{"id":75528,"date":"2023-02-05T15:36:55","date_gmt":"2023-02-05T13:36:55","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75528"},"modified":"2023-02-05T15:36:55","modified_gmt":"2023-02-05T13:36:55","slug":"zur-verlustverrechnungsbeschraenkung-nach-%c2%a7-15-abs-4-estg-bfh-urteil-vom-13-september-2022-xi-r-33-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-verlustverrechnungsbeschraenkung-nach-%c2%a7-15-abs-4-estg-bfh-urteil-vom-13-september-2022-xi-r-33-20\/","title":{"rendered":"Zur Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15 Abs. 4 EStG – BFH-Urteil vom 13. September 2022, XI R 33\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.130922.XIR33.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 2, EStG \u00a7 13 Abs 1 Nr 1, BewG \u00a7 51 Abs 2, BewG \u00a7 51 Abs 3, KStG \u00a7 8 Abs 1, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1, EStG VZ 2013 , KStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 26. Mai 2020, Az: 6 K 337\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, k\u00f6nnen vom Eigent\u00fcmer in seinem Betrieb gehalten werden, wenn er das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung tr\u00e4gt.<\/p>\n\n\n\n

2. \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 EStG kann Vorrang gegen\u00fcber einer organschaftlich eigenst\u00e4ndigen Einkommenszurechnung zukommen.<\/p>\n\n\n\n

3. Der Zuordnung von Tieren zum Tierzweig „\u00fcbriges Nutzvieh“ steht nicht entgegen, dass die Tiere zum Verkauf bestimmt waren.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 26.05.2020 – 6 K 337\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob Verluste, die bei einer Organgesellschaft der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) im Jahr 2013 (Streitjahr) entstanden sind, dem Verlustausgleichsverbot des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin ist eine GmbH. Die B GmbH h\u00e4lt 94,99 % und die I GmbH & Co. KG 5,01 % der Anteile.<\/li>
  3. An der B GmbH ist Z mit 100 % beteiligt; an der I GmbH & Co. KG h\u00e4lt Z 100 % der Kommanditanteile. Zudem ist Z alleiniger Kommanditist der R GmbH & Co. KG.<\/li>
  4. Seit ihrer Gr\u00fcndung ist die Kl\u00e4gerin zu 100 % an der P GmbH beteiligt. Durch einen Gewinnabf\u00fchrungsvertrag ist die Kl\u00e4gerin k\u00f6rperschaftsteuerrechtliche Organtr\u00e4gerin f\u00fcr die P GmbH als Organgesellschaft.<\/li>
  5. Die Kl\u00e4gerin h\u00e4lt zudem 100 % der Anteile an der M GmbH.<\/li>
  6. Die Kl\u00e4gerin erwarb nach der Wiedervereinigung Fl\u00e4chen und Geb\u00e4ude des \u2026 Gutes X \u2026. Zudem erwarb sie einen ehemaligen \u2026stall in \u2026 sowie ein ehemaliges \u2026werk in \u2026. Beide Objekte waren in der N\u00e4he des Gutes X belegen. Im Jahr 2010 erwarb die Kl\u00e4gerin weitere Fl\u00e4chen sowie verschiedene leerstehende Geb\u00e4ude in \u2026.<\/li>
  7. In dem ganz \u00fcberwiegenden Teil der erworbenen Geb\u00e4ude, jeweils mit den dazugeh\u00f6renden Weidefl\u00e4chen, baute die P GmbH einen Betrieb zur Zucht und Ausbildung von \u2026 Reitpferden auf. Die Tiere sollten in jedem Ausbildungsstadium an Sportler, Z\u00fcchter oder Freizeitreiter gewinnbringend verkauft werden.<\/li>
  8. Im Streitjahr wurden auf dem Gut X insgesamt \u2026 Pferde, die im Eigentum der P GmbH standen, aufgezogen. Die Pferde waren dabei an unterschiedlichen Standorten untergebracht. \u2026 Pferde waren j\u00fcnger als drei Jahre alt und zum Verkauf bestimmt. \u2026 Pferde waren mindestens drei Jahre alt. Davon waren \u2026 Tiere Zuchtstuten. \u2026 Tiere sollten durch Veredelung zu hochwertigen Sportpferden werden. Die erzeugten Jungtiere waren \u00fcberwiegend zum Verkauf bestimmt.<\/li>
  9. Die erzeugten Pferde wurden in jeder Phase der Entwicklung von den Ausbildern und Z\u00fcchtern der P GmbH sowie von Z beobachtet und eingesch\u00e4tzt. Die Pferde, die sich als geeignet f\u00fcr eine Ausbildung als Sport- oder Dressurpferd zeigten, wurden entweder bereits als Fohlen verkauft oder durch die P GmbH weiter ausgebildet und als Dressurpferd im Alter von vier bis f\u00fcnf Jahren oder als Springpferd im Alter von sechs bis sieben Jahren verkauft. Die Pferde, die sich als nicht geeignet erwiesen, wurden ebenfalls verkauft.<\/li>
  10. F\u00fcr ihre Tierhaltung standen der P GmbH verschiedene Fl\u00e4chen zur Verf\u00fcgung. In \u2026 pachtete sie Fl\u00e4chen von der I GmbH & Co. KG; auf Gut X von der Kl\u00e4gerin. Zudem pachtete die P GmbH den \u2026hof (Teil von Gut X) und den \u2026hof von der I GmbH & Co. KG.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin verpachtete Fl\u00e4chen in \u2026, in \u2026 und in \u2026 an die M GmbH sowie einen Teil der Stallungen und landwirtschaftlichen Fl\u00e4chen des Gutes X an die R GmbH & Co. KG. Mit der Bewirtschaftung der von der Kl\u00e4gerin gepachteten Fl\u00e4chen beauftragten die Gesellschaften die Kl\u00e4gerin. Sie f\u00fchrte die Bewirtschaftung als Lohnunternehmerin aus.<\/li>
  12. Die P GmbH schloss mit der M GmbH am 23.03.2010 einen Vertrag \u00fcber eine Pensionspferdehaltung. Das Vertragsverh\u00e4ltnis begann am 01.04.2010 und lautete auszugsweise:“\u00a7 3 \u2026(3) Das Heu und das weitere Futter werden [der] M GmbH von Seiten der Eigent\u00fcmerin in der erforderlichen Menge kostenlos bereitgestellt. …(4) Die Eigent\u00fcmerin sorgt auf eigene Kosten f\u00fcr einen ordnungsgem\u00e4\u00dfen Hufbeschlag. …\u00a7 6 …(3) F\u00fcr die Gesundheitsvorsorge und die tier\u00e4rztliche Versorgung des Pferdebestandes hat die Eigent\u00fcmerin Sorge zu tragen. … Die tier\u00e4rztliche Versorgung erfolgt durch den von der Eigent\u00fcmerin beauftragten Tierarzt auf eigene Kosten.<\/li>
  13. Mit Wirkung zum 23.04.2012 schloss die P GmbH mit der R GmbH & Co. KG ebenfalls einen Vertrag \u00fcber Pensionspferdehaltung. Der Vertrag ist inhaltsgleich mit dem der M GmbH. Er unterscheidet sich lediglich in \u00a7 3. Die abweichende Regelung lautet:“\u00a7 3 (3) Das Heu wird [die] R GmbH & Co. KG von Seiten der Eigent\u00fcmerin in der erforderlichen Menge gegen Rechnungslegung einkaufen. [Die] R GmbH & Co. KG hat rechtzeitig den Bedarf an Futtermitteln etc. der Eigent\u00fcmerin anzuzeigen; die Eigent\u00fcmerin wird die bestellte Menge frei Haus an den von [der] R GmbH & Co. KG betriebenen Anlagen bereitstellen.“<\/li>
  14. Die M GmbH und die R GmbH & Co. KG verf\u00fcgten \u00fcber eigenes Personal f\u00fcr die Grundversorgung der Pferde. Dar\u00fcber hinaus nahmen die Gesellschaften keine Aufgaben wahr.<\/li>
  15. Die P GmbH stellte f\u00fcr ihre Pachtfl\u00e4chen j\u00e4hrlich Antr\u00e4ge auf Agrarf\u00f6rderung. Bei der Ermittlung der ma\u00dfgeblichen Vieheinheitengrenzen erfasste die P GmbH alle Tiere, die sie auf gepachteten Fl\u00e4chen und in gepachteten St\u00e4llen untergebracht hatte, lie\u00df aber die Tiere, die sie in Pension gegeben hatte, unber\u00fccksichtigt. Nach der Berechnung der P GmbH \u00fcberschritten die ermittelten Vieheinheiten (bis auf das Streitjahr) die H\u00f6chstgrenzen nicht.<\/li>
  16. Auch die M GmbH und die R GmbH & Co. KG stellten f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin gepachteten Fl\u00e4chen jeweils j\u00e4hrlich eigene Antr\u00e4ge auf Agrarf\u00f6rderung. Die Gesellschaften ber\u00fccksichtigten u.a. die Tiere, die sie jeweils von der P GmbH in Pension genommen hatten. Die auf dieser Grundlage ermittelten Vieheinheiten \u00fcberschritten im Streitjahr nicht die H\u00f6chstgrenzen.<\/li>
  17. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) veranlagte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr zun\u00e4chst mit Bescheid vom 18.02.2015 erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df. Unter demselben Datum erging ein Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2013.<\/li>
  18. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr das Streitjahr legte das FA (wie die Kl\u00e4gerin) f\u00fcr die Ermittlung der zul\u00e4ssigen Vieheinheiten nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Hektarwerte aus den Antr\u00e4gen auf Agrarf\u00f6rderung als zu ber\u00fccksichtigende Fl\u00e4chen zugrunde. Es vertrat hinsichtlich der Zurechnung der Tiere jedoch eine andere Auffassung als die Kl\u00e4gerin. Alle im Eigentum der P GmbH befindlichen Pferde seien bei der Ermittlung der zuzurechnenden Vieheinheiten bei ihr mitzuz\u00e4hlen, somit auch die in Pension gegebenen Pferde. Die Betriebspr\u00fcfung ermittelte die Vieheinheiten der P GmbH danach wie folgt:        P GmbH2013   Hektar lt. Agrarantrag\u2026 ha   H\u00f6chstgrenze Vieheinheiten\u2026 VE   tats\u00e4chliche Vieheinheiten\u2026 VE   <\/li>
  19. Demzufolge sah das FA die Eink\u00fcnfte der P GmbH als Eink\u00fcnfte aus gewerblicher Tierhaltung an. Diese Feststellung ber\u00fccksichtigte es in dem auf \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gest\u00fctzten K\u00f6rperschaftsteuer-\u00c4nderungsbescheid f\u00fcr das Jahr 2013 vom 09.03.2018. Es nahm an, der Verlust in H\u00f6he von \u2026 \u20ac k\u00f6nne (nur) in H\u00f6he von \u2026 \u20ac auf Gewinne des Vorjahres zur\u00fcckgetragen werden. In H\u00f6he von \u2026 \u20ac sei der Verlust aufgrund des Verlustausgleichs- und -abzugsverbots des \u00a7 15 Abs. 4 EStG im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr das Jahr 2013 nicht zu ber\u00fccksichtigen. Er wurde daher als verbleibender Verlustvortrag auf den 31.12.2013 mit Bescheid vom 09.03.2018 nach \u00a7 15 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 10d EStG, \u00a7 31 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) und \u00a7 8 Abs. 1 KStG gesondert festgestellt.<\/li>
  20. Gegen beide Bescheide legte die Kl\u00e4gerin Einspr\u00fcche ein. Mit Einspruchsentscheidungen vom 23.10.2018 und 16.11.2018 wies das FA die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  21. Der hiergegen gerichteten Klage, mit der die Kl\u00e4gerin weiter geltend machte, dass die in Pension gegebenen Pferde nicht der P GmbH, sondern (ausschlie\u00dflich) der M GmbH und der R GmbH & Co. KG zuzurechnen seien, gab das Finanzgericht (FG) nur teilweise statt. Es entschied, die P GmbH werde in einem Bereich t\u00e4tig, der im hier zu beurteilenden Fall an sich zu Eink\u00fcnften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG f\u00fchre. Jedoch h\u00e4tten die von ihr gehaltenen Tiere keine ausreichende Futtergrundlage in ihrem Betrieb. Bei der P GmbH seien sowohl die Tiere, die sie selbst versorge, als auch die in Pension gegebenen Tiere bei der Berechnung der zul\u00e4ssigen H\u00f6chstgrenzen f\u00fcr Vieheinheiten zu ber\u00fccksichtigen. Allerdings sei entgegen der Auffassung des FA der Verlust aus der Tierhaltung nur in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (63,60 %) als gewerblich einzustufen. Ein Verlust in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (36,40 %) entfalle auf Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft, da die Zuchtstuten der landwirtschaftlichen Tierzucht zuzurechnen seien. Die \u00fcbrigen Pferde seien als \u00fcbriges Nutzvieh der gewerblichen Tierhaltung zuzuordnen, da insoweit die H\u00f6chstgrenzen \u00fcberschritten seien. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1299 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  22. Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Zurechnung der von der P GmbH in Pension gegebenen Pferde sei unzutreffend. Die Pensionspferde seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur der M GmbH und der R GmbH & Co. KG zuzurechnen. Sie k\u00f6nnten nicht zugleich auch der P GmbH als Eigent\u00fcmerin der Pferde zugerechnet werden. Es komme nur darauf an, wie viele Tiere auf den landwirtschaftlichen Fl\u00e4chen des jeweiligen Tierhalters tats\u00e4chlich gehalten w\u00fcrden. In diesem Sinne sei auch die Pensionstierhaltung als Tierhaltung i.S. des \u00a7 13 EStG anzusehen. Auf die zivilrechtliche Haltereigenschaft komme es nicht an. Ein Tier k\u00f6nne nicht gleichzeitig an zwei Orten gehalten werden.<\/li>
  23. Die Tierhaltung bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG sei \u2011\u2011wie das FG festgestellt habe\u2011\u2011 jeweils unterhalb der ma\u00dfgeblichen H\u00f6chstgrenzen erfolgt, so dass \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 EStG bei der Kl\u00e4gerin nicht zur Anwendung komme.<\/li>
  24. Zu einer \u00dcberschreitung der Vieheinheitengrenze des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG komme es auch nicht bei einer zusammenfassenden Betrachtung der der P GmbH sowie der M GmbH und der R GmbH & Co. KG zur Verf\u00fcgung stehenden landwirtschaftlichen Fl\u00e4chen.<\/li>
  25. Au\u00dferdem sei die Zurechnung der Fohlen zum \u00fcbrigen Nutzvieh unzutreffend. Soweit Tiere vorhanden seien, die \u2011\u2011wie nach Auffassung der Kl\u00e4gerin die Fohlen\u2011\u2011 keinem der ausdr\u00fccklich genannten Zweige des Tierbestands zuzuordnen seien, seien diese auch keinem besonderen Zweig zuzuordnen.<\/li>
  26. In der m\u00fcndlichen Verhandlung hat die Kl\u00e4gerin au\u00dferdem geltend gemacht, dass bei anderer Beurteilung auch die an die M GmbH sowie an die R GmbH & Co. KG verpachteten Fl\u00e4chen der P GmbH zuzurechnen seien, weil auf diesen Fl\u00e4chen nur die (nach Auffassung des FA und FG der P GmbH zuzurechnenden) Tiere weideten.<\/li>
  27. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    den Bescheid \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer 2013 vom 09.03.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2018 dahingehend zu \u00e4ndern, dass das dem Organtr\u00e4ger nach \u00a7 14 KStG zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaften um weitere \u2026 \u20ac vermindert wird und den Bescheid vom 09.03.2018 \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach \u00a7 15 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 10d EStG, \u00a7 31 Abs. 1 und \u00a7 8 Abs. 1 KStG sowie die Einspruchsentscheidung vom 23.10.2018 insgesamt aufzuheben.<\/li>
  28. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  29. Es bringt vor, die Kl\u00e4gerin sei sowohl zivilrechtliche Eigent\u00fcmerin als auch Halterin der Pensionspferde. Nur durch die Ber\u00fccksichtigung aller im (wirtschaftlichen) Eigentum der Kl\u00e4gerin stehenden Pferde k\u00f6nne der in \u00a7 15 Abs. 4 EStG niedergelegte Schutzzweck erreicht werden. Die Einordnung der Tierhaltung bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG habe keine Auswirkung auf die Qualifikation der Tierhaltung bei der Pensionsnehmerin. Die Fohlen und auch die zur Veredelung gehaltenen Pferde seien dem Zweig „Zuchtvieh“ zuzuordnen, da die Tiere \u00fcberwiegend zum Verkauf bestimmt seien. Entgegen der in der m\u00fcndlichen Verhandlung ge\u00e4u\u00dferten Auffassung der Kl\u00e4gerin seien die verpachteten Fl\u00e4chen nicht der P GmbH zuzurechnen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Zwar sind \u2011\u2011wie das FG zutreffend entschieden hat\u2011\u2011 auch die Pferde, die die P GmbH bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG in Pension gegeben hat, der P GmbH i.S. des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuordnen. Das FG ist jedoch auf dieser Grundlage nicht der Frage nachgegangen, ob die P GmbH weitere als die ihr bisher zugerechneten Fl\u00e4chen i.S. von \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelm\u00e4\u00dfig landwirtschaftlich genutzt hat. Dabei kann die Verpachtung durch die Kl\u00e4gerin an die beiden Pensionsgeber zu ber\u00fccksichtigen sein. Die Sache ist daher nicht spruchreif.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG d\u00fcrfen Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Auch der Verlustabzug nach \u00a7 10d EStG ist nur bezogen auf Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung m\u00f6glich (\u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 EStG).<\/li>
    3. Diese Beschr\u00e4nkungen greifen ein, wenn eine an sich landwirtschaftliche Bet\u00e4tigung darin besteht, \u00fcberh\u00f6hte Best\u00e4nde an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfl\u00e4che, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.1995 – IV R 96\/94, BFHE 179, 66, BStBl II 1996, 85; vom 19.12.2002 – IV R 47\/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507, und vom 04.11.2021 – VI R 26\/19, BFH\/NV 2022, 417). Der BFH legt den Begriff der gewerblichen Tierzucht oder Tierhaltung i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (vormals \u00a7 15 Abs. 2 EStG) dem Gesetzeszweck entsprechend restriktiv aus (vgl. BFH-Urteile vom 04.10.1984 – IV R 195\/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133; vom 01.02.1990 – IV R 45\/89, BFHE 159, 475, BStBl II 1991, 625, und in BFH\/NV 2022, 417, Rz 15). \u00a7 15 Abs. 4 EStG ist auch auf Kapitalgesellschaften anwendbar (BFH-Urteil vom 08.11.2000 – I R 10\/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, Leitsatz 3 und unter II.3.).<\/li>
    4. 2. Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, k\u00f6nnen vom Eigent\u00fcmer in seinem Betrieb gehalten werden, wenn er das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung tr\u00e4gt.<\/li>
    5. a) Bei einer Pferdehaltung und der Ausbildung der Tiere f\u00fcr den Pferdesport handelt es sich regelm\u00e4\u00dfig um eine gewerbliche Tierhaltung i.S. von \u00a7 15 Abs. 4 EStG, wenn der Betrieb nicht \u00fcber eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzfl\u00e4chen verf\u00fcgt. Dabei ist unerheblich, ob die in einem landwirtschaftlichen Betrieb gehaltenen Tiere \u00fcberhaupt von den Erzeugnissen der landwirtschaftlichen Nutzfl\u00e4che ern\u00e4hrt werden (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.1989 – V R 110-112\/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036, unter II.3.a bb; vom 31.03.2004 – I R 71\/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9.d, und vom 17.12.2008 – IV R 34\/06, BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453, unter II.4.e aa, m.w.N.).<\/li>
    6. b) Pferde geh\u00f6ren zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht in der Regel zur landwirtschaftlichen Nutzung z\u00e4hlen. Die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zu \u00a7 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) ausdr\u00fccklich genannt und den mehr fl\u00e4chenabh\u00e4ngigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufz\u00e4hlung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden Pferde ebenfalls aufgef\u00fchrt (Anlage 1 zu \u00a7 51 BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung h\u00e4ngt bei solchen Tierbest\u00e4nden grunds\u00e4tzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere \u2011\u2011gemessen am gesetzlichen Fl\u00e4chenschl\u00fcssel\u2011\u2011 eine ausreichende Futtergrundlage haben (vgl. BFH-Urteile vom 23.09.1988 – III R 182\/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; in BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453, und in BFH\/NV 2022, 417, Rz 21). Daraus ergibt sich, dass Eink\u00fcnfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Eink\u00fcnften aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung z\u00e4hlen, wenn die Vieheinheitengrenze \u00fcberschritten wird (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2022, 417, Rz 21).<\/li>
    7. c) Wem Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, im Rahmen des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, h\u00e4ngt nach der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH davon ab, wer das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung tr\u00e4gt (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2022, 417, Rz 23; Gossert in Korn, \u00a7 13 EStG Rz 182; KKB\/Geserich, 7. Aufl., \u00a7 13 Rz 247; Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Teil A Rz 72 ff.; Hartmann in Dombert\/Witt, M\u00fcnchener Anwaltshandbuch Agrarrecht, 2. Aufl., \u00a7 25 Rz 31; Brandis\/Heuermann\/Nacke, \u00a7 13 EStG Rz 100; Leing\u00e4rtner\/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rz 21; Mitterpleininger in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, \u00a7 13 Rz 32, der generell die Pensionstiere hinzurechnet).<\/li>
    8. 3. Die Pferde, die die P GmbH in Pension gegeben hat, sind ihr im Rahmen der Ermittlung der Vieheinheiten i.S. des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Eigent\u00fcmerin der Pferde zuzurechnen.<\/li>
    9. a) Die Vorinstanz hat dazu festgestellt, dass die M GmbH und die R GmbH & Co. KG zwar die Grundversorgung der Pferde \u00fcbernommen hatten, indem sie sie unterbrachten, mit Einstreu und Heu versorgten, f\u00fctterten und tr\u00e4nkten sowie ihre Gesundheit \u00fcberwachten. Unter Gesamtw\u00fcrdigung aller Umst\u00e4nde seien die Pferde trotzdem der P GmbH zuzurechnen, da diese die Nutzungen und Kosten im eigenen wirtschaftlichen Interesse der Pferdezucht und der Ver\u00e4u\u00dferung der Tiere getragen habe. Das Heu und das Futter habe die P GmbH finanziert. Die Kosten f\u00fcr die Hufpflege und die tier\u00e4rztliche Versorgung sowie die Versicherung der Tiere habe die P GmbH ebenfalls \u00fcbernommen. Die M GmbH und die R GmbH & Co. KG h\u00e4tten nicht f\u00fcr Sch\u00e4den an den Pferden gehaftet. Alle Entscheidungen hinsichtlich Besamung, Zucht, Ausbildung und Bereiten habe die P GmbH getroffen. Der M GmbH und der R GmbH & Co. KG habe lediglich die Hege und Pflege der Pferde ohne wirtschaftliches Risiko und Kostentragung oblegen. Diese Feststellungen der Vorinstanz versto\u00dfen nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze und binden daher den Senat (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
    10. b) Dieser Beurteilung steht \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht die \u00e4ltere Rechtsprechung des IV. Senats des BFH entgegen, nach der Pensionstiere dem Pensionsgeber zuzurechnen sein k\u00f6nnen.<\/li>
    11. aa) Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ist die Pensionstierhaltung bei Vorliegen der fl\u00e4chenm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen in der Regel als Tierhaltung i.S. des \u00a7 13 EStG beim Pensionsgeber zu beurteilen. Das Vorliegen einer „Tierhaltung“ i.S. des \u00a7 13 EStG h\u00e4ngt grunds\u00e4tzlich nur davon ab, ob die im Betrieb des Pensionsgebers gehaltenen Tiere \u2011\u2011gemessen an dem im Gesetz enthaltenen Fl\u00e4chenschl\u00fcssel\u2011\u2011 eine ausreichende Futtergrundlage haben. Sei dies der Fall, mache es keinen Unterschied, ob es sich dabei um eigene oder fremde Tiere handele, so dass auch die sog. „Pensionstierhaltung“, also das Unterstellen und F\u00fcttern fremder Tiere gegen Entgelt, bei Vorliegen der fl\u00e4chenm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen in der Regel als Tierhaltung i.S. des \u00a7 13 EStG anzusehen sei (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.1978 – IV R 191\/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, unter 2.a bb; vom 17.10.1985 – IV R 188\/83, BFH\/NV 1987, 84, unter 2.; vom 14.04.1988 – IV R 40\/86, BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774, unter 1.; vom 26.03.1992 – IV R 22\/91, BFH\/NV 1992, 655, und vom 26.06.2002 – IV R 55\/01, BFHE 199, 529, BStBl II 2003, 13, unter 3.d).<\/li>
    12. bb) Diese Grunds\u00e4tze f\u00fchren jedoch im Streitfall zu keiner anderen Zuordnung der in Pension gegebenen Pferde. Denn die bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG als Pensionsgeber untergestellten Pferde der P GmbH erhielten \u2011\u2011anders als im Regelfall der Pensionstierhaltung\u2011\u2011 ihre Futtergrundlage von der P GmbH. Zudem hatten die M GmbH und die R GmbH & Co. KG Fl\u00e4chen von der Kl\u00e4gerin gepachtet, so dass eine typische Pensionstierhaltung im Sinne der Rechtsprechung des BFH mit Zurechnung der Pferde beim Pensionsgeber im Streitfall nicht vorlag.<\/li>
    13. 4. Folge der im Streitfall bestehenden Besonderheiten, die ein Abweichen von dem vom IV. Senat des BFH beschriebenen Regelfall rechtfertigen, ist aber, dass der Frage nachzugehen ist, ob die von der Kl\u00e4gerin an die M GmbH und an die R GmbH & Co. KG verpachteten Fl\u00e4chen f\u00fcr die Ermittlung der Vieheinheitengrenzen der P GmbH zuzurechnen sind. Die hierf\u00fcr erforderliche Beurteilung, f\u00fcr die weitere Tatsachenfeststellungen zu treffen sind, kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.<\/li>
    14. 5. F\u00fcr den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:<\/li>
    15. a) Im Streitfall ist zu entscheiden, ob aufgrund des Pachtvertrages der Kl\u00e4gerin mit der M GmbH und der R GmbH & Co. KG \u2011\u2011wie in der Regel anzunehmen ist\u2011\u2011 diesen P\u00e4chterinnen die verpachteten Fl\u00e4chen mit den daraus gezogenen Fr\u00fcchten und sonstigen Gebrauchsvorteilen zuzurechnen sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 199, 529, BStBl II 2003, 13, unter 2.b und c).<\/li>
    16. Dabei kommt es darauf an, ob die an die M GmbH und an die R GmbH & Co KG verpachteten Fl\u00e4chen ausnahmsweise der P GmbH zuzurechnen sind, weil diese die Gebrauchsvorteile der verpachteten Fl\u00e4chen durch die vertragsgem\u00e4\u00dfe Nutzung f\u00fcr Pferde, die der P GmbH als Organgesellschaft der Kl\u00e4gerin zuzurechnen sind, gezogen hat und nach Ma\u00dfgabe der Pachtvertr\u00e4ge auch ziehen sollte, wozu weitergehende Feststellungen zu treffen sind. Hierf\u00fcr ist auch festzustellen, ob ausschlie\u00dflich die im Eigentum der P GmbH stehenden Pferde auf den an die M GmbH und an die R GmbH & Co. KG verpachteten Fl\u00e4chen geweidet haben.<\/li>
    17. Dem steht nicht zwingend entgegen, dass es sich zivilrechtlich um eine Verpachtung der Kl\u00e4gerin an die M GmbH und die R GmbH & Co. KG und nicht um eine Verpachtung an die P GmbH als Organgesellschaft gehandelt hat und sich die Organschaft auf eine blo\u00dfe Einkommenszurechnung beschr\u00e4nkt, bei der zun\u00e4chst das Einkommen der Organgesellschaft eigenst\u00e4ndig zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.2002 – XI R 95\/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9, unter II.1.b; vom 28.02.2013 – IV R 50\/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 16, und vom 15.06.2016 – I R 64\/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 20). Denn im Hinblick auf diese eigenst\u00e4ndige Einkommensermittlung kann der Normzweck des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht au\u00dfer Betracht bleiben, der darin besteht, die traditionelle, mit der Bodenwirtschaft verbundene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der regelm\u00e4\u00dfig Verluste mangels hoher au\u00dferlandwirtschaftlicher Eink\u00fcnfte nicht verrechnet werden k\u00f6nnen, vor dem Wettbewerb einer industriell betriebenen Tierproduktion zu sch\u00fctzen. Die Vorschrift wendet sich daher gegen eine an sich landwirtschaftliche Bet\u00e4tigung, die darin besteht, \u00fcberh\u00f6hte Best\u00e4nde an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfl\u00e4che, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (BFH-Urteil in BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507, unter 2.; vgl. auch BFH-Urteil in BFH\/NV 2022, 417, Rz 17). Soll ein bei der Organgesellschaft ermitteltes Einkommen den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 EStG unterworfen werden, weil die Tierhaltung nach den Verh\u00e4ltnissen der Organgesellschaft ohne hinreichende Futtergrundlage erfolgt sei, obwohl landwirtschaftliche Nutzfl\u00e4chen \u00fcberlassen werden, die von den Pferden der Organgesellschaft genutzt werden (sollen), so dass zivilrechtlich und tats\u00e4chlich eine hinreichende Futtergrundlage f\u00fcr die Pferde der Organgesellschaft besteht, kann einer solchen Beschr\u00e4nkung demnach der Normzweck des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 1 EStG entgegenstehen.<\/li>
    18. b) Nicht zu beanstanden ist das Urteil der Vorinstanz im \u00dcbrigen zur Frage der Tierbestandszweige.<\/li>
    19. aa) Nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. \u00a7 51 Abs. 2 Satz 1 BewG geh\u00f6ren nur die Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen die in \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichnete Grenze nicht \u00fcberschreiten. Als Zweig des Tierbestands gilt bei jeder Tierart f\u00fcr sich das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh und das \u00fcbrige Nutzvieh (\u00a7 51 Abs. 3 Satz 1 BewG). Zun\u00e4chst sind mehr fl\u00e4chenabh\u00e4ngige und danach weniger fl\u00e4chenabh\u00e4ngige Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (\u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. \u00a7 51 Abs. 2 Satz 2 BewG). Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestands, wenn die erzeugten Jungtiere \u00fcberwiegend zum Verkauf bestimmt sind (\u00a7 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Ist das nicht der Fall, so ist das Zuchtvieh dem Zweig des Tierbestands zuzurechnen, dem es \u00fcberwiegend dient (\u00a7 51 Abs. 3 Satz 3 BewG). Pferdehaltung und Pferdezucht sind den mehr fl\u00e4chenabh\u00e4ngigen Zweigen des Tierbestands zuzuordnen (Anlage 2 zum BewG; vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2022, 417, Rz 30).<\/li>
    20. bb) Zutreffend hat die Vorinstanz die Zuchtstuten dem Zweig „Zuchtvieh“ und die weiteren Pferde dem Zweig „\u00fcbriges Nutzvieh“ zugeordnet. Diese Pferde erf\u00fcllen nicht die Qualifikation als Zuchtvieh. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die Abgrenzung der Tierzweige des \u00a7 51 Abs. 3 BewG ist die sp\u00e4tere Bestimmung der Tiere (s. BFH-Urteil vom 17.10.1991 – IV R 134\/89, BFHE 166, 319, BStBl II 1992, 378, zu Masttieren). Im Streitfall waren die \u00fcbrigen Tiere auf der jeweiligen Entwicklungsstufe f\u00fcr den Verkauf bestimmt.<\/li>
    21. cc) Der Zuordnung zum Tierzweig „\u00fcbriges Nutzvieh“ steht nicht \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 entgegen, dass die Tiere zum Verkauf bestimmt waren. Nach \u00a7 51 Abs. 3 Satz 1 BewG „gilt bei jeder Tierart“ die Einteilung in die vier oben genannten Zweige, so dass eine Zuordnung aller Tiere vorzunehmen ist. Da die weiteren Pferde unstreitig nicht zu dem Zweig „Zugvieh“ und „Mastvieh“ geh\u00f6ren, sind sie sodann dem Zweig „\u00fcbriges Nutzvieh“ zuzuordnen. Eine Nichtzuordnung \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin vortr\u00e4gt\u2011\u2011 kommt nicht in Betracht.<\/li>
    22. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.130922.XIR33.20.0 BFH XI. Senat EStG \u00a7 15 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 2, EStG \u00a7 13 Abs 1 Nr 1, BewG \u00a7 51 Abs 2, BewG \u00a7 51 Abs 3, KStG \u00a7 8 Abs 1, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1, EStG VZ 2013 , KStG VZ 2013 vorgehend … Zur Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15 Abs. 4 EStG – BFH-Urteil vom 13. September 2022, XI R 33\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75528","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75528","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75528"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75528\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75528"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75528"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75528"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}