{"id":75813,"date":"2023-05-14T17:21:17","date_gmt":"2023-05-14T15:21:17","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75813"},"modified":"2023-05-14T17:21:17","modified_gmt":"2023-05-14T15:21:17","slug":"gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-leistungen-im-rahmen-eines-sponsoringvertrags-bfh-urteil-vom-23-maerz-2023-iii-r-5-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-leistungen-im-rahmen-eines-sponsoringvertrags-bfh-urteil-vom-23-maerz-2023-iii-r-5-22\/","title":{"rendered":"Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Leistungen im Rahmen eines Sponsoringvertrags – BFH-Urteil vom 23. M\u00e4rz 2023, III R 5\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.230323.IIIR5.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d, GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst e, GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst f, BGB \u00a7 535, BGB \u00a7\u00a7 535ff, BGB \u00a7 581, BGB \u00a7\u00a7 581ff, BGB \u00a7 611, BGB \u00a7\u00a7 611ff, BGB \u00a7 631, BGB \u00a7\u00a7 631ff, BGB \u00a7 675, BGB \u00a7\u00a7 675ff, GewStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 11. November 2021, Az: 10 K 29\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Unter den Begriff der Mietzinsen und Pachtzinsen i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen nur Leistungen aufgrund solcher Vertr\u00e4ge, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtvertr\u00e4ge sind.<\/p>\n\n\n\n

2. Enth\u00e4lt der Vertrag neben der entgeltlichen Gebrauchs\u00fcberlassung wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art f\u00fchren, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt aus.<\/p>\n\n\n\n

3. Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verkn\u00fcpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, so dass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 11.11.2021 – 10 K 29\/20 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Der Gewerbesteuermessbescheid 2015 vom 19.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.01.2020 wird dahingehend ge\u00e4ndert, dass im Rahmen des Sponsorings gezahlte Entgelte in H\u00f6he von … \u20ac nicht als Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens und in H\u00f6he von … \u20ac nicht als Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig sind die gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen im Zusammenhang mit Aufwendungen f\u00fcr Sponsoring.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, betreibt einen Gro\u00dfhandel. Sie ist Hauptsponsor eines Sportvereins (A). Auf der Grundlage einer f\u00fcr jede Saison getroffenen Sponsoringvereinbarung ruft die A, die die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele h\u00e4lt, j\u00e4hrlich festgelegte Betr\u00e4ge ab, die die Kl\u00e4gerin als Betriebsausgaben verbucht.<\/li>
  3. Im Streitjahr 2015 wendete die Kl\u00e4gerin einen Sponsoringbetrag von rd. … \u20ac auf. Es bestanden Sponsoringvertr\u00e4ge vom … (Saison 2014\/2015) und vom … (Saison 2015\/2016). Darin r\u00e4umte die A dem Sponsor (der Kl\u00e4gerin) verschiedene Sponsorenrechte ein, insbesondere bei den Heimspielen, u.a.:-    Nutzung des Vereinslogos f\u00fcr Werbezwecke,-    Werbepr\u00e4senz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, der Aufw\u00e4rmbekleidung, der Kleidung der Offiziellen (z.B. Trainer),-    Bandenwerbung.<\/li>
  4. Die Bandenwerbung fand in der Saison 2014\/2015 zun\u00e4chst durch Anbringen von bereitgestellten Firmenlogos an festgelegten Positionen auf der Bande statt. Ab der Saison 2015\/2016 wechselte die Technik. Werbesequenzen wurden fortan an festgelegten Positionen auf einer Bande mit lichtemittierenden Dioden (LED) in Rotation mit anderen Werbesequenzen sowie zus\u00e4tzlich auf LED-Pr\u00e4sentationsleinw\u00e4nden eingespielt. Zudem stand der Kl\u00e4gerin ab der Saison 2015\/2016 eine Bodenwerbefl\u00e4che zur Verf\u00fcgung.<\/li>
  5. Die Kl\u00e4gerin trug nach \u00a7 … der Vertr\u00e4ge die f\u00fcr die Werbema\u00dfnahmen anfallenden Design- und Produktionskosten. F\u00fcr die Werbung auf Trikots und sonstiger Bekleidung \u00fcbernahm die Kl\u00e4gerin die Aufwendungen f\u00fcr die Beflockung. Die Kleidungsst\u00fccke stellte die A zur Verf\u00fcgung.<\/li>
  6. F\u00fcr das Streitjahr erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zun\u00e4chst einen erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfen Gewerbesteuermessbescheid 2015, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/li>
  7. In einer u.a. f\u00fcr das Streitjahr durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat die Betriebspr\u00fcfung die Auffassung, dass es sich bei dem jeweiligen Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise zu Hinzurechnungen gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) f\u00fchrten.<\/li>
  8. Die Betriebspr\u00fcfung ordnete die gesch\u00e4tzten Aufwendungen f\u00fcr Bandenwerbung (einschlie\u00dflich Werbung auf LED-Pr\u00e4sentationsleinw\u00e4nden und Bodenwerbefl\u00e4chen) und Trikotwerbung (und anderer Bekleidung) der Hinzurechnungsvorschrift des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (Miete f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter) sowie Aufwendungen f\u00fcr Bildmaterial (\u00dcberlassung des Vereinslogos zu Werbezwecken) der Hinzurechnungsvorschrift des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten) zu.<\/li>
  9. Zur Ermittlung der Hinzurechnungsbetr\u00e4ge k\u00fcrzte die Betriebspr\u00fcfung den Gesamtaufwand von … \u20ac zun\u00e4chst um nach ihrer Auffassung nicht der Hinzurechnung unterliegende Aufwendungen (… \u20ac) und ordnete den Restbetrag (… \u20ac) in Abstimmung mit der Kl\u00e4gerin im Sch\u00e4tzungswege zu gleichen Teilen den ihrer Auffassung nach hinzurechnungsrelevanten Bereichen zu.<\/li>
  10. Konkret ergaben sich folgende Hinzurechnungsbetr\u00e4ge:\u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStGBandenwerbung   … \u20ac Trikotwerbung… \u20ac Hinzurechnungsbetrag insgesamt \u00bc von 1\/5: … \u20ac<\/li>
  11. \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStGBildmaterial     … \u20ac Hinzurechnungsbetrag \u00bc von \u00bc: … \u20ac<\/li>
  12. Das FA erlie\u00df entsprechend den Feststellungen der Betriebspr\u00fcfung u.a. einen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid 2015. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2022, 1132).<\/li>
  13. Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des Finanzgerichts (FG) Niedersachsen vom 11.11.2021 – 10 K 29\/20 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2015 vom 19.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.01.2020 dahingehend zu \u00e4ndern, dass im Rahmen des Sponsorings gezahlte Entgelte in H\u00f6he von … \u20ac nicht als Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens und in H\u00f6he von … \u20ac nicht als Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ber\u00fccksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt wird.<\/li>
  15. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Kl\u00e4gerin get\u00e4tigten Aufwendungen f\u00fcr die Banden- und Trikotwerbung (s. II.1.) und die \u00dcberlassung des Vereinslogos (s. II.2.) dem Gewinn anteilig f\u00fcr gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzugerechnet werden.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG in der f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2015 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (\u00a7 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem F\u00fcnftel der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, und aus der H\u00e4lfte der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Betr\u00e4ge i.S. von \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 \u20ac \u00fcbersteigt.<\/li>
    3. a) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts (vgl. \u00a7\u00a7 535 ff., 581 ff. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs \u2011\u2011BGB\u2011\u2011). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts sein (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 14.02.1973 – I R 85\/71, BFHE 108, 370, BStBl II 1973, 412; vom 09.11.1983 – I R 188\/79, BFHE 139, 408, BStBl II 1984, 149; vom 31.07.1985 – VIII R 261\/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304, und vom 10.07.1996 – I R 132\/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; Senatsurteil vom 01.06.2022 – III R 56\/20, BFHE 277, 397, Rz 24, betreffend Mehrwegsteigen). Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu \u00fcberlassen und sie w\u00e4hrend der Mietzeit in einem zum vertragsgem\u00e4\u00dfen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (\u00a7 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ein Verp\u00e4chter ist verpflichtet, dem P\u00e4chter den Gebrauch des verpachteten Gegenstandes und den Genuss der ordnungsgem\u00e4\u00df zu ziehenden Fr\u00fcchte zu gew\u00e4hren (\u00a7 581 Abs. 1 Satz 1 BGB). F\u00fcr die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverh\u00e4ltnisses ist ma\u00dfgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverh\u00e4ltnis geregelt und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt haben (Senatsurteil in BFHE 277, 397, Rz 24 und 31, betreffend Mehrwegsteigen).<\/li>
    4. aa) Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag, so wird er steuerlich als solcher gew\u00fcrdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enth\u00e4lt, die dem Vertragstyp „Miete“ oder „Pacht“ nicht entsprechen (BFH-Urteil vom 23.07.1957 – I 50\/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306). Bei einem entsprechenden Miet-\/Pachtvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung.<\/li>
    5. bb) Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enth\u00e4lt. In diesem Fall ist zu kl\u00e4ren, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-\/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine entsprechende Zerlegung ist m\u00f6glich, wenn sich der Vertrag als ein Nebeneinander von Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen darstellt, mithin (rechtlich) trennbare Leistungskomponenten enth\u00e4lt (vgl. Brandis\/Heuermann\/Hofmeister, \u00a7 8 GewStG Rz 202), die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuf\u00fchren lassen (Urteil des FG M\u00fcnster vom 18.08.2022 – 10 K 1421\/19 G, EFG 2022, 1919, Rz 35). In einem Fall der rechtlichen Trennbarkeit der Hauptpflichten ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchs\u00fcberlassung entf\u00e4llt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1983 – I R 113\/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17; Schneider\/Redeker, Der Betrieb 2017, 1049, 1051).<\/li>
    6. cc) Eine Trennbarkeit scheidet hingegen aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enth\u00e4lt, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art f\u00fchren (Senatsurteil in BFHE 277, 397, betreffend Mehrwegsteigen; BFH-Urteile vom 25.10.2016 – I R 57\/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 12, m.w.N., und vom 28.06.1978 – I R 131\/76, BFHE 126, 43, BStBl II 1979, 47; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 37). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (BFH-Urteil in BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17). Insoweit wird teilweise auch von einem Typenverschmelzungsvertrag gesprochen (Brandis\/Heuermann\/Hofmeister, \u00a7 8 GewStG Rz 202; Urteil des FG M\u00fcnster in EFG 2022, 1919, Rz 37). In einem solchen Fall scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags aus, mit der Folge, dass selbst die im Vertrag enthaltenen Elemente von Miete und Pacht im Rahmen der Hinzurechnung au\u00dfer Betracht bleiben (BFH-Urteile in BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306; vom 17.02.1965 – I 174\/60 S, BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230, und in BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17; Urteil des FG M\u00fcnster in EFG 2022, 1919, Rz 37). F\u00fcr die Frage, ob ein Vertrag eigener Art vorliegt, ist auch nicht von entscheidender Bedeutung, ob bei b\u00fcrgerlich-rechtlicher Betrachtung einzelner streitig gewordener Rechtsfolgen und Auswirkungen des Vertrags Grunds\u00e4tze der Miete oder (Rechts-)Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.1960 – I 96\/59 S, BFHE 71, 368, BStBl III 1960, 387).<\/li>
    7. b) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar die dargelegten Rechtsma\u00dfst\u00e4be zugrunde gelegt. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass die beiden vorliegend zu beurteilenden Sponsoringvertr\u00e4ge trennbare wesentliche Elemente eines Miet-\/Pachtvertrags enthalten, soweit die A der Kl\u00e4gerin Fl\u00e4chen und Trikots sowie andere Bekleidungsst\u00fccke zeitweise zu Werbezwecken \u00fcberlassen hat. Insoweit erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft.<\/li>
    8. Trotz der Bindung an die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) kann der BFH die \u2011\u2011zur Rechtsanwendung geh\u00f6rende\u2011\u2011 rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Ma\u00dfstab der jeweils einschl\u00e4gigen Norm nachpr\u00fcfen, sofern das FG \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 revisibles Recht ausgelegt hat (BFH-Urteile 12.02.2020 – XI R 24\/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 44, und vom 30.01.2019 – II R 26\/17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31). Insoweit darf der BFH auch eine unzutreffende rechtliche Qualifikation, welchem Vertragstypus ein vereinbartes Rechtsverh\u00e4ltnis zuzuordnen ist, richtigstellen (BFH-Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 41\/13, BFH\/NV 2015, 187, Rz 27; Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 118 FGO Rz 197).<\/li>
    9. Bei den im Streitfall vorliegenden Sponsoringvertr\u00e4gen handelt es sich um im BGB nicht speziell geregelte atypische Schuldvertr\u00e4ge, bei denen die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verkn\u00fcpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. Aus diesem Grund k\u00f6nnen die Sponsoringvertr\u00e4ge vom … und vom … nicht in einzelne Bestandteile zerlegt und auch keine auf Elemente der Nutzungs\u00fcberlassung entfallenden Teile des Gesamtentgelts (im Sch\u00e4tzungswege) ermittelt werden. Daher scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags und eine darauf basierende Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen aus.<\/li>
    10. aa) Ein Sponsoringvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass der Sponsor dem Gesponserten zur F\u00f6rderung seiner Aktivit\u00e4ten auf sportlichem, kulturellem, sozialem oder \u00e4hnlich bedeutsamem gesellschaftspolitischen Gebiet Geld, Sachmittel oder Dienstleistungen zur Verf\u00fcgung stellt und der Gesponserte sich als Gegenleistung dazu verpflichtet, in bestimmter Weise \u00fcber die Entfaltung der gef\u00f6rderten Aktivit\u00e4ten die kommunikativen Ziele des Sponsors zu unterst\u00fctzen (Urteil des Oberlandesgerichts \u2011\u2011OLG\u2011\u2011 Dresden vom 02.03.2006 – 13 U 2242\/05, OLG-Report \u2011\u2011OLGR\u2011\u2011 Dresden 2007, 253, unter II.1.; vgl. Weiand, Neue Juristische Wochenschrift \u2011\u2011NJW\u2011\u2011 1994, 227, 230, und Jedlitschka, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht \u2011\u2011GRUR\u2011\u2011 2014, 842). Im Unterschied zur Werbung werden mit dem Sponsoring nicht nur reine Werbe-, sondern auch F\u00f6rderziele verfolgt (H\u00f6pfner\/Wei\u00df, Praxis Steuerstrafrecht 2022, 182, m.w.N.). Der Sponsoringvertrag l\u00e4sst sich keinem der im BGB geregelten besonderen Schuldvertragstypen zuordnen (Urteil des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 17.06.1992 – XII ZR 253\/90, NJW 1992, 2690; Urteil des OLG Hamm vom 25.08.2004 – 20 U 105\/04, OLGR Hamm 2005, 33). Es handelt sich um einen atypischen Vertrag (BGH-Urteil in NJW 1992, 2690; Erman\/Dieckmann, BGB, 16. Aufl., Vorbem. vor \u00a7 311 Rz 11 und 11a; Hohloch, Sponsoring-Vertrag – zur Struktur eines „atypischen Vertrags“, in Festschrift Westermann, S. 299, 303; B\u00fcrger, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 1993, 1850 ff.), der als Vertrag eigener Art von der Vertragsfreiheit gedeckt ist und den allgemeinen Regeln des Schuldrechts unterliegt, soweit nicht im Einzelfall bestimmte Vorschriften der gesetzlich geregelten einzelnen Schuldverh\u00e4ltnisse direkt oder entsprechend anwendbar sind. Vergleicht man einen Sponsoringvertrag mit den gesetzlich geregelten Vertr\u00e4gen, zeigt sich, dass der Sponsoringvertrag regelm\u00e4\u00dfig verschiedene Elemente der gesetzlich geregelten Vertragstypen (Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, Gesch\u00e4ftsbesorgung) enth\u00e4lt (vgl. Richtsfeld, Causa Sport 2014, 143; Jedlitschka, GRUR 2014, 842), die dem Vertrag insgesamt einen eigenst\u00e4ndigen Charakter verleihen (vgl. B\u00fcrger, BB 1993, 1850 ff.). Der Gesponserte schuldet in der Regel nicht nur die \u00dcberlassung bestimmter Rechte oder Gegenst\u00e4nde (Gestattung der Nutzung von Logos, Warenzeichen, veranstaltungsbezogene Werbem\u00f6glichkeiten), sondern ist regelm\u00e4\u00dfig auch zur „Entfaltung einer Aktivit\u00e4t“ (Hohloch, a.a.O., S. 299, 304, 305) \u2011\u2011z.B. Durchf\u00fchrung einer sportlichen Veranstaltung\u2011\u2011 verpflichtet. Beide Teilleistungen \u2011\u2011Entfaltung einer Aktivit\u00e4t und \u00dcberlassung von Rechten oder Gegenst\u00e4nden\u2011\u2011 dienen den kommunikativen Zielen (insbesondere Werbeeffekt) des Sponsors, der als Gegenleistung regelm\u00e4\u00dfig einen bestimmten Geldbetrag zahlt (Hohloch, a.a.O., S. 299, 304).<\/li>
    11. bb) Auch die hier vorliegenden Sponsoringvertr\u00e4ge sind Vertr\u00e4ge eigener Art (sui generis) mit nicht trennbaren Leistungspflichten.<\/li>
    12. (1) Der Vertrag enth\u00e4lt wesentliche Vertragsbestandteile, die nicht unter die Hauptleistungspflichten eines Miet- und\/oder Pachtverh\u00e4ltnisses passen und sich auch nicht lediglich als Nebenleistungen zu einem Miet-\/Pachtvertrag darstellen.<\/li>
    13. Die von der Kl\u00e4gerin erbrachte Pauschalverg\u00fctung stand im Zusammenhang mit von der A erbrachten wesentlich miet- und pachtfremden Leistungen, wie beispielsweise Werbung, Firmenlogo, Netzwerk, Wirtschafts-Club, Public Relations-Aktionen, bildlicher Hinweis auf Spielank\u00fcndigungen etc. Diese Leistungen enthalten werk- und dienstvertragliche Elemente (vgl. \u00a7\u00a7 611 ff., 631 ff. BGB), teilweise mit Gesch\u00e4ftsbesorgungscharakter (vgl. \u00a7\u00a7 675 ff. BGB). Bei diesen Vertragsbestandteilen stellte die A der Kl\u00e4gerin nicht nur Gegenst\u00e4nde oder Rechte zur Verf\u00fcgung. Vielmehr \u00fcbernahm sie erfolgs- oder t\u00e4tigkeitsbezogene Leistungspflichten, die auf die aktive Herbeif\u00fchrung einer Werbewirkung zugunsten der Kl\u00e4gerin gerichtet waren. Die A ist bez\u00fcglich dieser Werbetr\u00e4ger laut Vertrag in erster Linie zur Erbringung einer Werbe-\/Kommunikationsleistung verpflichtet, die als charakteristische Leistung den Sponsoringvertrag pr\u00e4gt (Staudinger\/Schaub (2018) Vorbem. zu \u00a7 581 Rz 96). Insoweit hat das FA selbst bereits (gesch\u00e4tzte) Entgelte f\u00fcr insoweit vorliegende miet- und pachtfremde Leistungen der A in H\u00f6he von … \u20ac \u2011\u2011mithin \u00fcber 60 % des Gesamtentgelts\u2011\u2011 nicht in die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung einbezogen.<\/li>
    14. (2) Dar\u00fcber hinaus stellen aber auch die \u00fcbrigen \u2011\u2011und hier streitigen\u2011\u2011 vom FA hinzugerechneten Entgelte keine Miet- oder Pachtzinsen i.S. des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dar.<\/li>
    15. (a) Bei den (gesch\u00e4tzten) Entgelten f\u00fcr die Zurverf\u00fcgungstellung von digitalen Werbefl\u00e4chen und bewegten Bildern auf Leinw\u00e4nden und LED-Banden handelt es sich nicht um Miet- oder Pachtzinsen, selbst wenn man die Zurverf\u00fcgungstellung der Bande isoliert betrachten w\u00fcrde. Die A hatte sich verpflichtet, die von der Kl\u00e4gerin \u00fcberlassene Werbesequenz an verschiedenen Stellen der LED-Bande in bestimmten Formaten w\u00e4hrend der Spiele in Rotation mit anderen Werbesequenzen zu zeigen. Es stand nicht die Benutzung der digitalen Fl\u00e4che, sondern eine von der A zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund. Damit haben die Vertragsparteien ein bestimmtes Arbeitsergebnis vereinbart (vgl. zur Qualifizierung als Werkvertrag BGH-Urteile vom 26.03.2008 – X ZR 70\/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht \u2011\u2011NJW-RR\u2011\u2011 2008, 1155, und vom 22.03.2018 – VII ZR 71\/17, Wertpapier-Mitteilungen\/Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Bankrecht \u2011\u2011WM\u2011\u2011 Teil IV 2018, 1284). Da die A der Kl\u00e4gerin zudem die (digitalen) Werbefl\u00e4chen nicht zum eigenen Gebrauch \u00fcberlassen hat, kommt auch insoweit ein Mietvertrag nicht in Betracht (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 2008, 1155).<\/li>
    16. (b) Auch soweit das FG die (gesch\u00e4tzten) Aufwendungen f\u00fcr die Trikotwerbung als Mietzinsen eingestuft hat, ist dem nicht zu folgen. Zwar enth\u00e4lt die \u00dcberlassung von Werbefl\u00e4chen auf eigener Bekleidung des Gesponserten auch ein mietvertragliches Element. Es ist aber nicht so, dass der Kl\u00e4gerin lediglich die M\u00f6glichkeit er\u00f6ffnet wurde, auf einer bestimmten angemieteten Fl\u00e4che werbend t\u00e4tig zu werden, und dass es in ihrem Belieben stand, ob sie die ihr zur Verf\u00fcgung gestellte Fl\u00e4che selbst nutzt oder nicht. Entscheidend f\u00fcr den Sponsor und Grund f\u00fcr seine Ausgaben ist die damit im Zusammenhang stehende sportliche Darbietung, bei der die Trikots sichtbar werden. Sinn und Zweck der Trikotwerbung ist im Kern, „Wahrnehmbarkeit“ zu generieren (Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2019, 1446, 1447). Die A als „Gesponserte“ ist daher verpflichtet, daf\u00fcr Sorge zu tragen, dass die Kleidung der Spieler w\u00e4hrend der sportlichen Veranstaltung mit der Werbung des Sponsors wahrgenommen wird. Der wirtschaftliche Wert wird nicht allein durch die Anbringung eines Werbeaufdrucks auf den Trikots geschaffen, sondern erst durch zus\u00e4tzliche T\u00e4tigkeiten des Gesponserten. Dadurch, dass der Verein seine Spieler bei den Sportveranstaltungen mit den beflockten Trikots auftreten l\u00e4sst, erbringt er eine Werbeleistung (Werkvertrag, ggf. Gesch\u00e4ftsbesorgung) im weitesten Sinn (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1981 – I R 215\/78, BFHE 136, 455, BStBl II 1983, 27, juris, Rz 13). Sofern der Sponsor das Entgelt nicht nur f\u00fcr die \u00dcberlassung der Werbefl\u00e4che \u2011\u2011hier das Trikot\u2011\u2011 zahlt, sondern auch daf\u00fcr, dass der Gesponserte selbst noch zur Nutzung der Werbefl\u00e4che beitragen muss \u2011\u2011wie hier, indem die Sportler die Trikots w\u00e4hrend der Sportveranstaltung tragen\u2011\u2011 liegt kein reiner Pacht-\/Mietvertrag vor. Vielmehr handelt es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelm\u00e4\u00dfig das werkvertragliche Element dominiert (Staudinger\/Schaub (2018) Vorbem. zu \u00a7 581 Rz 81) und keine „separierbare Vermietungsleistung“ vorliegt (Diffring\/Anhalt, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 2022, 515, 517).<\/li>
    17. (c) Obgleich Aufwendungen f\u00fcr die analoge Bandenwerbung \u2011\u2011isoliert betrachtet\u2011\u2011 als Miet- oder Pachtzinsen einzuordnen sein k\u00f6nnen (vgl. BGH-Urteile vom 19.12.2018 – XII ZR 14\/18, Wohnungswirtschaft und Mietrecht 2019, 74; in WM 2018, 1284, und vom 19.06.1984 – X ZR 93\/83, NJW 1984, 2406; Schraut\/Sillich, BB 2013, 217), \u00e4ndert dies nichts daran, dass eine Aufteilung der Entgelte f\u00fcr gewerbesteuerrechtliche Zwecke bei dem hier vorliegenden Sponsoringvertrag (Vertrag eigener Art) nicht in Betracht kommt. Zu bedenken ist auch bei der analogen Bandenwerbung, dass die Zahlung der Kl\u00e4gerin nicht daf\u00fcr erbracht wird, dass die Kl\u00e4gerin eine bestimmte abgegrenzte Raumfl\u00e4che benutzen kann, sondern daf\u00fcr, dass auf den insgesamt gesponserten Sportveranstaltungen der A f\u00fcr die Kl\u00e4gerin geworben wird; ohne die Sportveranstaltungen der A war auch die analoge Bandenwerbung f\u00fcr die Kl\u00e4gerin weitgehend nutzlos (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2007 – I R 42\/06, BFHE 219, 558, BStBl II 2008, 949, unter III.1.b bb).<\/li>
    18. (d) Letztlich sprechen auch die Regelungen \u00fcber die Verg\u00fctung (Pauschalverg\u00fctung, \u00a7 …) und die Leistungsst\u00f6rungen (R\u00fcckzahlung nur, wenn s\u00e4mtliche Veranstaltungen ausfallen, \u00a7 …) f\u00fcr die Annahme einer wirtschaftlich und rechtlich einheitlichen und deshalb nicht aufteilbaren Vereinbarung. Aus der Pauschalverg\u00fctung f\u00fcr die Leistungen des Gesponserten, mit der zum einen regelm\u00e4\u00dfig auch der F\u00f6rderzweck mit abgegolten wird und der im Streitfall zum anderen in voller H\u00f6he gezahlt werden muss, wenn nur eine von mehreren Sportveranstaltungen stattfindet, kann zudem kein markt\u00fcbliches Entgelt abgegrenzt werden, das der \u00dcberlassung von Nutzungsfl\u00e4chen zugerechnet werden k\u00f6nnte. Nach Auffassung des Senats lie\u00dfe sich daher auch kein vern\u00fcnftiger Sch\u00e4tzungsma\u00dfstab f\u00fcr eine Aufteilung des Entgelts finden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230).<\/li>
    19. cc) Die Einordnung der hier vorliegenden Sponsoringvertr\u00e4ge als gemischte Vertr\u00e4ge eigener Art f\u00fchrt im Ergebnis dazu, dass eine Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen auch hinsichtlich nur Teilen des Entgelts ausscheidet.<\/li>
    20. 2. Da sich \u2011\u2011wie unter II.1. dargestellt\u2011\u2011 das Sponsoring-Vertragsverh\u00e4ltnis im Streitfall als ein einheitliches und unteilbares Ganzes darstellt, scheidet auch eine Hinzurechnung nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG f\u00fcr die \u00dcberlassung des Vereinslogos aus (vgl. Wassermeyer, DStR 2019, 1446, und Diffring\/Anhalt, FR 2022, 515, 518).<\/li>
    21. 3. Danach war die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erw\u00e4gungen ausgegangen ist, aufzuheben und der Gewerbesteuermessbescheid 2015 \u2011\u2011wie tenoriert\u2011\u2011 zu \u00e4ndern. Die \u00dcbertragung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.<\/li>
    22. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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