{"id":75534,"date":"2023-02-05T15:38:36","date_gmt":"2023-02-05T13:38:36","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75534"},"modified":"2023-02-05T15:38:36","modified_gmt":"2023-02-05T13:38:36","slug":"umsatzsteuerfreiheit-von-privatkliniken-nach-%c2%a7-4-nr-16-buchst-b-ustg-a-f-bfh-urteil-vom-17-november-2022-v-r-23-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/umsatzsteuerfreiheit-von-privatkliniken-nach-%c2%a7-4-nr-16-buchst-b-ustg-a-f-bfh-urteil-vom-17-november-2022-v-r-23-20\/","title":{"rendered":"Umsatzsteuerfreiheit von Privatkliniken (nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.) – BFH-Urteil vom 17. November 2022, V R 23\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.171122.VR23.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 4 Nr 16 Buchst b, AO \u00a7 67 Abs 1, AO \u00a7 365 Abs 3, AOEG 1977 Art 97 \u00a7 1c Abs 3, EWGRL 388\/77 Art 13 Teil A Abs 1 Buchst b, KHG \u00a7 17b Abs 6, BPflV \u00a7 7, BPflV \u00a7 10, AO \u00a7 67 Abs 2, AO \u00a7 67 Abs 1, AO \u00a7 67 Abs 2, JStG 2007 , UStG VZ 2006 , FGO \u00a7 127<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 13. November 2018, Az: 5 K 5227\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Umsatzsteuerfreiheit von Privatkliniken nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m.\u00a7 67 Abs. 2 AO erforderte im Jahr 2006 keine Vorauskalkulation der Selbstkosten (Anschluss an BFH-Urteil vom 23.01.2019 – XI R 15\/16, BFHE 263, 543).<\/p>\n\n\n\n

2. Die durch das Jahressteuergesetz 2007 mit R\u00fcckwirkung zum 01.01.2003 ge\u00e4nderte Fassung des \u00a7 67 Abs. 1 AO ist f\u00fcr das Jahr 2006 verfassungsrechtlich unbedenklich.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.11.2018 – 5 K 5227\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob die Leistungen der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses im Jahr 2006 (Streitjahr) steuerfrei sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin betreibt ein privates Krankenhaus zur Diagnose, Therapie und Behandlung von \u2026erkrankungen sowie \u2026 Krankheitsbilder. In ihrer zu einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung f\u00fchrenden Umsatzsteuer-Jahreserkl\u00e4rung 2006 behandelte sie die Ums\u00e4tze aus der Privatklinik als nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG a.F.) i.V.m. \u00a7 67 der Abgabenordnung (AO) steuerfrei.<\/li>
  3. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) den die bisherige Vorbehaltsfestsetzung \u00e4ndernden Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 20.02.2012, mit dem die Steuerfreiheit der streitgegenst\u00e4ndlichen Krankenhausums\u00e4tze versagt wurde. Im Einvernehmen mit der Kl\u00e4gerin sei davon auszugehen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerbefreiung im daf\u00fcr ma\u00dfgebenden Vorjahr (2005) nicht vorgelegen h\u00e4tten, sodass alle Ums\u00e4tze aus der Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit der Klinik im Streitjahr der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Kl\u00e4gerin habe in 2005 gegen\u00fcber ihren Patienten weder nach den Vorschriften der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspfleges\u00e4tze (Bundespflegesatzverordnung \u2011\u2011BPflV\u2011\u2011) noch nach Fallpauschalen entsprechend dem Gesetz \u00fcber die Entgelte f\u00fcr voll- und teilstation\u00e4re Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz \u2011\u2011KHEntgG\u2011\u2011) abgerechnet, sondern stattdessen eine „Vielzahl von Abrechnungsmodalit\u00e4ten“ genutzt und nicht nachweisen k\u00f6nnen, dass die von ihr gegen\u00fcber den Patienten abgerechneten Leistungen zu mindestens 40 % der gesamten Belegungstage die gegen\u00fcber den allgemeinen Krankenkassen zul\u00e4ssigen Abrechnungen nach der Bundespflegesatzverordnung und dem Krankenhausentgeltgesetz nicht \u00fcberstiegen.<\/li>
  4. Das Einspruchsverfahren ruhte zun\u00e4chst wegen der Frage, ob die 40 %-Grenze des \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. gegen Unionsrecht verst\u00f6\u00dft. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens erlie\u00df das FA aus hier nicht streitigen Gr\u00fcnden am 27.08.2015 einen \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr 2006. Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174\/11 (EU:C:2012:716) und die Folgeurteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.03.2015 – XI R 8\/13 (BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788) sowie XI R 38\/13 (BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793) machte die Kl\u00e4gerin (erstmals) geltend, dass die Voraussetzungen des \u00a7 67 AO i.d.F. vom 01.10.2002 \u2011\u2011a.F.\u2011\u2011 (BGBl I 2002, 3866) von ihr in 2005 erf\u00fcllt worden seien und legte hierzu Aufstellungen und Berechnungen zu den von ihr abgerechneten Pfleges\u00e4tzen vor. Das FA wies den Einspruch der Kl\u00e4gerin am 22.08.2016 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 583 ver\u00f6ffentlichten Urteil ab. Die Kl\u00e4gerin falle nicht in den Anwendungsbereich des \u00a7 67 Abs. 1 AO und habe auch die Voraussetzungen des \u00a7 67 Abs. 2 AO nicht erf\u00fcllt, weil sie unstreitig eine der Bundespflegesatzverordnung entsprechende Vergleichsberechnung der Pfleges\u00e4tze auf Selbstkostenbasis im Wege der Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten nicht vorgenommen habe. Vielmehr habe sie erst nachtr\u00e4glich eine im Einspruchsverfahren vorgelegte Kalkulation anhand der Buchf\u00fchrung erstellt. Eine nachtr\u00e4glich vorgenommene Berechnung stehe nicht im Einklang mit den Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung und k\u00f6nne daher der Pr\u00fcfung des \u00a7 67 Abs. 2 AO nicht zugrunde gelegt werden.<\/li>
  6. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin sinngem\u00e4\u00df die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. \u00a7 67 Abs. 2 AO a.F.) und begr\u00fcndet dies wie folgt:<\/li>
  7. Entgegen der Auffassung des FG sei sie nach dem Wortlaut des \u00a7 67 AO a.F. nicht zur Vorauskalkulation ihrer Selbstkosten verpflichtet gewesen. An keiner Stelle sei gesetzlich geregelt, dass die Vergleichskalkulation der Pfleges\u00e4tze nach Selbstkostengrunds\u00e4tzen im Voraus erstellt werden m\u00fcsse. Das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 48\/01 (BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363) sei nicht einschl\u00e4gig, da es nicht zur Umsatzsteuer, sondern zur Gewerbesteuer ergangen sei. Auch im Urteil vom 26.08.2010 – V R 5\/08 (BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296) habe sich der BFH nicht zu der Frage ge\u00e4u\u00dfert, ob die „Vorauskalkulation“ noch nach dem ma\u00dfgeblichen Zeitraum erstellt werden k\u00f6nne. Nach dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 23.01.2019 – XI R 15\/16 (BFHE 263, 543) sei eine Vergleichskalkulation nach der Bundespflegesatzverordnung f\u00fcr Krankenh\u00e4user in privater Tr\u00e4gerschaft nicht erforderlich, das Fehlen der Vergleichskalkulation nach Selbstkostengrunds\u00e4tzen stehe somit dem Vorliegen steuerfreier Krankenhausleistungen nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 263, 543, Rz 59). Der XI. Senat habe zwar nur \u00fcber eine Vergleichsberechnung nach dem Krankenhausentgeltgesetz entschieden und nicht, ob auch die Vergleichskalkulation nach der Bundespflegesatzverordnung nachtr\u00e4glich erstellt werden k\u00f6nne. Es seien aber keine sachlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr eine Ungleichbehandlung von solchen privaten Krankenh\u00e4usern ersichtlich, die nach der Bundespflegesatzverordnung abrechneten, zu solchen Krankenh\u00e4usern, die nach dem Krankenhausentgeltgesetz abrechneten.<\/li>
  8. Dieses Ergebnis werde durch die unionsrechtskonforme Auslegung des \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. unter Ber\u00fccksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77\/388\/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten \u00fcber die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77\/388\/EWG) gest\u00fctzt. Danach d\u00fcrfe die Umsatzsteuerbefreiung f\u00fcr private Einrichtungen nur versagt werden, wenn diese ihre Leistungen nicht unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen wie Einrichtungen des \u00f6ffentlichen Rechts erbringen. Ob die Kalkulation nach der Bundespflegesatzverordnung vor oder nach dem ma\u00dfgeblichen Zeitraum erstellt werde, habe keinen Einfluss auf die sozialen Bedingungen der Leistungserbringung.<\/li>
  9. Hilfsweise berufe sie sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Buchst. b der Richtlinie 77\/388\/EWG. Danach sei die Ber\u00fccksichtigung einer nachtr\u00e4glich erstellten Vergleichskalkulation geboten. Es widerspreche dem Neutralit\u00e4tsgrundsatz, wenn die Steuerbefreiung nur deswegen versagt werde, weil sie die Vergleichsberechnung nach dem ma\u00dfgeblichen Veranlagungszeitraum erstellt habe. Die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung h\u00e4tten lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung f\u00fcr die Steuerbefreiung und d\u00fcrften daher die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung nicht unm\u00f6glich machen. Mit Unionsrecht sei es nicht vereinbar, wenn die Vergleichbarkeit nur anhand einer Vorauskalkulation, nicht aber anhand einer auf tats\u00e4chlichen Zahlen beruhenden Vergleichsberechnung nachgewiesen werden k\u00f6nne. Dar\u00fcber hinaus sei es mit dem Neutralit\u00e4tsgrundsatz unvereinbar, wenn zwar Krankenh\u00e4user in privater Tr\u00e4gerschaft, die nach dem Krankenhausentgeltgesetz abrechnen, die Steuerbefreiung auch ohne Vorauskalkulation der Selbstkosten in Anspruch nehmen d\u00fcrften, nicht aber Krankenh\u00e4user, die \u2011\u2011so wie sie\u2011\u2011 nach Pfleges\u00e4tzen abrechneten.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Die von der Kl\u00e4gerin vorgelegte Kalkulation als Ma\u00dfstab ihrer Pfleges\u00e4tze habe den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung nicht entsprochen. Die bereits im Einspruchsverfahren erhobenen Zweifel an der vorgabegem\u00e4\u00dfen Berechnung nach der Bundespflegesatzverordnung habe die Kl\u00e4gerin nicht behoben. Wenn sie nach den Vorschriften der Bundespflegesatzverordnung mit den anderen Krankenh\u00e4usern verglichen werden wolle, m\u00fcsse sie auch die gleichen Voraussetzungen erf\u00fcllen. Dazu geh\u00f6re auch die Vorauskalkulation.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin m\u00fcsse ihre Entgelte jedoch mit denen nach den Fallpauschalen des Krankenhausentgeltgesetzes vergleichen, da nahezu alle anderen Krankenh\u00e4user in 2006 nach Fallpauschalen abrechnen mussten. Im Einspruchsverfahren habe die Kl\u00e4gerin lediglich Vergleichsrechnungen nach Fallpauschalen f\u00fcr einen Teil ihrer Leistungen und nur als Durchschnittsberechnungen (nicht f\u00fcr den Einzelfall) vorgelegt. Dar\u00fcber hinaus seien die in den Berechnungen angesetzten Fallpauschalen nicht \u00fcberpr\u00fcfbar, weil grunds\u00e4tzlich mit jedem Krankenhaus gesonderte Fallpauschalen vereinbart wurden, die auf die Kl\u00e4gerin nicht ohne weiteres \u00fcbertragbar seien.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat unter Versto\u00df gegen \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. \u00a7 67 Abs. 2 AO entschieden, dass die Steuerfreiheit der Leistungen eines privaten Krankenhauses in 2006 eine Vorauskalkulation der Selbstkosten erforderte.<\/li>
    2. 1. Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben. Das FG hat in seinem Urteil verfahrensfehlerhaft \u00fcber den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 20.02.2012 entschieden, obwohl der w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens erlassene Umsatzsteuer-\u00c4nderungsbescheid 2006 vom 27.08.2015 gem\u00e4\u00df \u00a7 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde (BFH-Beschluss vom 23.04.2009 – X B 43\/08, BFH\/NV 2009, 1443, unter II.2.b cc). Einer Zur\u00fcckverweisung der Sache gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO bedarf es indes insoweit nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das \u00dcbersehen der \u00c4nderung des Verfahrensgegenstands ausnahmsweise unbeachtlich, wenn \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 durch den \u00c4nderungsbescheid keine neuen Streitpunkte eingef\u00fchrt worden sind (vgl. zur Parallelvorschrift des \u00a7 68 FGO: BFH-Beschluss vom 26.03.2021 – IX B 45\/20, BFH\/NV 2021, 767, Rz 22). Es widerspr\u00e4che dem Sinn und Zweck des \u00a7 68 Satz 1 FGO und damit auch des \u00a7 365 Abs. 3 AO, die Vorentscheidung allein deswegen aufzuheben, um der Vorinstanz auf diese Weise Gelegenheit zu geben, den \u00c4nderungsbescheid datumsm\u00e4\u00dfig zu erfassen (BFH-Beschluss vom 29.08.2003 – II B 70\/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944, unter II.1.). In solchen F\u00e4llen reicht \u2011\u2011aus prozess\u00f6konomischen Gr\u00fcnden\u2011\u2011 eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (BFH-Beschluss vom 07.08.2008 – I B 161\/07, BFH\/NV 2008, 2053, unter II.2.a). Danach bezieht sich die Entscheidung des FG auf den Umsatzsteuer-\u00c4nderungsbescheid 2006 vom 27.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2016.<\/li>
    3. 2. Rechtsfehlerhaft hat das FG entschieden, dass \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. \u00a7 67 Abs. 2 AO im Streitjahr 2006 eine Vorauskalkulation der Selbstkosten voraussetzt.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. waren steuerfrei „die mit dem Betrieb der Krankenh\u00e4user … eng verbundenen Ums\u00e4tze, wenn … bei Krankenh\u00e4usern im vorangegangenen Kalenderjahr die in \u00a7 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erf\u00fcllt …“ wurden.\u00a7 67 AO in seiner durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) mit R\u00fcckwirkung auf den 01.01.2003 ge\u00e4nderten Fassung lautet:     „(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung f\u00e4llt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der j\u00e4hrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen (\u00a7 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, \u00a7 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.
      (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung f\u00e4llt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der j\u00e4hrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen f\u00fcr die Krankenhausleistungen kein h\u00f6heres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.“<\/li>
    5. Unionsrechtliche Grundlage dieser \u2011\u2011bereits vor Inkrafttreten der Richtlinie 77\/388\/EWG bestehenden\u2011\u2011 Umsatzsteuerbefreiung war im Streitjahr Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77\/388\/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten „die Krankenhausbehandlung und die \u00e4rztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Ums\u00e4tze“ von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des \u00f6ffentlichen Rechts, sind diese Ums\u00e4tze nur steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen f\u00fcr diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren f\u00fcr \u00e4rztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgem\u00e4\u00df anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgef\u00fchrt beziehungsweise bewirkt werden“.<\/li>
    6. b) Im Streitfall hat das FG zwar zu Recht entschieden, dass \u2011\u2011wovon auch die Beteiligten ausgehen\u2011\u2011 eine Steuerfreiheit der von der Kl\u00e4gerin erbrachten Krankenhausleistungen nicht aus \u00a7 67 Abs. 1 AO folgt. Rechtsfehlerhaft hat das FG aber eine Steuerfreiheit nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. \u00a7 67 Abs. 2 AO wegen Fehlens einer Vergleichsberechnung der Pfleges\u00e4tze auf Selbstkostenbasis im Wege der Vorauskalkulation verneint.<\/li>
    7. aa) Zur Gleichstellung von Krankenh\u00e4usern, die \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung unterliegen, mit den nach \u00a7 67 Abs. 1 AO beg\u00fcnstigten Krankenh\u00e4usern war vor Einf\u00fchrung von Fallpauschalen entscheidend, dass das Krankenhaus auf Selbstkostenbasis abrechnet. Dies erforderte eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten (Senatsurteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 30, unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, unter 1.c der Entscheidungsgr\u00fcnde). Denn nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung festzusetzenden Pfleges\u00e4tzen vergleichbar (BFH-Urteil in BFHE 263, 543, Rz 60).<\/li>
    8. bb) Durch Art. 2 des Gesetzes zur Einf\u00fchrung des diagnose-orientierten Fallpauschalensystems f\u00fcr Krankenh\u00e4user vom 23.04.2002 \u2011\u2011Fallpauschalengesetz\u2011\u2011 (BGBl I 2002, 1412) wurde das sog. DRG-Verg\u00fctungssystem eingef\u00fchrt, wonach station\u00e4re Leistungen in Fallpauschalen zu berechnen sind. Hierzu regelte \u00a7 17b Abs. 6 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenh\u00e4user und zur Regelung der Krankenhauspfleges\u00e4tze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) i.d.F. des Fallpauschalengesetzes, dass dieses Verg\u00fctungssystem f\u00fcr alle Krankenh\u00e4user verbindlich zum 01.01.2004 eingef\u00fchrt wurde. Seitdem werden von der Bundespflegesatzverordnung nur noch Einrichtungen der Erwachsenen- sowie der Kinder- und Jugendpsychiatrie (psychiatrische Krankenh\u00e4user und Abteilungen an Allgemeinkrankenh\u00e4usern) gem\u00e4\u00df \u00a7 10 BPflV (bis 31.12.2012) bzw. gem\u00e4\u00df \u00a7 7 BPflV (seit 01.01.2013) erfasst (vgl. hierzu Musil in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 67 AO Rz 6 f.).<\/li>
    9. cc) Aus dieser \u00c4nderung des Verg\u00fctungssystems folgt, dass das Fehlen einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrunds\u00e4tzen der Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen nicht mehr entgegensteht. Denn nach der \u00c4nderung des Verg\u00fctungssystems auf die Abrechnung nach Fallpauschalen waren von den Vergleichs-Krankenh\u00e4usern des \u00a7 67 Abs. 1 AO weder Pfleges\u00e4tze zu ermitteln noch konnte ein Vergleich mit diesen Krankenh\u00e4usern anhand solcher aufgrund einer Vorauskalkulation der Selbstkosten ermittelten Pfleges\u00e4tze erfolgen. Vielmehr sind seitdem die Fallpauschalen mit denen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes zu vergleichen (BFH-Urteil in BFHE 263, 543, Rz 61). Daher erfordert die mit \u00a7 67 Abs. 2 AO bezweckte Gleichstellung der Krankenh\u00e4user mit denen i.S. des \u00a7 67 Abs. 1 AO auch im Streitfall keinen Vergleich von vorauskalkulierten Selbstkosten mehr, sondern an ihre Stelle tritt ein Vergleich auf Basis der Fallpauschalen.<\/li>
    10. c) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin ist die auf den 01.01.2003 bezogene r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des \u00a7 67 Abs. 1 AO (s. oben II.2.a) jedenfalls f\u00fcr das hier vorliegende Streitjahr nicht verfassungswidrig.<\/li>
    11. aa) Die rechtsstaatlichen Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes ziehen solchen Hoheitsakten enge Grenzen, die belastend in verfassungsm\u00e4\u00dfig verb\u00fcrgte Rechtsstellungen eingreifen (vgl. z.B. Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 10.04.1984 – 2 BvL 19\/82, BVerfGE 67, 1, unter B.III.1., und vom 08.04.2004 – 2 BvR 1811\/03 , BVerfGK 3, 147, unter III.1.c aa). Demgem\u00e4\u00df ist die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit eines r\u00fcckwirkenden Gesetzes nur dann fraglich, wenn es sich um ein den B\u00fcrger belastendes Gesetz handelt (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 63). Im \u00dcbrigen geht das BVerfG sogar von einer Ausnahme vom Grundsatz der Unzul\u00e4ssigkeit echter R\u00fcckwirkungen aus, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die R\u00fcckwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren \u00c4nderung rechnen und diese erwarten mussten (Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 65).<\/li>
    12. bb) Im Streitfall ergibt sich danach aus einem Vergleich der zun\u00e4chst geltenden mit der r\u00fcckwirkenden Regelung des \u00a7 67 Abs. 1 AO, dass die R\u00fcckwirkung f\u00fcr die Kl\u00e4gerin keine belastende Wirkung hatte. Denn die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung er\u00f6ffnete der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011ebenso wie den unter \u00a7 67 Abs. 1 AO fallenden Krankenh\u00e4usern\u2011\u2011 erst (wieder) die M\u00f6glichkeit der Umsatzsteuerfreiheit ihrer Ums\u00e4tze nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. Es handelte sich lediglich um eine letztlich nur redaktionell wirkende \u00c4nderung der Gesetzesfassung, die die steuerrechtliche Definition des Zweckbetriebes Krankenhaus in \u00a7 67 AO an die Entwicklung im Krankenhausrecht anpasste (zutreffend FG Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 12.04.2011 – 3 K 526\/08, EFG 2011, 1824, Rz 29). Dar\u00fcber hinaus musste mit einer r\u00fcckwirkenden \u00c4nderung des \u00a7 67 AO gerechnet werden.<\/li>
    13. (1) \u00a7 67 Abs. 1 AO a.F. kn\u00fcpfte das Vorliegen eines in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fallenden Krankenhauses als Zweckbetrieb daran, dass mindestens 40 % der j\u00e4hrlichen Pflegetage auf Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen (\u00a7\u00a7 11, 13 und 26 BPflV) berechnet wurden.<\/li>
    14. (2) Seit 2004 wurden die station\u00e4ren Leistungen der Krankenh\u00e4user allerdings grunds\u00e4tzlich in Fallpauschalen nach dem Krankenhausentgeltgesetz berechnet. Von der Bundespflegesatzverordnung, auf die \u00a7 67 Abs. 1 AO a.F. verwies, waren nur noch Leistungen von psychiatrischen Krankenh\u00e4usern sowie Einrichtungen f\u00fcr Psychosomatik und Psychotherapie erfasst.<\/li>
    15. Die bezweckte steuerrechtliche Privilegierung station\u00e4rer Leistungen von (allgemeinen) Krankenh\u00e4usern lief aufgrund des fehlenden Verweises auf das Krankenhausentgeltgesetz in \u00a7 67 AO a.F. somit weitgehend leer (Musil in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 67 AO Rz 6). \u00a7 67 AO a.F. bot demnach keine Grundlage mehr f\u00fcr die Steuerbeg\u00fcnstigung von Krankenh\u00e4usern (BTDrucks 16\/2712, S. 79 zu Nr. 7 (\u00a7 67)). Dies betraf auch die Ums\u00e4tze der Kl\u00e4gerin aus dem Betrieb ihres Krankenhauses. Da es im Streitjahr \u2011\u2011von Einrichtungen der Erwachsenen- sowie der Kinder- und Jugendpsychiatrie abgesehen\u2011\u2011 keine Krankenh\u00e4user gab, die nach der Bundespflegesatzverordnung abrechneten, fehlte es bereits an Vergleichskrankenh\u00e4usern als Ma\u00dfstab f\u00fcr die Berechnung der 40 %-Sozialquote. F\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin beanspruchte Steuerfreiheit nach \u00a7 67 Abs. 2 AO a.F. gab es daher keine Rechtsgrundlage.<\/li>
    16. (3) Zur Behebung des legislativen Vers\u00e4umnisses, dass die nach der Normstruktur des \u00a7 67 AO erforderliche Anpassung des Zweckbetriebsbegriffs an die krankenhausrechtliche Rechtsentwicklung nicht rechtzeitig vorgenommen wurde, kam es durch Art. 11 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb JStG 2007 in Art. 97 \u00a7 1c des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) zur Einf\u00fcgung eines zus\u00e4tzlichen Absatzes 3, wonach die \u00c4nderung des \u00a7 67 AO bereits „ab dem 1. Januar 2003 anzuwenden“ war.<\/li>
    17. Seit dieser \u00c4nderung verweist \u00a7 67 Abs. 1 AO f\u00fcr das Vorliegen eines Zweckbetriebs darauf, dass mindestens 40 % der j\u00e4hrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen (\u00a7 7 KHEntgG, \u00a7 10 BPflV) berechnet werden. Damit wurde der Anwendungsbereich des \u00a7 67 Abs. 1 AO wieder f\u00fcr allgemeine Krankenh\u00e4user er\u00f6ffnet, die seit 2004 nach Fallpauschalen abrechnen. Dies hat zur Folge, dass nunmehr auch zugunsten der Kl\u00e4gerin eine Rechtsgrundlage daf\u00fcr vorhanden ist, auf der Grundlage eines Vergleichs von Fallpauschalen die Steuerfreiheit ihrer Ums\u00e4tze zu erlangen.<\/li>
    18. 3. Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    19. a) Der Senat kann nicht selbst entscheiden, ob die Voraussetzungen des \u00a7 67 Abs. 2 AO vorliegen, da das FG weder Feststellungen zur H\u00f6he der von der Kl\u00e4gerin abgerechneten Entgelte (Fallpauschalen) getroffen noch diese mit den im Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen abrechenbaren Entgelten nach \u00a7 7 KHEntgG verglichen hat. Das FG wird diese Feststellungen und Vergleiche im zweiten Rechtsgang nachzuholen und in diesem Zusammenhang auch zu pr\u00fcfen haben, ob mindestens 40 % der j\u00e4hrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen die abgerechneten Entgelte nicht h\u00f6her waren. Wie in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Senat er\u00f6rtert, kann hierf\u00fcr auch von Bedeutung sein, ob vergleichbare Bedingungen im Hinblick auf die Finanzierung von Investitionskosten vorliegen.<\/li>
    20. b) Nach dem Wortlaut des \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. ist f\u00fcr den Vergleich zwar auf das Vorjahr (hier: 2005) abzustellen. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit dieser Regelung ergibt sich eine Steuerbefreiung jedoch unter Ber\u00fccksichtigung des Unionsrechts auch dann, wenn die Voraussetzungen im Streitjahr 2006 erf\u00fcllt sind (BFH-Urteil in BFHE 263, 543, Rz 70).<\/li>
    21. 4. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zum Ergebnis kommen, dass die Kl\u00e4gerin die Einhaltung der Quote von 40 % nicht nachgewiesen hat, wird es auch zu pr\u00fcfen haben, ob eine (ggf. partielle) Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen unter direkter Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77\/388\/EWG in Betracht kommt. Im Anschluss an das EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716) geht der BFH zwar von einer Vereinbarkeit der 40 %-Quote mit Unionsrecht aus (BFH-Urteile in BFHE 249, 369, BStBl II 216, 788, sowie in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793), Zweifel an dieser Auffassung k\u00f6nnten sich jedoch aus dem EuGH-Urteil Idealmed III vom 05.03.2020 – C-211\/18 (EU:C:2020:168) ergeben (Lippross, Neue Wirtschafts-Briefe 2021, 404 ff.; Stahlschmidt, Der Steuerberater 2021, 214 ff.; Klenk, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2020, 490, 493; W\u00fcst in W\u00e4ger, UStG, 2. Aufl., \u00a7 4 Nr. 14 Rz 222; Sterzinger in Birkenfeld\/W\u00e4ger, Umsatzsteuer-Handbuch, \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG Rz 51). In diesem Zusammenhang wird das FG auch das EuGH-Urteil I (Exon\u00e9ration de TVA des prestations hospitali\u00e8res) vom 07.04.2022 – C-228\/20 (EU:C:2022:275, Rz 60 ff.) sowie die BFH-Urteile vom 23.10.2014 – V R 20\/14 (BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785), in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793 und in BFHE 263, 543 zu ber\u00fccksichtigen haben.<\/li>
    22. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.171122.VR23.20.0 BFH V. Senat UStG \u00a7 4 Nr 16 Buchst b, AO \u00a7 67 Abs 1, AO \u00a7 365 Abs 3, AOEG 1977 Art 97 \u00a7 1c Abs 3, EWGRL 388\/77 Art 13 Teil A Abs 1 Buchst b, KHG \u00a7 17b Abs 6, BPflV \u00a7 7, BPflV \u00a7 10, AO \u00a7 67 Abs 2, … Umsatzsteuerfreiheit von Privatkliniken (nach \u00a7 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F.) – BFH-Urteil vom 17. November 2022, V R 23\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75534","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75534","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75534"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75534\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75534"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75534"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75534"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}