{"id":75661,"date":"2023-03-16T13:28:33","date_gmt":"2023-03-16T11:28:33","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75661"},"modified":"2023-03-16T13:28:33","modified_gmt":"2023-03-16T11:28:33","slug":"keine-identitaet-zwischen-einer-erbengemeinschaft-und-einer-aus-den-miterben-gebildeten-gbr-bfh-urteil-vom-19-januar-2023-iv-r-5-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/keine-identitaet-zwischen-einer-erbengemeinschaft-und-einer-aus-den-miterben-gebildeten-gbr-bfh-urteil-vom-19-januar-2023-iv-r-5-19\/","title":{"rendered":"Keine Identit\u00e4t zwischen einer Erbengemeinschaft und einer aus den Miterben gebildeten GbR – BFH-Urteil vom 19. Januar 2023, IV R 5\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.190123.IVR5.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 3, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 4, AO \u00a7 179 Abs 2 S 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 41 Abs 1 S 1, BGB \u00a7 125 S 1, BGB \u00a7 311b Abs 1, BGB \u00a7 705, BGB \u00a7 2032 Abs 1, BGB \u00a7 2033 Abs 2, BGB \u00a7 2040 Abs 1, EStG VZ 2008 , EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 3, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 4<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 18. Dezember 2018, Az: 8 K 3086\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach \u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind eine Erbengemeinschaft und eine aus den Miterben gebildete GbR als jeweils selbst\u00e4ndige Feststellungssubjekte zu behandeln. Bestehen beide Feststellungssubjekte fort, ist f\u00fcr jedes ein eigenst\u00e4ndiges Feststellungsverfahren durchzuf\u00fchren.<\/p>\n\n\n\n

2. Ein identit\u00e4tswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR ist nach dem UmwG nicht m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n

3. Der Grundsatz, dass eine Erbengemeinschaft nebeneinander Gewinn- und \u00dcberschusseink\u00fcnfte erzielen kann, gilt nicht mehr, wenn diese in eine GbR als „andere Personengesellschaft“ i.S. von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG \u00fcberf\u00fchrt wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 18.12.2018 – 8 K 3086\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht K\u00f6ln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die steuerliche Behandlung von Einnahmen (2008) bzw. Aufwendungen (2009 bis 2012) aus einem Swap-Gesch\u00e4ft in den Streitjahren (2008 bis 2012).<\/li>
  2. Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist die X und Y GbR Grundst\u00fccksgemeinschaft. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) soll diese aus einer Erbengemeinschaft hervorgegangen sein. Die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin, A, B und C, sind Geschwister. Sie erbten zum 01.03.2005 diversen Grundbesitz, u.a. ein Grundst\u00fcck, auf dem die D-GmbH ihr Hotel betreibt, das Grundst\u00fcck E-Stra\u00dfe 116 in F-Stadt sowie s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an der D-GmbH. A und C \u00fcbertrugen ihre Gesch\u00e4ftsanteile an der D-GmbH zum 29.03.2011 auf B. Das FG ist davon ausgegangen, dass zwischen den Beteiligten unstreitig vom Erbanfall bis zu dieser \u00dcbertragung eine Betriebsaufspaltung zwischen der Kl\u00e4gerin und der D-GmbH bestanden habe. Nach \u00dcbertragung aller Gesch\u00e4ftsanteile auf B soll nach den Feststellungen des FG die Kl\u00e4gerin ihr Verp\u00e4chterwahlrecht ausge\u00fcbt haben.<\/li>
  3. Die Geschwister erkundigten sich Ende 2006\/Anfang 2007 bei der Sparkasse (S) \u00fcber die Finanzierung des Erwerbs des Erbbaurechts f\u00fcr das Grundst\u00fcck G-Stra\u00dfe 1 in F-Stadt und den Umbau des aufstehenden Hauses in behindertengerechte Wohnungen sowie die Finanzierung der Bebauung des ererbten Grundst\u00fccks E-Stra\u00dfe 116 mit einem Mehrfamilienhaus. Hierzu sind in der vom Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) \u00fcberlassenen Pr\u00fcferhandakte zwei Angebote der S vom 20.11.2006 und vom 12.01.2007 enthalten. Das Schreiben vom 20.11.2006 beinhaltet unter dem Betreff „Objekt: Kauf \u2026“ ein Angebot \u00fcber ein Darlehen in H\u00f6he von 370.000 \u20ac mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem f\u00fcr zehn Jahre festen Zinssatz von 4,55 %. Das Schreiben vom 12.01.2007 beinhaltet unter dem Betreff „Objekt: Kauf \u2026 und Neubau MFH“ ein Angebot \u00fcber ein Darlehen in H\u00f6he von 1,2 Mio. Schweizer Franken (CHF) mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem f\u00fcr zehn Jahre festen Zinssatz von 3,919 %. Die Angebote nahmen die Geschwister nicht an.<\/li>
  4. Am 29.01.2007 schlossen die Geschwister (bezeichnet als „in GbR“) mit der S einen Rahmenvertrag f\u00fcr Finanztermingesch\u00e4fte. Aufgrund dieses Rahmenvertrags vereinbarten die Geschwister (wiederum bezeichnet als „in GbR“) mit der S am 30.01.2007 einen Zins- und W\u00e4hrungsswap, den die S mit Schreiben vom 31.01.2007 \u2011\u2011von A, B und C am 04.02.2007 unterzeichnet\u2011\u2011 best\u00e4tigte. Die Geschwister verpflichteten sich, an die S jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen festen Zinssatz von 3,8 % auf eine Summe von 1,62 Mio. CHF zu zahlen. Die S verpflichtete sich im Gegenzug, an A, B und C „in GbR“ jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen grunds\u00e4tzlich an der Euribor Interest Settlement Rate f\u00fcr Dreimonatsgelder orientierten variablen Zinssatz auf einen Betrag von 1 Mio. \u20ac zu zahlen. Zudem vereinbarten die Vertragsparteien, am 28.02.2017 \u2011\u2011also zum Ende der Swap-Laufzeit\u2011\u2011 einen Kapitaltausch dergestalt vorzunehmen, dass A, B und C „in GbR“ 1,62 Mio. CHF an die S und die S 1 Mio. \u20ac an die Geschwister zahlen.<\/li>
  5. Am 31.08.2007 nahmen die Geschwister (bezeichnet als „in Erbengemeinschaft“) bei der S ein Darlehen \u00fcber 750.000 \u20ac mit einem an der Euribor Interest Settlement Rate f\u00fcr Dreimonatsgelder orientierten variablen Zinssatz von zun\u00e4chst 5,291 % auf. Als Laufzeit ist dort der 28.02.2017 vorgedruckt, wobei die 2017 handschriftlich gestrichen und eine 2042 handschriftlich erg\u00e4nzt ist. In einer Neuausfertigung des Darlehensvertrags vom 17.09.2007 (Datum auf dem Vertrag) bzw. 20.09.2007 (Datum der Unterzeichnung) ist die Laufzeit mit 28.02.2017 aufgef\u00fchrt und der handschriftliche Zusatz „wegen irrt\u00fcmlicher handschriftlicher \u00c4nderung im Befristungsdatum“ wieder herausgenommen. Als Darlehenszweck ist die „Finanzierung des Baus eines Mehrfamilienhauses mit 6 Wohneinheiten und Stellpl\u00e4tzen auf dem Baugrundst\u00fcck \u2026\/E-Stra\u00dfe \u2026“ angegeben.<\/li>
  6. Mit Kauf- und Erbbaurechtsvertrag vom 17.04.2008 erwarben die Geschwister jeweils zu 1\/3 das Erbbaurecht an dem Grundst\u00fcck G-Stra\u00dfe 1.<\/li>
  7. Am 31.10.2009 sowie am 05.08.2010 nahmen die Geschwister (bezeichnet als „in Erbengemeinschaft“) zwei weitere Darlehen bei der S \u00fcber jeweils 125.000 \u20ac auf.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte zun\u00e4chst f\u00fcr 2008 und 2009 Mieteinnahmen aus diversem Grundbesitz und ordnete die unter Abzug von Werbungskosten errechneten \u00dcbersch\u00fcsse teilweise den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb und teilweise den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zu. U.a. erkl\u00e4rte sie \u00dcbersch\u00fcsse der Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eines zum 01.01.2008 neu angeschafften Grundst\u00fccks G-Stra\u00dfe 1 („betreutes Wohnen“) sowie eines „im Bau befindlichen“ Objekts E-Stra\u00dfe 116.<\/li>
  9. Das FA folgte den Erkl\u00e4rungen f\u00fcr 2008 und 2009 zun\u00e4chst weitgehend und stellte die Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gesondert und einheitlich fest.<\/li>
  10. Aufgrund einer Pr\u00fcfungsanordnung vom 23.10.2013 f\u00fchrte das FA eine steuerliche Au\u00dfenpr\u00fcfung betreffend die Jahre 2008 und 2009 bei der Kl\u00e4gerin durch. Die Pr\u00fcferin hielt ihre Feststellungen zun\u00e4chst in ihrem Pr\u00fcfungsbericht vom 26.11.2014 fest. Hinsichtlich des noch streitigen Zins- und W\u00e4hrungsswaps f\u00fchrte sie in Tz. 2.10 aus, der Zins- und W\u00e4hrungsswap sei als Termingesch\u00e4ft i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen. Das Swap-Gesch\u00e4ft sei nicht den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zins- und W\u00e4hrungsswap und Darlehensvertrag vorliege. Der Darlehensvertrag sei erst sieben Monate nach dem Swap-Gesch\u00e4ft abgeschlossen worden und weder die Betr\u00e4ge noch die Personen stimmten \u00fcberein (Swap 1 Mio. \u20ac „in GbR“\/Darlehen 750.000 \u20ac „in Erbengemeinschaft“). Sie f\u00fchrte folgende Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf:        2008 \u20ac     2009 \u20acZinsgutschriften57.232,9229.275,13Zinsbelastungen50.487,3640.754,45        6.745,56.\/. 11.479,32R\u00fccktrag6.745,566.745,56Verbleibender Betrag                 .\/.  4.733,76<\/li>
  11. Auf der Grundlage einer zwischenzeitlich eingereichten Feststellungserkl\u00e4rung 2010 stellte das FA die w\u00e4hrend der laufenden Betriebspr\u00fcfung gesch\u00e4tzten Besteuerungsgrundlagen 2010 mit Bescheid vom 30.12.2014 ge\u00e4ndert fest. Mangels Abgabe von Steuererkl\u00e4rungen stellte das FA die Besteuerungsgrundlagen der Kl\u00e4gerin mit Bescheiden vom 30.12.2014 f\u00fcr die Jahre 2011 und 2012 in gesch\u00e4tzter H\u00f6he und unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gesondert und einheitlich fest.<\/li>
  12. Gegen die Feststellungsbescheide f\u00fcr 2010 bis 2012 legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und reichte im Einspruchsverfahren Feststellungserkl\u00e4rungen f\u00fcr 2011 und 2012 nach. Einnahmen aus den Objekten G-Stra\u00dfe 1 und E-Stra\u00dfe 116 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin erstmals f\u00fcr 2011. Aus dem Swap erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin insgesamt folgende Salden aus Einzahlungen und Auszahlungen:2010: .\/. 34.391,90 \u20ac2011: .\/. 31.053,27 \u20ac2012:       .\/. 35.641,72 \u20ac<\/li>
  13. Aufgrund zwischenzeitlichen Schriftverkehrs und des Ergebnisses einer am 24.09.2015 durchgef\u00fchrten Schlussbesprechung erstellte die Pr\u00fcferin einen ge\u00e4nderten Pr\u00fcfungsbericht vom 29.09.2015, der hinsichtlich des Swaps jedoch unver\u00e4ndert blieb. In dem Bericht ordnete die Pr\u00fcferin die Eink\u00fcnfte aus dem Objekt E-Stra\u00dfe 116 den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung (Tz. 2.12 des ge\u00e4nderten Pr\u00fcfungsberichts) und die Eink\u00fcnfte aus dem Objekt G-Stra\u00dfe 1 unter Anwendung von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abf\u00e4rbetheorie, Tz. 2.7 des ge\u00e4nderten Pr\u00fcfungsberichts) den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb zu.<\/li>
  14. Das FA schloss sich den Ausf\u00fchrungen der Pr\u00fcferin an und erlie\u00df mit Datum vom 09.10.2015 ge\u00e4nderte Feststellungsbescheide f\u00fcr 2008 und 2009. Auch hiergegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein.<\/li>
  15. Im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren erlie\u00df das FA mit Datum vom 18.07.2016 ge\u00e4nderte Feststellungsbescheide 2010 bis 2012. Dabei wich es \u2011\u2011soweit hier noch relevant\u2011\u2011 dahingehend von den Erkl\u00e4rungen ab, dass es die Aufwendungen aus dem Swap-Gesch\u00e4ft \u2011\u2011entsprechend den Ausf\u00fchrungen der Pr\u00fcferin in ihrem Pr\u00fcfungsbericht vom 26.11.2014 f\u00fcr die Streitjahre 2008 und 2009\u2011\u2011 insgesamt den Betriebsausgaben zuordnete und diese gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG im Ergebnis nicht zum Abzug zulie\u00df.<\/li>
  16. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 wies das FA die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck und hob die Vorbehalte der Nachpr\u00fcfung auf. Es vertrat u.a. die Ansicht, das Zins- und W\u00e4hrungsswap-Gesch\u00e4ft sei den gewerblichen Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin zuzuordnen und unterliege der Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, weil es zeitlich und unter Ber\u00fccksichtigung der vereinbarten Konditionen in keinem Sicherungszusammenhang mit den abgeschlossenen Darlehensvertr\u00e4gen stehe.<\/li>
  17. Die nachfolgende Klage hatte Erfolg. Mit Urteil vom 18.12.2018 – 8 K 3086\/16 \u00e4nderte das FG unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2008 und 2009 vom 09.10.2015 und f\u00fcr 2010 bis 2012 vom 18.07.2016 antragsgem\u00e4\u00df dahin, dass die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb 2008 auf 40.052,79 \u20ac und die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung wie folgt festgestellt werden: 2008: .\/. 11.931 \u20ac; 2009: .\/. 18.695 \u20ac; 2010: .\/. 2.307 \u20ac; 2011: 22.307 \u20ac ; 2012: 17.265 \u20ac. Zudem hob das FG die Feststellungen hinsichtlich der positiven Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG f\u00fcr das Streitjahr 2008 sowie hinsichtlich der negativen Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG f\u00fcr die Streitjahre 2009 bis 2012 auf.<\/li>
  18. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FG u.a. aus, das FA sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus dem Objekt E-Stra\u00dfe 116 den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen seien. Bei einer Erbengemeinschaft beschr\u00e4nke sich die gewerbliche Bet\u00e4tigung der Miterben grunds\u00e4tzlich auf den zum Nachlass geh\u00f6renden Betrieb. Auch wenn die Kl\u00e4gerin mit der Vermietung eines anderen Grundst\u00fccks an die D-GmbH aus einer Betriebsaufspaltung bzw. Betriebsverpachtung in s\u00e4mtlichen Streitjahren auch gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt habe, habe dies keine Auswirkungen auf die Zuordnung der aus dem Mehrfamilienhaus E-Stra\u00dfe 116 erzielten Eink\u00fcnfte, denn dieses Grundst\u00fcck sei nicht Bestandteil des zum Nachlass geh\u00f6renden Betriebs der Betriebsaufspaltung gewesen. Die Abf\u00e4rbetheorie des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG sei im Streitfall nicht anwendbar. Zu Unrecht habe das FA die Einnahmen und Aufwendungen aus dem Zins- und W\u00e4hrungsswap den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, denn diese seien den aus dem Grundst\u00fcck E-Stra\u00dfe 116 erzielten Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, wo sie keiner Abzugsbeschr\u00e4nkung unterl\u00e4gen. Der Swap sei sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen, das Zins\u00e4nderungsrisiko aus dem bereits geplanten und am 31.08.2007 aufgenommenen Darlehen in H\u00f6he von 750.000 \u20ac abzusichern.<\/li>
  19. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es tr\u00e4gt u.a. vor, die Kl\u00e4gerin habe sich als „X und Y GbR Grundst\u00fccksgemeinschaft“ bereits 1994 konstituiert und werde beim FA seit 2003 gef\u00fchrt. Seit dieser Zeit seien die Geschwister A, B und C \u2011\u2011soweit ersichtlich\u2011\u2011 zu gleichen Teilen Gesellschafter der Kl\u00e4gerin. Zum 01.03.2005 h\u00e4tten die Geschwister ebenfalls zu gleichen Teilen diversen Grundbesitz geerbt. Mit Erbanfall habe die Erbengemeinschaft aus einer Betriebsverpachtung Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Unmittelbar nach Erbanfall, jedenfalls aber ab 2008, h\u00e4tten die Geschwister s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte einheitlich unter der Steuernummer der Kl\u00e4gerin (GbR) erkl\u00e4rt. Zwar sei die Betriebsaufspaltung zum 29.03.2011 beendet worden, gleichwohl erziele die Kl\u00e4gerin weiterhin, jedenfalls aber bis einschlie\u00dflich 2012, Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, weil das Verp\u00e4chterwahlrecht ausge\u00fcbt worden sei. Die Einnahmen und Aufwendungen der Kl\u00e4gerin aus dem Zins- und W\u00e4hrungsswap seien den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, weil die bestehende Betriebsaufspaltung auf diese gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abf\u00e4rbe. Dort unterliege ein Verlust aus dem Swap der Abzugsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.<\/li>
  20. Soweit bei einer Erbengemeinschaft die Abf\u00e4rbewirkung nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur eintrete, wie diese Betriebsverm\u00f6gen geerbt habe, gelte diese Privilegierung nur, solange sich die Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt habe. Dies gelte auch, wenn sich eine Erbengemeinschaft faktisch dahingehend auseinandersetze, dass sie auf unbestimmte Zeit das ererbte Verm\u00f6gen insgesamt (also auch das Privatverm\u00f6gen) \u00fcber dasjenige hinaus „verwalte“, was zu dessen Erhaltung erforderlich sei. Hierin sei ein gemeinsamer Zweck der Miterben zu erblicken, der \u00fcber den Zweck der Abwicklung der Erbengemeinschaft hinausgehe und hierdurch zu einer zumindest konkludenten Gr\u00fcndung einer GbR f\u00fchre, an der die ehemaligen Miterben entsprechend ihrer Erbquote als Gesellschafter beteiligt seien. Das FG sei hingegen f\u00e4lschlich von einer ungeteilten Erbengemeinschaft ausgegangen. Denn dessen Feststellungen k\u00f6nnten nur dahin verstanden werden, dass die durch den Erbanfall 2005 von Gesetzes wegen entstandene Erbengemeinschaft der Geschwister durch gemeinschaftlichen Willensakt in die vorhandene GbR \u00fcberf\u00fchrt und insoweit bereits im streitgegenst\u00e4ndlichen Zeitraum von 2008 bis 2012 geteilt gewesen sei. Zumindest sei eine Auseinandersetzung faktisch dadurch erfolgt, dass die Geschwister das ererbte Verm\u00f6gen aus der Erbengemeinschaft (unentgeltlich) in die bestehende Personengesellschaft \u00fcberf\u00fchrt h\u00e4tten, um auch das ererbte (Betriebs- und Privat-)Verm\u00f6gen fortzuf\u00fchren und mit Gewinnerzielungsabsicht weiter zu verwalten bzw. zu vermehren. S\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin w\u00fcrden daher durch die gewerblichen Eink\u00fcnfte aus der Betriebsaufspaltung \u2011\u2011die auch keine gewerbliche T\u00e4tigkeit von nur untergeordneter Bedeutung darstelle\u2011\u2011 gewerblich „gef\u00e4rbt“.<\/li>
  21. Sei die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, greife im Streitfall auch die Abzugsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, die nur f\u00fcr Verluste aus Termingesch\u00e4ften gelte, die dem betrieblichen Bereich zuzuordnen seien.<\/li>
  22. Bei dem im Streitfall vorliegenden kombinierten Zins- und W\u00e4hrungsswap handele es sich um ein Termingesch\u00e4ft i.S. von \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, welches nicht ausschlie\u00dflich Sicherungszwecken diene, sondern zus\u00e4tzlich eine Spekulationskomponente aufweise und deswegen insgesamt der Abzugsbeschr\u00e4nkung unterliege. Zwar m\u00f6ge das Termingesch\u00e4ft \u2011\u2011soweit es die Zinskomponente betreffe\u2011\u2011 sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen sein, das aufgenommene Darlehen abzusichern, jedoch sei die zus\u00e4tzliche Aufnahme einer W\u00e4hrungskomponente im Hinblick auf das Vorliegen eines Sicherungsgesch\u00e4fts (\u00a7 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG) sch\u00e4dlich. Dies zeige auch der Umstand, dass es mit der S zum Streit \u00fcber eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Beratung hinsichtlich des hohen Wechselkursrisikos gekommen sei. Aus Sicht der S sei es die Absicht der Kl\u00e4gerin gewesen, neben der Absicherung das Zinsgef\u00e4lle zwischen den Zinsen in der Bundesrepublik Deutschland und den Zinsen in der Schweiz zu nutzen und von einer m\u00f6glichen Abwertung des Schweizer Franken gegen\u00fcber dem Euro zu profitieren.<\/li>
  23. Das FA beantragt,
    das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  24. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  25. Sie tr\u00e4gt u.a. vor, soweit das FA angebe, sie \u2011\u2011die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 habe sich als GbR bereits 1994 konstituiert, handele es sich um neuen Tatsachenvortrag. Ihre Gesellschafter h\u00e4tten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gef\u00fchlt. Ihr Wille sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuf\u00fchren. Bis heute wickelten sie ihren gesamten gesch\u00e4ftlichen und privaten Zahlungsverkehr \u00fcber ein einziges Bankkonto ab.<\/li>
  26. Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass die mit der Vermietung des Objekts E-Stra\u00dfe 116 erzielten Eink\u00fcnfte solche aus Vermietung und Verpachtung seien. Erstmals mit der Revisionsbegr\u00fcndung bem\u00fche das FA die Rechtsfigur einer (faktischen) Erbauseinandersetzung, um den Sachverhalt dem Anwendungsbereich der Abf\u00e4rberegelung nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu unterwerfen. Eine Erbauseinandersetzung in diesem Sinne habe nicht stattgefunden. Dagegen spreche bereits der Umstand, dass die „Kl\u00e4ger“ \u2011\u2011sinngem\u00e4\u00df die Geschwister\u2011\u2011 die Finanzierungsdarlehen f\u00fcr das Objekt E-Stra\u00dfe 116 s\u00e4mtlich „in Erbengemeinschaft“ aufgenommen h\u00e4tten. Dies zeige, dass sich die Miterben jedenfalls in Ansehung dieses Objekts nicht auseinandergesetzt h\u00e4tten. Urspr\u00fcnglich habe die Kl\u00e4gerin ausschlie\u00dflich Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erkl\u00e4rt, weil sie ihre gesamte T\u00e4tigkeit als Verm\u00f6gensverwaltung betrachtet habe. Erstmals mit Schreiben vom 12.10.2004 \u2011\u2011also noch vor dem Erbfall im Jahr 2005\u2011\u2011 habe das FA die Kl\u00e4gerin im Zusammenhang mit der Feststellung der Eink\u00fcnfte 2002 und 2003 darauf hingewiesen, dass aufgrund der Vermietung an die D-GmbH eine Betriebsaufspaltung und damit Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb vorl\u00e4gen. Zugleich habe es darauf hingewiesen, dass mit der Vermietung der Wohnungen weiterhin Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt w\u00fcrden. Als juristische Laien h\u00e4tten die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin keine Veranlassung gesehen, von sich aus getrennte Erkl\u00e4rungen abzugeben oder die Erteilung einer weiteren Steuernummer f\u00fcr die Erbengemeinschaft zu beantragen. Ausgehend davon, dass die Eink\u00fcnfte aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses E-Stra\u00dfe 116 nicht in den Anwendungsbereich der Abf\u00e4rberegelung fielen, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung seien, stelle sich die Frage, ob die Aufwendungen, die der Kl\u00e4gerin durch die Wechselkurs\u00e4nderungen entstanden seien, unter den Werbungskostenbegriff zu subsumieren seien. Dies habe das FG zutreffend bejaht. Ein Veranlassungszusammenhang sei zu bejahen, weil der Zins- und W\u00e4hrungsswap nach den Feststellungen des FG zur Finanzierung des Objekts E-Stra\u00dfe 116 abgeschlossen worden sei. Dem stehe auch nicht entgegen, dass dem Swap mit der in ihm enthaltenen W\u00e4hrungskomponente ein „hochspekulatives Element“ beigef\u00fcgt gewesen sei. Dass sie ein erhebliches Wechselkursrisiko eingingen\u201a sei den Gesellschaftern der Kl\u00e4gerin nicht bewusst gewesen.<\/li>
  27. Zur Begr\u00fcndung ihres gegen den Gerichtsbescheid des Senats vom 29.09.2022 gerichteten Antrags auf m\u00fcndliche Verhandlung hat die Kl\u00e4gerin vorgetragen, aus den Grundb\u00fcchern ergebe sich, dass neben einer vom erkennenden Senat f\u00fcr m\u00f6glich gehaltenen Erbengemeinschaft auch eine Bruchteilsgemeinschaft bestehe.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. I. Gegenstand des Verfahrens sind neben den in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen zur H\u00f6he eines laufenden Gesamthandsgewinns 2008 bei den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb sowie zur H\u00f6he eines \u00dcberschusses 2008 bis 2012 bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung auch die Feststellungen, nach denen in den festgestellten gewerblichen Eink\u00fcnften (positive \u2011\u20112008\u2011\u2011 oder negative \u2011\u20112009 bis 2012\u2011\u2011) Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten (2008) bzw. nicht enthalten (2009 bis 2012) sind.<\/li>
    3. 1. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 179, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbst\u00e4ndigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Eink\u00fcnfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die H\u00f6he eines Sondergewinns bzw. einer Sonderverg\u00fctung (z.B. BFH-Urteile vom 01.10.2020 – IV R 4\/18, BFHE 271, 154, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 – IV R 18\/19, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 14).<\/li>
    4. 2. Ob und in welcher H\u00f6he in den gewerblichen Eink\u00fcnften einer Personengesellschaft \u2011\u2011hier einer GbR als „anderer Personengesellschaft“ i.S. von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 28.09.2017 – IV R 50\/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N.)\u2011\u2011 (positive oder negative) Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich diese auf die Gesellschafter verteilen, ist gem\u00e4\u00df \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ebenfalls im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden. Es handelt sich um eine mit der gesonderten Feststellung der gewerblichen Eink\u00fcnfte im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage. Die Entscheidung \u00fcber die daran gekn\u00fcpften Rechtsfolgen \u2011\u2011bei Verlusten insbesondere die Versagung des vertikalen Verlustausgleichs\u2011\u2011 ist hingegen erst bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20\/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8, m.w.N.). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 8) ausgef\u00fchrt, dass f\u00fcr den Fall, dass in den gewerblichen Eink\u00fcnften einer Personengesellschaft (positive oder negative) Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind, in dem Feststellungsbescheid zun\u00e4chst die gewerblichen Eink\u00fcnfte (einschlie\u00dflich der Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter als selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlagen festzustellen seien. Daneben seien als weitere selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlagen die in den festgestellten gewerblichen Eink\u00fcnften enthaltenen (positiven oder negativen) Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 EStG und deren Verteilung auf die Gesellschafter gesondert festzustellen. Im Fall von festzustellenden negativen<\/em> Eink\u00fcnften aus Termingesch\u00e4ften hat der Senat indes keine Bedenken, die Feststellung der beiden selbst\u00e4ndigen Besteuerungsgrundlagen (gewerbliche Eink\u00fcnfte sowie die darin enthaltenen Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) auch in der Weise zu treffen, dass die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb ohne<\/em> die negativen<\/em> Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften festgestellt werden und des Weiteren die negativen Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften mit dem Zusatz, dass diese in den zuvor festgestellten gewerblichen Eink\u00fcnften nicht<\/em> enthalten sind. Denn diese Darstellungsweise spiegelt wider, dass negative Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften nach \u00a7 15 Abs. 4 EStG (u.a.) nicht mit anderen (positiven) Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb ausgeglichen werden d\u00fcrfen. Zudem werden auch bei einer solchen Darstellung die Besteuerungsgrundlagen rechnerisch nachvollziehbar festgestellt. Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 10) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, h\u00e4lt der Senat daran nicht mehr fest. Sowohl der Feststellung der gewerblichen Eink\u00fcnfte als auch der Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG kommt bindende Wirkung f\u00fcr die nachfolgende Veranlagung des einzelnen Gesellschafters zu (BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8).<\/li>
    5. 3. a) Das FA hat f\u00fcr 2008 die gewerblichen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin (sinngem\u00e4\u00df einen laufenden Gesamthandsgewinn) betragsm\u00e4\u00dfig einschlie\u00dflich<\/em> positiver Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften festgestellt und dar\u00fcber hinaus, dass in den gewerblichen Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011genau bezifferte\u2011\u2011 positive Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind. Insoweit hat die Kl\u00e4gerin vor dem FG beantragt, die festgestellten Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb um die positiven Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften zu mindern. Damit ist (auch) die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns bei den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb 2008 als selbst\u00e4ndige Feststellung angefochten.<\/li>
    6. b) F\u00fcr die anderen Streitjahre hat das FA gewerbliche Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin betragsm\u00e4\u00dfig ohne<\/em> negative Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften festgestellt und dar\u00fcber hinaus, dass in den gewerblichen Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011jeweils genau bezifferte\u2011\u2011 negative Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften nicht<\/em> enthalten sind. Der erkennende Senat ist in seinem Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 10 f.) in einer solchen Situation davon ausgegangen, dass nicht die H\u00f6he der gewerblichen Eink\u00fcnfte angefochten sei, weil von der Feststellung gewerblicher Eink\u00fcnfte der H\u00f6he nach (richtigerweise) einschlie\u00dflich<\/em> der darin enthaltenen negativen Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen sei. Ungeachtet der Frage, ob daran nach den vorgenannten Ma\u00dfst\u00e4ben festzuhalten ist, greift diese \u00dcberlegung im Streitfall schon deshalb nicht, weil vom FA neben Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden sind und von der Kl\u00e4gerin die Ber\u00fccksichtigung des streitbefangenen Termingesch\u00e4fts betragsm\u00e4\u00dfig bei letztgenannter Einkunftsart begehrt wird (f\u00fcr 2008 unter gleichzeitiger Minderung der Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb und Erh\u00f6hung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung, f\u00fcr 2009 bis 2012 unter Minderung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung). Insoweit ist im Streitfall davon auszugehen, dass f\u00fcr die Streitjahre 2009 bis 2012 die H\u00f6he der Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (jeweils der Betrag ohne<\/em> negative Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften) nicht im Streit steht, stattdessen jedoch die H\u00f6he eines \u00dcberschusses i.S. von \u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung als jeweils selbst\u00e4ndige Feststellung angefochten ist.<\/li>
    7. c) Dar\u00fcber hinaus ist als weitere selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlage f\u00fcr alle Streitjahre die Feststellung der (positiven oder negativen) Eink\u00fcnfte aus Termingesch\u00e4ften i.S. des \u00a7 15 Abs. 4 EStG Gegenstand des Verfahrens.<\/li>
    8. d) Nicht Gegenstand des Verfahrens sind hingegen die weiteren jeweils selbst\u00e4ndigen Feststellungen des Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und wer an dieser beteiligt ist. Die streitbefangenen Feststellungsbescheide enthalten die Feststellungen, dass die Kl\u00e4gerin (GbR) als eigenst\u00e4ndige Mitunternehmerschaft besteht und an dieser die Geschwister A, B und C als Gesellschafter beteiligt sind. Diese Feststellungen hat die Kl\u00e4gerin nicht angefochten. Deshalb sind die diesbez\u00fcglichen Feststellungen bestandskr\u00e4ftig. Ungeachtet dessen, dass es sich bei dem auf Grundbucheintr\u00e4ge bezogenen Vorbringen der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung um neuen und deshalb im Revisionsverfahren nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Tatsachenvortrag handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.12.2021 – XI R 31\/21 (XI R 6\/18), Rz 22, m.w.N.), kann die Kl\u00e4gerin deshalb mit ihrem Hinweis auf das m\u00f6gliche Bestehen einer Bruchteilsgemeinschaft nicht mehr \u2011\u2011wie sie m\u00f6glicherweise meint\u2011\u2011 die Feststellung des Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und der daran beteiligten Gesellschafter anfechten.<\/li>
    9. II. Der Senat vermag aufgrund der bisherigen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob bzw. inwieweit die streitbefangenen Feststellungen f\u00fcr das „richtige“ Feststellungssubjekt getroffen worden sind (B.II.1.). Denn das FG hat nicht n\u00e4her untersucht, ob bzw. in welchen Streitjahren zwei eigenst\u00e4ndige Feststellungssubjekte, n\u00e4mlich die Kl\u00e4gerin als GbR und eine Erbengemeinschaft, bestehend jeweils aus denselben nat\u00fcrlichen Personen (den Geschwistern A, B und C) als Gesellschafter bzw. als Miterben, existiert haben oder ob f\u00fcr alle Streitjahre nur von einem Feststellungssubjekt, n\u00e4mlich der Kl\u00e4gerin, auszugehen ist. Je nach Beantwortung dieser Frage ergeben sich im Streitfall unterschiedliche steuerliche Folgerungen (B.II.2.). Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben.<\/li>
    10. 1. Das FG hat einerseits festgestellt, dass die Geschwister A, B und C zum 01.03.2005 „diversen“ Grundbesitz, u.a. ein Grundst\u00fcck, auf dem die D-GmbH ihr Hotel betreibt, und das Grundst\u00fcck E-Stra\u00dfe 116 in F-Stadt, sowie s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an der D-GmbH geerbt h\u00e4tten. In der Folgezeit haben die Geschwister A, B und C nach den Feststellungen des FG „in Erbengemeinschaft“ u.a. verschiedene Darlehen aufgenommen, in den Streitjahren zuletzt im Jahr 2010. Andererseits hat das FG festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin als GbR, in den Streitjahren bestehend aus den Gesellschaftern A, B und C, aus einer Erbengemeinschaft „hervorgegangen“ sei. Allein diese Feststellungen tragen nicht die \u2011\u2011teilweise unter Anwendung der f\u00fcr eine Erbengemeinschaft g\u00fcltigen Ma\u00dfst\u00e4be getroffene\u2011\u2011 sinngem\u00e4\u00dfe W\u00fcrdigung des FG, dass s\u00e4mtliche streitbefangenen Feststellungen allein f\u00fcr die Kl\u00e4gerin (GbR) als „richtiges“ Feststellungssubjekt zu treffen seien.<\/li>
    11. a) Hinterl\u00e4sst der Erblasser mehrere Erben, so wird der Nachlass gemeinschaftliches Verm\u00f6gen der Erben (\u00a7 2032 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs \u2011\u2011BGB\u2011\u2011). Die Erbengemeinschaft ist zwar wie z.B. die GbR (\u00a7\u00a7 705 ff. BGB) eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie ist gekennzeichnet durch die Bildung eines gemeinsamen Sonderverm\u00f6gens, das dem Gesamthandszweck gewidmet und rechtlich vom Privatverm\u00f6gen der Gesamth\u00e4nder derart getrennt ist, dass diese \u00fcber die einzelnen Gegenst\u00e4nde ihres Sonderverm\u00f6gens nur gemeinsam „zur gesamten Hand“ verf\u00fcgen k\u00f6nnen (\u00a7 2040 Abs. 1 BGB), w\u00e4hrend jedem Einzelnen die Verf\u00fcgung \u00fcber seinen Anteil an den einzelnen Gegenst\u00e4nden verwehrt ist (\u00a7 2033 Abs. 2 BGB; Erman\/Bayer, BGB, 16. Aufl., Vorbemerkung vor \u00a7 2032 Rz 3). Sie beruht jedoch nicht auf einem freien Willensentschluss der Miterben, sondern auf gesetzlicher Erbfolgeordnung, dem Entschluss des Erblassers oder beidem. Sie ist keine werbende Gemeinschaft, sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das Verm\u00f6gen zur Befriedigung der Nachlassgl\u00e4ubiger und zum besten Nutzen der Miterben erh\u00e4lt (Erman\/Bayer, a.a.O., Vorbemerkung vor \u00a7 2032 Rz 5). Insoweit l\u00e4sst sich die Erbengemeinschaft im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die auf Willens\u00fcbereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt, auch als Zufallsgemeinschaft auf gesetzlicher Grundlage verstehen, der ein gemeinsamer Zweck fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1974 – II R 26\/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249). Anders als Personengesellschaften, die, abgesehen von Gelegenheitsgesellschaften, grunds\u00e4tzlich auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249; vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 20). Dabei k\u00f6nnen sich die Miterben auch dahingehend auseinandersetzen, dass sie zuk\u00fcnftig im Rahmen einer Personengesellschaft einen gemeinsamen Zweck verfolgen wollen (BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249); die Auseinandersetzung kann dann in der Weise erfolgen, dass die Erbengemeinschaft (notwendig im Wege der Einzelrechts\u00fcbertragung) den gesamten Nachlass in Bruchteilseigentum einer von den (bisherigen) Miterben gebildeten GbR \u00fcbertr\u00e4gt (Otto in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, \u00a7 2032 BGB Rz 23, m.w.N.; vgl. auch Tamoj\/Schiemann, Zeitschrift f\u00fcr die gesamte erbrechtliche Praxis \u2011\u2011ErbR\u2011\u2011 2018, 124, 126). Ein identit\u00e4tswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) ist allerdings nach wohl \u00fcberwiegender Meinung, der sich der erkennende Senat anschlie\u00dft, nicht m\u00f6glich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249; Urteil des Landgerichts \u2011\u2011LG\u2011\u2011 Rottweil vom 14.08.2015 – 2 O 267\/14, ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]; Tamoj\/Schiemann, ErbR 2018, 124, 126). Eine Identit\u00e4t zwischen einer Erbengemeinschaft und der aus den Miterben gebildeten GbR ist folglich nicht gegeben (so auch BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249, m.w.N.; Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]). Sind alle Erbteile auf eine durch die Miterben gebildete Personengesellschaft \u00fcbergegangen, so ist die Erbengemeinschaft beendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249).<\/li>
    12. b) Kommt nach den vorgenannten Ma\u00dfst\u00e4ben nur eine „Umwandlung“ der Erbengemeinschaft in eine GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge, d.h. durch Gr\u00fcndung der Gesellschaft und Einlageleistung in Betracht und geh\u00f6ren \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 zum Gesamthandsverm\u00f6gen der Erbengemeinschaft ein oder mehrere Grundst\u00fccke, so kann sich eine solche „Umwandlung“ insbesondere aus folgenden Umst\u00e4nden ergeben, zu denen das FG jedoch keine Feststellungen getroffen hat.<\/li>
    13. aa) Es muss der gemeinsame Wille der Miterben ersichtlich sein, sich zum Zwecke des Haltens und Verwaltens eines oder mehrerer Grundst\u00fccke als Gesellschaft zusammenzuschlie\u00dfen (vgl. Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.], m.w.N.). Soweit die Kl\u00e4gerin als GbR nach den bisherigen Feststellungen des FG aus einer Erbengemeinschaft „hervorgegangen“ ist, k\u00f6nnte dieser Wille im Streitfall in einem neuen Gesellschaftsvertrag zum Ausdruck gebracht worden sein. Soweit die Kl\u00e4gerin nach dem neuen und damit f\u00fcr den BFH unbeachtlichen Tatsachenvortrag des FA im Revisionsverfahren schon seit Jahren und jedenfalls in den Streitjahren mit den Geschwistern A, B und C als Gesellschaftern bereits bestanden hat, k\u00e4me auch eine entsprechende \u00c4nderung oder Erg\u00e4nzung eines bestehenden Gesellschaftsvertrags in Betracht. Soweit die Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, ihre Gesellschafter h\u00e4tten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gef\u00fchlt und der Wille ihrer Gesellschafter sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuf\u00fchren, k\u00f6nnte dies daf\u00fcr sprechen, dass es an der erforderlichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmung fehlt. Dabei k\u00f6nnte zudem der Umstand, dass die Geschwister auch noch bei der Darlehensaufnahme im Jahr 2010 „in Erbengemeinschaft“ aufgetreten sind, die Annahme einer fehlenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und nicht erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft st\u00fctzen, zumal es den Miterben unbenommen bleibt, die Erbengemeinschaft zeitlich unbeschr\u00e4nkt fortzuf\u00fchren (vgl. auch Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.]).<\/li>
    14. bb) Da auch mit der Verpflichtung der Miterben, den erbengemeinschaftlichen Grundbesitz in eine unter ihnen zu bildende Gesellschaft zu \u00fcberf\u00fchren, eine \u00c4nderung der Eigentumszuordnung verbunden w\u00e4re (vgl. Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(b) [Rz 59], m.w.N.; Gr\u00fcneberg\/Gr\u00fcneberg, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl., \u00a7 311b Rz 8), bedarf ein entsprechender Gesellschaftsvertrag gem\u00e4\u00df \u00a7 311b Abs. 1 Satz 1 BGB auch notarieller Beurkundung (so im Ergebnis auch Jauernig\/Stadler, BGB, 18. Aufl., \u00a7 311b BGB, Rz 23) und ist ohne eine solche Beurkundung gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Satz 1 BGB formnichtig. Sollte danach ein von den Miterben (Geschwistern) ggf. abgeschlossener Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich unwirksam sein, w\u00e4re unter Ber\u00fccksichtigung der bei Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen anzuwendenden Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zu pr\u00fcfen, ob der Gesellschaftsvertrag gleichwohl der Besteuerung zugrunde gelegt werden k\u00f6nnte; unter Umst\u00e4nden k\u00f6nnte in diesem Zusammenhang auch die Vorschrift des \u00a7 41 Abs. 1 Satz 1 AO zu beachten sein (vgl. zum Ganzen z.B. Schmidt\/Wacker, EStG, 41. Aufl., \u00a7 15 Rz 747 f.).<\/li>
    15. cc) Bei einer GbR steht nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) materiell-rechtlich das Eigentum an einer zum Gesellschaftsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Liegenschaft nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft selbst zu (BGH-Urteil vom 25.09.2006 – II ZR 218\/05, unter I.2. [Rz 10], m.w.N.). Eine GbR kann auch unter der Bezeichnung in das Grundbuch eingetragen werden, die ihre Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag f\u00fcr sie vorgesehen haben; einer zus\u00e4tzlichen Eintragung ihrer Gesellschafter bedarf es nicht (ausf\u00fchrlich BGH-Beschluss vom 04.12.2008 – V ZB 74\/08, BGHZ 179, 102, unter IV.2. und IV.3.e dd (2) [Rz 8 ff., 20]). Deshalb k\u00f6nnte ein weiteres Indiz f\u00fcr die Beendigung der Erbengemeinschaft auch die Grundbucheintragung einer GbR bzw. der Kl\u00e4gerin als GbR als Eigent\u00fcmerin der von den Geschwistern A, B und C geerbten Grundst\u00fccke sein. Hierzu hat das FG jedoch ebenfalls keine Feststellungen getroffen.<\/li>
    16. c) Hat das FG keine ausreichenden Feststellungen zu einer wirksamen Auseinandersetzung der Erben dahin getroffen, unter Einsatz des Gesamthandsverm\u00f6gens der (bisherigen) Erbengemeinschaft einen gemeinsamen Zweck im Rahmen der Kl\u00e4gerin als bereits bestehender oder neu gegr\u00fcndeter GbR zu verfolgen, so l\u00e4sst sich nicht beurteilen, ob bzw. in welchen Streitjahren die Erbengemeinschaft noch neben der Kl\u00e4gerin als GbR bestanden hat oder ob das FA \u2011\u2011sinngem\u00e4\u00df unter der Annahme einer bereits erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft\u2011\u2011 f\u00fcr die Streitjahre zu Recht nur Feststellungen allein f\u00fcr die Kl\u00e4gerin getroffen hat.<\/li>
    17. 2. Es ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgerungen, je nachdem, ob allein die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren existiert hat oder daneben auch noch die Erbengemeinschaft.<\/li>
    18. a) Soweit die Erbengemeinschaft in den Streitjahren weiterhin existiert hat, g\u00e4be es neben der Kl\u00e4gerin ein weiteres Feststellungssubjekt, an dem ebenfalls die Geschwister A, B und C beteiligt waren. Soweit dabei auch eine Betriebsaufspaltung mit der D-GmbH zu ber\u00fccksichtigen ist, kann die Erbengemeinschaft auch eine Mitunternehmerschaft i.S. von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen und als solche Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von \u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sein (BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 20). Die angefochtenen Feststellungsbescheide erwiesen sich als fehlerhaft, soweit im Rahmen der f\u00fcr die Kl\u00e4gerin als GbR getroffenen Feststellungen auch Besteuerungsgrundlagen ber\u00fccksichtigt worden sind, die richtigerweise in einem eigenst\u00e4ndigen Feststellungsverfahren f\u00fcr die Erbengemeinschaft festzustellen w\u00e4ren. Soweit das streitbefangene „Termingesch\u00e4ft“ der Erbengemeinschaft zuzuordnen w\u00e4re, k\u00e4me dessen Ber\u00fccksichtigung im Rahmen der hier angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in Betracht. In diesem Fall w\u00e4re im vorliegenden Verfahren nicht dar\u00fcber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 4 S\u00e4tze 3 und 4 EStG vorliegen.<\/li>
    19. Andererseits w\u00e4re die Kl\u00e4gerin nach Ma\u00dfgabe der bisherigen Feststellungen des FG weiterhin ausschlie\u00dflich verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tig, weil der Umstand einer Betriebsaufspaltung nur bei der Erbengemeinschaft zu ber\u00fccksichtigen w\u00e4re. Insoweit stellte sich die Frage einer Abf\u00e4rbung (\u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bei der Kl\u00e4gerin nicht. Weil aber die Qualifikation der Eink\u00fcnfte als selbst\u00e4ndig festgestellte Besteuerungsgrundlage (dazu n\u00e4her z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 16) von der Kl\u00e4gerin nicht angefochten worden ist, verbliebe es grunds\u00e4tzlich bei der Feststellung (auch) gewerblicher Eink\u00fcnfte. Soweit die Feststellungen zur H\u00f6he eines laufenden Gesamthandgewinns (Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb) nicht angefochten worden sind (2009 bis 2012), weil nach dem Begehren der Kl\u00e4gerin das streitbefangene Termingesch\u00e4ft bei den vom FA auch festgestellten Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung ber\u00fccksichtigt werden soll, w\u00e4ren auch diese bestandskr\u00e4ftig.<\/li>
    20. b) Soweit die Erbengemeinschaft wirksam in die Kl\u00e4gerin als GbR \u00fcberf\u00fchrt worden w\u00e4re, k\u00e4men die f\u00fcr eine Erbengemeinschaft geltenden Grunds\u00e4tze der Abf\u00e4rbung nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht mehr zum Tragen.<\/li>
    21. aa) Bei einer Erbengemeinschaft beschr\u00e4nkt sich die gewerbliche Bet\u00e4tigung der Miterben auf den zum Nachlass geh\u00f6renden Betrieb. Wenn zu einem Nachlass sowohl Betriebs- als auch Privatverm\u00f6gen geh\u00f6ren, k\u00f6nnen diese Verm\u00f6gensarten in einer Erbengemeinschaft ungeachtet der Vorschrift des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nebeneinander bestehen (BFH-Urteil vom 23.10.1986 – IV R 214\/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120, unter 2.; Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2\/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.3.). Insoweit ist der BFH davon ausgegangen, dass die besonderen Gr\u00fcnde, die bei der Gewerbe- und Einkommensteuer sowie auch im Handelsrecht zur einheitlichen Beurteilung der Gesellschaftst\u00e4tigkeit gef\u00fchrt haben, nicht vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120, unter 2.). Eine Erbengemeinschaft kann demgem\u00e4\u00df nebeneinander Gewinn- und \u00dcberschusseink\u00fcnfte erzielen.<\/li>
    22. bb) Diese Grunds\u00e4tze gelten jedoch nicht mehr fort, wenn die Erbengemeinschaft in eine GbR als „andere Personengesellschaft“ i.S. von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG \u00fcberf\u00fchrt wird. Selbst unterstellt, die Kl\u00e4gerin w\u00e4re aus der Erbengemeinschaft „hervorgegangen“, hat das FG daher \u2011\u2011wie es nunmehr auch das FA in seiner Revisionsbegr\u00fcndung vertreten hat\u2011\u2011 f\u00e4lschlich die f\u00fcr Erbengemeinschaften geltenden Ma\u00dfst\u00e4be auf die Kl\u00e4gerin als GbR angewandt. Soweit diese im Rahmen der Betriebsaufspaltung mit der D-GmbH auch eine T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausge\u00fcbt h\u00e4tte, g\u00e4lte deshalb bei \u00dcberschreiten der vom BFH anerkannten Geringf\u00fcgigkeitsgrenze deren T\u00e4tigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (ausf\u00fchrlich zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG das BFH-Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42\/19, BStBl II 2023, 118). Danach w\u00e4re das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass f\u00fcr die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren jeweils auch ein \u00dcberschuss i.S. von \u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung festzustellen ist. Insoweit w\u00e4re auch f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin begehrte Ber\u00fccksichtigung des streitbefangenen Termingesch\u00e4fts im Rahmen von Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin aus Vermietung und Verpachtung kein Raum.<\/li>
    23. III. Durch die Zur\u00fcckverweisung erh\u00e4lt das FG Gelegenheit, zu pr\u00fcfen, ob bzw. in welchen Streitjahren neben der Kl\u00e4gerin als GbR auch die Erbengemeinschaft weiter rechtlich existiert hat. Soweit von zwei eigenst\u00e4ndigen Feststellungssubjekten auszugehen sein sollte, wird das FG n\u00e4her festzustellen haben, welche Immobilien welchem Feststellungssubjekt zuzuordnen sind, und auf dieser Grundlage zu bestimmen haben, welche Immobiliengesch\u00e4fte zu welchem Feststellungssubjekt geh\u00f6ren. Unstreitig zwischen den Beteiligten war bislang, dass die durch die Vermietung eines Grundst\u00fccks an die D-GmbH begr\u00fcndete Betriebsaufspaltung bei der Erbengemeinschaft zu verorten war. Daran anschlie\u00dfend wird das FG zu pr\u00fcfen haben, welchem Feststellungssubjekt das streitbefangene „Termingesch\u00e4ft“ zuzuordnen ist. Nach dem Vortrag der Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren soll der Zins- und W\u00e4hrungsswap zur Finanzierung des (nach den Feststellungen des FG vererbten) Objekts E-Stra\u00dfe 116 abgeschlossen worden sein. Sollte dies der Fall sein, dann st\u00fcnde das „Termingesch\u00e4ft“ im Zusammenhang mit der Finanzierung von Immobiliengesch\u00e4ften der Erbengemeinschaft und h\u00e4tte \u2011\u2011deren Existenz in den Streitjahren vorausgesetzt\u2011\u2011 deshalb f\u00fcr die streitbefangenen Feststellungsbescheide keine Bedeutung.<\/li>
    24. IV. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

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      ECLI:DE:BFH:2023:U.190123.IVR5.19.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 3, EStG \u00a7 15 Abs 4 S 4, AO \u00a7 179 Abs 2 S 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 41 … Keine Identit\u00e4t zwischen einer Erbengemeinschaft und einer aus den Miterben gebildeten GbR – BFH-Urteil vom 19. Januar 2023, IV R 5\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75661","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75661","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75661"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75661\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75661"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75661"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75661"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}