{"id":75513,"date":"2023-01-31T13:31:04","date_gmt":"2023-01-31T11:31:04","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75513"},"modified":"2023-01-31T13:31:04","modified_gmt":"2023-01-31T11:31:04","slug":"allgemeiner-zweckbetrieb-einer-beschaeftigungsgesellschaft-bfh-urteil-vom-18-august-2022-v-r-49-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/allgemeiner-zweckbetrieb-einer-beschaeftigungsgesellschaft-bfh-urteil-vom-18-august-2022-v-r-49-19\/","title":{"rendered":"Allgemeiner Zweckbetrieb einer Besch\u00e4ftigungsgesellschaft – BFH-Urteil vom 18. August 2022, V R 49\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.180822.VR49.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 14, AO \u00a7 52 Abs 2 S 1 Nr 9, AO \u00a7 64, AO \u00a7 65, AO \u00a7 66, AO \u00a7 68 Nr 3, KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9, GewStG \u00a7 3 Nr 6, KStG VZ 2012 , KStG VZ 2013 , GewStG VZ 2012 , GewStG VZ 2013 , GWB \u00a7 118 Abs 2, SGB 9 \u00a7 215 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 03. September 2019, Az: 6 K 3315\/17 K,G<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Entgeltliche Dienstleistungen einer arbeitstherapeutischen Besch\u00e4ftigungsgesellschaft begr\u00fcnden einen allgemeinen Zweckbetrieb nur dann, wenn die gegen\u00fcber ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschlie\u00dfliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erf\u00fcllung des gemeinn\u00fctzigen Zwecks sind (Best\u00e4tigung der BFH-Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Beigeladenen wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 03.09.2019 – 6 K 3315\/17 K,G aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob es sich bei der W\u00e4scherei der Beigeladenen und Revisionskl\u00e4gerin (Beigeladene) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) um einen Zweckbetrieb handelte.<\/li>
  2. Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH, die in G ein auf die textile Vollversorgung von Krankenh\u00e4usern und Seniorenheimen mit Mietw\u00e4sche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen f\u00fcr Textilpflege betreibt.<\/li>
  3. Die Beigeladene mit Sitz in H ist eine wegen F\u00f6rderung des Wohlfahrtswesens nach \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als gemeinn\u00fctzig anerkannte GmbH, deren alleiniger Gesellschafter \u2026 e.V. ist. Ihr Unternehmensgegenstand besteht in \u2026 . Die Angebote der Beigeladenen richten sich insbesondere an schwer vermittelbare Arbeitslose. Ziel der Beigeladenen ist es, die von ihr betreuten Besch\u00e4ftigten durch Rehabilitation und Resozialisierung wieder in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu integrieren. Zudem bietet die Beigeladene Kontakt- und Betreuungsangebote mit integrativem Charakter f\u00fcr Jugendliche und Erwachsene mit Behinderung.<\/li>
  4. Die Beigeladene ist alleinige Gesellschafterin der A-GmbH und der B-gGmbH. Die A-GmbH betreibt insbesondere die Bereitstellung \u2026 von Textilien f\u00fcr Einrichtungen des Gesundheits- und Pflegewesens und erzielte in den Streitjahren Gewinne in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (bei Ums\u00e4tzen von ca. \u2026 \u20ac) und von \u2026 \u20ac (bei Ums\u00e4tzen von ca. \u2026 \u20ac). Gegenstand der B-gGmbH sind \u2026 . Bei Ums\u00e4tzen von jeweils ca. \u2026 \u20ac erzielte sie in 2012 einen Jahres\u00fcberschuss von ca. \u2026 \u20ac und in 2013 von ca. \u2026 \u20ac.<\/li>
  5. Die Beigeladene betrieb in den Streitjahren zur Besch\u00e4ftigung von langzeitarbeitslosen Menschen mit besonderen Einschr\u00e4nkungen und von Menschen mit Behinderung u.a. eine Gro\u00dfw\u00e4scherei. Ausweislich ihres Lageberichts bot sie zusammen mit ihren Tochtergesellschaften ma\u00dfgeschneiderte Leistungspakete an. Obwohl die Marktsituation durch einen Verdr\u00e4ngungswettbewerb gekennzeichnet sei, beurteilte sie ihre Stellung im Sektor der Senioren- und Altenheime als sehr gut. Die Ausrichtung der A-GmbH auf den Bereich der Mietw\u00e4sche sichere den W\u00e4schereibetrieb ab. Hier werde in den n\u00e4chsten Jahren der Schwerpunkt der T\u00e4tigkeit liegen.<\/li>
  6. Nach Gewinnen zwischen \u2026 \u20ac und \u2026 \u20ac in den Jahren 2009 bis 2011 erzielte die Beigeladene im Streitjahr 2012 einen Gewinn in H\u00f6he von ca. \u2026 \u20ac (bei Ums\u00e4tzen von insgesamt ca. \u2026 \u20ac, davon ca. \u2026 \u20ac aus dem Betrieb der W\u00e4scherei) und im Streitjahr 2013 einen Gewinn in H\u00f6he von ca. \u2026 \u20ac (bei Ums\u00e4tzen in H\u00f6he von insgesamt ca. \u2026 \u20ac, davon ca. \u2026 \u20ac aus dem Betrieb der W\u00e4scherei).<\/li>
  7. Die Beigeladene war der Auffassung, dass es sich bei der W\u00e4scherei gleichwohl um einen allgemeinen Zweckbetrieb handele. Dementsprechend setzte der Beklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die K\u00f6rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag der Streitjahre erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df fest.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragte beim FA erfolglos, die K\u00f6rperschaftsteuerbescheide sowie die Gewerbesteuermessbescheide (einschlie\u00dflich der Bescheide \u00fcber die Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes) der Beigeladenen f\u00fcr 2012 bis 2014 zu \u00e4ndern, weil die W\u00e4scherei als wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb anzusehen sei. Ihren Einspruch gegen die Ablehnung ihrer \u00c4nderungsantr\u00e4ge wies das FA \u2011\u2011nach Hinzuziehung der Beigeladenen\u2011\u2011 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die Voraussetzungen des \u00a7 65 AO l\u00e4gen hinsichtlich der W\u00e4scherei vor, insbesondere trete die Beigeladene mit anderen W\u00e4schereibetrieben nicht \u00fcber das unvermeidbare Ma\u00df hinaus in Wettbewerb.<\/li>
  9. Mit der hiergegen gerichteten Konkurrentenklage beantragte die Kl\u00e4gerin, die Steuerfestsetzungen der Beigeladenen f\u00fcr 2012 und 2013 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Betrieb der W\u00e4scherei als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb behandelt wird. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 65 ver\u00f6ffentlichten Urteil statt und begr\u00fcndete dies damit, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeitr\u00e4umen jeweils Gewinne erwirtschaftet habe, die ihren konkreten Finanzierungsbedarf \u00fcberstiegen. In diesem Falle sei \u2011\u2011entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603)\u2011\u2011 widerlegbar von einer zweckbetriebssch\u00e4dlichen Absicht der K\u00f6rperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszu\u00fcben. Zudem f\u00fchre das enge Zusammenwirken der Beigeladenen mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft dazu, dass die Gewerblichkeit der Tochtergesellschaft auf die Beigeladene abf\u00e4rbe.<\/li>
  10. Hiergegen wendet sich die Beigeladene mit der Revision. Die Klage sei bereits unzul\u00e4ssig. Die Kl\u00e4gerin habe im finanzgerichtlichen Verfahren \u2011\u2011unter Versto\u00df gegen ihre prozessuale Wahrheitspflicht\u2011\u2011 eine nachteilige Wettbewerbsverzerrung damit begr\u00fcndet, dass sie ein mittelst\u00e4ndisches Unternehmen sei und im bestehenden Verdr\u00e4ngungswettbewerb voraussichtlich gegen die Beigeladene unterliegen werde. Die Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin h\u00e4tten w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens den Verkauf sowie die Eingliederung der Kl\u00e4gerin in den K-Konzern beratend begleitet. Auch wenn die Eingliederung der Kl\u00e4gerin in diesen Konzern erst nach den Streitjahren vollzogen wurde, sei nicht zu bef\u00fcrchten, dass die Kl\u00e4gerin von ihr, der Beigeladenen, aus dem Markt verdr\u00e4ngt werden k\u00f6nne. Die Entwicklung ihrer Gesch\u00e4ftsergebnisse in den Folgejahren zeige vielmehr, dass sie, die Beigeladene, von der Kl\u00e4gerin aus dem Markt gedr\u00e4ngt werde. Zudem habe die Kl\u00e4gerin keine konkrete Wettbewerbsrelevanz dargelegt. Es fehle insbesondere die Darlegung ihrer eigenen wirtschaftlichen Situation und ihrer Marktstrategie. Die Kl\u00e4gerin habe auch keine auf der Steuerbeg\u00fcnstigung der Beigeladenen beruhende Rechtsverletzung geltend gemacht.<\/li>
  11. In der Sache sei die Entscheidung des FG rechtsfehlerhaft, weil die H\u00f6he des ausgewiesenen Gewinns ein ungeeigneter Ma\u00dfstab f\u00fcr eine gemeinn\u00fctzigkeitsrechtliche Bewertung sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) stelle in seinem Urteil vom 27.11.2013 – I R 17\/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 44 f.) auf den nachhaltigen Mittelbedarf ab; dieser umfasse auch die Tilgung der langfristigen Kredite. Ihre Zusammenarbeit mit der gewerblich t\u00e4tigen Tochtergesellschaft f\u00fchre nicht zu einer gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dlichen Abf\u00e4rbung. Erg\u00e4nzend tr\u00e4gt die Beigeladene vor, ihr Betrieb erf\u00fclle die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach \u00a7 65 AO, der nicht rechtswidrig zu g\u00fcnstig besteuert worden sei. Die Integration von Langzeitarbeitslosen erfolge im Rahmen von Einzelprojekten, die mit Zusch\u00fcssen der Arbeits- und Sozialverwaltung gef\u00f6rdert w\u00fcrden. Im Hinblick auf praktische Probleme m\u00fcsse die Zweckbetriebseigenschaft vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung gepr\u00fcft werden. Zudem sei im Rahmen der Wettbewerbspr\u00fcfung der zur Bevorzugung von Besch\u00e4ftigungsgesellschaften f\u00fchrende Wertewandel zu ber\u00fccksichtigen. Dieser Wertewandel habe dazu gef\u00fchrt, dass \u2011\u2011zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2014\/24 des Europ\u00e4ischen Parlaments und des Rates vom 26.02.2014 \u00fcber die \u00f6ffentliche Auftragsvergabe)\u2011\u2011 die \u00f6ffentlichen Auftraggeber das Recht zur Teilnahme an Vergabeverfahren bestimmten Werkst\u00e4tten f\u00fcr Menschen mit Behinderung sowie solchen Unternehmen vorbehalten k\u00f6nnen, deren Hauptzweck die soziale und berufliche Integration von Menschen mit Behinderung oder von benachteiligten Personen ist (\u00a7 118 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschr\u00e4nkungen \u2011\u2011GWB\u2011\u2011 i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Vergaberechts vom 17.02.2016, BGBl I 2016, 203). Dabei sei die F\u00f6rderung der Integration von Menschen mit Behinderungen und von benachteiligten Personen an eine Besch\u00e4ftigungsquote von 30 % gekn\u00fcpft (\u00a7 118 Abs. 2 GWB).<\/li>
  12. Schlie\u00dflich sei ihr Anspruch auf rechtliches Geh\u00f6r dadurch verletzt worden, dass das FG sein Urteil u.a. mit der wirtschaftlichen Situation ihrer Tochtergesellschaft begr\u00fcndet habe.<\/li>
  13. Die Beigeladene beantragt,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision der Beigeladenen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Die Klage sei zul\u00e4ssig und der neue Sachvortrag der Beigeladenen im Revisionsverfahren nicht zu ber\u00fccksichtigen. Auf den sp\u00e4teren Wechsel der Gesellschafter komme es ebenso wenig an wie auf die weitere wirtschaftliche Entwicklung der Beigeladenen, weil die Verh\u00e4ltnisse in den Streitjahren ma\u00dfgeblich seien. Im \u00dcbrigen sei allein die Wettbewerbssituation zwischen der Beigeladenen und der Kl\u00e4gerin entscheidend, sodass es auf ihre Gesellschafterstruktur nicht ankomme.<\/li>
  16. Die gegen \u00a7 65 AO versto\u00dfende Besteuerung der Beigeladenen beeintr\u00e4chtige das Recht der Kl\u00e4gerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht rechtswidrig zu ihrem Nachteil verf\u00e4lschten Wettbewerb. Sie habe im finanzgerichtlichen Verfahren die Nettoumsatzrendite sowie die Entwicklungen der Jahres\u00fcbersch\u00fcsse und der Umsatzerl\u00f6se der Kl\u00e4gerin und der Beigeladenen verglichen und verschiedene Vergabeverfahren aufgef\u00fchrt, in denen sie der Beigeladenen unterlegen gewesen sei. Sie habe ferner konkrete Kunden benannt, die von der Beigeladenen aufgrund des g\u00fcnstigeren Preises abgeworben worden seien; dies betreffe ein Gesamtvolumen von ca. 1 400 Betten.<\/li>
  17. Die Vorentscheidung entspreche auch materiellem Recht. Der W\u00e4schereibetrieb diene nicht der Verwirklichung des gemeinn\u00fctzigen Zwecks, da er vorrangig auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Die erzielten Gewinne h\u00e4tten den konkreten Finanzierungsbedarf \u00fcberstiegen. Die Beigeladene trete mit ihrer W\u00e4scherei und im Zusammenwirken mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft zu nicht beg\u00fcnstigten W\u00e4schereibetrieben in einen Wettbewerb, der deutlich \u00fcber das bei Erf\u00fcllung des steuerbeg\u00fcnstigten Zwecks unvermeidbare Ma\u00df hinausgehe.<\/li>
  18. Das FA hat keinen Antrag gestellt und auch keine Stellungnahme abgegeben.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Beigeladenen gegen das auf eine zul\u00e4ssige Konkurrentenklage ergangene Sachurteil des FG ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat unter Versto\u00df gegen \u00a7 65 Nr. 1 AO die Zweckbetriebseigenschaft des von der Beigeladenen unterhaltenen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs „W\u00e4scherei“ verneint. F\u00fcr eine abschlie\u00dfende Entscheidung des Senats bedarf es weiterer Feststellungen durch das FG.<\/li>
    2. 1. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen hat das FG die Zul\u00e4ssigkeit der Konkurrentenklage im Ergebnis zu Recht bejaht.<\/li>
    3. a) F\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit der Konkurrentenklage (Klagebefugnis) hat der Kl\u00e4ger nach dem BFH-Urteil vom 15.10.1997 – I R 10\/92 (BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.) nicht nur ein Konkurrenzverh\u00e4ltnis schl\u00fcssig darzulegen (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.a), sondern auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.b); hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverh\u00e4ltnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges G\u00fcterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung auf das Wettbewerbsverh\u00e4ltnis (z.B. Verdr\u00e4ngungseffekte durch g\u00fcnstigere Preise). Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass das Klagevorbringen es als m\u00f6glich erscheinen l\u00e4sst, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-\u00f6ffentliche Rechte des Kl\u00e4gers verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kl\u00e4ger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen k\u00f6nnen (BFH-Urteil vom 25.09.2019 – I R 82\/17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229, Rz 29).<\/li>
    4. b) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht, dass die Kl\u00e4gerin die M\u00f6glichkeit einer Rechtsverletzung hinreichend dargelegt hat. Zum Konkurrenzverh\u00e4ltnis hatte die Kl\u00e4gerin insbesondere vorgetragen, ihre W\u00e4scherei sei lediglich 10 km vom Standort der W\u00e4scherei der Beigeladenen entfernt und habe daher denselben \u00f6rtlichen Einzugsbereich. Beide erbr\u00e4chten mit W\u00e4schereileistungen aus dem Bereich der textilen Vollversorgung dieselben Leistungen und h\u00e4tten ihre Kunden nahezu ausschlie\u00dflich in den Sektoren Krankenh\u00e4user sowie Alten- und Pflegeheime. Dementsprechend konkurriere sie regelm\u00e4\u00dfig bei Ausschreibungen mit der Beigeladenen; zudem habe die Beigeladene diverse Gro\u00dfkunden von ihr abwerben k\u00f6nnen, weil diese aufgrund der steuerlichen Beg\u00fcnstigung niedrigere Preise anbieten k\u00f6nne. Die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung folgt bereits daraus, dass selbst nach der eigenen Einsch\u00e4tzung der Beigeladenen in ihren Lageberichten zwischen ihr und der Kl\u00e4gerin ein Verdr\u00e4ngungswettbewerb stattfinde. Soweit die Beigeladene auf die weitere Entwicklung nach den Streitjahren verweist, ber\u00fccksichtigt sie nicht hinreichend das f\u00fcr die K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuer geltende Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuerprinzip).<\/li>
    5. Entgegen der Auffassung der Beigeladenen sind keine weitergehenden Anforderungen im Sinne einer „spezifischen Benachteiligung“ an die Geltendmachung einer Verletzung eigener Rechte zu stellen. Ob die von der Kl\u00e4gerin als m\u00f6glich erachtete Rechtsverletzung tats\u00e4chlich vorliegt, ist eine Frage der Begr\u00fcndetheit der Klage.<\/li>
    6. 2. Die Revision der Beigeladenen ist begr\u00fcndet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinn\u00fctzigen Besch\u00e4ftigungsgesellschaft bereits dadurch gem\u00e4\u00df \u00a7 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeitr\u00e4umen erhebliche Gewinne erzielt.<\/li>
    7. Die entgeltliche T\u00e4tigkeit einer gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaft ist von der K\u00f6rperschaftsteuer (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes i.V.m. \u00a7 64 Abs. 1 AO) und der Gewerbesteuer (\u00a7 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. \u00a7 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser selbst\u00e4ndigen und nachhaltigen T\u00e4tigkeit begr\u00fcndete wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetrieb (\u00a7 14 AO) die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach \u00a7 65 AO erf\u00fcllt.<\/li>
    8. a) Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke der K\u00f6rperschaft zu verwirklichen (\u00a7 65 Nr. 1 AO).<\/li>
    9. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung verlangt dies, dass der wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetrieb mit den ihn begr\u00fcndenden T\u00e4tigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 2\/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85\/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, und vom 26.04.1995 – I R 35\/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtw\u00fcrdigung anhand des objektiven Charakters der Bet\u00e4tigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 – I R 15\/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475; Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54\/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).<\/li>
    10. b) Im Gegensatz hierzu hat das FG die Zweckbetriebseigenschaft damit verneint, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeitr\u00e4umen erhebliche Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in BStBl I 2017, 1603 angeschlossen, das aber ebenso wie das dort in Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach \u00a7 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen die Wohlfahrtspflege „nicht des Erwerbs wegen“ (\u00a7 66 Abs. 2 Satz 1 AO) ausge\u00fcbt wird. Damit hat das FG verkannt, dass es nicht zul\u00e4ssig ist, die Einschr\u00e4nkung des \u00a7 66 Abs. 2 AO in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach \u00a7 65 AO „hineinzulesen“ (ebenso Weitemeyer, GmbH-Rundschau 2021, 57 ff., 66).<\/li>
    11. c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom FG herangezogenen Senatsurteil vom 21.09.2016 – V R 50\/15 (BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 47). Zwar hat der Senat dort entschieden, dass eine T\u00e4tigkeit in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecken dient, wenn durch die F\u00f6rderung der in der Satzung der K\u00f6rperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 26.06.2019 – V R 70\/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654, Rz 11) und dass diese Voraussetzung beispielsweise nicht erf\u00fcllt ist, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit t\u00e4tig wird. Dem kommt indes keine andere Bedeutung zu, als dass ein nach \u00a7 65 Nr. 1 AO sch\u00e4dliches Gewinnstreben erst dann anzunehmen ist, wenn die Erf\u00fcllung der steuerbeg\u00fcnstigten Satzungszwecke gegen\u00fcber der Absicht zur Erzielung von finanziellen \u00dcbersch\u00fcssen in den Hintergrund tritt. Eine Gewinnerzielung in drei aufeinanderfolgenden Jahren reicht hierf\u00fcr nicht aus.<\/li>
    12. d) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht unter Ber\u00fccksichtigung der Hilfsbegr\u00fcndung des FG zur Abf\u00e4rbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesellschaft als zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang dies zu den in \u00a7 65 AO genannten Kriterien steht.<\/li>
    13. 3. Die Sache ist mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Es sind weitere tats\u00e4chliche Feststellungen des FG erforderlich, um entscheiden zu k\u00f6nnen, ob der von der Beigeladenen unterhaltene wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetrieb „W\u00e4scherei“ die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des \u00a7 65 AO erf\u00fcllt.<\/li>
    14. a) F\u00fchrt eine K\u00f6rperschaft, die schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitstherapeutisch besch\u00e4ftigt und berufs- und sozialp\u00e4dagogisch betreut, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu f\u00f6rdern (arbeitstherapeutische Besch\u00e4ftigungsgesellschaften), und die \u2011\u2011wie im Streitfall die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 wegen „F\u00f6rderung des Wohlfahrtswesens“ nach \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO (vgl. Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 52 AO Rz 32) gemeinn\u00fctzig ist, entgeltliche Dienstleistungen f\u00fcr Dritte aus, um den von ihnen gef\u00f6rderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach \u00a7 66 AO oder \u00a7 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begr\u00fcnden, schlie\u00dft dies \u2011\u2011wovon das FG zu Recht ausgeht\u2011\u2011 nicht aus, dass die jeweilige K\u00f6rperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb nach \u00a7 65 AO unterh\u00e4lt (Senatsurteil in BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 44; BFH-Urteil vom 13.06.2012 – I R 71\/11, BFH\/NV 2013, 89, Rz 11). Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits daraus, dass die wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebe von K\u00f6rperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen oder Arbeitslosen eine Besch\u00e4ftigungsm\u00f6glichkeit bieten (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 24).<\/li>
    15. b) Vielmehr sind nach Ma\u00dfgabe dieser BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des \u00a7 65 AO eingehend zu pr\u00fcfen.<\/li>
    16. aa) Dabei kommt es darauf an,-    ob Lohnauftr\u00e4ge nur ausgef\u00fchrt werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu besch\u00e4ftigen und dadurch den steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zweck \u2011\u2011die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess\u2011\u2011 verwirklichen zu k\u00f6nnen (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 18 zu \u00a7 65 Nr. 1 AO),-   ob erst die Lohnauftr\u00e4ge es erm\u00f6glichen, Klienten mit Arbeiten zu besch\u00e4ftigen, die f\u00fcr die Klienten und ihre k\u00fcnftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren, was eine Grundvoraussetzung f\u00fcr eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess ist (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 19 zu \u00a7 65 Nr. 2 AO) und-       ob der Wettbewerb mit anderen \u2011\u2011steuerpflichtigen\u2011\u2011 Betrieben, die vergleichbare Lohnauftr\u00e4ge ausf\u00fchren oder ausf\u00fchren wollen, f\u00fcr die Erf\u00fcllung des steuerbeg\u00fcnstigten Zwecks unvermeidbar ist, da Auftr\u00e4ge \u00fcbernommen werden m\u00fcssen, um den Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne die Lohnauftr\u00e4ge nicht in einen normalen Arbeitsprozess eingegliedert werden k\u00f6nnen. Werden nur Klienten mit den Arbeiten f\u00fcr die Lohnauftraggeber besch\u00e4ftigt, sind die Leistungen an die Auftraggeber ausschlie\u00dflich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erf\u00fcllung des von der Kl\u00e4gerin verfolgten gemeinn\u00fctzigen Zwecks. In derartigen F\u00e4llen besteht ein hinreichend sachlicher Grund f\u00fcr eine steuerrechtliche Beg\u00fcnstigung gegen\u00fcber den Wettbewerbern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22 zu \u00a7 65 Nr. 3 AO).<\/li>
    17. Bei Lohnauftr\u00e4gen einer arbeitstherapeutischen Besch\u00e4ftigungsgesellschaft wird ein Zweckbetrieb somit nur dann begr\u00fcndet, wenn die gegen\u00fcber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das „ausschlie\u00dfliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erf\u00fcllung des gemeinn\u00fctzigen Zwecks“ sind (BFH-Urteile in BFH\/NV 2013, 89, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22). Dies schlie\u00dft es zwar nicht aus, dass die Besch\u00e4ftigungsgesellschaft auch nicht f\u00f6rderungsbed\u00fcrftige Mitarbeiter bei der Ausf\u00fchrung von Lohnauftr\u00e4gen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die nicht f\u00f6rderungsbed\u00fcrftigen Mitarbeiter lediglich in einer Weise oder in einem Umfang t\u00e4tig werden, der zum Erreichen der steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der f\u00f6rderungsbed\u00fcrftigen Mitarbeiter dient. Ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von \u00a7 65 Nr. 3 AO liegt dagegen nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den f\u00fcr die Integrationsarbeit notwendigen Umfang \u00fcberschreitet (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2013, 89, Rz 17).<\/li>
    18. bb) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen nicht nur „vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung“. Eine Rechtsgrundlage f\u00fcr diese Auffassung ist nicht ersichtlich. Wer \u2011\u2011wie die Beigeladene\u2011\u2011 steuerliche Beg\u00fcnstigungen in Anspruch nehmen m\u00f6chte, hat die daran gekn\u00fcpften Voraussetzungen zu erf\u00fcllen. Dabei besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch BFH-Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81\/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, unter II.2.c a.E., sowie Senatsbeschluss vom 17.02.2006 – V B 103\/05, BFH\/NV 2006, 1361).<\/li>
    19. cc) Die Privilegierung von Werkst\u00e4tten f\u00fcr Menschen mit Behinderungen und bestimmten Integrationsunternehmen durch \u00a7 118 Abs. 2 GWB f\u00fchrt ebenfalls nicht zu einer \u00c4nderung der Anerkennungsvoraussetzungen f\u00fcr allgemeine Zweckbetriebe i.S. von \u00a7 65 AO. Denn derartige Werkst\u00e4tten, Einrichtungen f\u00fcr Besch\u00e4ftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte Inklusionsbetriebe i.S. des \u00a7 215 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) werden steuerrechtlich bereits unter den Voraussetzungen des \u00a7 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als besondere Zweckbetriebe anerkannt.<\/li>
    20. Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht (vgl. hierzu BTDrucks 18\/9522, S. 310) f\u00fcr Inklusionsbetriebe eine Besch\u00e4ftigungsquote von mindestens 30 % an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen gen\u00fcgen l\u00e4sst (\u00a7 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die Besch\u00e4ftigungsquote in \u00a7 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf mindestens 40 % erh\u00f6ht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 15\/2357, S. 15, 16) kann nicht unter Bezugnahme auf \u00a7 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30 % vermindert werden. Zum einen ist \u00a7 118 Abs. 2 GWB erst nach den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder vorgetragen noch f\u00fcr den Senat ersichtlich, dass die Beigeladene bei unstreitiger Nichterf\u00fcllung der Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog. 40 %-Quote) in den Streitjahren eine Mindestbesch\u00e4ftigungsquote von 30 % erreicht h\u00e4tte.<\/li>
    21. c) Die zur Pr\u00fcfung der o.g. Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Erg\u00e4nzend wird das FG die Senatsurteile vom 26.08.2021 – V R 5\/19 (BFHE 274, 284, Rz 37) sowie vom 30.03.2000 – V R 30\/99 (BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb) \u2011\u2011zur Frage eines Wettbewerbsverh\u00e4ltnisses\u2011\u2011 zu ber\u00fccksichtigen und eine Abw\u00e4gung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen F\u00f6rderung gemeinn\u00fctziger T\u00e4tigkeiten andererseits (vgl. Senatsurteil in BFHE 274, 284, Rz 36; BFH-Urteil in BFH\/NV 2013, 89). Im Rahmen dieser Abw\u00e4gung ist zu ber\u00fccksichtigen, dass sich der Gesch\u00e4ftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme beschr\u00e4nken muss, die zur Erreichung der satzungsm\u00e4\u00dfigen (steuerbeg\u00fcnstigten) Ziele erforderlich ist.<\/li>
    22. 4. Auf den von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Verfahrensfehler (Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs) kommt es im Hinblick auf die Zur\u00fcckverweisung an das FG ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Kl\u00e4gerin das zu ihren Gunsten ergangene FG-Urteil durch den von der Beigeladenen behaupteten „Prozessbetrug“ erwirkt hat.<\/li>
    23. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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