{"id":75822,"date":"2023-05-20T10:18:14","date_gmt":"2023-05-20T08:18:14","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75822"},"modified":"2023-05-20T10:18:14","modified_gmt":"2023-05-20T08:18:14","slug":"ausuebung-des-wahlrechts-nach-%c2%a7-4-abs-3-satz-1-estg-durch-auslaendische-personengesellschaft-sog-sperrwirkung-bei-buchfuehrungs-und-bilanzierungspflicht-nach-auslaendischem-recht-bfh-urtei","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ausuebung-des-wahlrechts-nach-%c2%a7-4-abs-3-satz-1-estg-durch-auslaendische-personengesellschaft-sog-sperrwirkung-bei-buchfuehrungs-und-bilanzierungspflicht-nach-auslaendischem-recht-bfh-urtei\/","title":{"rendered":"Aus\u00fcbung des Wahlrechts nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch ausl\u00e4ndische Personengesellschaft – sog. Sperrwirkung bei Buchf\u00fchrungs- und Bilanzierungspflicht nach ausl\u00e4ndischem Recht – BFH-Urteil vom 18. Januar 2023, I R 48\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.180123.IR48.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 1, EStG \u00a7 4 Abs 3 S 1, EStG \u00a7 5 Abs 1, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 3, DBA LUX 1958 Art 5 Abs 1, DBA LUX 1958 Art 20 Abs 2 S 2, FGO \u00a7 76 Abs 1, HGB \u00a7 242 Abs 1, ZPO \u00a7 293, ZPO \u00a7 560, EStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 22. August 2019, Az: 10 K 1143\/14<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die als Mitunternehmerschaft anzusehende ausl\u00e4ndische Personengesellschaft wird f\u00fcr Zwecke der Ermittlung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink\u00fcnfte als „fiktive“ Normadressatin des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt; ein danach ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ist von ihr selbst auszu\u00fcben (Anschluss an BFH-Urteile vom 20.04.2021 – IV R 3\/20, BFHE 273, 119, und IV R 20\/17, BFH\/NV 2021, 1191).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: In diesem Fall ist das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen, wenn nach ausl\u00e4ndischen gesetzlichen Vorschriften eine Buchf\u00fchrungs- und Bilanzierungspflicht besteht (Anschluss an BFH-Urteile in BFHE 273, 119, und in BFH\/NV 2021, 1191).<\/p>\n\n\n\n

3. NV: Das Eingreifen der sog. Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass die ausl\u00e4ndischen gesetzlichen Pflichten mit den nationalen funktions- und informationsgleich sind (Anschluss an BFH-Urteile in BFHE 273, 119, und in BFH\/NV 2021, 1191).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.08.2019 – 10 K 1143\/14 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die einkommensteuerliche Ber\u00fccksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung an einer in Luxemburg ans\u00e4ssigen Goldhandelsgesellschaft unter Ber\u00fccksichtigung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Gro\u00dfherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und \u00fcber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Erg\u00e4nzungsprotokolls vom 15.06.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) und des \u00c4nderungsprotokolls vom 11.12.2009 (BGBl II 2010, 1151, BStBl I 2011, 838) \u2011\u2011DBA-Luxemburg 1958\/2009\u2011\u2011.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) wird beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) f\u00fcr Einkommensteuerzwecke steuerlich gef\u00fchrt. In seiner Steuererkl\u00e4rung des Jahres 2011 (Streitjahr) vom 10.09.2012 machte er u.a. dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac geltend. Auf Anforderung des FA, einen amtlichen Nachweis \u00fcber die negativen steuerfreien Eink\u00fcnfte vorzulegen, reichte der Kl\u00e4ger eine Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sowie eine „Anlage E\u00dcR“ der A-Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg ein und wies darauf hin, dass die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte f\u00fcr Zwecke des Progressionsvorbehalts nach deutschen Gewinnermittlungsgrunds\u00e4tzen festzustellen seien. Aus der vorgelegten Gewinnermittlung ergibt sich, dass die Gesellschaft aus ihrem Metall- und Rohstoffhandel im Streitjahr Einnahmen von \u2026 \u20ac erzielt hatte, denen Betriebsausgaben von \u2026 \u20ac (insbesondere: Erwerb von Gold in H\u00f6he von etwa \u2026. \u20ac) gegen\u00fcberstanden.<\/li>
  3. Mit Bescheid vom 31.01.2013 setzte das FA die Einkommensteuer 2011 auf \u2026 \u20ac fest; die negativen Eink\u00fcnfte aus Luxemburg seien nicht im Rahmen eines sog. negativen Progressionsvorbehalts anzusetzen, da der Kl\u00e4ger ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung keine amtliche Bescheinigung eingereicht habe.<\/li>
  4. Hiergegen legte der Kl\u00e4ger am 01.03.2013 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erteilte \u2011\u2011auf Anfrage des FA\u2011\u2011 das Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern eine Wirtschaftsauskunft mit Stand 18.03.2013. Danach handele es sich bei der A-Gesellschaft „um eine Art GmbH & Co. KG Luxemburger Rechts“, die im November 2010 gegr\u00fcndet worden sei. Komplement\u00e4rin mit einer verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfigen Beteiligung von 0,2 % sei die B-Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg, deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4ger sei; Kommanditist der Gesellschaft sei der Kl\u00e4ger mit einer verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfigen Beteiligung von 99,8 %. Die Wirtschaftsauskunft enthielt zudem die von der A-Gesellschaft zum Zwecke der Besteuerung in Luxemburg mitgeteilten Bilanzans\u00e4tze f\u00fcr das Streitjahr. Diese wiesen ein positives Jahresergebnis von \u2026 \u20ac aus.<\/li>
  5. Die Klage blieb weitestgehend ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat mit Urteil vom 22.08.2019 – 10 K 1143\/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1115) lediglich einen Verlust von \u2026 \u20ac f\u00fcr Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ber\u00fccksichtigt und die Klage im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/li>
  6. Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzte Revision des Kl\u00e4gers.<\/li>
  7. Der Kl\u00e4ger beantragt (sinngem\u00e4\u00df), das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31.01.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2014 dahingehend zu \u00e4ndern, dass steuerfreie gewerbliche Eink\u00fcnfte von .\/. \u2026 \u20ac f\u00fcr Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 EStG ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  8. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen kann nicht abschlie\u00dfend beurteilt werden, in welcher H\u00f6he der Kl\u00e4ger im Streitjahr \u00fcber die A-Gesellschaft negative steuerfreie Eink\u00fcnfte erzielt hat, die dem Progressionsvorbehalt unterfallen.<\/li>
    2. 1. Der Kl\u00e4ger ist aufgrund seines inl\u00e4ndischen Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hat (u.a.) ein unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfrei sind, so ist gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf das nach \u00a7 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt). Ist das nach DBA steuerfreie Einkommen negativ, kann dies zu einer Minderung des Steuersatzes der inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte \u2011\u2011ggf. bis auf Null\u2011\u2011 f\u00fchren (sog. negativer Progressionsvorbehalt).<\/li>
    3. 2. Die vom Kl\u00e4ger \u00fcber die A-Gesellschaft bezogenen Eink\u00fcnfte sind nach dem DBA-Luxemburg 1958\/2009 von der inl\u00e4ndischen Besteuerung freigestellt und unterliegen daher dem Progressionsvorbehalt. Auf Grundlage der den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) liegen Unternehmensgewinne (gewerbliche Eink\u00fcnfte) gem\u00e4\u00df Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg 1958\/2009 aus der mitunternehmerischen Beteiligung an einer Personengesellschaft vor, f\u00fcr welche Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. In Deutschland unterliegen diese Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Luxemburg 1958\/2009 i.V.m. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt. F\u00fcr das Vorliegen gewerblicher Eink\u00fcnfte hat das FG ohne Rechtsfehler auf die Anzahl der Gesch\u00e4fte, das Handelsvolumen, die zeitlichen Abst\u00e4nde zwischen Anschaffung und Ver\u00e4u\u00dferung des gehandelten Goldes sowie die konkrete Ausgestaltung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der A-Gesellschaft abgestellt. Da die Qualifizierung der Eink\u00fcnfte zwischen den Verfahrensbeteiligten inzwischen nicht mehr in Streit steht, wird in diesem Punkt von weiteren Ausf\u00fchrungen abgesehen.<\/li>
    4. 3. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte sind nach den einschl\u00e4gigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu bestimmen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 16.09.2015 – I R 61\/13, BFH\/NV 2016, 401, m.w.N.). Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um im Streitfall deren H\u00f6he zu ermitteln.<\/li>
    5. a) F\u00fcr Gewinneink\u00fcnfte sieht \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG grunds\u00e4tzlich die Ermittlung aufgrund des (bilanziellen) Bestandsvergleichs vor. Auf dieser Grundlage w\u00fcrden sich die negativen steuerfreien ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers nach den Feststellungen der Vorinstanz auf .\/. \u2026 \u20ac belaufen.<\/li>
    6. b) Der Kl\u00e4ger beruft sich demgegen\u00fcber f\u00fcr den geltend gemachten Verlustbetrag von .\/. \u2026 \u20ac auf das Gewinnermittlungswahlrecht nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Nach dieser Bestimmung k\u00f6nnen Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B\u00fccher zu f\u00fchren und regelm\u00e4\u00dfig Abschl\u00fcsse zu machen, und die auch keine B\u00fccher f\u00fchren und keine Abschl\u00fcsse machen, als Gewinn den \u00dcberschuss der Betriebseinnahmen \u00fcber die Betriebsausgaben ansetzen.<\/li>
    7. c) Das FG hat die Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als nicht erf\u00fcllt angesehen, weil zum einen nach luxemburgischem Recht die A-Gesellschaft zur Buchf\u00fchrung verpflichtet gewesen sei und zum anderen die Gesellschaft zur Gewinnermittlung gegen\u00fcber der luxemburgischen Steuerverwaltung eine Bilanz erstellt habe. Seine Feststellungen reichen indessen nicht aus, um das Gewinnermittlungswahlrecht nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als ausgeschlossen anzusehen.<\/li>
    8. aa) Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), die zu F\u00e4llen ergangen ist, die ebenfalls Verluste aus mitunternehmerischen Beteiligungen an einer Luxemburger Personengesellschaft betrafen, k\u00f6nnen auch ausl\u00e4ndische Vorschriften, die eine Buchf\u00fchrungs- und Abschlusspflicht begr\u00fcnden, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschlie\u00dfen (BFH-Urteile vom 20.04.2021 – IV R 3\/20, BFHE 273, 119, und IV R 20\/17, BFH\/NV 2021, 1191). Die sog. Sperrwirkung setzt danach voraus, dass die ausl\u00e4ndischen Gesetze sowohl eine Buchf\u00fchrungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren. Nicht erforderlich ist demgegen\u00fcber \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4gerin im vorliegenden Fall meint\u2011\u2011, dass die ausl\u00e4ndischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen Buchf\u00fchrungs- und Abschlusspflichten funktions- und informationsgleich sind. Entspricht der ausl\u00e4ndische Abschluss nicht den Gewinnermittlungsregeln nach deutschem Steuerrecht, ist eine entsprechende \u00dcberleitungsrechnung vorzunehmen.<\/li>
    9. Besteht keine ausl\u00e4ndische Buchf\u00fchrungs- und Abschlusspflicht im vorstehend beschriebenen Sinne, kommt es f\u00fcr die Aus\u00fcbung des Gewinnermittlungswahlrechts nach \u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auf das Verhalten der ausl\u00e4ndischen Personengesellschaft als „fiktiver“ Normadressatin des \u00a7 4 Abs. 3 EStG \u2011\u2011und nicht auf das des inl\u00e4ndischen Gesellschafters\u2011\u2011 an (BFH-Urteile in BFHE 273, 119, und in BFH\/NV 2021, 1191). Dabei sind die Regeln zu befolgen, die auch f\u00fcr den reinen Inlandsfall gelten. Ma\u00dfgeblich ist danach die tats\u00e4chliche Handhabung der Gewinnermittlung. Das Wahlrecht ist ausge\u00fcbt, wenn das Gewinnermittlungssubjekt die Einnahmen-\u00dcberschussrechnung oder den Betriebsverm\u00f6gensvergleich fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endg\u00fcltig ansieht. M\u00f6chte die ausl\u00e4ndische Personengesellschaft f\u00fcr Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseink\u00fcnfte die Einnahmen-\u00dcberschussrechnung w\u00e4hlen, muss das Wahlrecht entsprechend ausge\u00fcbt werden, bevor im In- oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierf\u00fcr kann gewertet werden, dass bei dem inl\u00e4ndischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausl\u00e4ndischen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich zugeleitet worden ist.<\/li>
    10. bb) Der erkennende Senat schlie\u00dft sich den dargestellten Erkenntnissen des IV. Senats des BFH in Ergebnis und Begr\u00fcndung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsbegr\u00fcndungen, die sich auch eingehend mit den wesentlichen Einwendungen befassen, die der Kl\u00e4ger im vorliegenden Rechtsstreit gegen den R\u00fcckgriff auf ausl\u00e4ndisches Recht zur Begr\u00fcndung einer Sperrwirkung hinsichtlich der Wahlrechtsaus\u00fcbung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG erhoben hat.<\/li>
    11. cc) Den vorstehend dargestellten Ma\u00dfgaben werden die tatrichterlichen Feststellungen des \u2011\u2011zeitlich vor den Urteilen des IV. Senats des BFH ergangenen\u2011\u2011 FG-Urteils nicht gerecht.<\/li>
    12. So ist das FG lediglich von einer f\u00fcr die A-Gesellschaft nach luxemburgischem Recht bestehenden Buchf\u00fchrungspflicht ausgegangen. Insoweit hat sich das FG aber keine eigene \u00dcberzeugung gebildet, sondern \u2011\u2011ohne dies offenbar n\u00e4her zu \u00fcberpr\u00fcfen\u2011\u2011 die dahingehend get\u00e4tigte Aussage des Kl\u00e4gers \u00fcbernommen. Feststellungen zu einer Abschlusspflicht liegen ebenfalls nicht vor. Auch wenn es nahe liegen d\u00fcrfte, dass das FG von einer entsprechenden gesetzlichen Abschlussverpflichtung ausgegangen ist, fehlt die vom FG als Tatsachengericht vorzunehmende Pr\u00fcfung ausl\u00e4ndischen Rechts. Insoweit bedarf es einer \u2011\u2011wenn auch m\u00f6glicherweise nur kurzen\u2011\u2011 Darstellung des entscheidungserheblichen luxemburgischen Rechts hinsichtlich einer Buchf\u00fchrungs- und Abschlusspflicht, welche den erkennenden Senat binden k\u00f6nnte (vgl. wiederum BFH-Urteile in BFHE 273, 119, und in BFH\/NV 2021, 1191).<\/li>
    13. Was die vom FG (hilfsweise) angenommene Aus\u00fcbung eines etwaigen Gewinnermittlungswahlrechts durch Einreichung einer Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich durch die A-Gesellschaft entsprechend \u00a7 4 Abs. 1 EStG gegen\u00fcber der luxemburgischen Finanzverwaltung betrifft, fehlen hinreichende Feststellungen zur zeitlichen Abfolge der Abgabe dieser Erkl\u00e4rung und der gegen\u00fcber dem FA abgegebenen Einnahmen-\u00dcberschussrechnung. Sollte es sich bei Letzterer um eine von der A-Gesellschaft herr\u00fchrende und von dieser als endg\u00fcltig angesehene Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschussrechnung handeln, die dem FA zeitlich vor Abgabe eines in Bilanzform erstellten Jahresabschlusses gegen\u00fcber der luxemburgischen Finanzverwaltung zugegangen ist, k\u00f6nnte sie als vorgreifliche Wahlrechtsaus\u00fcbung zugunsten einer Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG anzusehen sein.<\/li>
    14. 4. Das FG-Urteil beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die noch fehlenden Tatsachenfeststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.<\/li>
    15. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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