{"id":75809,"date":"2023-05-14T17:17:40","date_gmt":"2023-05-14T15:17:40","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75809"},"modified":"2023-05-14T17:17:40","modified_gmt":"2023-05-14T15:17:40","slug":"steuersatzermaessigung-fuer-werbelebensmittel-bfh-urteil-vom-23-februar-2023-v-r-38-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/steuersatzermaessigung-fuer-werbelebensmittel-bfh-urteil-vom-23-februar-2023-v-r-38-21\/","title":{"rendered":"Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung f\u00fcr Werbelebensmittel – BFH-Urteil vom 23. Februar 2023, V R 38\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.230223.VR38.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 12 Abs 2 Nr 1, KN AllgVorschr 3 Buchst b, KN AllgVorschr 5 Buchst b, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 2, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 3, EGRL 112\/2006 Anh 3 Nr 1, UStG Anl 2, UStG \u00a7 3 Abs 1, UStG VZ 2017<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 29. September 2021, Az: 2 K 2211\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Im Rahmen der zollrechtlichen Auslegung von \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG ist der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei \u00fcbliche Verpackungen au\u00dfer Betracht bleiben. Zur Verneinung der Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung reicht es daher nicht aus, dass sog. Werbelebensmittel unabh\u00e4ngig hiervon zu Werbezwecken geliefert werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.09.2021 – 2 K 2211\/20 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung f\u00fcr Ums\u00e4tze des Kl\u00e4gers und Revisionskl\u00e4gers (Kl\u00e4ger) aus der Ver\u00e4u\u00dferung von essbaren Waren, die als Werbemittel verwendet werden (Werbelebensmittel).<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger betrieb im Jahr 2017 (Streitjahr) einen Handel f\u00fcr Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln, die er in seinem Sortiment f\u00fchrte, z\u00e4hlten z.B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Gl\u00fcckskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerw\u00fcrfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten wurden. Die Kunden konnten die Waren nach ihren W\u00fcnschen individualisiert beziehen. Die Individualisierung erfolgte durch eine bestimmte Umverpackung sowie Aufdrucke, Gravuren oder \u00c4hnlichem. Der Kl\u00e4ger selbst nahm keine Individualisierung der Waren vor. Er bezog die Gegenst\u00e4nde nach den Kundenw\u00fcnschen von seinen Lieferanten oder lie\u00df sie von Dritten veredeln.<\/li>
  3. In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung f\u00fcr Dezember 2017 erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger Lieferungen von Lebensmitteln zum erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderpr\u00fcfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) im ge\u00e4nderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Dezember 2017 sowie anschlie\u00dfend im Umsatzsteuerbescheid 2017 davon aus, dass die Ver\u00e4u\u00dferung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliege.<\/li>
  4. Der Einspruch des Kl\u00e4gers und die anschlie\u00dfende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 446 ver\u00f6ffentlichten Urteil des FG sei der erm\u00e4\u00dfigte Steuersatz gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht anzuwenden, weil der Kl\u00e4ger keine Gegenst\u00e4nde i.S. der Anlage 2 zum UStG, sondern \u2011\u2011was auf der Grundlage einer qualitativen Betrachtung aus Sicht der Kunden des Kl\u00e4gers zu beurteilen sei\u2011\u2011 Werbeartikel geliefert habe, die aus der Verbindung von Lebensmitteln mit einer f\u00fcr den jeweiligen Kunden individualisierten Verpackung entstanden seien.<\/li>
  5. Mit der Revision macht der Kl\u00e4ger geltend, dass seine Werbedienstleistung gegen\u00fcber der Ver\u00e4u\u00dferung der Lebensmittel von untergeordneter Bedeutung sei. Die Werbelebensmittel unterfielen entgegen der Ansicht des FG der Anlage 2 zum UStG. Die Nutzung der Produktverpackung als Werbefl\u00e4che und die Verwendungsabsicht st\u00fcnden dem nicht entgegen. Nach den f\u00fcr die Auslegung der Anlage 2 zum UStG anwendbaren zollrechtlichen Grunds\u00e4tzen komme es nur auf die Wareneigenschaften an.<\/li>
  6. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Umsatzsteuer auf \u2026 \u20ac herabgesetzt wird.<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  8. Es verweist auf sein Vorbringen vor dem FG und h\u00e4lt daran fest, dass der Kl\u00e4ger sonstige (Werbe-)Leistungen erbracht habe, weil es seinen Kunden prim\u00e4r darum gegangen sei, die Werbelebensmittel als Werbetr\u00e4ger einzusetzen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Zust\u00e4ndigkeit des Senats f\u00fcr das Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 1 des Gesch\u00e4ftsverteilungsplans (GVPl) des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der V. Senat zust\u00e4ndig f\u00fcr „Umsatzsteuer von Steuerpflichtigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5 Buchst. b, 6 beim VII. Senat“. Eine vorrangige Zust\u00e4ndigkeit des VII. Senats des BFH auf der Grundlage des Teils A, VII. Senat, Nr. 6 GVPl besteht nicht, weil nicht „lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist“, sondern auch kl\u00e4rungsbed\u00fcrftig ist, ob \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA\u2011\u2011 \u00fcberhaupt eine Lieferung i.S. von \u00a7 3 Abs. 1 UStG vorliegt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 zum UStG zu Unrecht versagt. Es hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass es sich bei den Ums\u00e4tzen des Kl\u00e4gers um Lieferungen i.S. von \u00a7 3 Abs. 1 UStG handelt, bei seiner Entscheidung aber nicht beachtet, dass nach den von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommenen zollrechtlichen Vorschriften grunds\u00e4tzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenst\u00e4nde abzustellen ist und insoweit „\u00fcbliche“ Verpackungen au\u00dfer Betracht bleiben.<\/li>
      2. 1. Nach \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt die Lieferung der in der Anlage 2 zum UStG genannten Gegenst\u00e4nde dem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz.<\/li>
      3. a) Unionsrechtliche Grundlage f\u00fcr den Bereich der Lebensmittel ist Art. 98 Abs. 1 und 2 Unterabs. 1 i.V.m. Anh. III Nr. 1 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.d.F. von Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2008\/8\/EG des Rates vom 12.02.2008 zur \u00c4nderung der Richtlinie 2006\/112\/EG bez\u00fcglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011ABlEU\u2011\u2011 2008, Nr. L 44, 11). Danach k\u00f6nnen die Mitgliedstaaten einen erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz insbesondere f\u00fcr Nahrungsmittel anwenden.<\/li>
      4. b) Zur Bestimmung der Gegenst\u00e4nde, die zum erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz geliefert werden k\u00f6nnen, enth\u00e4lt die Anlage 2 zum UStG in der zweiten Spalte die „Warenbezeichnung“. In der dritten Spalte verweist sie auf Kapitel, Positionen und Unterpositionen des Zolltarifs. Hierbei handelt es sich um die Kombinierte Nomenklatur \u2011\u2011KN\u2011\u2011 (Anh. I der Verordnung (EWG) Nr. 2658\/87 des Rates vom 23.07.1987 \u00fcber die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1987, Nr. L 256, 1). Unionsrechtlich beruht diese Bezugnahme auf Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL in der bis zur Richtlinie (EU) 2022\/542 des Rates vom 05.04.2022 zur \u00c4nderung der Richtlinien 2006\/112\/EG und (EU) 2020\/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuers\u00e4tze (ABlEU 2022, Nr. L 107, 1) geltenden Fassung. Danach waren die Mitgliedstaaten befugt, zur Anwendung der erm\u00e4\u00dfigten Steuers\u00e4tze die betreffenden Kategorien von Gegenst\u00e4nden anhand der KN genau abzugrenzen.<\/li>
      5. c) Soweit die Anlage 2 zum UStG auf das Zolltarifrecht Bezug nimmt, ist sie ohne Ber\u00fccksichtigung umsatzsteuerrechtlicher Merkmale zolltariflich auszulegen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20.02.1990 – VII R 172\/84, BFHE 160, 342, BStBl II 1990, 760, unter II.; vom 26.02.1991 – VII R 127\/89, BFH\/NV 1991, 779, unter II.2.; vom 28.06.2000 – V R 63\/99, BFH\/NV 2001, 348, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 28.12.2005 – V B 95\/05, BFH\/NV 2006, 840, unter II.4.; BFH-Urteile vom 09.02.2006 – V R 49\/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter II.3.a; vom 18.12.2008 – V R 55\/06, BFHE 223, 539, unter II.3.e; vom 14.06.2016 – VII R 12\/15, BFH\/NV 2016, 1594, Rz 11, und vom 21.04.2022 – V R 2\/22 (V R 6\/18), BFHE 276, 400, Rz 20, 25).<\/li>
      6. Die zollrechtliche Tarifierung richtet sich nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Waren, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den entsprechenden Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (BFH-Urteile vom 03.02.2004 – VII R 33\/03, BFH\/NV 2004, 849, unter II.2.a; in BFHE 223, 539, unter II.3.e; BFH-Beschl\u00fcsse vom 28.04.2014 – VII R 48\/13, BFH\/NV 2014, 1794, Rz 29, und vom 07.07.2020 – VII R 44\/18, BFHE 270, 275, Rz 38; Urteile des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011EuGH\u2011\u2011 Mikrot\u012bkls vom 20.10.2022 – C-542\/21, EU:C:2022:814, Rz 22; PRODEX vom 28.04.2022 – C-72\/21, EU:C:2022:312, Rz 28; KAHL und Roeper vom 28.10.2021 – C-197\/20 und C-216\/20, EU:C:2021:892, Rz 31; Kreyenhop & Kluge vom 06.09.2018 – C-471\/17, EU:C:2018:681, Rz 36; Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 – C-666\/13, EU:C:2014:2388, Rz 24; Sysmex Europe vom 17.07.2014 – C-480\/13, EU:C:2014:2097, Rz 29).<\/li>
      7. Dabei kann der Verwendungszweck eines Erzeugnisses ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015 – VII R 25\/13, BFH\/NV 2015, 712, Rz 6, m.w.N., und in BFH\/NV 2016, 1594, Rz 13; EuGH-Urteile Mikrot\u012bkls, EU:C:2022:814, Rz 22; PRODEX, EU:C:2022:312, Rz 28; Hydro Energo vom 18.06.2020 – C-340\/19, EU:C:2020:488, Rz 35; TDK-Lambda Germany vom 05.09.2019 – C-559\/18, EU:C:2019:667, Rz 27). Er darf jedoch nur ber\u00fccksichtigt werden, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften eines Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH-Urteile TDK-Lambda Germany, EU:C:2019:667, Rz 27; Oniors Bio vom 28.04.2016 – C-233\/15, EU:C:2016:305, Rz 33; Skoma-Lux vom 16.12.2010 – C-339\/09, EU:C:2010:781, Rz 47; Industriemetall LUMA GmbH vom 16.12.1976 – 38\/76, EU:C:1976:190, Rz 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2020 – VII R 40\/18, BFH\/NV 2021, 203, Rz 11 f.).<\/li>
      8. d) Au\u00dferdem sind die Allgemeinen Vorschriften f\u00fcr die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur \u2011\u2011AV\u2011\u2011 (im Streitjahr: Anh. I Teil I Titel I Abschn. A der KN i.d.F. der Durchf\u00fchrungsverordnung (EU) 2016\/1821 der Kommission vom 06.10.2016 zur \u00c4nderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658\/87 des Rates \u00fcber die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABlEU 2016, Nr. L 294, 1) zu beachten. F\u00fcr den Streitfall ist insbesondere die AV 5 Buchst. b Satz 1 in den Blick zu nehmen. Danach werden Verpackungen \u2011\u2011vorbehaltlich der AV 5 Buchst. a\u2011\u2011 wie die darin enthaltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren \u00fcblich sind. \u00dcbliche Verpackungen sind solche, die entweder f\u00fcr die Verwendung der fraglichen Ware unbedingt notwendig sind, oder Verpackungen, die \u00fcblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden (EuGH-Urteil Utopia vom 20.11.2014 – C-40\/14, EU:C:2014:2389, Rz 40). Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung sowie der Aufmachung f\u00fcr den Einzelverkauf, wobei sie im letzteren Fall zus\u00e4tzliche Funktionen haben k\u00f6nnen (BFH-Urteil vom 17.11.1998 – VII R 50\/97, BFH\/NV 1999, 688, unter II.2.b; Schm\u00f6lz, Zeitschrift f\u00fcr Z\u00f6lle und Verbrauchsteuern 1992, 308, 313).<\/li>
      9. 2. Das Urteil des FG verst\u00f6\u00dft gegen \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG, da es die zolltarifliche Auslegung au\u00dfer Acht gelassen hat, nach der der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung ist, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei \u00fcbliche Verpackungen entsprechend den sich aus der AV 5 Buchst. b ergebenden Voraussetzungen au\u00dfer Betracht bleiben. Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, zur Versagung der Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung reiche es unabh\u00e4ngig hiervon aus, dass die Werbelebensmittel \u2011\u2011anders als Lebensmittel aus dem Lebensmittelhandel\u2011\u2011 nicht vorwiegend zum Zweck des Verzehrs, sondern zu Werbezwecken geliefert werden.<\/li>
      10. 3. Die Sache ist wegen fehlender Feststellungen des FG nicht spruchreif.<\/li>
      11. a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu den genauen Eigenschaften der Werbelebensmittel und ihren Verpackungen treffen m\u00fcssen.<\/li>
      12. aa) Auf dieser Grundlage wird zun\u00e4chst zu pr\u00fcfen sein, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel nach der AV 5 Buchst. b separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Der Senat weist insoweit vorsorglich und ohne Bindung nach \u00a7 126 Abs. 5 FGO darauf hin, dass die nach der AV 5 Buchst. b ma\u00dfgebliche \u00dcblichkeit der Verpackung nicht zwingend durch die zus\u00e4tzliche Aufnahme eines Werbeaufdrucks entf\u00e4llt. Zudem kann sich eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Packgut daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung i.S. der AV 3 Buchst. b handelt.<\/li>
      13. Sodann sind zur gemeinsamen oder separaten Tarifierung die Werbelebensmittel auf der Grundlage ihrer zu ermittelnden genauen Beschaffenheitsmerkmale nach den unter III.1. dargelegten Grunds\u00e4tzen in eine laufende Nummer der Anlage 2 zum UStG einzuordnen. Hierbei sind die Erl\u00e4uterungen zur KN und die Erl\u00e4uterungen zum Harmonisierten System ma\u00dfgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel f\u00fcr die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (BFH-Urteile vom 30.07.2003 – VII R 40\/01, BFH\/NV 2004, 835, unter II.a; vom 04.11.2003 – VII R 58\/02, BFHE 204, 375, unter II.2.b; in BFH\/NV 2004, 849, unter II.2.a, und in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter II.2.b; EuGH-Urteile Mikrot\u012bkls, EU:C:2022:814, Rz 23; PRODEX, EU:C:2022:312, Rz 29; MIS vom 09.06.2016 – C-288\/15, EU:C:2016:424, Rz 23; Rohm Semiconductor, EU:C:2014:2388, Rz 25; Sysmex Europe, EU:C:2014:2097, Rz 30, m.w.N.). Sofern mehrere Tarifpositionen in Betracht kommen, die s\u00e4mtlich von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommen werden, kann offen bleiben, in welche davon eine Ware einzureihen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2009 – V R 90\/07, BFHE 225, 210, unter II.3.a).<\/li>
      14. bb) Sofern Werbelebensmittel nicht von der Anlage 2 zum UStG erfasst, jedoch Nahrungsmittel i.S. von Anh. III Nr. 1 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil Staatssecretaris van Financi\u00ebn [Erm\u00e4\u00dfigter Steuersatz f\u00fcr Aphrodisiaka] vom 01.10.2021 – C-331\/19, EU:C:2020:786, Rz 22 ff.; BFH-Beschluss vom 06.05.2022 – V S 7\/21 (AdV), BFH\/NV 2022, 1067, Rz 14 f.) sein sollten, k\u00e4me ggf. eine erweiternde richtlinienkonforme Auslegung der Anlage 2 zum UStG am Ma\u00dfstab des Neutralit\u00e4tsgrundsatzes (BFH-Urteil in BFHE 276, 400) in Betracht.<\/li>
      15. b) Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Hinblick auf das Ergebnis der Umsatzsteuersonderpr\u00fcfung (Umsatzsteuererh\u00f6hung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac) auch aufzukl\u00e4ren haben, ob die begehrte Herabsetzung der Umsatzsteuer 2017 (\u2026 \u20ac) allein aus der Anwendung des erm\u00e4\u00dfigten Steuersatzes resultiert.<\/li>
      16. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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