{"id":75572,"date":"2023-02-19T18:36:15","date_gmt":"2023-02-19T16:36:15","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75572"},"modified":"2023-02-19T18:36:15","modified_gmt":"2023-02-19T16:36:15","slug":"besteuerung-eines-promotionsstipendiums-bfh-urteil-vom-28-september-2022-x-r-21-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/besteuerung-eines-promotionsstipendiums-bfh-urteil-vom-28-september-2022-x-r-21-20\/","title":{"rendered":"Besteuerung eines Promotionsstipendiums – BFH-Urteil vom 28. September 2022, X R 21\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.XR21.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3 Nr 44 S 1, EStG \u00a7 3 Nr 44 S 2, EStG \u00a7 22 Nr 1 S 1 Halbs 1, EStG \u00a7 22 Nr 1 S 2 Halbs 1, EStG \u00a7 2 Abs 1 S 1 Nr 7, EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst b, EStG \u00a7 12 Nr 2, KStG \u00a7 10 Nr 1 S 1, EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 14. November 2019, Az: 4 K 234\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Leistungen aus einem Stipendium, die keiner gegen\u00fcber den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. von \u00a7 22 EStG vorrangigen Einkunftsart zuzuordnen sind, sind als wiederkehrende Bez\u00fcge gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 bzw. Satz 3 Buchst. b EStG steuerbar, wenn der Stipendiat f\u00fcr die Gew\u00e4hrung der Leistungen eine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat (Anschluss an Senatsurteil vom 08.07.2020 – X R 6\/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 28 ff., 36).<\/p>\n\n\n\n

2. Die Anwendung von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG setzt nicht die Feststellung voraus, dass der Stipendiengeber im konkreten Einzelfall keine steuerliche Entlastung hinsichtlich der Zahlungen an den Stipendiaten erfahren hat.<\/p>\n\n\n\n

3. Ein von \u00f6ffentlicher und privater Hand gemeinsam finanziertes Stipendium ist jedenfalls insoweit nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 44 EStG steuerbefreit, als es unmittelbar von einem privatwirtschaftlichen Unternehmen, das nicht die Voraussetzungen des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erf\u00fcllt, gezahlt wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 14.11.2019 – 4 K 234\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht N\u00fcrnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) promovierte in den Streitjahren 2012 bis 2014 an einer im Freistaat Sachsen (S) belegenen Universit\u00e4t. Zur Sicherung des Lebensunterhalts bewilligte ihr S ein Stipendium aus Mitteln des Landes sowie des Europ\u00e4ischen Sozialfonds (ESF). Rechtsgrundlage hierf\u00fcr war \u2011\u2011neben bestimmten Regelungen der S\u00e4chsischen Haushaltsordnung\u2011\u2011 insbesondere die „Richtlinie des S\u00e4chsischen Staatsministeriums f\u00fcr Wissenschaft und Kunst zur F\u00f6rderung von aus dem Europ\u00e4ischen Sozialfonds mitfinanzierten Vorhaben in den Bereichen Hochschule und Forschung im Freistaat Sachsen“ vom 02.11.2010 (im Weiteren RL ESF genannt, ver\u00f6ffentlicht im S\u00e4chsischen Amtsblatt 2010, 1722).<\/li>
  2. Hiernach gew\u00e4hrt S f\u00fcr einzelne besch\u00e4ftigungspolitische Vorhaben Zuwendungen in Form von nicht r\u00fcckzahlbaren Zusch\u00fcssen (A.I.1. sowie A.V.1.a RL ESF). F\u00f6rderf\u00e4hig sind u.a. Industriepromotionen. Hierbei handelt es sich um Vorhaben, die der Qualifizierung akademischer Nachwuchskr\u00e4fte durch Forschungsarbeit im Rahmen einer Promotion, insbesondere in naturwissenschaftlichen und technischen Forschungsfeldern, dienen und ein gemeinsames Interesse der beteiligten Unternehmen und s\u00e4chsischen Hochschulen aufweisen (A.II.1.a, B.I.1. RL ESF). Der von S \u00fcbernommene Teil der F\u00f6rderung wird durch ein Stipendium von monatlich 800 \u20ac erbracht (B.I.3. RL ESF). Mindestens in derselben H\u00f6he haben sich ein oder mehrere s\u00e4chsische Unternehmen an der Finanzierung des Promotionsvorhabens zu beteiligen (B.I.5. RL ESF).<\/li>
  3. Dementsprechend schloss die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst mit einer in S ans\u00e4ssigen GmbH und der die Promotion betreuenden Universit\u00e4t eine Kooperationsvereinbarung. Hierin verpflichtete sich die GmbH, f\u00fcr den Fall der Gew\u00e4hrung des „ESF-Stipendiums“ dieses mit 50 % \u2011\u2011d.h. mit monatlich 800 \u20ac\u2011\u2011 zu finanzieren. Die Kl\u00e4gerin verpflichtete sich zum Einsatz ihrer „vollen Arbeitskraft“ f\u00fcr das Promotionsvorhaben.<\/li>
  4. Im Anschluss hieran erlie\u00df die S\u00e4chsische Aufbaubank (B) in ihrer Eigenschaft als Landesf\u00f6rderinstitut von S einen Bescheid \u00fcber die Zuwendung eines Stipendiums an die Kl\u00e4gerin von monatlich 800 \u20ac f\u00fcr den Zeitraum vom 01.07.2012 bis 30.06.2014. In den Bestimmungen des Bescheids hei\u00dft es u.a., dass das Stipendium f\u00fcr die ausschlie\u00dfliche Arbeit am Promotionsvorhaben gew\u00e4hrt werde, die Kl\u00e4gerin einen monatlichen Nachweis \u00fcber die T\u00e4tigkeit f\u00fcr das Promotionsvorhaben zu f\u00fchren, halbj\u00e4hrlich Zwischenberichte vorzulegen und dem S\u00e4chsischen Staatsministerium f\u00fcr Wissenschaft und Kunst ein Pflichtexemplar der Dissertationsschrift zur Verf\u00fcgung zu stellen habe. Zudem war die Kl\u00e4gerin verpflichtet, den Zahlungseingang des Mitfinanzierungsanteils „durch den Industriepartner“ in regelm\u00e4\u00dfigen Abst\u00e4nden nachzuweisen. Ferner ist im Bescheid geregelt, dass die Kl\u00e4gerin hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer f\u00fcnfj\u00e4hrigen „Aus\u00fcbungs- und Verwertungspflicht“ in S unterliege. Eine anderweitige Verwertung bed\u00fcrfe der Zustimmung von S und k\u00f6nne unter dem Vorbehalt einer R\u00fcckzahlung der Zuwendung ergehen.<\/li>
  5. Zu sp\u00e4terer Zeit wurde der Bewilligungszeitraum f\u00fcr das Stipendium bis zum Ende des Streitjahres 2014 verl\u00e4ngert.<\/li>
  6. In ihrer beim seinerzeit zust\u00e4ndigen Wohnsitz-Finanzamt X eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2012 f\u00fchrte die Kl\u00e4gerin an, sie beziehe seit dem 01.07.2012 ein „ESF-Stipendium“ von monatlich 800 \u20ac, das nach \u00a7 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sei. Dieser Auffassung schloss sich das FA A sowohl im urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Jahr 2012 als auch in den Bescheiden f\u00fcr die Jahre 2013 und 2014, f\u00fcr die die Kl\u00e4gerin erstmals mit dem Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurde, an. Die Bescheide wurden bestandskr\u00e4ftig.<\/li>
  7. Zahlungen seitens der GmbH hatte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre nicht erkl\u00e4rt.<\/li>
  8. Erst im Februar 2016 erhielt das FA A durch eine Kontrollmitteilung Kenntnis, dass die Kl\u00e4gerin nicht nur von S, sondern auch von der GmbH Stipendienzahlungen bezogen hatte.<\/li>
  9. Das inzwischen durch einen Wohnsitzwechsel der Kl\u00e4ger zust\u00e4ndig gewordene FA Y \u00e4nderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und erfasste den von der GmbH gezahlten Anteil des Stipendiums als Eink\u00fcnfte aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit (2012: 4.800 \u20ac; 2013 und 2014: jeweils 9.600 \u20ac). Es meinte, insoweit l\u00e4gen die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG nicht vor.<\/li>
  10. \u00dcber die hiergegen von der Kl\u00e4gerin (f\u00fcr 2012) bzw. von den Kl\u00e4gern (2013 und 2014) eingelegten Einspr\u00fcche entschied der nunmehr \u2011\u2011infolge eines erneuten Wechsels des Wohnsitzes\u2011\u2011 zust\u00e4ndig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) jeweils durch Teil-Einspruchsentscheidung. Das FA wies die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck, soweit die Kl\u00e4ger auch f\u00fcr die Zahlungen der GmbH eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG beanspruchten. Es sei direkt von der GmbH an die Kl\u00e4gerin und damit nicht aus \u00f6ffentlichen Mitteln gezahlt worden. Wegen des seinerzeit noch anh\u00e4ngigen Revisionsverfahrens VI R 29\/16 entschied das FA zun\u00e4chst nicht \u00fcber die von ihm in den Einspruchsverfahren selbst aufgegriffene Rechtsfrage, inwieweit die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten und bislang als vorweggenommene Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit ber\u00fccksichtigten Aufwendungen f\u00fcr die Promotion im Hinblick auf den steuerfrei belassenen Anteil des von S gezahlten Stipendiums r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen seien.<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 25). Es vertrat die Ansicht, die Zahlungen der GmbH seien steuerbare wiederkehrende Bez\u00fcge gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 EStG. Die Bez\u00fcge seien nicht nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da die F\u00f6rderungen durch die GmbH privat finanziert, d.h. die Leistungen nicht aus \u00f6ffentlichen Mitteln im Sinne der Vorschrift gew\u00e4hrt worden seien. Ma\u00dfgeblich sei der Zahlungsweg. Der Finanzierungsanteil der GmbH sei nicht Gegenstand des Zuwendungsbescheids der B gewesen. Auch im \u00dcbrigen sei die GmbH keine beg\u00fcnstigte Geberin i.S. von \u00a7 3 Nr. 44 S\u00e4tze 1 und 2 EStG gewesen.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4ger vertreten mit ihrer Revision die Ansicht, der Finanzierungsanteil der GmbH sei bereits nicht steuerbar. Es l\u00e4gen insbesondere keine sonstigen Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 EStG vor, da die Kl\u00e4gerin keine Gegenleistung zu erbringen gehabt habe. Die Zahlungen der GmbH seien an keine besonderen Bedingungen gekn\u00fcpft gewesen; die Kl\u00e4gerin sei in der Gestaltung und Erarbeitung ihrer Promotion frei gewesen. Der Zahlungsweg von der GmbH an die Kl\u00e4gerin sei zudem kein geeignetes Kriterium, die Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG auszuschlie\u00dfen. Zu ber\u00fccksichtigen sei, dass B als Bewilligungsstelle die Zahlungen der GmbH kontrolliert habe. Auch widerspreche es dem Sinn und Zweck des \u00a7 3 Nr. 44 EStG, dessen Anwendung davon abh\u00e4ngig zu machen, ob die Mittel aus der Mitfinanzierung eines Stipendiums durch einen privatwirtschaftlichen Geber direkt an den Stipendiaten gezahlt w\u00fcrden oder zun\u00e4chst an eine \u00f6ffentliche Stelle fl\u00f6ssen. Das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131), durch das auf das noch in \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 EStG a.F. enthaltene Unmittelbarkeitskriterium verzichtet worden sei, belege, dass es dem Gesetzgeber nicht auf den Zahlungsweg ankomme.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    f\u00fcr das Streitjahr 2012 das angefochtene Urteil sowie die Teil-Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 und den Einkommensteuerbescheid vom 23.08.2016 aufzuheben.<\/li>
  14. Beide Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    f\u00fcr die Streitjahre 2013 und 2014 das angefochtene Urteil sowie die Teil-Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 und die Einkommensteuerbescheide vom 23.08.2016 aufzuheben.<\/li>
  15. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Das FA ordnet die von der GmbH bezogenen Zahlungen als wiederkehrende Bez\u00fcge gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ein. Die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit der Kl\u00e4gerin sei hierdurch erh\u00f6ht worden. Eine Gegenleistung des Zahlungsempf\u00e4ngers sei tatbestandlich nicht erforderlich. Die Steuerbarkeit sei nicht nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ausgeschlossen, da f\u00fcr die GmbH kein steuerrechtliches Abzugsverbot f\u00fcr die Zahlungen bestanden habe. Auch die Existenz des \u00a7 3 Nr. 44 EStG belege, dass Stipendien zumindest steuerbar seien.<\/li>
  17. Die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG l\u00e4gen nicht vor. Satz 1 der Vorschrift sei nicht einschl\u00e4gig, da der von der GmbH erbrachte Teil des Stipendiums nicht aus \u00f6ffentlichen Mitteln stamme. Auch der Wortlaut des \u00a7 3 Nr. 44 Satz 2 EStG sei nicht erf\u00fcllt, da dieser Teil des Stipendiums nicht durch einen in der Norm genannten F\u00f6rderer gegeben worden sei. Eine analoge Anwendung der Vorschrift sei nicht m\u00f6glich. Hiergegen spreche bereits der Zahlungsweg. Der vorliegende Sachverhalt k\u00f6nne nicht mit denen verglichen werden, die im Stipendienprogramm-Gesetz (StipG) geregelt seien. Dies sei bereits deshalb ausgeschlossen, da die GmbH \u2011\u2011anders als private Mittelgeber im Sinne des StipG\u2011\u2011 umfangreiche Einflussm\u00f6glichkeiten sowohl bei der Auswahl des Stipendiaten als auch bei den Modalit\u00e4ten der Bewilligung der F\u00f6rderung gehabt habe.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.<\/li>
    2. Das FG hat rechtsfehlerhaft nicht gew\u00fcrdigt, ob die Zahlungen aus dem „ESF-Stipendium“ \u00fcberhaupt als steuerbare sonstige Eink\u00fcnfte i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 EStG einzuordnen sind (dazu unten 1.). Diese Frage kann nicht offenbleiben, da die Zahlungen \u2011\u2011w\u00e4ren sie steuerbar\u2011\u2011 nicht nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG steuerbefreit w\u00e4ren; der prozessuale Erfolg der Kl\u00e4ger h\u00e4ngt somit davon ab, ob die Leistungen aus dem Stipendium einen Eink\u00fcnftetatbestand erf\u00fcllen (unten 2.).<\/li>
    3. 1. Die Vorinstanz ist ohne W\u00fcrdigung der zwischen der Kl\u00e4gerin, von S und der GmbH bestehenden Bestimmungen zum „ESF-Stipendium“ und ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung davon ausgegangen, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen von monatlich 800 \u20ac als steuerbare wiederkehrende Bez\u00fcge gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind. Dieser entscheidungserhebliche Rechtsfehler f\u00fchrt zur Aufhebung des Urteils.<\/li>
    4. Zu den \u2011\u2011vorliegend allein in Betracht zu ziehenden\u2011\u2011 sonstigen Eink\u00fcnften i.S. von \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG z\u00e4hlen gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Eink\u00fcnfte aus wiederkehrenden Bez\u00fcgen; nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift geh\u00f6ren hierzu auch Eink\u00fcnfte aus Zusch\u00fcssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bez\u00fcge gew\u00e4hrt werden.<\/li>
    5. a) Der erkennende Senat hat in seiner Entscheidung vom 08.07.2020 – X R 6\/19 (BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557) den Zufluss von Stipendien nicht von vornherein vom Eink\u00fcnftetatbestand des \u00a7 22 Nr. 1 EStG ausgenommen und dies damit begr\u00fcndet, dass die finanzielle Unterst\u00fctzung des Stipendiaten dessen wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit erh\u00f6ht (Rz 27). Aus den differenzierenden Regelungen in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 und der hiermit korrelierenden Vorschrift des \u00a7 12 Nr. 2 EStG hat der Senat allerdings abgeleitet, dass ein Stipendiat jedenfalls dann keine steuerbaren Eink\u00fcnfte nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 bzw. Satz 3 Buchst. b EStG erzielt, wenn er hierf\u00fcr keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat. Allein das durch das Stipendium gef\u00f6rderte Vorhaben stellt keine solche Gegenleistung dar, da es nicht deshalb durchgef\u00fchrt wird, um Einnahmen in Form von Stipendienzahlungen zu erzielen (dort ausf\u00fchrlich Rz 28 ff., 36).<\/li>
    6. b) An diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen h\u00e4lt der Senat auch unter Ber\u00fccksichtigung der vom FA mit der Revisionserwiderung vorgebrachten Erw\u00e4gungen fest.<\/li>
    7. aa) Das FA f\u00fchrt zun\u00e4chst an, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen bereits deshalb steuerbar sein m\u00fcssten, da dieser hierf\u00fcr ein Betriebsausgabenabzug zugestanden habe. Das in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG verankerte Prinzip einer korrespondierenden steuerrechtlichen Behandlung der Bez\u00fcge auf Geber- und Empf\u00e4ngerseite w\u00e4re gest\u00f6rt, w\u00fcrde man eine Steuerbarkeit ausschlie\u00dfen.<\/li>
    8. (1) Dieser Einwand greift nicht durch. Das FA merkt zwar zutreffend an, dass der Vorschrift des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ein Korrespondenzprinzip zugrunde liegt, wonach eine Besteuerung wiederkehrender Bez\u00fcge nicht gerechtfertigt ist, wenn dem Geber wegen eines ihn treffenden Abzugsverbots nach \u00a7 12 Nr. 2 EStG eine steuerliche Entlastung versagt bleibt (BTDrucks 16\/10189, S. 51; Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 04.04.1989 – X R 14\/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, unter 1.b; vom 25.10.1994 – VIII R 79\/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.c dd, sowie in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 29, m.w.N.). Dieses Abzugsverbot findet bei k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Subjekten keine Anwendung (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 21.11.1983 – GrS 2\/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160, unter C.I.2.b aa; Brandis\/Heuermann\/Pfirrmann, \u00a7 10 KStG Rz 13). Entsprechende Aufwendungen k\u00f6nnen jedoch unter den Voraussetzungen des \u00a7 10 Nr. 1 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) vom k\u00f6rperschaftsteuerlichen Abzug ausgeschlossen sein.<\/li>
    9. (2) Das Korrespondenzprinzip verlangt allerdings nicht, dass im konkreten Einzelfall festgestellt wird, ob ein Abzug und eine Versteuerung auf Geber- und Empf\u00e4ngerseite sichergestellt ist. Insbesondere h\u00e4ngt die Anwendung jenes Prinzips nicht von der Rechtsform des Mittelgebers und dem f\u00fcr ihn geltenden Besteuerungsregime ab. Entscheidend ist allein, ob die wiederkehrenden Bez\u00fcge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begr\u00fcndeten Rechtspflicht gew\u00e4hrt werden, was dann der Fall ist, wenn der Empf\u00e4nger keine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 28.07.1983 – IV R 174\/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter II.2.a, sowie in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 30), sodass die Zahlung beim Geber \u2011\u2011unterl\u00e4ge er dem Einkommensteuerregime\u2011\u2011 vom Abzugsverbot des \u00a7 12 Nr. 2 EStG erfasst w\u00e4re.<\/li>
    10. bb) Auch die Existenz der Steuerbefreiungsvorschrift des \u00a7 3 Nr. 44 EStG zwingt nicht dazu, den Zufluss von Stipendien stets zumindest als steuerbar zu qualifizieren. Der Katalog der Befreiungstatbest\u00e4nde des \u00a7 3 EStG erkl\u00e4rt zum Teil Einnahmen f\u00fcr steuerfrei, die bereits nicht steuerbar sind (BFH-Urteil in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.c ff). Insbesondere der Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG wird au\u00dferhalb einer Eink\u00fcnftezuordnung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 18, 19 EStG lediglich deklaratorische Bedeutung beigemessen (Senatsurteil in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 25; Bergkemper in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 3 Nr. 44 EStG Rz 1; vgl. auch H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 9.61).<\/li>
    11. cc) Seine Aussage, die konstitutive Wirkung des \u00a7 3 Nr. 44 EStG werde durch die \u00c4nderung jener Vorschrift durch das StVereinfG 2011 unterstrichen, wird vom FA nicht konkretisiert; sie kann vom Senat auch nicht nachvollzogen werden. Der mit dem StVereinfG 2011 umgesetzte Verzicht auf das zuvor tatbestandlich nach Satz 1 der Vorschrift geltende Erfordernis einer Unmittelbarkeit der Zahlung des beg\u00fcnstigten Stipendiengebers an den Stipendiaten hatte ausschlie\u00dflich verwaltungspraktische Erw\u00e4gungen (vgl. BTDrucks 17\/5125, S. 35). Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Gesetzgeber hierdurch die Vorschrift auch f\u00fcr die Eink\u00fcnfte i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 EStG als konstitutiv habe ausgestalten wollen, bestehen nicht.<\/li>
    12. c) Das FG, das die oben dargelegten Rechtsgrunds\u00e4tze nicht erwogen hat und in Bezug auf die Senatsentscheidung in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557 auch noch nicht erw\u00e4gen konnte, wird unter Ber\u00fccksichtigung der nachfolgenden Hinweise zu w\u00fcrdigen haben, ob den Zahlungen eine wirtschaftliche Gegenleistung der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcberstand.<\/li>
    13. aa) Der vorliegende Streit betrifft im Kern zwar nur die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der von der GmbH zugeflossenen Leistungen. Hinsichtlich der von S gew\u00e4hrten Zuwendungen (ebenfalls 800 \u20ac\/Monat) gehen die Beteiligten hingegen \u00fcbereinstimmend nicht von einer Einkommensteuerpflicht aus.<\/li>
    14. Dennoch ist f\u00fcr die Frage, ob die Zahlungen der GmbH dem Eink\u00fcnftetatbestand des \u00a7 22 Nr. 1 EStG unterfallen, eine einheitliche Betrachtung des aus \u00f6ffentlichen und privaten Mitteln erbrachten Finanzierungsanteils geboten. Beide Anteile sind unabdingbar miteinander verwoben, der Bezug des einen F\u00f6rderungsanteils w\u00e4re ohne den jeweils anderen nicht m\u00f6glich gewesen.<\/li>
    15. (1) Die Zuwendungen von S aus \u00f6ffentlichen Mitteln wurden als „Anteilsfinanzierung“ gew\u00e4hrt (A.V.1.c RL ESF). Deren Bewilligung hing davon ab, dass sich ein s\u00e4chsisches Unternehmen mindestens in H\u00f6he des aus \u00f6ffentlichen Mitteln gespeisten Anteils an der Finanzierung des Industriepromotionsvorhabens beteiligt (B.I.5. RL ESF). Aus diesem Grund musste die Kl\u00e4gerin bereits mit ihrem Antrag auf Bewilligung des Stipendiums den Entwurf einer Kooperationsvereinbarung mit der GmbH und der Universit\u00e4t vorlegen (B.I.8. RL ESF). Sie war zudem gegen\u00fcber S bzw. B verpflichtet, regelm\u00e4\u00dfig die Zahlungen der GmbH nachzuweisen (Ziff. 5.20. der Bestimmungen des Zuwendungsbescheids von S).<\/li>
    16. (2) Auf der anderen Seite stand die Zahlungspflicht der GmbH unter dem Vorbehalt der Gew\u00e4hrung des „ESF-Stipendiums“ durch S. Die Verkn\u00fcpfung beider Finanzierungsanteile ergibt sich ferner aus Ziff. 5.1. des Zuwendungsbescheids, wonach die Kooperationsvereinbarung Bestandteil jenes Bescheids wurde und schlie\u00dflich aus den Schlussbestimmungen der Kooperationsvereinbarung, in denen es u.a. hei\u00dft, die Bestimmungen des Zuwendungsgebers (= S) gingen den Regelungen der Kooperationsvereinbarung „in jedem Falle“ vor.<\/li>
    17. bb) Nach Ma\u00dfgabe der Bestimmungen des Zuwendungsbescheids und der Inhalte der Kooperationsvereinbarung zwischen der Kl\u00e4gerin und der GmbH wird das FG zu beurteilen haben, ob die Stipendienzahlungen gegenleistungsfrei zugeflossen sind.<\/li>
    18. Zwar wird die Pflicht der Kl\u00e4gerin, ihre Arbeitskraft der Promotion zu widmen (vgl. A.III.2. RL ESF; Ziff. 5.26. des Zuwendungsbescheids, sowie Kooperationsvereinbarung „Durchf\u00fchrung“) nicht als Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinn, sondern als eine lediglich Selbstverst\u00e4ndliches wiedergebende Erwartungshaltung der Mittelgeber anzusehen sein. Nichts anderes d\u00fcrfte f\u00fcr die im Zuwendungsbescheid der B geregelten Berichts-, Mitteilungs- und Ver\u00f6ffentlichungspflichten (dort Ziff. 5.18.-20.) sowie f\u00fcr die Pflicht zur Ablieferung eines Pflichtexemplars der Dissertationsschrift (Ziff. 5.21.) gelten.<\/li>
    19. Allerdings kann die bei Stipendien jedenfalls nicht allgemein\u00fcbliche Pflicht, die aus dem gef\u00f6rderten Vorhaben gewonnenen wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten Bindungsfrist ausschlie\u00dflich im Geber-Bundesland (S) beruflich zu verwerten (Ziff. 5.23.-24. des Zuwendungsbescheids), jedenfalls nicht ohne Weiteres als blo\u00dfe Erwartungshaltung eingestuft werden. Insofern bedarf es einer n\u00e4heren \u2011\u2011dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden\u2011\u2011 W\u00fcrdigung, ob in dieser Verpflichtung eine konkretisierbare wirtschaftliche Gegenleistung der Kl\u00e4gerin oder nur eine abstrakte besch\u00e4ftigungspolitische Zielsetzung von S zu sehen ist.<\/li>
    20. 2. Im Streitfall kann nicht offenbleiben, ob die streitigen Zahlungen der GmbH steuerbar sind. W\u00e4re dies der Fall, unterl\u00e4gen sie auch der Besteuerung, da eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 EStG \u2011\u2011dem vorliegend einzig in Betracht zu ziehenden Tatbestand\u2011\u2011 nicht eingriffe.<\/li>
    21. a) Steuerfrei sind nach \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 EStG und unter den weiteren Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift Stipendien, die aus \u00f6ffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder \u00fcberstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland angeh\u00f6rt, zur F\u00f6rderung der Forschung oder zur F\u00f6rderung der wissenschaftlichen oder k\u00fcnstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gew\u00e4hrt werden. Das Gleiche gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 44 Satz 2 EStG f\u00fcr Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse i.S. des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gegeben werden.<\/li>
    22. b) Bei einer hinsichtlich der Steuerbefreiung gebotenen differenzierenden Betrachtung der beiden Finanzierungsanteile des „ESF-Stipendiums“ (dazu unten aa) l\u00e4gen in Bezug auf die Zahlungen der GmbH weder die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 EStG (unten bb) noch diejenigen des Satzes 2 der Vorschrift (unten cc) vor. Da auch eine analoge Anwendung der beiden Vorschriften nicht in Betracht kommt (unten dd), muss der Senat nicht entscheiden, ob die besonderen Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a und b EStG erf\u00fcllt w\u00e4ren (unten ee).<\/li>
    23. aa) Wird ein hinsichtlich seines Rechtsgrunds einheitliches Stipendium \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 von mehreren Gebern gew\u00e4hrt bzw. gegeben, ist im Einklang mit der Vorinstanz insoweit differenzierend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 44 EStG vorliegen. Hiergegen lie\u00dfe sich zwar der Wortlaut der S\u00e4tze 1 und 2 anf\u00fchren, in denen es jeweils „Stipendien, die<\/em> …“ und nicht „Stipendien, soweit sie<\/em> …“ hei\u00dft. Eine derart strenge Wortlautbetrachtung k\u00f6nnte allerdings zu dem sinn- und zweckwidrigen Ergebnis f\u00fchren, dass bspw. ein Stipendium, das sich weit \u00fcberwiegend aus \u00f6ffentlichen und nur in geringem Umfang aus nicht \u00f6ffentlichen Mitteln speist, in G\u00e4nze steuerpflichtig w\u00e4re, da in diesem Fall weder die Voraussetzungen des Satzes 1 der Vorschrift noch diejenigen des Satzes 2 erf\u00fcllt w\u00e4ren.<\/li>
    24. bb) Das FG hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der von der GmbH an die Kl\u00e4gerin erbrachten Zahlungen aus dem „ESF-Stipendium“ eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 EStG ausgeschlossen w\u00e4re, da das Stipendium insoweit nicht aus \u00f6ffentlichen Mitteln im Sinne der Vorschrift gew\u00e4hrt worden ist.<\/li>
    25. (1) \u00d6ffentliche Mittel sind solche, die aus einem \u00f6ffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsm\u00e4\u00dfig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 05.11.2014 – VIII R 29\/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 24, zum insoweit gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in \u00a7 3 Nr. 11 Satz 1 EStG; HHR\/Bergkemper, \u00a7 3 Nr. 44 EStG Rz 2 sowie \u00a7 3 Nr. 11 Rz 5). Dies bedeutet, dass die Gelder von einem \u00f6ffentlich-rechtlichen Gemeinwesen erhoben wurden, f\u00fcr die Verausgabung haushaltsrechtliche Grunds\u00e4tze gelten und die Verwendung einer gesetzlich geregelten Kontrolle unterliegt (Torm\u00f6hlen in Korn, \u00a7 3 Nr. 44 EStG Rz 2). Unter diesen Voraussetzungen steht einer Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Mittel nicht unmittelbar aus einer \u00f6ffentlichen Kasse, sondern mittelbar \u00fcber Dritte gezahlt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 25, m.w.N.).<\/li>
    26. (2) Diesen Anforderungen gen\u00fcgen die Zahlungen der GmbH an die Kl\u00e4gerin nicht. Die verausgabten Mittel stammten aus dem Unternehmensverm\u00f6gen der GmbH. Sie unterlagen keiner \u00f6ffentlich-rechtlichen Haushaltsbindung. Der GmbH stand es zudem offen, einen h\u00f6heren Finanzierungsanteil als den monatlichen Mindestbetrag von 800 \u20ac zu \u00fcbernehmen (vgl. B.I.5. RL ESF „… mindestens …“).<\/li>
    27. (3) Die von der GmbH erbrachte Finanzierung ist auch nicht deshalb den \u00f6ffentlichen Mitteln gleichzusetzen, da die Kooperationsvereinbarung zwischen der Kl\u00e4gerin und der GmbH Bestandteil des Zuwendungsbescheids war und die Erf\u00fcllung der Zahlungsverpflichtung der GmbH einer \u00f6ffentlichen Kontrolle unterlag. Beides diente nur der Umsetzung des geteilt finanzierten „ESF-Stipendiums“, konnte aber nichts an dem fehlenden \u00f6ffentlich-rechtlichen Charakter der von der GmbH aufgebrachten Mittel \u00e4ndern. Gleiches gilt f\u00fcr den von den Kl\u00e4gern angef\u00fchrten Umstand, dass es nur S bzw. B zustand, die Bewilligung des (gesamten) Stipendiums zu widerrufen.<\/li>
    28. (4) Die Einsch\u00e4tzung der Kl\u00e4ger, der Gesetzgeber habe mit dem Verzicht auf das Unmittelbarkeitserfordernis in \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 EStG (StVereinfG 2011) deutlich machen wollen, dass der Zahlungsweg f\u00fcr die Steuerbefreiung grunds\u00e4tzlich nicht mehr entscheidend sei, teilt der Senat nicht. Durch die gesetzliche Anpassung sollte lediglich sichergestellt werden, dass auch F\u00f6rderungen, die den Stipendiaten \u00fcber einen Dritten (eine Zahlstelle) \u2011\u2011d.h. nur mittelbar aus \u00f6ffentlichen Mitteln\u2011\u2011 erreichen, steuerlich beg\u00fcnstigt sind (vgl. hierzu BTDrucks 17\/5125, S. 35, sowie H\u00fcttemann, a.a.O., Rz 9.70). Der Gesetzesbegr\u00fcndung kann dagegen nicht entnommen werden, dass auch Zahlungen, die \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 nicht aus \u00f6ffentlichen, sondern aus privaten Mitteln herr\u00fchren, steuerbefreit werden sollten. Dies st\u00fcnde zudem in einem unaufl\u00f6slichen Widerspruch zum Gesetzeswortlaut.<\/li>
    29. cc) Auch die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 44 Satz 2 EStG sind nicht erf\u00fcllt. Die GmbH ist kein tatbestandlich beg\u00fcnstigter Stipendiengeber. Sie ist weder eine Einrichtung, die von einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts errichtet oder verwaltet ist, noch hat das FG festgestellt, dass die GmbH die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erf\u00fcllt.<\/li>
    30. dd) Eine analoge Anwendung des \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG auf die vorliegende Konstellation kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einer hierf\u00fcr erforderlichen planwidrigen Regelungsl\u00fccke (vgl. hierzu Senatsurteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33 f., m.w.N.). F\u00fcr den Senat sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die die Annahme erlaubten, der Gesetzgeber habe auch die Finanzierung von Stipendien durch nicht \u00f6ffentlich-rechtlich gebundene bzw. kontrollierte oder nicht-altruistisch t\u00e4tige Geber steuerlich beg\u00fcnstigen wollen.<\/li>
    31. Der sowohl im erstinstanzlichen als auch im Revisionsverfahren von den Beteiligten gezogene Vergleich zum sog. Deutschlandstipendium verf\u00e4ngt nicht. Jenes Stipendium setzt sich zwar auch aus \u00f6ffentlichen und \u2011\u2011von den Hochschulen eingeworbenen\u2011\u2011 privaten F\u00f6rdermitteln zusammen (vgl. \u00a7 11 Abs. 1 StipG). In G\u00e4nze „gegeben“ i.S. von \u00a7 3 Nr. 44 Satz 2 EStG werden diese Mittel aber von der jeweiligen Hochschule (\u00a7 2 Abs. 4 StipG). Diese Art der Stipendienvergabe ist mit den Abl\u00e4ufen und Zahlungsstr\u00f6men des im Streitfall zu beurteilenden „ESF-Stipendiums“ nicht vergleichbar.<\/li>
    32. ee) Da es in Bezug auf die Zahlungen der GmbH \u2011\u2011w\u00e4ren sie steuerbar\u2011\u2011 bereits an den Grundvoraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 44 Satz 1 bzw. 2 EStG fehlt, kann der Senat offenlassen, ob die zus\u00e4tzlichen Voraussetzungen nach Satz 3 der Vorschrift im Streitfall erf\u00fcllt w\u00e4ren. Insbesondere muss nicht erwogen werden, ob die Kl\u00e4gerin im Zusammenhang mit dem „ESF-Stipendium“ aus den oben genannten Gr\u00fcnden zu einer bestimmten wissenschaftlichen Gegenleistung verpflichtet war (\u00a7 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG).<\/li>
    33. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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