{"id":75555,"date":"2023-02-12T15:54:37","date_gmt":"2023-02-12T13:54:37","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75555"},"modified":"2023-02-12T15:54:37","modified_gmt":"2023-02-12T13:54:37","slug":"koerperschaftsteuerrechtliche-organschaft-im-fall-der-insolvenz-bfh-urteil-vom-02-november-2022-i-r-29-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/koerperschaftsteuerrechtliche-organschaft-im-fall-der-insolvenz-bfh-urteil-vom-02-november-2022-i-r-29-19\/","title":{"rendered":"K\u00f6rperschaftsteuerrechtliche Organschaft im Fall der Insolvenz – BFH-Urteil vom 02. November 2022, I R 29\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.021122.IR29.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 1, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 3, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4, AktG \u00a7 291, InsO \u00a7 80, InsO \u00a7\u00a7 80ff, GewStG \u00a7 2 Abs 2 S 2, KStG VZ 2006 , KStG VZ 2007 , GewStG VZ 2006 , GewStG VZ 2007<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 11. Dezember 2018, Az: 1 K 483\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags ist Voraussetzung f\u00fcr die Anerkennung der k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Kann ein vorl\u00e4ufiger Jahresabschluss der Organgesellschaft wegen Insolvenz nicht mehr korrigiert werden und w\u00e4re bei zutreffender Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrunds\u00e4tze im endg\u00fcltigen Jahresabschluss ein anderes Ergebnis auszuweisen, kann diese Nichtdurchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags ungeachtet der Insolvenz nicht in (analoger) Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG „geheilt“ werden.<\/p>\n\n\n\n

2. Kommt es w\u00e4hrend der Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren zur Nichtdurchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags, f\u00fchrt dies nicht nur zu einer Unterbrechung der k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Organschaft f\u00fcr einzelne Veranlagungszeitr\u00e4ume, sondern insgesamt zu einer (r\u00fcckwirkenden) Nichtanerkennung der k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Organschaft.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 11.12.2018 – 1 K 483\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht N\u00fcrnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob die Insolvenz beider Parteien eines Gewinnabf\u00fchrungsvertrags vor Ablauf der Mindestvertragslaufzeit dazu f\u00fchrt, dass einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft r\u00fcckwirkend die steuerliche Anerkennung zu versagen ist.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Insolvenzverwalter in dem am 01.06.2009 er\u00f6ffneten Insolvenzverfahren \u00fcber das Verm\u00f6gen der Holding-GmbH. Diese hielt s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile der X-GmbH. Beide Gesellschaften geh\u00f6rten zum Konzern der \u2026 AB (Konzern). Die Holding-GmbH hatte die Aufgabe, in bestimmten L\u00e4ndern die Gesch\u00e4fte des Konzerns zu finanzieren. Die X-GmbH war Alleingesellschafterin der Y-GmbH und hielt dar\u00fcber hinaus weitere Beteiligungen an ausl\u00e4ndischen Gesellschaften.<\/li>
  3. Am 30.\/31.10.2006 schlossen die Holding-GmbH als Organtr\u00e4gerin und die X-GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabf\u00fchrungsvertrag (EAV), der am 19.12.2006 in das Handelsregister der X-GmbH eingetragen wurde. Der EAV sollte erstmals auf das am 29.12.2005 beginnende Gesch\u00e4ftsjahr der X-GmbH Anwendung finden und war f\u00fcr die Dauer von f\u00fcnf Zeitjahren vereinbart. Nach \u00a7 5 EAV entstand der Anspruch der Holding-GmbH gegen die X-GmbH auf Abf\u00fchrung des Jahres\u00fcberschusses zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Gesch\u00e4ftsjahres und wurde mit der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses der X-GmbH f\u00e4llig. Dagegen wurde der Anspruch der X-GmbH gegen die Holding-GmbH auf Ausgleich eines Jahresfehlbetrags bereits mit seiner Entstehung zum Stichtag des Jahresabschlusses der X-GmbH f\u00e4llig.<\/li>
  4. Mit Gesellschafterbeschluss vom 26.10.2006 wurde das Gesch\u00e4ftsjahr der X-GmbH auf das Kalenderjahr umgestellt, so dass vom 29.12.2006 bis 31.12.2006 ein Rumpfwirtschaftsjahr entstand. Die X-GmbH und die Y-GmbH schlossen im Jahr 2008 ebenfalls einen EAV.<\/li>
  5. Die Holding-GmbH und die X-GmbH waren in ein „Cash Pooling“-System des Konzerns eingebunden, das aus zwei voneinander getrennten Cash Pools bestand. Einer dieser beiden Cash Pools wurde bei der \u2026 Bank gef\u00fchrt und \u00fcber ein Hauptzielkonto der Holding-GmbH abgerechnet. Im Rahmen dieses Cash Pools wurde der Saldo des Cash-Clearing-Kontos der X-GmbH jeweils am Tagesende um 24:00\/0:00 Uhr auf das Konto der Holding-GmbH umgebucht (physischer Cash Pool).<\/li>
  6. Am 06.03.2009 beantragten die Holding-GmbH und die X-GmbH \u2011\u2011wie auch einen Tag zuvor die \u2026 Gesellschaften des Konzerns\u2011\u2011 die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens. Daraufhin ordnete das Amtsgericht (AG) die vorl\u00e4ufige Insolvenzverwaltung an; die Verf\u00fcgungen des Insolvenzschuldners waren danach nur mit Zustimmung des vorl\u00e4ufigen Insolvenzverwalters wirksam (\u00a7 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung \u2011\u2011InsO\u2011\u2011). Am 01.06.2009 er\u00f6ffnete das AG die Insolvenzverfahren \u00fcber die Verm\u00f6gen der Holding-GmbH und der X-GmbH. Als Insolvenzverwalter wurden bei der Holding-GmbH der Kl\u00e4ger und bei der X-GmbH der Beigeladene bestellt. Zum Zeitpunkt der Insolvenzer\u00f6ffnung lagen die festgestellten Jahresabschl\u00fcsse f\u00fcr 2006 und 2007 sowie der Entwurf eines Jahresabschlusses zum 31.12.2008 vor.<\/li>
  7. F\u00fcr die Jahre 2006 und 2007 (Streitjahre) hatte die Holding-GmbH zun\u00e4chst Steuererkl\u00e4rungen unter Ber\u00fccksichtigung einer k\u00f6rperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der X-GmbH als Organgesellschaft eingereicht. F\u00fcr die X-GmbH ergaben sich f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 2005\/2006 ein abzuf\u00fchrender handelsrechtlicher Jahres\u00fcberschuss von \u2026 \u20ac und f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr vom 29.12.2006 bis zum 31.12.2006 ein auszugleichender Jahresfehlbetrag von \u2026 \u20ac; im Wirtschaftsjahr 2007 erzielte die X-GmbH einen Verlust von \u2026 \u20ac.<\/li>
  8. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011) entsprechende K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide. Die festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuer sind vollst\u00e4ndig gezahlt.<\/li>
  9. Am 02.11.2011 reichte der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Streitjahre ge\u00e4nderte Steuererkl\u00e4rungen ein. Da der EAV nicht w\u00e4hrend der gesamten Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden sei, entfalle die Organschaft r\u00fcckwirkend auch f\u00fcr die Streitjahre.<\/li>
  10. Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Holding-GmbH und der X-GmbH lehnte das FA mit den Bescheiden vom 20.04.2016 den Erlass entsprechender \u00c4nderungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre ab und hob den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf. Ein Einspruch blieb erfolglos.<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) N\u00fcrnberg wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 11.12.2018 – 1 K 483\/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 479) als unbegr\u00fcndet ab. Eine r\u00fcckwirkende Nichtanerkennung der Organschaft komme f\u00fcr die Streitjahre nicht in Betracht. Dies gelte auch f\u00fcr das Jahr 2008, da die Buchung des (vorl\u00e4ufigen) Jahres\u00fcberschusses von \u2026 \u20ac auf dem Aufwandskonto Ergebnisabf\u00fchrung und dem Verrechnungskonto der Holding-GmbH ausreiche. Eine Buchung auf dem Cash-Clearing-Konto sei nicht erforderlich.<\/li>
  12. Im \u00dcbrigen folge aus \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (KStG), dass eine Nichtdurchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr das Jahr 2008, die ihre Ursache in der Insolvenzer\u00f6ffnung als anerkannt wichtigem Grund habe, unsch\u00e4dlich sei. Zwar sehe das Gesetz keine Regelung zur Unm\u00f6glichkeit der weiteren Durchf\u00fchrung eines EAV im Fall eines steuerlich wichtigen Grunds vor. Die L\u00fccke sei jedoch durch eine Analogie zu schlie\u00dfen.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Jahre 2006 und 2007 vom 20.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 dahin zu \u00e4ndern, dass die k\u00f6rperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Holding-GmbH und der X-GmbH nicht anerkannt wird und die K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 \u20ac festgesetzt werden.<\/li>
  14. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Der Beigeladene unterst\u00fctzt den Vortrag des Kl\u00e4gers, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.<\/li>
  16. Das FG hat einen Antrag des Kl\u00e4gers auf Berichtigung des Tatbestands nach \u00a7 108 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Beschluss vom 29.07.2019 abgelehnt. Mit Beschluss vom gleichen Tag hat das FG sein Urteil nach \u00a7 107 FGO in einzelnen Betrags- und Datumsangaben berichtigt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht von einer tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr das Jahr 2008 ausgegangen. Die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV war auch nicht aufgrund einer (analogen) Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG unsch\u00e4dlich.<\/li>
    2. 1. Verpflichtet sich eine Europ\u00e4ische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Gesch\u00e4ftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabf\u00fchrungsvertrag i.S. des \u00a7 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuf\u00fchren, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Tr\u00e4ger des Unternehmens (Organtr\u00e4ger) zuzurechnen (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Voraussetzungen geh\u00f6rt u.a., dass der Gewinnabf\u00fchrungsvertrag auf mindestens f\u00fcnf Jahre abgeschlossen ist und w\u00e4hrend seiner gesamten Geltungsdauer durchgef\u00fchrt wird (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).<\/li>
    3. Sofern sich eine andere als die in \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Gesch\u00e4ftsleitung und Sitz im Inland \u2011\u2011und damit auch eine inl\u00e4ndische GmbH wie die X-GmbH\u2011\u2011 wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des \u00a7 14 KStG abzuf\u00fchren, gelten nach \u00a7 17 Satz 1 KStG die \u00a7\u00a7 14 bis 16 KStG entsprechend. Dar\u00fcber hinaus sind die zus\u00e4tzlichen Voraussetzungen des \u00a7 17 Satz 2 KStG zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    4. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der \u00a7\u00a7 14, 17 oder 18 KStG, gilt sie gewerbesteuerrechtlich als Betriebsst\u00e4tte des Organtr\u00e4gers (\u00a7 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung).<\/li>
    5. 2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Holding-GmbH als Organtr\u00e4gerin und der X-GmbH als Organgesellschaft zun\u00e4chst eine wirksame Organschaft i.S. des \u00a7 14 KStG begr\u00fcndet wurde.<\/li>
    6. Insbesondere erf\u00fcllte der EAV die Bedingung der Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Hierf\u00fcr reicht es aus, dass ein EAV auf mindestens f\u00fcnf Zeitjahre vereinbart wird (Senatsurteil vom 12.01.2011 – I R 3\/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727).<\/li>
    7. Dass die Mindestvertragslaufzeit im Streitfall aufgrund der nachtr\u00e4glichen Umstellung des Wirtschaftsjahrs w\u00e4hrend eines laufenden Wirtschaftsjahrs endete und dies u.a. wegen \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG dazu f\u00fchren k\u00f6nnte, dass der EAV steuerlich nicht \u00fcber die gesamte Mindestvertragslaufzeit wirkt und durchgef\u00fchrt wird, ist f\u00fcr die Begr\u00fcndung der Organschaft unsch\u00e4dlich. Denn die Geltung und Durchf\u00fchrung des EAV \u00fcber die gesamte Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Zeitjahren kann durch nachtr\u00e4gliche Ma\u00dfnahmen (z.B. erneute Umstellung des Wirtschaftsjahres oder Fortsetzung des Vertrags bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres) sichergestellt werden (Senatsurteil vom 13.11.2013 – I R 45\/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486; R\u00f6dder\/Liekenbrock in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, \u00a7 14 Rz 323; solche nachtr\u00e4glichen Ma\u00dfnahmen sogar f\u00fcr entbehrlich haltend Beinert\/Nees\/G. Wagner in Prinz\/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 3.83 und 11.27). Da zwischen den Beteiligten dazu kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    8. 3. Die Entscheidung des FG, auch die Voraussetzung der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung des EAV nach \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sei erf\u00fcllt, ist dagegen rechtsfehlerhaft.<\/li>
    9. a) Nach der Rechtsprechung des Senats setzt die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des EAV voraus, dass er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Dies bedeutet u.a., dass die nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung ermittelten Gewinne tats\u00e4chlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organtr\u00e4ger abgef\u00fchrt werden (Senatsurteil vom 05.04.1995 – I R 156\/93, BFHE 177, 429). „Verrechnung“ ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tats\u00e4chlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erf\u00fcllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend (Senatsbeschluss vom 26.04.2016 – I B 77\/15, BFH\/NV 2016, 1177).<\/li>
    10. b) Die Gewinne und Verluste der X-GmbH f\u00fcr die in den Jahren 2006 und 2007 endenden Wirtschaftsjahre sind nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) aufwands- bzw. ertragswirksam auf einem Verrechnungskonto gebucht und anschlie\u00dfend auf das Cash-Clearing-Konto umgebucht worden. Da auf dieser Grundlage zwischen den Beteiligten kein Streit \u00fcber die Erf\u00fcllung der sich aus dem EAV ergebenden Verpflichtungen und damit auch \u00fcber die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr die Jahre 2006 und 2007 besteht, sieht der Senat hierzu von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    11. c) Die W\u00fcrdigung des FG, der EAV sei auch f\u00fcr das Jahr 2008 tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden, ist dagegen rechtsfehlerhaft.<\/li>
    12. aa) Nach den Feststellungen des FG liegt f\u00fcr das Jahr 2008 ein vorl\u00e4ufiger Jahresabschluss der X-GmbH vor, der einen Jahres\u00fcberschuss vor Gewinnabf\u00fchrung von \u2026 \u20ac ausweist. Dieser Jahres\u00fcberschuss wurde am 02.02.2009 \u00fcber das Aufwandskonto „Abgef Gew aufgr EAV“ auf dem Verrechnungskonto X-GmbH\/Holding-GmbH verbucht. Der vorl\u00e4ufige Jahresabschluss war der Holding-GmbH bekannt und wurde von den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern der X-GmbH am 20.02.2009 im Rahmen eines Konzernberichtspakets freigegeben. Eine Umbuchung auf das Cash-Clearing-Konto erfolgte nicht. Dar\u00fcber hinaus fehlte bis zur Entscheidung des FG eine endg\u00fcltige Feststellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2008.<\/li>
    13. bb) Ausgehend von diesen \u2011\u2011den Senat bindenden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO)\u2011\u2011 Feststellungen hat das FG entschieden, dass der EAV tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden sei. Hierf\u00fcr hat das FG darauf abgestellt, dass ein vorl\u00e4ufiger Jahresabschluss f\u00fcr die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des EAV ausreiche, der von der X-GmbH darin ausgewiesene Jahres\u00fcberschuss den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrunds\u00e4tzen entspreche und der Anspruch der Holding-GmbH auf Gewinnabf\u00fchrung bereits durch die Verbuchung auf dem Verrechnungskonto erf\u00fcllt worden sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.<\/li>
    14. (1) Zwar trifft es zu, dass der Anspruch auf Gewinnabf\u00fchrung unabh\u00e4ngig von der Feststellung des Jahresabschlusses zum Bilanzstichtag entsteht und bei Unstimmigkeiten zun\u00e4chst ein vorl\u00e4ufiger Jahresabschluss zu erstellen ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 11.10.1999 – II ZR 120\/98, BGHZ 142, 382), um die Voraussetzung der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung des EAV i.S. des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG (vorl\u00e4ufig) sicherzustellen.<\/li>
    15. (2) Das FG ist allerdings rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass das Tatbestandsmerkmal der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung des EAV durch den vorl\u00e4ufigen Jahresabschluss auch endg\u00fcltig erf\u00fcllt werden kann. Vielmehr kommt es f\u00fcr die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des EAV auf das Ergebnis an, das bei zutreffender Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrunds\u00e4tze in einem endg\u00fcltigen Jahresabschluss auszuweisen w\u00e4re. Dieser Betrag ist im Streitfall aber unter keinen Umst\u00e4nden tats\u00e4chlich an die Holding-GmbH abgef\u00fchrt worden.<\/li>
    16. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass das endg\u00fcltige Ergebnis in jedem Fall vom vorl\u00e4ufigen Jahresabschluss abweichen w\u00fcrde; der Jahres\u00fcberschuss w\u00e4re geringer (nach dem Ergebnis der Au\u00dfenpr\u00fcfung: Gewinn von \u2026 \u20ac) oder w\u00fcrde sich sogar in einen Jahresfehlbetrag wandeln (nach der Auffassung des Kl\u00e4gers und des Beigeladenen: Verlust von \u2026 \u20ac). Auch das FG hat seine Aussage, das Ergebnis entspreche den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrunds\u00e4tzen, nur auf den Zeitpunkt des vorl\u00e4ufigen Jahresabschlusses bezogen. Auf Seite 23 der Urteilsgr\u00fcnde hat es dagegen die grunds\u00e4tzliche Notwendigkeit einer Korrektur aufgrund der Insolvenz der Y-GmbH anerkannt, dies aber f\u00fcr unerheblich gehalten, weil diese Korrekturen aufgrund der Insolvenz der X-GmbH nicht mehr umgesetzt werden k\u00f6nnten.<\/li>
    17. (3) Die Annahme des FG, zumindest im Fall der Insolvenz k\u00f6nne f\u00fcr die Durchf\u00fchrung des EAV auf einen vorl\u00e4ufigen Jahresabschluss abgestellt werden, ist rechtsfehlerhaft.<\/li>
    18. Zwar verhindern die insolvenzrechtlichen Restriktionen, dass eine Korrektur des vorl\u00e4ufigen Jahresabschlusses tats\u00e4chlich umgesetzt werden k\u00f6nnte, da die aus dem EAV resultierenden Forderungen lediglich Insolvenzforderungen i.S. des \u00a7 38 InsO sind, die grunds\u00e4tzlich nicht mehr bedient werden d\u00fcrfen. Sofern der vorl\u00e4ufig abgef\u00fchrte Gewinn bzw. der vorl\u00e4ufig erstattete Fehlbetrag nicht dem Betrag entsprechen, der in einer endg\u00fcltigen Bilanz auszuweisen w\u00e4re, f\u00fchrt dies aber zu einer sch\u00e4dlichen Nichtdurchf\u00fchrung des EAV (s.a. Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 14 KStG Rz 165; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 14 Rz 318c; a.A. D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 14 KStG Rz 585 und 626; s.a. Wagner in Prinz\/Witt, a.a.O., Rz 24.71 [Anmeldung der Forderung aus dem EAV zur Insolvenztabelle sei ausreichend]).<\/li>
    19. Dies folgt bereits daraus, dass es sich bei der Besteuerung nach \u00a7\u00a7 14 ff. KStG um eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte handelt. F\u00fcr die Voraussetzungen einer Organschaft kommt es deshalb grunds\u00e4tzlich nicht darauf an, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige auf deren Erf\u00fcllung selbst Einfluss nehmen konnte oder ob er \u2011\u2011wie im Fall der Insolvenz\u2011\u2011 durch rechtliche Restriktionen daran gehindert wurde. Aufgrund des Ausnahmecharakters ist auch der Einwand nicht erfolgreich, es m\u00fcsse vermieden werden, dass bereits geringe Verschiebungen des Zeitpunkts der Insolvenz zu unterschiedlichen Folgen f\u00fchren (z.B. h\u00f6heres Risiko der Nichtdurchf\u00fchrung eines EAV bei einer Insolvenz am Anfang eines Wirtschaftsjahrs im Vergleich zur Insolvenz am Ende eines Wirtschaftsjahrs).<\/li>
    20. Dass im Streitfall die Tatbestandlichkeit der Organschaft f\u00fcr das FA \u2011\u2011und nicht den Steuerpflichtigen\u2011\u2011 vorteilhaft ist, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere kann sich das FG nicht darauf berufen, dass die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV im Fall der Insolvenz nicht auf einer Manipulation beruhe, sondern umgekehrt die strikte Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG f\u00fcr den Insolvenzverwalter Gestaltungsspielr\u00e4ume er\u00f6ffne. Wenn der Insolvenzverwalter zur Sicherung der Masse und zum Zweck der Gl\u00e4ubigerbefriedigung eine Nichtanerkennung der Organschaft anstrebt, da er dadurch Steuererstattungsanspr\u00fcche erlangen kann, entspricht dies seinem gesetzlichen Pflichtenkreis. Dabei ist auch zu ber\u00fccksichtigen, dass die Nichtanerkennung der Organschaft letztlich nur eine (einmalige) R\u00fcckkehr zum steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte bedeutet. Dies haben die Steuerpflichtigen \u2011\u2011in den Grenzen des \u00a7 42 AO\u2011\u2011 auch sonst in der Hand, da sie bis zum Ablauf der Mindestvertragslaufzeit durch schlichte Nichtdurchf\u00fchrung des EAV insgesamt in die Normalbesteuerung zur\u00fcckkehren k\u00f6nnen.<\/li>
    21. 4. Die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV kann f\u00fcr das Jahr 2008 auch nicht durch \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG geheilt werden. Diese Regelung, die durch das Gesetz zur \u00c4nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) eingef\u00fcgt worden ist, zeitlich nach \u00a7 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG (in der Fassung dieses Gesetzes) aber f\u00fcr alle noch offenen Verfahren Anwendung findet, gilt ausdr\u00fccklich nur f\u00fcr die sp\u00e4tere Korrektur fehlerhafter Bilanzans\u00e4tze eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses. Hieran fehlt es im Streitfall, da nur ein vorl\u00e4ufiger Jahresabschluss vorliegt.<\/li>
    22. 5. Die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr das Jahr 2008 war auch nicht in (analoger) Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, der vorsieht, dass eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch K\u00fcndigung unsch\u00e4dlich ist, wenn ein wichtiger Grund die K\u00fcndigung rechtfertigt, unerheblich.<\/li>
    23. a) Die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens sowohl \u00fcber das Verm\u00f6gen des Organtr\u00e4gers als auch \u00fcber das Verm\u00f6gen der Organgesellschaft stellt zwar einen wichtigen Grund im Sinne dieser Vorschrift dar (D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, a.a.O., \u00a7 14 KStG Rz 582, 585 und 622 ff.; Neumann in Gosch, a.a.O., \u00a7 14 Rz 296; vgl. auch Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 14 KStG Rz 165 [Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrags]). Dabei ist vor allem zu ber\u00fccksichtigen, dass die Verbindlichkeiten aus dem EAV durch die Insolvenz zu Insolvenzforderungen i.S. des \u00a7 38 InsO werden, die grunds\u00e4tzlich nicht mehr bedient werden d\u00fcrfen.<\/li>
    24. Nach dem Wortlaut ist aber nur die „vorzeitige Beendigung des Vertrags durch K\u00fcndigung“ unsch\u00e4dlich. Damit wird nur auf die erste Voraussetzung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG Bezug genommen, d.h. die Mindestvertragslaufzeit des EAV von f\u00fcnf Jahren. Eine Ausdehnung auf die zweite Voraussetzung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des EAV, l\u00e4sst sich auch unter Ber\u00fccksichtigung des Zwecks der Vorschrift nicht herleiten (a.A. Kahlert, Deutsches Steuerrecht 2014, 73, 76). F\u00fcr eine solche Auslegung bestehen im Gesetz keine ausreichenden Ansatzpunkte.<\/li>
    25. Insofern wird zun\u00e4chst auf die Ausf\u00fchrungen unter II.3.c bb (3) zur Auslegung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG f\u00fcr den Fall der Insolvenz Bezug genommen. Etwas anderes folgt auch nicht aus \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG, der eine steuerliche R\u00fcckwirkung der Beendigung des EAV im laufenden Wirtschaftsjahr auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs vorsieht. Zum einen betrifft diese Vorschrift nur das laufende Wirtschaftsjahr, so dass der Umkehrschluss gezogen werden kann, dass eine Nichtdurchf\u00fchrung des EAV in den davor liegenden Wirtschaftsjahren sch\u00e4dlich ist. Zum anderen gilt \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG f\u00fcr s\u00e4mtliche Beendigungen des EAV w\u00e4hrend eines laufenden Wirtschaftsjahres und nicht nur f\u00fcr eine Beendigung aus wichtigem Grund. Hintergrund dieser Vorschrift ist allein die unklare Rechtslage im Gesellschaftsrecht, zu welchem Zeitpunkt die Beendigung innerhalb eines Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirkt (vgl. die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 12\/1108, S. 67). Die Regelung sollte insoweit steuerlich f\u00fcr Rechtssicherheit sorgen. Dies gilt aber ausschlie\u00dflich f\u00fcr das laufende Wirtschaftsjahr (hier 2009) und nicht bereits f\u00fcr abgelaufene Wirtschaftsjahre (hier 2008).<\/li>
    26. Dar\u00fcber hinaus ist auch hier zu ber\u00fccksichtigen, dass die Regelungen \u00fcber die Organschaft eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte darstellen, so dass eine strenge Auslegung der vom Gesetzgeber vorgegebenen Anforderungen geboten ist (Senatsurteil vom 03.03.2010 – I R 68\/09, BFH\/NV 2010, 1132). Im \u00dcbrigen bezieht sich das Kriterium der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung nicht auf die innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorzunehmenden Ma\u00dfnahmen, sondern auf diejenigen Ma\u00dfnahmen, die zur Durchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr den Zeitraum der Mindestvertragslaufzeit erforderlich sind (Brink in Schnitger\/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., \u00a7 14 Rz 488; Neumann in Gosch, a.a.O., \u00a7 14 Rz 318c; R\u00f6dder\/Liekenbrock in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, a.a.O., \u00a7 14 Rz 322). Eine vor Abschluss dieser Ma\u00dfnahmen eintretende Insolvenz \u00e4ndert daran nichts.<\/li>
    27. b) Schlie\u00dflich ist auch eine analoge Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ausgeschlossen.<\/li>
    28. Gegen eine Ausdehnung dieser Vorschrift im Wege der Analogie spricht ebenfalls der Ausnahmecharakter der Regelungen \u00fcber die Organschaft. Im \u00dcbrigen ist keine Regelungsl\u00fccke erkennbar. Der Gesetzgeber hat \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ausdr\u00fccklich nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 1 bezogen, d.h. die Mindestvertragslaufzeit des EAV. Daran hat er auch im Zuge der Einf\u00fchrung der Heilungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG festgehalten.<\/li>
    29. 6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    30. a) Entgegen \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ist der EAV f\u00fcr das Jahr 2008 \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 nicht tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden. In der Folge kommt es f\u00fcr die Streitjahre zu einer r\u00fcckwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft.<\/li>
    31. aa) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 10.05.2017 – I R 51\/15, BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) wird \u00a7 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz getragen, dass s\u00e4mtliche Erfordernisse einer Organschaft w\u00e4hrend der gesamten Vertragslaufzeit des EAV vorliegen m\u00fcssten. Vielmehr ist auch w\u00e4hrend der Mindestvertragslaufzeit des EAV grunds\u00e4tzlich eine „Unterbrechung der Organschaft“ f\u00fcr einzelne Veranlagungszeitr\u00e4ume denkbar. Dies hat der Senat zum einen f\u00fcr die Voraussetzung der gewerblichen T\u00e4tigkeit einer Organtr\u00e4ger-Personengesellschaft (Senatsurteil vom 24.07.2013 – I R 40\/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und zum anderen f\u00fcr die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) anerkannt.<\/li>
    32. bb) Die f\u00fcr den Streitfall ma\u00dfgebliche Regelung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sieht jedoch vor, dass der EAV auf mindestens f\u00fcnf Jahre abgeschlossen und „w\u00e4hrend seiner gesamten Geltungsdauer“ durchgef\u00fchrt werden muss.<\/li>
    33. Aufgrund des systematischen Zusammenhangs mit der Regelung der Mindestvertragslaufzeit kann daraus zwar nicht geschlossen werden, dass die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV in einem Veranlagungszeitraum nach Ablauf der Mindestvertragslaufzeit zu einer r\u00fcckwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft seit Vertragsbeginn f\u00fchrt (R\u00f6dder\/Liekenbrock in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, a.a.O., \u00a7 14 Rz 322). Der Wortlaut des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG macht aber deutlich, dass eine Nichtdurchf\u00fchrung des EAV w\u00e4hrend der Mindestvertragslaufzeit die Organschaft insgesamt entfallen l\u00e4sst (Brink in Schnitger\/Fehrenbacher, a.a.O., \u00a7 14 Rz 491). Dies l\u00e4sst sich auch dem Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 entnehmen, da sich die dortigen Ausf\u00fchrungen zu einer etwaigen Unterbrechung der Organschaft nicht auf die Mindestvertragslaufzeit des EAV und die Durchf\u00fchrung des EAV w\u00e4hrend der Mindestvertragslaufzeit beziehen (s.a. Prinz\/Keller, Der Betrieb 2018, 400, 403 f.; Walter, GmbH-Rundschau 2017, 1222; Weiss, GmbH-Steuerberater 2018, 86, 89).<\/li>
    34. cc) Im Streitfall ist der EAV mit Wirkung ab dem 29.12.2005 abgeschlossen worden. Die Nichtdurchf\u00fchrung des EAV f\u00fcr das Jahr 2008 liegt innerhalb der Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren und f\u00fchrt somit f\u00fcr die Streitjahre zur r\u00fcckwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft. Wie bereits ausgef\u00fchrt, ist auch keine (analoge) Anwendung des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG m\u00f6glich.<\/li>
    35. b) Ungeachtet der Nichtanerkennung der Organschaft kann der Senat nicht abschlie\u00dfend in der Sache entscheiden. Das FG hat zwar die H\u00f6he der Jahres\u00fcbersch\u00fcsse bzw. Jahresfehlbetr\u00e4ge der X-GmbH festgestellt, die der Holding-GmbH aufgrund der Organschaft in den Streitjahren zugerechnet worden sind. Welche konkreten Folgen die Nichtanerkennung der Organschaft in den Streitjahren hat, l\u00e4sst sich aber weder aus den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG noch aus den Ausf\u00fchrungen der Beteiligten mit der erforderlichen Sicherheit herleiten. Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich.<\/li>
    36. c) Dem Begehren des Kl\u00e4gers, die Sache nach \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen, ist nicht zu entsprechen.<\/li>
    37. Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers sind keine ernstlichen Zweifel an der Unvoreingenommenheit des FG-Senats erkennbar, der die Vorentscheidung getroffen hat. Im \u00dcbrigen ist zu ber\u00fccksichtigen, dass es im zweiten Rechtsgang wegen \u00a7 126 Abs. 5 FGO grunds\u00e4tzlich nicht mehr um die Anerkennung der Organschaft, sondern nur noch um die Rechtsfolgen der Nichtanerkennung der Organschaft gehen wird.<\/li>
    38. 7. Aufgrund der Zur\u00fcckverweisung der Rechtssache an das FG sind Ausf\u00fchrungen zu den vom Kl\u00e4ger geltend gemachten Verfahrensm\u00e4ngeln (Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht, \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) entbehrlich.<\/li>
    39. 8. Die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens wird dem FG \u00fcbertragen (\u00a7 143 Abs. 2 FGO). Hierzu geh\u00f6rt auch die Entscheidung \u00fcber die au\u00dfergerichtlichen Kosten des Beigeladenen (\u00a7 139 Abs. 4 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.021122.IR29.19.0 BFH I. Senat KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 1, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 3, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4, AktG \u00a7 291, InsO \u00a7 80, InsO … K\u00f6rperschaftsteuerrechtliche Organschaft im Fall der Insolvenz – BFH-Urteil vom 02. November 2022, I R 29\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75555","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75555","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75555"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75555\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75555"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75555"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75555"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}