{"id":75659,"date":"2023-03-16T13:26:00","date_gmt":"2023-03-16T11:26:00","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75659"},"modified":"2023-03-16T13:26:00","modified_gmt":"2023-03-16T11:26:00","slug":"bildung-einer-pensionsrueckstellung-nach-%c2%a7-6a-abs-1-nr-2-estg-bei-pensionszusage-unter-vorbehalt-bfh-urteil-vom-06-dezember-2022-iv-r-21-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bildung-einer-pensionsrueckstellung-nach-%c2%a7-6a-abs-1-nr-2-estg-bei-pensionszusage-unter-vorbehalt-bfh-urteil-vom-06-dezember-2022-iv-r-21-19\/","title":{"rendered":"Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung nach \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Pensionszusage unter Vorbehalt – BFH-Urteil vom 06. Dezember 2022, IV R 21\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.061222.IVR21.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 3, BetrAVG \u00a7 1 Abs 2 Nr 3, BetrAVG \u00a7 1a, BGB \u00a7 315 Abs 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 40 Abs 2, EStG VZ 2005 , EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 29. Mai 2019, Az: 15 K 736\/16 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Enth\u00e4lt eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung steuerrechtlich nur zul\u00e4ssig, wenn der Vorbehalt positiv \u2011\u2011d.h. ausdr\u00fccklich\u2011\u2011 einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736\/16 F wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von R\u00fcckstellungen wegen Pensionsverpflichtungen nach \u00a7 6a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren (2004 bis 2007) g\u00fcltigen Fassung (EStG). Die Pensionsverpflichtungen betreffen Anspr\u00fcche auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung i.S. des \u00a7 1a des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), die C-GmbH & Co. KG (in den Streitjahren noch D-GmbH & Co. KG), war in den Streitjahren alleinige Kommanditistin der fr\u00fcheren B-GmbH & Co. KG (B-KG). Im Jahr 2009 wurde die B-KG formwechselnd in die B-GmbH umgewandelt und die damalige Komplement\u00e4rin der B-KG, die B-Verwaltungs-GmbH, auf die B-GmbH verschmolzen. Die B-KG geh\u00f6rte zur A-Gruppe, die im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung f\u00fcr ihre Mitarbeiter eingef\u00fchrt hatte, und zwar in Gestalt einer „unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung“. Die Betriebsvereinbarung zwischen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Betriebsrat der E-GmbH & Co. KG \u2011\u2011E-KG\u2011\u2011 (Versorgungsordnung \u2011\u2011VO\u2011\u2011 2003) war zun\u00e4chst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings sp\u00e4ter verl\u00e4ngert. Die VO 2003 galt konzernweit und wurde im Wesentlichen unver\u00e4ndert auch der betrieblichen Altersversorgung der B-KG zugrunde gelegt.<\/li>
  3. Die H\u00f6he der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Ber\u00fccksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden k\u00f6nnen. Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enth\u00e4lt folgenden Vorbehalt:“Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziff. III. 1.2 und IV. 2.1 genannte Zinssatz k\u00f6nnen seitens der E-KG [in der bei der B-KG verwendeten Fassung: ‚der Firma‘] einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle \u2026 ersetzt werden; dabei ist das in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals m\u00f6glich mit Ablauf des 31.12.2007. [Sie hat] \u2026 auch Wirkung f\u00fcr bereits bestehende, \u00fcber den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle ma\u00dfgeblich.“<\/li>
  4. Durch einen auf den 12.05.2011 datierten Nachtrag zur VO 2003 wurde Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 zum 01.01.2011 ersatzlos gestrichen; zugleich verzichtete die E-KG auf ihr einseitiges \u00c4nderungsrecht. Jedem Arbeitnehmer werden seitdem j\u00e4hrlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte H\u00f6he der Altersversorgung und deren voraussichtliche H\u00f6he bei Ausscheiden mitgeteilt.<\/li>
  5. Im Rahmen einer bei der A-Gruppe durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung des Finanzamts f\u00fcr Gro\u00df- und Konzernbetriebspr\u00fcfung F gelangte der Fachpr\u00fcfer f\u00fcr Versorgungszusagen\/-r\u00fcckstellungen des Finanzamts f\u00fcr Gro\u00df- und Konzernbetriebspr\u00fcfung G zu der Ansicht, dass die f\u00fcr die Streitjahre ma\u00dfgebende VO 2003 nicht den Anforderungen des \u00a7 6a EStG gen\u00fcge. Dem Arbeitgeber sei ein steuersch\u00e4dlicher Vorbehalt einger\u00e4umt worden, weil er die Transformationstabelle nach Belieben h\u00e4tte \u00e4ndern k\u00f6nnen. In der Schlussbesprechung vom 21.10.2011 widersprach die A-Gruppe dieser Auffassung, wies indes auf die vorsorgliche \u00c4nderung der VO 2003 zum 01.01.2011 hin, die \u2011\u2011weil lediglich klarstellend\u2011\u2011 r\u00fcckwirkend angewandt werden m\u00f6ge, und stimmte schlie\u00dflich zu, konzernweit \u2011\u2011also auch bei der B-KG\u2011\u2011 die R\u00fcckstellungen f\u00fcr Entgeltumwandlungen nur mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen. Sie sagte zu, grunds\u00e4tzlich von Einspr\u00fcchen abzusehen, behielt sich dies aber im Hinblick auf in Aussicht genommene Regressverfahren gegen die V-Versicherung vor.<\/li>
  6. Die gegen die entsprechend der Auffassung des Fachpr\u00fcfers erlassenen, nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderten Bescheide f\u00fcr 2004 bis 2007 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) f\u00fcr die B-KG vom 11.09.2012 eingelegten Einspr\u00fcche wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  7. Die von der Kl\u00e4gerin erhobene Klage, mit der sie die erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfe Ber\u00fccksichtigung der Pensionsr\u00fcckstellungen mit Entgeltumwandlung begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 29.05.2019 – 15 K 736\/16 F ab. Das FA habe die steuerliche Anerkennung der Pensionsr\u00fcckstellung zu Recht versagt, weil weder die Voraussetzungen des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG noch die der Nr. 3 der Vorschrift vorl\u00e4gen. Die streitbefangene Pensionszusage enthalte mit Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 einen steuersch\u00e4dlichen Vorbehalt i.S. von \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil die Transformationstabelle und der Zinssatz seitens des Arbeitgebers einseitig nach freiem Ermessen ge\u00e4ndert oder ersetzt werden k\u00f6nnten. Soweit nach der VO 2003 das in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, liege darin keine Beschr\u00e4nkung des Arbeitgeberermessens. Au\u00dferdem versto\u00dfe die Pensionsregelung gegen das Gebot der Schriftlichkeit und Eindeutigkeit des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weil in der VO 2003 u.a. die Grundlagen der Transformationstabelle nicht offengelegt seien.<\/li>
  8. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 6a Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG) sowie Verfahrensfehler.<\/li>
  9. Sie tr\u00e4gt u.a. vor, ein sch\u00e4dlicher Vorbehalt i.S. des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung ausschlie\u00dfe, liege nicht vor. Denn die Ersetzungsbefugnis im Sinne der VO 2003 sei nur nach billigem Ermessen zul\u00e4ssig. Das FG habe die Auslegungsregel des \u00a7 315 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht ber\u00fccksichtigt, die auch zu beachten sei, wenn ein einseitiges Leistungsbestimmungsrecht Gegenstand einer Betriebsvereinbarung sei. Danach k\u00f6nne die Leistungsbestimmung im Zweifel nur nach billigem Ermessen getroffen werden. Au\u00dferdem sei das in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Bleibe die erworbene Anwartschaft im Wert hinter dem umgewandelten Entgelt zur\u00fcck, liege eine arbeitsvertragliche Pflichtverletzung vor. Ungeachtet der Frage der Auslegung der Ersetzungsbefugnis sei nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung \u2011\u2011die Kl\u00e4gerin bezieht sich auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17.06.2003 – 3 AZR 396\/02 (BAGE 106, 327)\u2011\u2011 ein Widerruf bzw. Vorbehalt nur nach billigem Ermessen zul\u00e4ssig. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass dies f\u00fcr die Anwendung und Auslegung des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unbeachtlich sei. Vielmehr normiere die Vorschrift einen Verweis ins Arbeitsrecht, wie auch der Bezug auf die „allgemeinen Rechtsgrunds\u00e4tze“ zeige. Dem Arbeitsrecht widersprechende Vorbehalte k\u00f6nnten nicht steuersch\u00e4dlich sein. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 19.08.1998 – I R 92\/95 (BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II.3.b) bei der Leistung von Unterst\u00fctzungskassen zu Recht die Rechtsprechung des BAG ber\u00fccksichtigt, wonach deren Widerrufsrecht an billiges Ermessen gebunden sei.<\/li>
  10. Auch ein Versto\u00df gegen \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG liege nicht vor. Im Streitfall k\u00f6nne die Leistungsh\u00f6he ohne Weiteres aufgrund der eindeutigen Angaben in der VO 2003 bestimmt werden. Soweit das FG davon ausgegangen sei, dass der Pr\u00fcfer keine Unterlagen zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Leistungsh\u00f6he gefunden habe, versto\u00dfe das FG-Urteil gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze. Ein Versto\u00df gegen die Sachaufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011) folge daraus, dass das FG nicht durch Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen weiter aufgekl\u00e4rt habe, ob die Arbeitnehmer die M\u00f6glichkeit zur Einsichtnahme in solche Unterlagen hatten.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736\/16 F und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 aufzuheben und die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 dahin zu \u00e4ndern, dass die Pensionsr\u00fcckstellungen erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  12. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Es tr\u00e4gt u.a. vor, die Auslegung der Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers \u00fcber \u00a7 315 Abs. 1 BGB dahingehend, dass die Tabelle in der VO 2003 nur unter Ber\u00fccksichtigung der Interessen beider Parteien, insbesondere auch des Interesses des Arbeitnehmers, ersetzt werden k\u00f6nne, \u00fcberspanne die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregelungen deutlich. Der Austausch der Tabelle sei an keinen Tatbestand gekn\u00fcpft und liege daher im freien Ermessen des Arbeitgebers. Der Hinweis auf das Gebot der Wertgleichheit gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG \u00e4ndere hieran nichts, denn damit werde lediglich geregelt, dass k\u00fcnftige Entgeltanspr\u00fcche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Altersversorgung umgewandelt werden. Das FG habe daher zu Recht einen steuersch\u00e4dlichen Vorbehalt i.S. von \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG angenommen. Ungeachtet dessen solle nach der an die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7\/1281) ankn\u00fcpfenden Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.10.2003 – I R 37\/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a) vermieden werden, dass \u00fcber den Inhalt der Pensionszusage Unklarheiten bestehen oder sp\u00e4ter Streit entsteht. Insoweit erw\u00e4hne der BFH ausdr\u00fccklich auch Widerrufsvorbehalte. Der Finanzverwaltung solle nicht auferlegt werden, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen f\u00fcr die R\u00fcckstellungsbildung beurteilen zu m\u00fcssen. Der insoweit ma\u00dfgebliche, Vorbehalte betreffende Wortlaut des \u00a7 6a EStG sei auch nach Ergehen des BAG-Urteils in BAGE 106, 327 nicht ge\u00e4ndert worden.<\/li>
  14. Soweit die Versorgungsleistungen endg\u00fcltig erst bei Eintritt des Leistungsfalls nach der dann g\u00fcltigen Versorgungsordnung festgestellt w\u00fcrden, seien die in Aussicht gestellten Leistungen unter Versto\u00df gegen \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht eindeutig ermittelbar.<\/li>
  15. Es komme hinzu, dass die H\u00f6he der von der B-KG gebildeten R\u00fcckstellungen zu einem \u00fcberwiegenden Teil auf nicht r\u00fcckstellungsf\u00e4higen zuk\u00fcnftigen Arbeitslohn entfielen. Zur Passivierung seien nur die Barwerte der stichtagsbezogen tats\u00e4chlich erfolgten Umwandungen zugelassen worden. Hinsichtlich der insoweit passivierten Betr\u00e4ge sei Einvernehmen erzielt worden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Die Kl\u00e4gerin ist klagebefugt (B.I.). Die Voraussetzungen f\u00fcr eine (weiter gehende) Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung in dem streitbefangenen Umfang liegen in den Streitjahren nicht vor (B.II.).<\/li>
    2. I. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung der H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns der B-KG in den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 (B.I.1.). Zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der H\u00f6he des Gesamthandsgewinns der B-KG in den Streitjahren ist (allein) die Kl\u00e4gerin als ehemalige alleinige Kommanditistin der B-KG befugt. Die B-GmbH war zu dem Verfahren nicht nach \u00a7 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (B.I.2.).<\/li>
    3. 1. a) Nach st\u00e4ndiger BFH-Rechtsprechung kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen k\u00f6nnen. Eine solche selbst\u00e4ndige Feststellung ist auch die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns (n\u00e4her z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Die Frage, in welcher H\u00f6he in den Streitjahren jeweils R\u00fcckstellungen f\u00fcr Entgeltumwandlungen bei der B-KG zu bilanzieren sind, wirkt sich allein auf die Feststellung der H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns der B-KG in den Streitjahren aus.<\/li>
    5. 2. Die Kl\u00e4gerin ist als ehemalige alleinige Kommanditistin der vollbeendeten B-KG befugt, gegen die Feststellung der H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns in den Streitjahren zu klagen. Die B-GmbH war zu diesem Verfahren nicht nach \u00a7 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.<\/li>
    6. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin f\u00fcr ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben k\u00f6nnen einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des \u00a7 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.04.2013 – IV R 20\/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19, m.w.N.). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den fr\u00fcheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit ber\u00fchrt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2017 – IV R 56\/16, Rz 17; vom 08.11.2018 – IV R 38\/16, Rz 26, m.w.N.; vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 19, m.w.N.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung \u00fcberlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Eine Ausnahme gilt nur f\u00fcr Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein k\u00f6nnen (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2017 – IV R 56\/16, Rz 17, m.w.N.); denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, i.S. von \u00a7 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft f\u00fcr ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft \u00fcber (z.B. BFH-Beschluss vom 08.10.1998 – VIII B 61\/98, BFH\/NV 1999, 291, unter 1.c, m.w.N.).<\/li>
    7. b) Eine Personengesellschaft erlischt durch Vollbeendigung auch in dem Fall, dass sie \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wird (dazu auch z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 – VIII R 85\/88, BFH\/NV 1992, 324, unter 2.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19; BFH-Beschluss vom 20.06.2012 – IV B 147\/11, Rz 9 f.). Anders als bei einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft \u2011\u2011identit\u00e4tswahrend\u2011\u2011 in neuer Rechtsform weitergef\u00fchrt wird (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2022 – IV R 16\/19, Rz 34), wird bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die bisherige Mitunternehmerschaft nicht fortgef\u00fchrt.<\/li>
    8. c) Nach diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen ist im Streitfall allein die Kl\u00e4gerin klagebefugt. Nach Vollbeendigung der B-KG infolge ihrer formwechselnden Umwandlung in die B-GmbH ist deren Klagebefugnis nicht auf die durch den Formwechsel entstandene B-GmbH \u00fcbergegangen. Die B-GmbH war aber auch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplement\u00e4rin der B-KG, die anl\u00e4sslich des Formwechsels auf die B-GmbH verschmolzen worden ist, nicht klagebefugt. Denn die ehemalige Komplement\u00e4rin der B-KG war ausweislich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht an Gewinn und Verlust der B-KG beteiligt und ist deshalb unter keinem denkbaren Gesichtspunkt selbst von der angefochtenen Feststellung betroffen (\u00a7 40 Abs. 2 FGO). Mangels Klagebefugnis war die B-GmbH daher weder als Rechtsnachfolgerin der B-KG noch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplement\u00e4rin der B-KG nach \u00a7 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.<\/li>
    9. II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die B-KG in den Streitjahren keine Pensionsr\u00fcckstellung in erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfem Umfang bilden durfte. Denn es ist zutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangene Pensionszusage in den Streitjahren nicht den Voraussetzungen des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG f\u00fcr die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung entspricht.<\/li>
    10. 1. F\u00fcr eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer H\u00f6he nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die sp\u00e4teren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven T\u00e4tigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden k\u00f6nnen (n\u00e4her BTDrucks 7\/1281 \u2011\u2011Gesetzentwurf der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung\u2011\u2011, S. 37), darf eine R\u00fcckstellung (Pensionsr\u00fcckstellung) gem\u00e4\u00df \u00a7 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
      2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abh\u00e4ngigkeit von k\u00fcnftigen gewinnabh\u00e4ngigen Bez\u00fcgen vorsieht und keinen Vorbehalt enth\u00e4lt, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbest\u00e4nde erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrunds\u00e4tzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zul\u00e4ssig ist, und
      3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und H\u00f6he der in Aussicht gestellten k\u00fcnftigen Leistungen enthalten.<\/li>
    11. 2. Neben der \u2011\u2011hier nicht streitigen\u2011\u2011 Rechtsverbindlichkeit der Pensionszusage (\u00a7 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) setzt die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung somit nach \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grunds\u00e4tzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enth\u00e4lt.<\/li>
    12. a) Eine Ausnahme sieht das Gesetz f\u00fcr den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbest\u00e4nde erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrunds\u00e4tzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verst\u00e4ndiger Abw\u00e4gung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits (BTDrucks 7\/1281, S. 38), eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zul\u00e4ssig ist. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber gew\u00e4hlt, um eine n\u00e4here Konkretisierung der unsch\u00e4dlichen Widerrufstatbest\u00e4nde im Gesetz zu vermeiden (BTDrucks 7\/1281, S. 38). Andere als die letztgenannten Vorbehalte, insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7\/1281, S. 38) die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung mit steuerlicher Wirkung ausschlie\u00dfen. Mit seiner Ankn\u00fcpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung geht der Gesetzgeber davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur f\u00fcr bestimmte Fallkonstellationen („Tatbest\u00e4nde“) zul\u00e4sst, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verst\u00e4ndiger Abw\u00e4gung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, erfolgen darf. Die Ankn\u00fcpfung an solche Tatbest\u00e4nde unterstellt, dass diese nur in Ausnahmef\u00e4llen wirksam werden k\u00f6nnen, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsr\u00fcckstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.<\/li>
    13. b) Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht m\u00f6glich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden R\u00fcckstellung, zutreffend zu ber\u00fccksichtigen. Enthalte eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, so k\u00f6nne (deshalb) nur entweder die R\u00fcckstellungsbildung ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden (BTDrucks 7\/1281, S. 38). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.<\/li>
    14. 3. Der n\u00f6tigen Klarheit hinsichtlich der f\u00fcr die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung ma\u00dfgeblichen Faktoren dienen dar\u00fcber hinaus \u2011\u2011insoweit mit gleicher Zielrichtung wie \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG\u2011\u2011 auch die in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmten formellen Anforderungen an eine Pensionszusage. Durch das Erfordernis der Schriftform soll vermieden werden, dass \u00fcber den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere \u00fcber die Faktoren, die f\u00fcr die Bemessung der Pensionsr\u00fcckstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und H\u00f6he der Leistungen), Unklarheit besteht (BTDrucks 7\/1281, S. 38) und deshalb sp\u00e4ter Streit entsteht und die Nachpr\u00fcfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbeh\u00f6rden, erschwert wird (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a; vom 12.10.2010 – I R 17, 18\/10, Rz 13). Dem gleichen Zweck dient die durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz (St\u00c4ndG) 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) verfolgte, an die schon zuvor geltende Rechtslage ankn\u00fcpfende Klarstellung in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Pensionszusage eindeutige und pr\u00e4zise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und H\u00f6he der in Aussicht gestellten k\u00fcnftigen Leistungen enthalten muss (vgl. BTDrucks 14\/7341, S. 10; BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48\/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    15. 4. Ausgehend hiervon ist nach Sinn und Zweck des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung steuerrechtlich nur dann zul\u00e4ssig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv \u2011\u2011d.h. ausdr\u00fccklich\u2011\u2011 einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.<\/li>
    16. a) Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.04.2022 – VII R 52\/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    17. b) Der in den Gesetzesmaterialen zum Ausdruck gebrachte \u2011\u2011zugleich mit \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verfolgte\u2011\u2011 Gesetzeszweck des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 darin, Unklarheiten hinsichtlich der f\u00fcr die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung ma\u00dfgeblichen Faktoren \u2011\u2011im Fall der Nr. 2 der Vorschrift vornehmlich \u00fcber erforderliche Abschl\u00e4ge aufgrund eines Widerrufsvorbehalts\u2011\u2011 zu vermeiden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a). Deshalb versteht der erkennende Senat \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin, dass die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung nach der Vorstellung des Gesetzgebers steuerrechtlich nur dann zul\u00e4ssig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv \u2011\u2011also ausdr\u00fccklich\u2011\u2011 einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht. Uneingeschr\u00e4nkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen und deren arbeitsrechtliche Anerkennung dem Grunde und dem Umfang nach nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist und bzw. oder deren G\u00fcltigkeit und Reichweite im Einzelfall noch nicht zur arbeitsgerichtlichen Pr\u00fcfung gestellt wurden, sind hingegen sch\u00e4dlich.<\/li>
    18. F\u00fcr dieses Auslegungsergebnis sprechen auch Gesichtspunkte der Praktikabilit\u00e4t und der Rechtssicherheit. Zutreffend wird insoweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch darauf abgestellt, dass die Steuerrechtsanwendung erschwert werde, wenn die Beurteilung der R\u00fcckstellungsf\u00e4higkeit der Verpflichtungen von der \u2011\u2011f\u00fcr Steuerpflichtige nur schwer einzusch\u00e4tzenden\u2011\u2011 Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abh\u00e4nge (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.02.2001 – VI 81\/99, unter 2.b). Auch f\u00fcr die Finanzverwaltung ist es im Regelfall nicht einfach, zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob es sich bei einem Vorbehalt um einen sch\u00e4dlichen oder um einen unsch\u00e4dlichen Vorbehalt handelt; das Steuerverfahren soll deshalb von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungekl\u00e4rten Fragen freigehalten werden. Wenn der Gesetzgeber deshalb unterstellt, dass ein Vorbehalt, der nach seinem Wortlaut die Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung in das Belieben des Arbeitgebers stellt, steuersch\u00e4dlich ist, liegt dem auch eine zul\u00e4ssige Typisierung (n\u00e4her zu den Ma\u00dfst\u00e4ben f\u00fcr die Typisierung im Steuerrecht z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 – 2 BvL 22\/14, 2 BvL 23\/14, 2 BvL 24\/14, 2 BvL 25\/14, 2 BvL 26\/14, 2 BvL 27\/14, BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., m.w.N.) zugrunde, die von dem m\u00f6glichen oder wahrscheinlichen Ergebnis einer sp\u00e4teren arbeitsgerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung abstrahiert.<\/li>
    19. c) Der erkennende Senat vermag sich deshalb nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung anzuschlie\u00dfen, dass nunmehr s\u00e4mtliche Widerrufsvorbehalte steuerunsch\u00e4dlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zul\u00e4ssig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch \u00fcberfl\u00fcssigen \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG f\u00fcr die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung stets zu bejahen seien (z.B. Dommermuth in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 6a EStG Rz 32; Gosch in Kirchhof\/Seer, EStG, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 9; zweifelnd hingegen Brandis\/Heuermann\/St\u00f6ckler, \u00a7 6a EStG Rz 127; anderer Ansicht Schmidt\/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., \u00a7 6a Rz 11). Selbst wenn die Ansicht zutr\u00e4fe, dass ein nach freiem Ermessen m\u00f6glicher Widerrufsvorbehalt in der Realit\u00e4t keine tats\u00e4chliche Wirkung entfalte, weil er arbeitsrechtlich nicht durchsetzbar sei (so HHR\/Dommermuth, \u00a7 6a EStG Rz 32), schl\u00f6sse dies nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung Abschl\u00e4ge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Pr\u00fcfung des Einzelfalls erfolgt ist. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der f\u00fcr die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung ma\u00dfgeblichen Faktoren darf deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.<\/li>
    20. d) Anderes ergibt sich nicht aus dem von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrten BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387. Jener Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangeh\u00f6rigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente einger\u00e4umt hatte und diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aufgehoben und auf eine Unterst\u00fctzungskasse \u00fcbertragen wurde. Infolge des Vorbehalts trat bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Unterst\u00fctzungskassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen den Arbeitgeber. Der BFH entschied, dass der Rentenberechtigte nach Ma\u00dfgabe der Rechtsprechung des BAG infolge der \u00dcbertragung der Rentenverpflichtung auf die Unterst\u00fctzungskasse nicht schlechter gestellt sei als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber; deshalb sei der Vorbehalt gem\u00e4\u00df \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unsch\u00e4dlich. Demnach handelte es sich in jenem Streitfall um die positive Formulierung eines Vorbehalts, dessen Anerkennung in der Rechtsprechung des BAG bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststand und bei dem folglich keine Abschl\u00e4ge bei Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung in Betracht kamen.<\/li>
    21. 5. Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben entspricht die streitbefangene Pensionszusage jedenfalls nicht den Anforderungen des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.<\/li>
    22. a) Das FG hat Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitgeber im Streitfall vorbehalten habe, die Pensionszusage nach freiem Ermessen zu \u00e4ndern. Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, steht dieser W\u00fcrdigung nicht entgegen.<\/li>
    23. aa) Pensionszusagen sind nach der zu \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG \u2011\u2011sowohl in der Fassung vor dem St\u00c4ndG 2001 als auch in der Fassung nach Einf\u00fcgung des Eindeutigkeitsgebots in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das St\u00c4ndG 2001\u2011\u2011 ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (ausf\u00fchrlich dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.). Bei der Auslegung ist die Wortlautgrenze von ausdr\u00fccklich angef\u00fchrten Regelungsinhalten zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18\/10, Rz 14 ff.). Diese Ma\u00dfgaben zur Inhaltskl\u00e4rung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein sch\u00e4dlicher Vorbehalt i.S. des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 17). Die Feststellung und Auslegung einer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung erteilten Pensionszusage ist Teil der Tatsachen- und Beweisw\u00fcrdigung durch das FG und als solche nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO f\u00fcr das Revisionsgericht grunds\u00e4tzlich bindend (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 18). Voraussetzung f\u00fcr die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze sowie die f\u00fcr die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.01.2022 – II R 4\/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 22, m.w.N.).<\/li>
    24. bb) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ist die Auslegung der streitbefangenen Betriebsvereinbarung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist der Wortlaut der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 eindeutig, soweit die in der VO 2003 enthaltene Transformationstabelle und der in anderen Ziffern genannte Zinssatz seitens des Arbeitgebers „einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle und einen nachfolgenden Zinssatz ersetzt werden“ k\u00f6nnen. Diese Formulierung kann \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 nur so verstanden werden, dass eine vom Arbeitgeber vorbehaltene \u00c4nderung der Pensionszusage dahingehend, dass im Ergebnis die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert wird, in dessen Belieben gestellt ist, also in seinem freien Ermessen liegt. Die Vorschrift des \u00a7 315 Abs. 1 BGB, auf die sich die Kl\u00e4gerin beruft, steht \u2011\u2011ungeachtet der Frage, ob der Norm \u00fcberhaupt eine vertragsexterne Schutzfunktion zukommt (verneinend Staudinger\/Rieble (2020), \u00a7 315 BGB Rz 60, m.w.N.)\u2011\u2011 dieser Auslegung nicht entgegen. Soll die Leistung durch einen der Vertragschlie\u00dfenden bestimmt werden, so ist gem\u00e4\u00df \u00a7 315 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Derartige Zweifel bestehen jedoch im Streitfall angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht. Sofern ein ausdr\u00fcckliches Bestimmungsrecht einer Partei vereinbart ist, geht dieses nach dem Gedanken der privatautonomen Vereinbarkeit des Leistungsinhalts einer Vertragsauslegung und auch den vom Gesetz als „\u00fcblich“ bewerteten Verg\u00fctungsma\u00dfst\u00e4ben vor (V\u00f6lzmann-Stickelbrock in: jurisPK-BGB, Aufl. 2023, \u00a7 315 BGB Rz 13).<\/li>
    25. cc) Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, f\u00fchrt \u2011\u2011wovon das FG ebenfalls zutreffend ausgegangen ist\u2011\u2011 zu keinem anderen Verst\u00e4ndnis.<\/li>
    26. (1) Nach \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn k\u00fcnftige Entgeltanspr\u00fcche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Die Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung k\u00fcnftiger, nicht erdienter Entgeltanspr\u00fcche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Damit werden auch arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsformen gesch\u00fctzt (Schipp in Henssler\/Willemsen\/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, \u00a7 1 BetrAVG Rz 12). Nach dem Verst\u00e4ndnis des BAG enth\u00e4lt die Vorschrift ein auf Wertgleichheit gerichtetes Gebot, das dem Schutz des Arbeitnehmers dient; eine betriebliche Altersversorgung kann entgegen dem missverst\u00e4ndlichen Wortlaut der Norm aber auch dann vorliegen, wenn dieses Gebot nicht eingehalten ist (n\u00e4her BAG-Urteil vom 15.09.2009 – 3 AZR 17\/09, BAGE 132, 100, unter B.I.1.c aa [Rz 26 ff.], m.w.N.). Eine Definition der Wertgleichheit enth\u00e4lt das BetrAVG nicht. Das BAG geht davon aus, dass die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung beantwortet werden muss (vgl. BAG-Urteil in BAGE 132, 100, unter B.I.1.c bb [Rz 30]).<\/li>
    27. (2) Ausgehend hiervon f\u00fchrt der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis auf \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG zu keiner anderen Auslegung des in der VO 2003 enthaltenen Vorbehalts. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdr\u00fccklich einger\u00e4umte freie Ermessen bei einer m\u00f6glichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschr\u00e4nkt sein k\u00f6nnte, l\u00e4sst sich Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht entnehmen.<\/li>
    28. b) Die so ausgelegte Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enth\u00e4lt einen sch\u00e4dlichen Vorbehalt i.S. von \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.<\/li>
    29. Denn dieser Vorbehalt normiert nicht positiv \u2011\u2011d.h. ausdr\u00fccklich\u2011\u2011 einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Indem die Regelung dem Arbeitgeber ausdr\u00fccklich ein freies Ermessen einr\u00e4umt, schlie\u00dft sie nicht aus, dass zu den hier ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtagen ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsr\u00fcckstellung geboten sein k\u00f6nnte. Dies gilt auch, soweit nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 die Ersetzung erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 m\u00f6glich war und der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller „Versorgungsbausteine“ sein sollten, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt waren. Zwar bestand die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers damit noch nicht in den Streitjahren (2004 bis 2007); in diesen Jahren bereits zugeteilte „Versorgungsbausteine“ sollten von einer Aus\u00fcbung der Ersetzungsbefugnis nicht betroffen sein. Nach dem dargestellten Gesetzeszweck gen\u00fcgt jedoch die abstrakte M\u00f6glichkeit, dass aufgrund des Vorbehalts Abschl\u00e4ge auf eine auf der Grundlage der streitbefangenen Pensionszusage zu bildende Pensionsr\u00fcckstellung nicht mit Gewissheit ausgeschlossen werden k\u00f6nnen. Denn nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 hat die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers „auch Wirkung f\u00fcr bereits bestehende, \u00fcber den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen“. Der Gesetzeszweck des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schlie\u00dft es aus, dass im Hinblick auf diese „Wirkung“ Erw\u00e4gungen angestellt werden m\u00fcssen, welche konkreten Folgen ein in das freie Ermessen des Arbeitgebers gestellter Vorbehalt f\u00fcr die Bewertung einer Pensionsr\u00fcckstellung schon in den Streitjahren hat. Wie dargestellt (B.II.3.), soll auch vermieden werden, dass die Nachpr\u00fcfbarkeit der Pensionszusage erschwert wird.<\/li>
    30. Auch der Bezug von Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 auf \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schlie\u00dft weder einen Abschlag bei Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung aus, noch bildet er zu den hier ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtagen einen zuverl\u00e4ssigen quantitativen Ma\u00dfstab f\u00fcr einen solchen Abschlag. Die gebotene positive Normierung in dem genannten Sinne wird auch durch diese Bezugnahme nicht hergestellt. Nach dem Gesetzeszweck des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG sollen die Finanzbeh\u00f6rden auch nicht pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob das Gebot der Wertgleichheit im Einzelfall eingehalten wurde.<\/li>
    31. Damit l\u00e4sst sich der streitbefangene Vorbehalt nicht bereits zu den ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtagen einer auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen ist. Eine gewisserma\u00dfen dynamische Verkn\u00fcpfung mit dem Arbeitsrecht \u2011\u2011wie sie sich die Kl\u00e4gerin im Ergebnis vorstellt\u2011\u2011 ist vom Gesetzeszweck des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gedeckt.<\/li>
    32. 6. Nach \u00a7 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsr\u00fcckstellung gebildet werden, „wenn und soweit“ die in den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen. Soweit das FA deshalb die (teilweise) Bildung von Pensionsr\u00fcckstellungen in den Streitjahren (erkl\u00e4rte Werte abz\u00fcglich Abschl\u00e4gen von 60 % \u2011\u20112004\u2011\u2011, 50 % \u2011\u20112005\u2011\u2011 und 40 % \u2011\u20112006 und 2007\u2011\u2011) zugelassen hat, sind diese Abschl\u00e4ge zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit kann offenbleiben, inwieweit die sch\u00e4dliche Formulierung der Pensionszusage aus Sicht der ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur k\u00fcnftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsr\u00fcckstellung mit Unsicherheit belastet war und nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsr\u00fcckstellung der Barwert der gem\u00e4\u00df den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte (n\u00e4her zum Ganzen HHR\/Dommermuth, \u00a7 6a EStG Rz 103; zur Unverfallbarkeit einer Pensionszusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes \u2011\u2011\u00a7 1b Abs. 5 BetrAVG\u2011\u2011 vgl. z.B. Gosch in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 6a Rz 13; BFH-Urteil vom 27.05.2020 – XI R 9\/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 21 ff.). Deshalb ist auch nicht von Bedeutung, dass das FG zu den Grundlagen der Bewertung der streitbefangenen Pensionsr\u00fcckstellungen keine Feststellungen getroffen hat. Einer \u00c4nderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der B-KG bzw. (jetzt) der Kl\u00e4gerin st\u00fcnde jedenfalls das Verb\u00f6serungsverbot entgegen.<\/li>
    33. III. Liegen im Streitfall bereits die in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer (weiter gehenden) Pensionsr\u00fcckstellung nicht vor, so kann offenbleiben, ob insoweit (auch) die Voraussetzungen des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erf\u00fcllt sind und ob die hierzu von der Kl\u00e4gerin erhobenen Verfahrensr\u00fcgen durchgreifen.<\/li>
    34. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.061222.IVR21.19.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 3, BetrAVG \u00a7 1 Abs 2 Nr 3, BetrAVG \u00a7 1a, BGB \u00a7 315 Abs 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 40 Abs 2, EStG VZ 2005 , EStG … Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung nach \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Pensionszusage unter Vorbehalt – BFH-Urteil vom 06. Dezember 2022, IV R 21\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75659","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75659","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75659"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75659\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75659"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75659"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75659"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}