{"id":75811,"date":"2023-05-14T17:19:35","date_gmt":"2023-05-14T15:19:35","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75811"},"modified":"2023-05-14T17:19:35","modified_gmt":"2023-05-14T15:19:35","slug":"zur-steuerlichen-beruecksichtigung-des-beibehaltungswahlrechts-gemaess-art-67-abs-1-satz-2-eghgb-bfh-urteil-vom-09-maerz-2023-iv-r-24-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-steuerlichen-beruecksichtigung-des-beibehaltungswahlrechts-gemaess-art-67-abs-1-satz-2-eghgb-bfh-urteil-vom-09-maerz-2023-iv-r-24-19\/","title":{"rendered":"Zur steuerlichen Ber\u00fccksichtigung des Beibehaltungswahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB – BFH-Urteil vom 09. M\u00e4rz 2023, IV R 24\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.090323.IVR24.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

HGBEG Art 67 Abs 1 S 2, EStR R 6.11, HGB \u00a7 249, HGB \u00a7 253 Abs 1, HGB \u00a7 253 Abs 2, HGB \u00a7 255, EStG \u00a7 5 Abs 1, EStG \u00a7 5 Abs 6, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 3a, HGB \u00a7 252, HGB \u00a7\u00a7 252ff, EStG VZ 2010 , HGBEG Art 28 Abs 1 S 2, BilMoG Art 1 Nr 10<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 27. Juni 2019, Az: 8 K 2873\/17 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Handelsbilanzwert f\u00fcr Nachsorger\u00fcckstellungen bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegen\u00fcber einem h\u00f6heren steuerrechtlichen R\u00fcckstellungswert die Obergrenze (Anschluss an BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46\/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195).<\/p>\n\n\n\n

2. Der ma\u00dfgebliche Handelsbilanzwert bestimmt sich unter Ber\u00fccksichtigung der als GoB zu beurteilenden Bewertungsgrunds\u00e4tze des Handelsrechts (\u00a7\u00a7 252 ff. HGB) und damit auch unter Ber\u00fccksichtigung des Beibehaltungswahlrechts des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 27.06.2019 – 8 K 2873\/17 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, welche Rechtsfolgen sich aus der Aus\u00fcbung des Beibehaltungswahlrechts nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 des Einf\u00fchrungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) in der Handelsbilanz der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) f\u00fcr die Bewertung einer Nachsorger\u00fcckstellung in deren Steuerbilanz zum 31.12.2010 ergeben.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, ist Eigent\u00fcmerin von 14 abgeschlossenen Deponien, die im Jahr 2010 (Streitjahr) entweder rekultiviert wurden oder bereits stillgelegt waren. Die l\u00e4ngste Restlaufzeit betr\u00e4gt ab dem Ende des Streitjahres 22 Jahre. F\u00fcr laufende Betriebskosten, ausstehende Rekultivierungs- und Abdichtungskosten und sonstigen zuk\u00fcnftigen Aufwand f\u00fcr Nachsorgeverpflichtungen bildete die Kl\u00e4gerin eine R\u00fcckstellung (Nachsorger\u00fcckstellung). Den R\u00fcckstellungswerten lagen Gutachten zugrunde, in denen der zu erwartende Aufwand f\u00fcr den verbleibenden Nachsorgezeitraum teils deponiebezogen und teils auch deponie\u00fcbergreifend ermittelt worden war. Zwei Gutachten, u.a. das der Firma G vom 01.12.2009, enthielten einen pauschalen Sicherheitszuschlag in H\u00f6he von 10 % auf die ermittelten Werte.<\/li>
  3. Der Teilbericht zu einer f\u00fcr die Jahre 2005 bis 2007 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung vom 12.08.2011 stellt fest, dass es sich bei den der R\u00fcckstellung zugrundeliegenden Nachsorgeverpflichtungen der Kl\u00e4gerin um Pflichten aus \u00a7\u00a7 36 ff. des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-\/AbfG) handele, die nach \u00a7 61 KrW-\/AbfG sanktionsbewehrt seien. Die Sachleistungsverpflichtungen seien mit den in den vorgelegten Gutachten ermittelten Werten anzusetzen. Lediglich der pauschale Sicherheitszuschlag in H\u00f6he von 10 % sei mangels hinreichender Konkretisierung nicht zu ber\u00fccksichtigen. Allerdings sei im Gegenzug bisher nicht erfasster Aufwand f\u00fcr Kosten der allgemeinen Verwaltung zu ber\u00fccksichtigen. Der Sicherheitszuschlag wurde gek\u00fcrzt den deponie\u00fcbergreifenden Aufwendungen zugeordnet.<\/li>
  4. In der Handelsbilanz auf den 31.12.2010 setzte die Kl\u00e4gerin sonstige R\u00fcckstellungen an, in denen die Nachsorger\u00fcckstellung in H\u00f6he von insgesamt 11.873.216,81 \u20ac enthalten war. Diesen Wert hatte die Kl\u00e4gerin ausgehend von dem im Gutachten vom 01.12.2009 festgestellten, zu erwartenden Aufwand f\u00fcr die Deponienachsorge zum 31.12.2009 unter Ber\u00fccksichtigung eines Sicherheitszuschlags in H\u00f6he von 1.104.120 \u20ac ermittelt. F\u00fcr die Bemessung der Nachsorger\u00fcckstellung zum 31.12.2010 k\u00fcrzte die Kl\u00e4gerin den Wert zum 31.12.2009 um Inanspruchnahmen im Jahr 2010 in H\u00f6he von 446.783,19 \u20ac. Im Anhang zum Jahresabschluss hei\u00dft es, die durch die erstmalige Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) entstandenen Aufl\u00f6sungsbetr\u00e4ge w\u00fcrden in Anwendung des Wahlrechts nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht bilanziell umgesetzt. Die \u00dcberdeckung aus der Beibehaltung der h\u00f6heren R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge bei der Nachsorger\u00fcckstellung betrage 2.927.000 \u20ac.<\/li>
  5. Unter Anwendung des BilMoG h\u00e4tte sich die Nachsorger\u00fcckstellung (ohne „Sicherheitszuschlag“) zum 31.12.2010 auf 7.841.754 \u20ac belaufen.<\/li>
  6. Auch f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 fand bei der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung statt. Der Pr\u00fcfer setzte f\u00fcr die Nachsorger\u00fcckstellung (ohne „Sicherheitszuschlag“) unter Anwendung des BilMoG einen \u2011\u2011um einen Rechenfehler korrigierten\u2011\u2011 Wert von 7.845.756 \u20ac an, da das Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB steuerlich nicht anzuerkennen sei. Er ber\u00fccksichtigte \u2011\u2011in Anlehnung an die Vorpr\u00fcfung\u2011\u2011 daneben den „Sicherheitszuschlag“ in H\u00f6he von 1.104.120 \u20ac, sodass sich zum Stichtag ein Gesamtbetrag f\u00fcr die Nachsorger\u00fcckstellung in H\u00f6he von 8.949.876 \u20ac ergab. Im Gegenzug setzte der Pr\u00fcfer auf Antrag der Kl\u00e4gerin eine R\u00fccklage nach R 6.11 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2012 in H\u00f6he von 2.271.117 \u20ac an. Im Rahmen der Berechnung des Unterschiedsbetrags wurde der „Sicherheitszuschlag“ in Anlehnung an die Ergebnisse der Vorpr\u00fcfung zum 31.12.2010 um 490.000 \u20ac gek\u00fcrzt.<\/li>
  7. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) setzte die Feststellungen des Betriebspr\u00fcfungsberichts im Bescheid f\u00fcr 2010 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 05.01.2015 um.<\/li>
  8. Mit dem dagegen gerichteten Einspruch begehrte die Kl\u00e4gerin die Ber\u00fccksichtigung der Nachsorger\u00fcckstellung in H\u00f6he von 11.383.216,81 \u20ac (11.873.216,81 \u20ac .\/. 490.000 \u20ac). Sie meint, das von ihr ausge\u00fcbte Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB sei auch steuerlich ma\u00dfgeblich.<\/li>
  9. Dem folgte das FA nicht. Es wies den Einspruch der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011nach einem Verb\u00f6serungshinweis wegen mehrerer Rechenfehler des Pr\u00fcfers\u2011\u2011 mit Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck und setzte die Nachsorger\u00fcckstellung in H\u00f6he von 8.459.878 \u20ac an. Im Gegenzug erh\u00f6hte es die R\u00fccklage nach R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 auf 2.586.416 \u20ac.<\/li>
  10. Die nachfolgende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 27.06.2019 – 8 K 2873\/17 F als unbegr\u00fcndet ab. F\u00fcr die Nachsorger\u00fcckstellung einschlie\u00dflich „Sicherheitszuschlag“ auf den 31.12.2010 sei kein h\u00f6herer Wert anzusetzen als der in der Einspruchsentscheidung ermittelte Wert in H\u00f6he von 8.459.878 \u20ac. Das FG sah das Wahlrecht in Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB als steuerlich unbeachtlich an und gelangte unter Ber\u00fccksichtigung des gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abgezinsten Betrags der Nachsorger\u00fcckstellung auf den 31.12.2010 in H\u00f6he von 7.845.759 \u20ac und des ebenfalls abgezinsten, als „Sicherheitszuschlag“ bezeichneten Teils der Gemeinkosten (Verwaltungskosten) in H\u00f6he von 368.920,64 \u20ac zu einem R\u00fcckstellungswert am Bilanzstichtag in H\u00f6he von (h\u00f6chstens) 8.214.680 \u20ac. Die Kl\u00e4gerin sei \u2011\u2011so das FG\u2011\u2011 auch nicht durch die fehlerhafte Berechnung der R\u00fccklage seitens des FA beschwert, da die Summe aus R\u00fcckstellung und R\u00fccklage, die sich unter Zugrundelegung der Auffassung des Gerichts ergebe, mit 11.046.294 \u20ac (2.831.614 \u20ac + 8.214.680 \u20ac) rechnerisch zuf\u00e4llig exakt der vom FA angesetzten Summe entspreche.<\/li>
  11. Ihre hiergegen gerichtete Revision begr\u00fcndet die Kl\u00e4gerin mit der Verletzung von Bundesrecht.<\/li>
  12. Sie beantragt,
    das angefochtene FG-Urteil vom 27.06.2019 aufzuheben und den Bescheid f\u00fcr 2010 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 05.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 dahin zu \u00e4ndern, dass die laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte unter Ber\u00fccksichtigung von Nachsorger\u00fcckstellungen in H\u00f6he von insgesamt 11.383.216,81 \u20ac sowie ohne Ansatz einer R\u00fccklage nach R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 festgestellt werden.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Das FG habe zutreffend entschieden, dass der in der Handelsbilanz nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB angesetzte Wert f\u00fcr die Nachsorger\u00fcckstellung nicht in die Steuerbilanz zu \u00fcbernehmen sei. Die Entscheidung stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Behandlung handelsrechtlicher Ansatz- und Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz.<\/li>
  15. Das dem Verfahren beigetretene Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen h\u00e4lt das FG-Urteil ebenfalls f\u00fcr zutreffend und betont erg\u00e4nzend, dass auch die Begr\u00fcndung zur Einf\u00fchrung von R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 (BRDrucks 681\/12 (Beschluss), S. 4) daf\u00fcr spreche, dass die Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB keine Auswirkung auf die Steuerbilanz habe. Es verweist ferner darauf, dass die Bindung des Steuerrechts an das Handelsrecht nur hinsichtlich des Betriebsverm\u00f6gens bestehe, das bei Beachtung der Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung (GoB) auszuweisen sei. Das Wahlrecht gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB z\u00e4hle aber gerade nicht zu den GoB.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass die Kl\u00e4gerin dem Grunde nach verpflichtet war, eine Nachsorger\u00fcckstellung zu bilden (hierzu unter 1.). Jedoch h\u00e4lt die Ermittlung der H\u00f6he der R\u00fcckstellung durch das FG der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Das FG hat seiner Berechnung rechtsfehlerhaft den abgezinsten Erf\u00fcllungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 HGB zugrunde gelegt, anstatt den von der Kl\u00e4gerin zum 31.12.2010 angesetzten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungswert, der sich nach Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 EGHGB ergeben hat, als Ausgangspunkt zu w\u00e4hlen (hierzu unter 2.). Dies f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und \u2011\u2011mangels Spruchreife\u2011\u2011 zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (hierzu unter 3.).<\/li>
    3. 1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Kl\u00e4gerin dem Grunde nach verpflichtet war, im Streitjahr eine Nachsorger\u00fcckstellung zu bilden.<\/li>
    4. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot f\u00fcr Verbindlichkeitsr\u00fcckstellungen geh\u00f6rt zu den GoB und gilt nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch f\u00fcr die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile vom 29.09.2022 – IV R 20\/19, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 41; vom 17.10.2013 – IV R 7\/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; vom 15.03.2017 – I R 11\/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.). Voraussetzung f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer H\u00f6he nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach \u2011\u2011deren H\u00f6he zudem ungewiss sein kann\u2011\u2011 sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Diese Voraussetzungen gelten auch f\u00fcr Verpflichtungen aus \u00f6ffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher N\u00e4he zum Bilanzstichtag zu erf\u00fcllen sowie sanktionsbewehrt ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    5. b) Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze hatte die Kl\u00e4gerin zum Bilanzstichtag eine Nachsorger\u00fcckstellung f\u00fcr ihre in der Nachsorgephase befindlichen Deponien zu bilden (vgl. zu entsprechenden R\u00fcckstellungen BFH-Urteile vom 08.11.2016 – I R 35\/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768; vom 05.05.2011 – IV R 32\/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98), denn sie war nach \u00f6ffentlichem Recht sanktionsbewehrt (\u00a7\u00a7 36 ff., \u00a7 61 KrW-\/AbfG) zur Nachsorge verpflichtet. Da dies auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    6. 2. Allerdings h\u00e4lt die Ermittlung der H\u00f6he der Nachsorger\u00fcckstellung der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Das FG hat seiner Berechnung rechtsfehlerhaft den abgezinsten Erf\u00fcllungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 HGB zugrunde gelegt, anstatt den von der Kl\u00e4gerin zum 31.12.2010 angesetzten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungswert, der sich nach Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 EGHGB ergeben hat, als Ausgangspunkt zu w\u00e4hlen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben.<\/li>
    7. a) Die Bewertung von Wirtschaftsg\u00fctern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (\u00a7 5 Abs. 6 EStG). F\u00fcr die Bewertung der im Streitfall vorliegenden Sachleistungsr\u00fcckstellung sieht \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass R\u00fcckstellungen „h\u00f6chstens insbesondere“ unter Ber\u00fccksichtigung der in den Buchst. a bis f der Vorschrift genannten Grunds\u00e4tze anzusetzen sind. Danach d\u00fcrfen die sich aus \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge den zul\u00e4ssigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht \u00fcberschreiten (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2019 – XI R 46\/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 24, m.w.N.; vom 11.10.2012 – I R 66\/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeitr\u00e4umen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017 – IV R 34\/14, Rz 29, ohne Bindungswirkung f\u00fcr den dortigen Streitfall und ebenfalls zu Zeitr\u00e4umen vor Inkrafttreten des BilMoG, jeweils m.w.N.).<\/li>
    8. Auch wenn sich die handelsrechtliche Ma\u00dfgeblichkeit i.S. von \u00a7 5 Abs. 1 EStG seit der Einf\u00fchrung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ver\u00e4ndert hat, besteht sie zun\u00e4chst f\u00fcr die Steuerbilanz. Sie wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat (\u00a7 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „h\u00f6chstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, hat dies keine Losl\u00f6sung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zur Folge gehabt, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegen\u00fcber der Handelsbilanz deutlich verselbst\u00e4ndigt wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 29). \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG stellt demnach keine abschlie\u00dfende steuerrechtliche Normierung dar, die die Anwendung der handelsrechtlichen GoB nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschlie\u00dft (zur Rechtslage vor Inkrafttreten des BilMoG vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Einf\u00fchrung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH-Urteil vom 15.07.1998 – I R 24\/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3., sowie zur Rechtslage nach Inkrafttreten des BilMoG vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 30).<\/li>
    9. b) Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG haben folglich keinen absoluten Vorrang vor den handelsrechtlichen Bewertungsregeln, sondern wirken \u2011\u2011wie die Formulierung „h\u00f6chstens insbesondere“ zeigt\u2011\u2011 begrenzend: \u00dcberschreitet der steuerrechtliche Wertansatz den handelsrechtlichen Wertansatz, gilt der niedrigere handelsrechtliche Wert (BFH-Urteile in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 24 ff.; vom 13.07.2017 – IV R 34\/14, Rz 29; in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; vgl. z.B. auch Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 186; BeckOK EStG\/Oellerich, 14. Ed. [01.07.2022], EStG \u00a7 6 Rz 1982; Schindler in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 6 Rz 154; B\u00fcnning, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2020, 689; Meurer, BB 2012, 2807, 2808; anderer Ansicht Marx, Steuern und Bilanzen \u2011\u2011StuB\u2011\u2011 2019, 885, 888 f.; Briesemeister\/Joisten\/Vossel, Finanz-Rundschau 2013, 164 ff.; Zwirner, Deutsches Steuerrecht 2012, 2094, 2097; Prinz, StuB 2019, 1, 5 f.; Velte, Die Steuerberatung 2013, 486). Liegt der handelsrechtliche Wertansatz hingegen \u00fcber dem steuerlichen Wert, durchbricht \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die nach dem Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz zu beachtende handelsrechtliche Bewertung. Die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG f\u00fchren dann dazu, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Obergrenze) unterschritten wird (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14). Hieraus folgt, dass stets der niedrigere Wert anzusetzen ist (vgl. Schmidt\/Kulosa, EStG, 41. Aufl., \u00a7 6 Rz 472; Bugge in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 5 Rz D 235).<\/li>
    10. c) Der ma\u00dfgebliche handelsrechtliche Wertansatz bestimmt sich unter Ber\u00fccksichtigung der als GoB zu beurteilenden Bewertungsgrunds\u00e4tze des Handelsrechts (\u00a7\u00a7 252 ff. HGB, vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.; Schmidt\/Weber-Grellet, a.a.O., \u00a7 5 Rz 33; wohl auch Marx, StuB 2019, 885, 889) und damit auch unter Ber\u00fccksichtigung des Beibehaltungswahlrechts des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.<\/li>
    11. aa) Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB sieht vor, dass, wenn aufgrund der ge\u00e4nderten Bewertung von Verpflichtungen, die die Bildung einer R\u00fcckstellung erfordern, eine Aufl\u00f6sung der R\u00fcckstellungen erforderlich ist, diese beibehalten werden d\u00fcrfen, soweit der aufzul\u00f6sende Betrag bis sp\u00e4testens zum 31.12.2024 wieder zugef\u00fchrt werden m\u00fcsste. Wird von dem Wahlrecht nach Satz 2 Gebrauch gemacht, ist der Betrag der \u00dcberdeckung jeweils im Anhang und im Konzernanhang anzugeben (Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB).<\/li>
    12. Damit hat der Gesetzgeber betroffenen Unternehmen die M\u00f6glichkeit einger\u00e4umt, die bis zum 31.12.2009 nach altem Recht gebildeten R\u00fcckstellungen der H\u00f6he nach beizubehalten, soweit der aufzul\u00f6sende Betrag sp\u00e4testens bis zum 31.12.2024 wieder zugef\u00fchrt werden m\u00fcsste. So sollten zeitlich befristete R\u00fcckstellungsaufl\u00f6sungen vermieden werden (vgl. z.B. Marx, StuB 2019, 885, 887, m.w.N.).<\/li>
    13. bb) Das Wahlrecht besteht regelm\u00e4\u00dfig (auch) im Zusammenhang mit R\u00fcckstellungen f\u00fcr Sachleistungsverpflichtungen, soweit deren Restlaufzeit vor dem 01.01.2025 endet, da der Abzinsung in den folgenden Gesch\u00e4ftsjahren eine entsprechende Aufzinsung gegen\u00fcbersteht (vgl. z.B. Buchholz, Die Unternehmensbesteuerung \u2011\u2011Ubg\u2011\u2011 2012, 777, 782; Heinz\/Kemper, Neue Wirtschafts-Briefe \u2011\u2011NWB\u2011\u2011 2012, 3543, 3545; Kropp\/Wirtz, Der Betrieb \u2011\u2011DB\u2011\u2011 2011, 541, 544).<\/li>
    14. cc) Das Wahlrecht des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB gew\u00e4hrt demnach einmalig die M\u00f6glichkeit, den unter Ber\u00fccksichtigung der GoB gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 2 HGB a.F. ermittelten R\u00fcckstellungswert beizubehalten. Es handelt sich um intertemporales Recht, das keine Regelung des sachlichen Rechts beinhaltet, sondern Rechtsanwendungsregeln bereitstellt, welche die Kollision verschiedener Normen nach zeitlichen Gesichtspunkten aufl\u00f6sen (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 10\/06, BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866, unter II.1.a bb, zu \u00a7 52 EStG). Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB begr\u00fcndet ein Rechtsanwendungswahlrecht, denn es bezieht sich nicht auf den Wertansatz selbst, sondern auf das f\u00fcr den Wertansatz ma\u00dfgebliche Recht. Wird das Wahlrecht ausge\u00fcbt, kommt es zu einem nach Ma\u00dfgabe des „alten Rechts“ GoB-konformen Wertansatz. Dieser Wert bildet den ma\u00dfgeblichen handelsbilanziellen Wert (vgl. im Ergebnis auch Buchholz, Ubg 2012, 777, 782; Marx, StuB 2019, 885, 887, 890; Heinz\/Kemper, NWB 2012, 3543, 3546; K\u00fcnkele\/Zwirner, StuB 2013, 439, 442 f.; anderer Ansicht z.B. Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 187; Schindler in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 6 Rz 154; vgl. auch Glasenapp, BB 2020, 242). Nimmt der Steuerpflichtige das Wahlrecht nicht in Anspruch, so bildet der sich bei erstmaliger Anwendung des \u00a7 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ergebende, ebenfalls den GoB entsprechende (niedrigere) abgezinste Erf\u00fcllungsbetrag (sog. BilMoG-Wert – so im BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195) den ma\u00dfgeblichen handelsbilanziellen Wert.<\/li>
    15. d) Dieses Normverst\u00e4ndnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zum Verh\u00e4ltnis von handelsrechtlichen und steuerrechtlichen (Passivierungs-)Wahlrechten.<\/li>
    16. aa) Im Zusammenhang mit \u00a7 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. hat der Senat entschieden (BFH-Urteil vom 21.10.1993 – IV R 87\/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176, unter I.5.), dass handelsrechtliche Wahlrechte, auch soweit sie sich auf die Bewertung von Wirtschaftsg\u00fctern beziehen, steuerlich zum Ansatz des h\u00f6chsten nach dem Handels- und Steuerrecht zul\u00e4ssigen Wertes f\u00fchren, soweit nicht auch nach dem Steuerrecht ein entsprechendes Bilanzierungswahlrecht besteht. \u00dcbertragen auf die steuerliche Bewertung von R\u00fcckstellungen folgt hieraus, dass ein entsprechendes handelsrechtliches Wahlrecht zum Ansatz des niedrigsten zul\u00e4ssigen Wertes f\u00fchrt, soweit nicht auch nach dem Steuerrecht ein Bilanzierungswahlrecht besteht.<\/li>
    17. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung, die darauf zielt, grunds\u00e4tzlich den Periodengewinn so zu erfassen, wie er sich aus den steuerlich ma\u00dfgeblichen Vorschriften ergibt. Dementsprechend steht es nicht im Belieben des Kaufmanns, durch handelsbilanzrechtliche Gestaltungsm\u00f6glichkeiten seine wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit mit steuerrechtlicher Wirkung unzutreffend darzustellen. Vor diesem Hintergrund hat die Rechtsprechung entschieden, dass handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht ohne eine ausdr\u00fcckliche steuerrechtliche Regelung als Grundlage der Besteuerung ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 03.02.1969 – GrS 2\/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH-Urteil in BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176) und es daher ausgeschlossen ist, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit f\u00fcr das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten einzur\u00e4umen (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1\/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 64).<\/li>
    18. bb) Eine \u00dcbertragung dieser Grunds\u00e4tze auf das Beibehaltungswahlrecht des Art. 67 EGHGB scheidet aus.<\/li>
    19. (1) Zum einen unterscheidet sich das Beibehaltungswahlrecht des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB als intertemporales Rechtsanwendungswahlrecht bereits dem Grunde nach von einem materiellen Ansatz- oder Bewertungswahlrecht, denn in Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB geht es nicht darum, dem Kaufmann hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen bei der Gewinnermittlung mit f\u00fcr das Finanzamt bindender Wirkung faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten zuzugestehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 36). Vielmehr gew\u00e4hrt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen in Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB im Zusammenhang mit einer Gesetzes\u00e4nderung einmalig die M\u00f6glichkeit, die nach Ma\u00dfgabe der alten Rechtslage gebildete R\u00fcckstellung fortzuf\u00fchren. Zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten zur Bewertung der R\u00fcckstellung w\u00e4hlen kann der Steuerpflichtige indes nicht.<\/li>
    20. (2) Zum anderen findet sich die steuerrechtliche Grundlage f\u00fcr die Anerkennung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Diese Regelung mit dem „h\u00f6chstens insbesondere“-Verweis nimmt Bezug auf den Handelsbilanzwert der R\u00fcckstellung und schreibt diesen als Obergrenze fest. Sie bestimmt somit den Handelsbilanzwert f\u00fcr eine R\u00fcckstellung auch nach dem Inkrafttreten des BilMoG gegen\u00fcber einem h\u00f6heren steuerrechtlichen R\u00fcckstellungswert als Obergrenze (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 24), und zwar unabh\u00e4ngig davon, ob im konkreten Einzelfall ein Wahlrecht gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB besteht oder nicht und unabh\u00e4ngig davon, ob der Steuerpflichtige ein bestehendes Wahlrecht gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ausge\u00fcbt hat oder nicht. Der von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in Bezug genommene ma\u00dfgebliche Handelsbilanzwert ist danach auch jener, der sich nach (zul\u00e4ssiger) Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ergibt und den der Steuerpflichtige in seiner Handelsbilanz zum 31.12.2010 angesetzt hat. Die Ber\u00fccksichtigung des handelsrechtlichen Wahlrechts des Steuerpflichtigen beruht mithin auf der steuerrechtlichen Regelung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 36). Dass das Wahlrecht im EGHGB geregelt ist, spielt daher \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung\u2011\u2011 keine Rolle.<\/li>
    21. (3) Die Beurteilung des in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB gew\u00e4hrten Passivierungswahlrechts durch die BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 30.01.2002 – I R 71\/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, und vom 27.09.2017 – I R 65\/15) steht dem dargelegten Verst\u00e4ndnis des Wahlrechts in Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht entgegen. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, der vorsieht, dass f\u00fcr eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage f\u00fcr eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie f\u00fcr eine \u00e4hnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung eine R\u00fcckstellung in keinem Fall gebildet zu werden braucht, stellt ein zeitlich nicht begrenztes Passivierungswahlrecht (so auch BFH-Urteil in BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279, unter II.3.) dar, das im Zusammenhang mit Pensionsr\u00fcckstellungen steht. Als solches unterscheidet es sich bereits dem Grunde nach ma\u00dfgeblich von dem einmaligen intertemporalen Rechtsanwendungswahlrecht des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.<\/li>
    22. cc) Aus der Begr\u00fcndung zur Einf\u00fchrung von R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 (BRDrucks 681\/12 (Beschluss), S. 4) ergibt sich keine andere Beurteilung des Beibehaltungswahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.<\/li>
    23. (1) Die Verwaltungsvorschrift, die f\u00fcr Altf\u00e4lle eine \u00dcbergangsregelung enth\u00e4lt, bestimmt, dass \u2011\u2011mit Ausnahme der Pensionsr\u00fcckstellungen\u2011\u2011 die H\u00f6he der R\u00fcckstellung in der Steuerbilanz den zul\u00e4ssigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht \u00fcberschreiten darf (Satz 1). F\u00fcr den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG durch die Aufl\u00f6sung von R\u00fcckstellungen ergibt, die bereits in dem vor dem 01.01.2010 endenden Wirtschaftsjahr passiviert wurden, kann jeweils in H\u00f6he von 14\/15 eine gewinnmindernde R\u00fccklage passiviert werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1\/15 gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen ist (Aufl\u00f6sungszeitraum, Satz 2). Besteht eine Verpflichtung, f\u00fcr die eine R\u00fccklage passiviert wurde, bereits vor Ablauf des ma\u00dfgebenden Aufl\u00f6sungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbliebene R\u00fccklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Wegfalls der Verpflichtung in vollem Umfang gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen; Entsprechendes gilt, wenn sich der Verpflichtungsumfang innerhalb des Aufl\u00f6sungszeitraums verringert (Satz 3).<\/li>
    24. (2) Damit hat der Richtliniengeber zwar letztlich die Auffassung der Oberfinanzdirektion (OFD) M\u00fcnster und der OFD Rheinland best\u00e4tigt, nach der der R\u00fcckstellungsansatz in der Handelsbilanz \u2011\u2011auch unter Geltung des BilMoG\u2011\u2011 die Obergrenze f\u00fcr die steuerrechtliche R\u00fcckstellungsbewertung darstellt (vgl. OFD Rheinland, Verf\u00fcgung vom 13.07.2012 – S 2133-2011\/0003-St 141 (Rhld), und OFD M\u00fcnster, Verf\u00fcgung vom 13.07.2012 – S 2170a-234-St 12-33 (Ms), DB 2012, 1779). Er hat allerdings zugleich \u2011\u2011nach Intervention des Finanzausschusses des Bundesrates (s. zur Entstehungsgeschichte Prinz\/Fellinger, Ubg 2013, 362; Velte, Ubg 2020, 360, 362)\u2011\u2011 eine \u00dcbergangsregelung zur Abfederung der hieraus resultierenden steuerlichen Folgen vorgesehen. Die sich aus der Aufl\u00f6sung von R\u00fcckstellungen ergebenden Gewinnauswirkungen sollten durch Bildung einer entsprechenden R\u00fccklage abgemildert werden.<\/li>
    25. (3) Aus der Tatsache, dass der Richtliniengeber eine Billigkeitsregelung f\u00fcr erforderlich gehalten hat, folgt \u2011\u2011entgegen der Auffassung des Beigetretenen\u2011\u2011 nicht, dass der Gesetzgeber den R\u00fcckstellungswert nach Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB als steuerlich unma\u00dfgeblich erachtet hat.<\/li>
    26. Zum einen hat sich der Richtliniengeber mit dem Fall der Wahlrechtsaus\u00fcbung nicht ausdr\u00fccklich befasst, obwohl ihm bewusst gewesen sein muss, dass zum Zeitpunkt seiner Entscheidung zu Beginn des Jahres 2013 die \u00fcberwiegende Zahl der Unternehmen ihre Wahl bereits getroffen hatte, und dies zumeist ohne Kenntnis der erstmals im Juli 2012 ver\u00f6ffentlichten Verwaltungsauffassung (Verf\u00fcgungen der OFD Rheinland und der OFD M\u00fcnster, beide vom 13.07.2012). Zum anderen zeigt die Entscheidung der Finanzverwaltung, die aus dem eigenen Verst\u00e4ndnis des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG resultierenden Gewinnauswirkungen durch eine Billigkeitsregelung abmildern zu wollen, allein, dass der Richtliniengeber selbst die aus seinem Gesetzesverst\u00e4ndnis resultierenden Rechtsfolgen als unbillig angesehen hat. Dar\u00fcber hinaus kann dem Gesetzgeber die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zur Auslegung von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ohnehin nicht als eigenes Gesetzesverst\u00e4ndnis zugerechnet werden.<\/li>
    27. e) Das FG-Urteil entspricht den dargelegten Grunds\u00e4tzen nur zum Teil. Das FG hat der Berechnung des von ihm als zutreffend erachteten R\u00fcckstellungswertes zum 31.12.2010 in H\u00f6he von 8.214.680 \u20ac nicht den von der Kl\u00e4gerin zum 31.12.2010 unter Ber\u00fccksichtigung der GoB ermittelten und angesetzten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungswert zugrunde gelegt, der sich nach Aus\u00fcbung des Wahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ergeben hat, sondern es hat den abgezinsten Erf\u00fcllungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 HGB angesetzt. Seine Entscheidung war daher aufzuheben.<\/li>
    28. 3. Die Sache ist nicht spruchreif, denn eine abschlie\u00dfende Ermittlung des zutreffenden R\u00fcckstellungswertes ist dem Senat auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht m\u00f6glich.<\/li>
    29. a) Ausgehend von den dargelegten Grunds\u00e4tzen ist f\u00fcr die Bewertung der streitgegenst\u00e4ndlichen Nachsorger\u00fcckstellung zun\u00e4chst der handelsrechtliche Wertansatz (Obergrenze) zu ermitteln. Liegt dieser unter dem steuerrechtlichen Wert, bildet er die Obergrenze f\u00fcr den Ansatz der R\u00fcckstellung.<\/li>
    30. Danach bildet der von der Kl\u00e4gerin in ihrer Handelsbilanz angesetzte R\u00fcckstellungsbetrag in H\u00f6he von 11.873.216,81 \u20ac, der \u2011\u2011wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist\u2011\u2011 um 490.000 \u20ac auf 11.383.216,81 \u20ac zu korrigieren ist, den relevanten handelsrechtlichen Wertansatz (Obergrenze).<\/li>
    31. Der Kl\u00e4gerin stand das handelsrechtliche Wahlrecht gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unstreitig zu. Von diesem Wahlrecht hat die Kl\u00e4gerin in der nach dem Gesetz vorgesehenen Weise Gebrauch gemacht, sodass sie die (fortentwickelten) h\u00f6heren R\u00fcckstellungsbetr\u00e4ge f\u00fcr die Nachsorger\u00fcckstellung in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2010 beibehalten konnte.<\/li>
    32. b) Die Tatsache, dass der klageweise geltend gemachte R\u00fcckstellungsbetrag in H\u00f6he von 11.383.216,81 \u20ac diesem (korrigierten) H\u00f6chstbetrag entspricht, f\u00fchrt \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 nicht zur Klagestattgabe.<\/li>
    33. Wie dargelegt, ist die handelsrechtliche Bewertung der R\u00fcckstellung nur dann ma\u00dfgeblich, wenn die steuerrechtlichen Regelungen in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG nicht dazu f\u00fchren, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Obergrenze) unterschritten wird. Ist dies allerdings der Fall, gilt der niedrigere, nach Ma\u00dfgabe des Steuerrechts ermittelte Wert. Ob dies vorliegend anzunehmen ist, kann der Senat nicht abschlie\u00dfend feststellen.<\/li>
    34. Zwar d\u00fcrfte \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG nicht zu einer Unterschreitung des handelsrechtlichen Wertansatzes f\u00fchren. Wie das FG zutreffend erkannt hat, ist der R\u00fcckstellungsbetrag (auch) nach dieser Regelung nicht abzuzinsen, da sich s\u00e4mtliche Deponien der Kl\u00e4gerin im Streitjahr in der Nachsorgephase befanden und die Erf\u00fcllung bereits begonnen hatte. Jedoch kann der Senat auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob sich unter Beachtung der weiteren Bestimmungen des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ein niedrigerer Wertansatz ergibt. Der von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hlte Wertansatz in der Handelsbilanz zum 31.12.2010 beruht im Ausgangspunkt auf gutachterlich festgestellten Werten sowie einem „Sicherheitszuschlag“. Jener „Sicherheitszuschlag“ ist \u2011\u2011den Ergebnissen einer vorlaufenden Au\u00dfenpr\u00fcfung folgend\u2011\u2011 von den Beteiligten in einen \u2011\u2011der H\u00f6he nach reduzierten\u2011\u2011 Aufwand f\u00fcr Kosten der allgemeinen Verwaltung „umqualifiziert“ worden. Ob der so ber\u00fccksichtigte Gemeinkostenanteil den Vorgaben des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG entspricht, kann der Senat nicht \u00fcberpr\u00fcfen. Gleiches gilt in Bezug auf die Beachtung der Regelungen in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c und f EStG. Der Senat kann nicht feststellen, ob k\u00fcnftige Vorteile, die mit der Erf\u00fcllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG m\u00f6glicherweise wertmindernd zu ber\u00fccksichtigen sind. Ebenso wenig kann der Senat entscheiden, ob bzw. inwieweit k\u00fcnftige Preis- und Kostensteigerungen in den handelsrechtlichen Wert eingeflossen sind (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG).<\/li>
    35. Das FG wird diese Fragen im zweiten Rechtsgang zu beantworten und sodann den ma\u00dfgeblichen R\u00fcckstellungswert unter Ber\u00fccksichtigung der dargelegten Grunds\u00e4tze zu ermitteln haben.<\/li>
    36. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.090323.IVR24.19.0 BFH IV. Senat HGBEG Art 67 Abs 1 S 2, EStR R 6.11, HGB \u00a7 249, HGB \u00a7 253 Abs 1, HGB \u00a7 253 Abs 2, HGB \u00a7 255, EStG \u00a7 5 Abs 1, EStG \u00a7 5 Abs 6, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 3a, HGB \u00a7 252, HGB \u00a7\u00a7 252ff, EStG VZ … Zur steuerlichen Ber\u00fccksichtigung des Beibehaltungswahlrechts gem\u00e4\u00df Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB – BFH-Urteil vom 09. M\u00e4rz 2023, IV R 24\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75811","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75811","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75811"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75811\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75811"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75811"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75811"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}