{"id":75638,"date":"2023-03-12T18:27:10","date_gmt":"2023-03-12T16:27:10","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75638"},"modified":"2023-03-12T18:27:10","modified_gmt":"2023-03-12T16:27:10","slug":"zur-besteuerung-von-stock-options-im-fall-des-ansaessigkeitswechsels-bfh-urteil-vom-21-dezember-2022-i-r-11-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-besteuerung-von-stock-options-im-fall-des-ansaessigkeitswechsels-bfh-urteil-vom-21-dezember-2022-i-r-11-20\/","title":{"rendered":"Zur Besteuerung von Stock Options im Fall des Ans\u00e4ssigkeitswechsels – BFH-Urteil vom 21. Dezember 2022, I R 11\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.211222.IR11.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1, DBA USA 1989\/2008 Art 4, DBA USA 1989\/2008 Art 15 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 11 Abs 1 S 1, EStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 21. Mai 2019, Az: 6 K 488\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Werden einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverh\u00e4ltnisses Stock Options gew\u00e4hrt, flie\u00dfen die daraus resultierenden geldwerten Vorteile erst zum Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option zu (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 24.01.2001 – I R 100\/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119\/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512).<\/p>\n\n\n\n

2. Die geldwerten Vorteile aus der Aus\u00fcbung der Stock Options werden \u2011\u2011ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsaus\u00fcbung\u2011\u2011 zeitraumbezogen gew\u00e4hrt und sind deshalb anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen. Nach dem Veranlassungsprinzip geht es dabei grunds\u00e4tzlich um den Zeitraum zwischen der Gew\u00e4hrung der Stock Options und deren erstmaliger Aus\u00fcbbarkeit. Eine abschlie\u00dfende Beurteilung ist aber nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gew\u00e4hrung der Stock Options sowie der sonstigen Umst\u00e4nde des Einzelfalls m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n

3. Bei grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalten richtet sich eine etwaige abkommensrechtliche Freistellung der Eink\u00fcnfte nach der T\u00e4tigkeit im Erdienenszeitraum. Soweit Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 an eine „in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person“ ankn\u00fcpft, ist dagegen allein die Ans\u00e4ssigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989\/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses der Eink\u00fcnfte ma\u00dfgeblich.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 21.05.2019 – 6 K 488\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die steuerlichen Folgen der Aus\u00fcbung von Stock Options im Fall eines Ans\u00e4ssigkeitswechsels.<\/li>
  2. Im Jahr 2011 (Streitjahr) hatten die miteinander verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).<\/li>
  3. Von Juni 2001 bis zum 15.04.2005 war der Kl\u00e4ger als „President“ der in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ans\u00e4ssigen Y, die zu einer Sparte der inl\u00e4ndischen X-AG geh\u00f6rte, t\u00e4tig. W\u00e4hrend dieses Zeitraums hatten die Kl\u00e4ger ihren Wohnsitz im Inland aufgegeben und in die USA verlagert. Der Kl\u00e4ger hielt sich w\u00e4hrend eines Drittels seiner au\u00dferhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf, um dort der Konzernspitze von seiner T\u00e4tigkeit zu berichten (Gesamtaufenthalt dort nicht l\u00e4nger als 60 Tage pro Kalenderjahr). Das Gehalt des Kl\u00e4gers ging zu Lasten der Y. Ab Mai 2005 war der Kl\u00e4ger wieder im Inland t\u00e4tig; seine Familie kehrte im August 2005 nach Deutschland zur\u00fcck.<\/li>
  4. Zum 01.04.2003 waren dem Kl\u00e4ger von der Y 45 000 nicht handelbare Stock Options gew\u00e4hrt worden, die er ab dem 01.04.2005 zu 50 % und ab dem 01.04.2006 zu 100 % aus\u00fcben durfte. Im Streitjahr \u00fcbte der Kl\u00e4ger 10 000 dieser Optionen aus und erzielte einen \u00dcberschuss in H\u00f6he von \u2026 \u20ac. Bezogen auf den Zeitraum 01.04.2003 bis 31.03.2005 entfielen hiervon nach seiner amerikanischen Steuererkl\u00e4rung \u2026 \u20ac auf Arbeitstage in den USA. Dieser Teil der Eink\u00fcnfte wurde in den USA der Besteuerung unterworfen.<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) behandelte die nicht in den USA besteuerten Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von \u2026 \u20ac im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 20.03.2015 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017) als im Inland steuerpflichtige Eink\u00fcnfte.<\/li>
  6. Das Finanzgericht (FG) Baden-W\u00fcrttemberg gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 21.05.2019 – 6 K 488\/17 statt und unterstellte diese Eink\u00fcnfte lediglich dem sog. Progressionsvorbehalt. Unter Ber\u00fccksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Besteuerung von Stock Options (Senatsurteile vom 24.01.2001 – I R 100\/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; I R 119\/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; BFH-Urteil vom 19.12.2006 – VI R 24\/01, BFH\/NV 2007, 881) sei f\u00fcr die Frage der Ans\u00e4ssigkeit nicht auf das Jahr des Zuflusses (damit das Streitjahr), sondern auf die Ans\u00e4ssigkeit des Kl\u00e4gers in den USA in dem Zeitraum zwischen der Gew\u00e4hrung der Optionen und deren erstmaliger Aus\u00fcbbarkeit abzustellen. Daraus folge, dass das Besteuerungsrecht f\u00fcr die streitigen Eink\u00fcnfte nach Art. 15 und 21 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) \u2011\u2011DBA-USA 1989\/2008\u2011\u2011 nicht Deutschland zustehe.<\/li>
  7. Das FA macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat f\u00fcr die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 zu Unrecht auf die Ans\u00e4ssigkeit des Kl\u00e4gers in den USA w\u00e4hrend seiner T\u00e4tigkeit f\u00fcr die Y abgestellt.<\/li>
    2. 1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus den Stock Options nach nationalem Recht steuerpflichtig sind.<\/li>
    3. Die Kl\u00e4ger waren gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) hatten sie seit 2005 \u2011\u2011und damit auch im Streitjahr\u2011\u2011 ihren Wohnsitz (wieder) im Inland und unterlagen daher mit s\u00e4mtlichen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 EStG der inl\u00e4ndischen Einkommensteuer.<\/li>
    4. Zu diesen Eink\u00fcnften geh\u00f6ren auch die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus den am 01.04.2003 von dem ausl\u00e4ndischen Arbeitgeber im Rahmen seines Arbeitsverh\u00e4ltnisses gew\u00e4hrten Stock Options. Der verbilligte Erwerb der Aktien f\u00fchrt zu einem geldwerten Vorteil i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit zu Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Diese Eink\u00fcnfte sind dem Kl\u00e4ger zum Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option \u2011\u2011und damit im Streitjahr\u2011\u2011 nach \u00a7 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (s. allgemein die st\u00e4ndige Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Hier\u00fcber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen absieht.<\/li>
    5. 2. Rechtsfehlerhaft hat das FG dahin erkannt, f\u00fcr die Pr\u00fcfung der abkommensrechtlichen Besteuerungsbefugnisse nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 komme es auf die Ans\u00e4ssigkeit des Kl\u00e4gers in den USA w\u00e4hrend seiner T\u00e4tigkeit f\u00fcr die Y an, so dass s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus den Stock Options \u2011\u2011und nicht nur die auf T\u00e4tigkeiten in den USA entfallenden Eink\u00fcnfte\u2011\u2011 von der inl\u00e4ndischen Besteuerung freizustellen seien. Vielmehr ist Deutschland Ans\u00e4ssigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008.<\/li>
    6. a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 k\u00f6nnen Geh\u00e4lter, L\u00f6hne und \u00e4hnliche Verg\u00fctungen, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausge\u00fcbt. Wird die Arbeit dort ausge\u00fcbt, k\u00f6nnen die daf\u00fcr bezogenen Verg\u00fctungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989\/2008 im anderen Staat besteuert werden. Wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989\/2008 erf\u00fcllt sind, k\u00f6nnen die Verg\u00fctungen allerdings ungeachtet des Abs. 1 nur im Ans\u00e4ssigkeitsstaat besteuert werden. Bezieht eine in Deutschland ans\u00e4ssige Person Eink\u00fcnfte nach Art. 15 DBA-USA 1989\/2008, die in den USA besteuert werden k\u00f6nnen, sind sie nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989\/2008 i.V.m. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unter Progressionsvorbehalt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.<\/li>
    7. b) Das FG hat als Ausgangspunkt zutreffend auf die beiden Grundsatzurteile des Senats zur Besteuerung von Stock Options f\u00fcr Arbeitnehmer verwiesen (Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Danach sollen die Aktienoptionen grunds\u00e4tzlich nicht Leistungen des Arbeitnehmers in der Vergangenheit abgelten, sondern als „Anreiz-Lohn“ dienen, um eine besondere Erfolgsmotivation f\u00fcr die Zukunft zu schaffen. Dementsprechend sind die geldwerten Vorteile aus der Aus\u00fcbung solcher Aktienoptionen \u2011\u2011ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsaus\u00fcbung\u2011\u2011 zeitraumbezogen gew\u00e4hrt worden. Sie sind anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen und nach Ma\u00dfgabe des einschl\u00e4gigen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ggf. von der deutschen Steuer freizustellen. An dieser Rechtsprechung h\u00e4lt der Senat fest.<\/li>
    8. c) In der Folge kommt es f\u00fcr die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 zun\u00e4chst auf den Ort der Arbeitsaus\u00fcbung w\u00e4hrend des Erdienenszeitraums an. Dieser befindet sich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Aus\u00fcbung seiner T\u00e4tigkeit physisch aufgehalten hat (st\u00e4ndige Senatsrechtsprechung, z.B. Urteil vom 16.01.2019 – I R 66\/17, BFH\/NV 2019, 1067, m.w.N.).<\/li>
    9. d) Zu Unrecht hat das FG auch f\u00fcr das Kriterium der Ans\u00e4ssigkeit auf den Erdienenszeitraum abgestellt. F\u00fcr Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008, der an eine „in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person“ ankn\u00fcpft, ist stattdessen allein die Ans\u00e4ssigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989\/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses ma\u00dfgeblich.<\/li>
    10. aa) Welche Rechtsfolgen ein Ans\u00e4ssigkeitswechsel vor dem Zeitpunkt der tats\u00e4chlichen Aus\u00fcbung der Option (als Zuflusszeitpunkt) hat, ist bisher umstritten. Der Rechtsprechung des BFH l\u00e4sst sich hierzu keine abschlie\u00dfende Entscheidung entnehmen (vgl. Senatsurteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; BFH-Urteile in BFH\/NV 2007, 881; vom 19.12.2006 – VI R 136\/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456).<\/li>
    11. Das FG ist in einer fr\u00fcheren Entscheidung davon ausgegangen, dass es auf die Ans\u00e4ssigkeit w\u00e4hrend des Erdienenszeitraums ankommt (Urteil vom 24.11.2014 – 6 K 4033\/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 410, Revision als unzul\u00e4ssig verworfen durch Senatsbeschluss vom 09.03.2016 – I R 79\/14, BFH\/NV 2016, 1039; gl.A. wohl auch Bourseaux\/Sendler in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 15 Rz 78).<\/li>
    12. Nach der Gegenauffassung ist stets derjenige Staat als Ans\u00e4ssigkeitsstaat i.S. der Verteilungsnorm des Art. 15 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen \u2011\u2011OECD-MustAbk\u2011\u2011) anzusehen, in dem der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Eink\u00fcnfteerzielung ans\u00e4ssig und damit abkommensberechtigt ist (Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 49). Hiervon geht grunds\u00e4tzlich auch die OECD in ihrem Report vom 23.08.2004 zu „Cross-Border Income Tax Issues arising from Employee Stock-Option Plans“ aus, wenn in Tz 37 ff. f\u00fcr den Fall des Ans\u00e4ssigkeitswechsels die Problematik der „Multiple Residence Taxation“ bzw. der „Residence-Residence Double Taxation“ aufgeworfen wird. Zwar wird hier der Fokus auf die Besonderheit unterschiedlicher Besteuerungszeitpunkte in den Ans\u00e4ssigkeitsstaaten gelegt. Insbesondere in Tz 41 wird aber ausgef\u00fchrt, dass es auf die Ans\u00e4ssigkeit im Zeitpunkt des Zuflusses ankomme, um die den einzelnen T\u00e4tigkeitsstaaten zugeordneten Eink\u00fcnfte nach Art. 15 OECD-MustAbk zu verteilen.<\/li>
    13. bb) F\u00fcr die Anwendung des Art. 15 DBA-USA 1989\/2008 kommt es auf die Ans\u00e4ssigkeit zum Zeitpunkt der tats\u00e4chlichen Aus\u00fcbung der Option (Zufluss) an.<\/li>
    14. Dies folgt bereits daraus, dass sich gerade zu diesem konkreten Zeitpunkt die Frage stellt, ob die nationale Besteuerung abkommensrechtlich eingeschr\u00e4nkt wird. Damit kommt es f\u00fcr den pers\u00f6nlichen Abkommensschutz, der nach Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989\/2008 die Ans\u00e4ssigkeit in einem oder beiden Vertragsstaaten voraussetzt, auf diesen und nicht auf einen fr\u00fcheren Zeitpunkt an. Nichts anderes kann dann aber auch f\u00fcr die weitere Anwendung der abkommensrechtlichen Regelungen gelten. Die Frage, ob der Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssig ist, ist mit der Frage, welcher Staat im Rahmen der abkommensrechtlichen Regelungen als Ans\u00e4ssigkeitsstaat gilt, einheitlich im Zeitpunkt der konkreten Anwendung des DBA-USA 1989\/2008 zu beantworten.<\/li>
    15. Dar\u00fcber hinaus setzt Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 voraus, dass Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit von einer in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssigen Person bezogen werden. Dadurch wird die Frage der Ans\u00e4ssigkeit mit dem Bezug der Eink\u00fcnfte verkn\u00fcpft. Beide Tatbestandsmerkmale m\u00fcssen f\u00fcr die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 gleichzeitig erf\u00fcllt sein. Zu welchem Zeitpunkt die Eink\u00fcnfte bezogen werden, ist dagegen nicht im Abkommen geregelt. Insofern kommt es auf das nationale Recht an, d.h. im Streitfall auf den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Aus\u00fcbung der Option (hier: im Streitjahr).<\/li>
    16. Die Ma\u00dfgeblichkeit der Ans\u00e4ssigkeit zum Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option steht auch im Einklang mit dem Senatsurteil vom 29.11.2000 – I R 102\/99 (BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195). Dort ging es zwar nicht um einen Ans\u00e4ssigkeitswechsel im Rahmen der Gew\u00e4hrung von Stock Options, sondern um einen nachtr\u00e4glichen Lohnzufluss, der einen Zeitraum betraf, in dem der Steuerpflichtige (noch) im ausl\u00e4ndischen T\u00e4tigkeitsstaat ans\u00e4ssig war. F\u00fcr die Anwendung des DBA hat der Senat aber auch insofern ausdr\u00fccklich auf die Verh\u00e4ltnisse (und damit auch die Ans\u00e4ssigkeit) zum Zeitpunkt des Zuflusses der Eink\u00fcnfte abgestellt.<\/li>
    17. 3. Indem das FG rechtsfehlerhaft den Erdienenszeitraum als entscheidend f\u00fcr die Bestimmung der Ans\u00e4ssigkeit angesehen hat, ist es von den USA \u2011\u2011statt Deutschland\u2011\u2011 als Ans\u00e4ssigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG \u2011\u2011auf Grundlage seiner Rechtsauffassung konsequent\u2011\u2011 keine Feststellungen zu den Vereinbarungen getroffen hat, die der Gew\u00e4hrung der Stock Options zugrunde lagen. Entsprechendes gilt f\u00fcr das konkrete Verh\u00e4ltnis der w\u00e4hrend des Erdienenszeitraums in den USA, in Deutschland und in Drittl\u00e4ndern ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten. Dem FG wird aufgegeben, diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.<\/li>
    18. a) Ausgehend von einer Ans\u00e4ssigkeit des Kl\u00e4gers in Deutschland wird das inl\u00e4ndische Besteuerungsrecht f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus den Stock Options nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989\/2008 nur insoweit eingeschr\u00e4nkt, als die T\u00e4tigkeit im Erdienenszeitraum in den USA ausge\u00fcbt worden ist. F\u00fcr die Besch\u00e4ftigungstage, an denen der Kl\u00e4ger auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Auf Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989\/2008 kommt es insoweit nicht an.<\/li>
    19. b) Nach dieser Ma\u00dfgabe wird zun\u00e4chst entscheidend sein, auf welchen Erdienenszeitraum sich die Stock Options beziehen.<\/li>
    20. Das FG ist \u2011\u2011im Einklang mit den Beteiligten\u2011\u2011 davon ausgegangen, dass dazu auf den Zeitraum zwischen der Gew\u00e4hrung der Stock Options und deren erstmaliger Aus\u00fcbbarkeit abzustellen ist. Auch wenn der Senat in seinen Urteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 auf die T\u00e4tigkeit „bis zur Optionsaus\u00fcbung“ verwiesen hatte, ist dies grunds\u00e4tzlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    21. Zwar soll der Steuerpflichtige mit den Stock Options grunds\u00e4tzlich auch \u00fcber den Zeitpunkt der erstmaligen Aus\u00fcbbarkeit der Option hinaus an das Unternehmen gebunden werden (s. z.B. Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 56c). Entscheidend ist aber, dass er ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Aus\u00fcbbarkeit wie ein Investor frei \u00fcber die Aus\u00fcbung der Option entscheiden kann (Prokisch in Vogel\/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 51; Portner, Internationales Steuerrecht \u2011\u2011IStR\u2011\u2011 2005, 8, 10). Insofern ist es unter Ber\u00fccksichtigung des Veranlassungsprinzips regelm\u00e4\u00dfig gerechtfertigt, als Erdienenszeitraum den Zeitraum zwischen der Gew\u00e4hrung der Stock Options und ihrer erstmaligen Aus\u00fcbbarkeit anzusehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 247; Eimermann in Wassermeyer USA Art. 15 Rz 18; OECD-Musterkommentar \u2011\u2011OECD-MustKomm\u2011\u2011 in Nr. 12.7 und 12.9 zu Art. 15 OECD-MustAbk). Soweit aus den Senatsurteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 abgeleitet werden k\u00f6nnte, der Erdienenszeitraum sei in der Regel bis zum Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option auszudehnen, wird hieran nicht festgehalten.<\/li>
    22. Eine abschlie\u00dfende Bemessung der Dauer des Erdienenszeitraums ist aber letztlich nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gew\u00e4hrung der Stock Options sowie den sonstigen Umst\u00e4nden des Einzelfalls m\u00f6glich (so tendenziell auch Schmidt in Haase, AStG\/DBA, 3. Aufl., Art. 15 MA Rz 74 f.). Hierzu fehlen Feststellungen des FG. Insbesondere sind Vereinbarungen denkbar, nach denen eine schon aus\u00fcbbare \u2011\u2011aber bisher noch nicht ausge\u00fcbte\u2011\u2011 Option mit der Beendigung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses verf\u00e4llt. Aus einer solchen Vereinbarung k\u00f6nnte ggf. der Schluss gezogen werden, dass sich der Erdienenszeitraum bis zur tats\u00e4chlichen Aus\u00fcbung der Option verl\u00e4ngert (differenzierend Nr. 12.9 OECD-MustKomm zu Art. 15 OECD-MustAbk). Dies gilt zumindest dann, wenn es auf das konkrete Arbeitsverh\u00e4ltnis ankommt, d.h. der Verfall nicht bei Weiterbesch\u00e4ftigung durch eine Konzerngesellschaft vermieden wird. Umgekehrt k\u00f6nnten die Umst\u00e4nde des Einzelfalls auch zu einer Verk\u00fcrzung des Erdienenszeitraums f\u00fchren, z.B. wenn das konkrete Arbeitsverh\u00e4ltnis endet, ohne dass eine \u2011\u2011zu diesem Zeitpunkt noch nicht aus\u00fcbbare\u2011\u2011 Option verf\u00e4llt (s.a. Prokisch, a.a.O., und Nr. 12.8 OECD-MustKomm zu Art. 15 OECD-MustAbk).<\/li>
    23. c) Sobald der Erdienenszeitraum feststeht, ist vom FG festzustellen, zu welchen Anteilen der Kl\u00e4ger in diesem Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten t\u00e4tig war. Zwar geht das FG \u2011\u2011ebenso wie die Beteiligten\u2011\u2011 von den in der US-amerikanischen Steuererkl\u00e4rung ermittelten Betr\u00e4gen aus, wonach der geldwerte Vorteil aus der Aus\u00fcbung der Stock Options zu \u2026 \u20ac auf T\u00e4tigkeiten in den USA und zu \u2026 \u20ac auf die T\u00e4tigkeiten in Deutschland und in den Drittstaaten entfiel. Auf Grundlage der Rechtsauffassung des FG kam es hierauf aber nicht an. Dementsprechend hat das FG diese Aufteilung bisher weder gepr\u00fcft noch abschlie\u00dfend festgestellt.<\/li>
    24. d) Im \u00dcbrigen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu ber\u00fccksichtigen haben, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989\/2008 nicht nur Eink\u00fcnfte f\u00fcr T\u00e4tigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch Eink\u00fcnfte f\u00fcr T\u00e4tigkeiten in Drittstaaten erfasst (Tcherveniachki in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, a.a.O., Art. 21 Rz 65; Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 4; wohl auch Gosch in Gosch\/Kroppen\/Grotherr\/Kraft, DBA, Art. 21 OECD-MA Rz 71 und 78; a.A. Haase\/N\u00fcrnberg, IStR 2019, 500, 502). Die Auffangvorschrift des Art. 21 DBA-USA 1989\/2008 kommt deshalb nicht zur Anwendung.<\/li>
    25. Soweit der Kl\u00e4ger seine T\u00e4tigkeit im Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausge\u00fcbt hat, sind vom FG auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen ist zwar zu vermuten, dass bei einer dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Regelung das Besteuerungsrecht beim Ans\u00e4ssigkeitsstaat Deutschland verbleiben wird. F\u00fcr eine abschlie\u00dfende Beurteilung (im Sinne einer Aufteilungsquote) bedarf es allerdings weiterer Ermittlungen. Dies betrifft insbesondere die Frage, in welchen Staaten sich der Kl\u00e4ger w\u00e4hrend seiner Dienstreisen aufgehalten hat.<\/li>
    26. e) Ggf. wird das FG auch die Tariferm\u00e4\u00dfigung des \u00a7 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ber\u00fccksichtigen m\u00fcssen.<\/li>
    27. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    28. 5. Die Entscheidung ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.211222.IR11.20.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1, DBA USA 1989\/2008 Art 4, DBA USA 1989\/2008 Art 15 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 11 Abs 1 S 1, EStG VZ 2011 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 21. Mai 2019, Az: 6 K 488\/17 Leits\u00e4tze 1. Werden einem Arbeitnehmer im Rahmen … Zur Besteuerung von Stock Options im Fall des Ans\u00e4ssigkeitswechsels – BFH-Urteil vom 21. Dezember 2022, I R 11\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75638","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75638","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75638"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75638\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75638"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75638"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75638"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}