{"id":75903,"date":"2023-06-13T11:39:04","date_gmt":"2023-06-13T09:39:04","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75903"},"modified":"2023-06-13T11:39:04","modified_gmt":"2023-06-13T09:39:04","slug":"gewinnermittlung-nach-der-tonnage-ausfall-des-gesellschafterdarlehens-oder-der-forderung-aus-typisch-stiller-beteiligung-im-rahmen-der-aufgabe-des-betriebs-der-mitunternehmerschaft-von-abgeltungswirk","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/gewinnermittlung-nach-der-tonnage-ausfall-des-gesellschafterdarlehens-oder-der-forderung-aus-typisch-stiller-beteiligung-im-rahmen-der-aufgabe-des-betriebs-der-mitunternehmerschaft-von-abgeltungswirk\/","title":{"rendered":"Gewinnermittlung nach der Tonnage: Ausfall des Gesellschafterdarlehens oder der Forderung aus typisch stiller Beteiligung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft von Abgeltungswirkung umfasst – BFH-Urteil vom 20. April 2023, IV R 20\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.200423.IVR20.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 5a Abs 1, EStG \u00a7 5a Abs 4a, EStG \u00a7 5a Abs 5 S 1, EStG \u00a7 16 Abs 3, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, HGB \u00a7 230, EStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 09. Juli 2020, Az: 1 K 10038\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Fallen die Kommanditisten einer KG, die an dieser Gesellschaft zugleich typisch still beteiligt sind oder dieser Gesellschaft Darlehen gew\u00e4hrt haben, mit ihren stillen Einlagen oder Darlehensforderungen im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft teilweise aus, geh\u00f6rt der hierdurch entstehende Verlust zu den Eink\u00fcnften nach \u00a7 16 Abs. 3 EStG und ist mit dem nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn abgegolten (\u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 09.07.2020 – 1 K 10038\/15 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob Verluste der Kommanditisten aus stillen Beteiligungen an einer GmbH & Co. KG bzw. aus Gesellschafterdarlehen im Fall der Liquidation der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) Ber\u00fccksichtigung finden k\u00f6nnen.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) waren im Streitjahr 2012 als Kommanditisten an der X GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin war die X GmbH. Gr\u00fcndungskommanditisten waren die H GmbH mit einer Einlage von 1.085.000 DM, der Kl\u00e4ger zu 1. mit einer Einlage von 465.000 DM, Herr A, der Rechtsvorg\u00e4nger der Kl\u00e4gerin zu 2., mit einer Einlage von 1.550.000 DM sowie die S GmbH mit einer Einlage von 1.000 DM.<\/li>
  3. Gegenstand des Handelsgewerbes der KG war der Erwerb und der Betrieb von drei Schiffen. In \u00a7 23 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags der KG vom 16.09.1997 war geregelt, dass der Verkauf bzw. Totalverlust der Schiffe zur Aufl\u00f6sung der KG durch Liquidation f\u00fchrt. Eines besonderen Aufl\u00f6sungsbeschlusses bedurfte es nicht. Nach \u00a7 3 des Gesellschaftsvertrags der KG sollten die Mittel zur Anschaffung der Schiffe aus Schiffshypothekendarlehen, Kommanditkapital sowie stillen Beteiligungen generiert werden.<\/li>
  4. Nach dem Vertrag \u00fcber die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 16.09.1997 beteiligten sich die H GmbH, der Kl\u00e4ger zu 1. und A im Umfang ihrer Kommanditbeteiligungen zugleich als „stille Gesellschafter“ am Unternehmen der KG. Laut Vertrag wurden die stillen Beteiligungen mit 5 % p.a. verzinst. Am Gewinn und Verlust der KG waren die stillen Gesellschafter nicht beteiligt. Sie hatten allerdings in der Gesellschafterversammlung der KG ein Stimmrecht, das demjenigen der Kommanditisten in Art und Umfang gleichstand. Die stillen Einlagen sollten im Falle der Liquidation der KG nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 23 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags der KG zur\u00fcckgezahlt werden.<\/li>
  5. Am 23.11.2001 wurde der Gesellschaftsvertrag der KG ge\u00e4ndert. Die KG wurde bis zum 31.12.2011 fest geschlossen. Auf diesen Zeitpunkt sollten die Kommanditisten, mit Ausnahme der B GmbH & Co. KG sowie des Kl\u00e4gers zu 1. und A, aus der Gesellschaft ausscheiden (Ziff. 3 des \u00c4nderungsvertrags). F\u00fcr den Fall, dass die Gesellschafterversammlung mit Mehrheit die Fortsetzung der KG \u00fcber den 31.12.2011 hinaus beschlie\u00dfen sollte, sollten die von der S GmbH vertretenen Kommanditisten aus der Gesellschaft ausscheiden und die garantierte Abfindung erhalten (Ziff. 7 des \u00c4nderungsvertrags). \u00a7 23 des Gesellschaftsvertrags der KG blieb durch die \u00c4nderung unber\u00fchrt.<\/li>
  6. Nach Umfirmierung der H GmbH in M GmbH erwarb der Kl\u00e4ger zu 1. mit Wirkung zum 31.12.2008 deren Kommanditbeteiligung sowie stille Beteiligung in H\u00f6he von nominal jeweils 1.085.000 DM (554.751,69 \u20ac) zum Preis von jeweils 277.375 \u20ac. Danach waren beide Kl\u00e4ger mit einem Nominalbetrag von jeweils 1.550.000 DM (792.502,41 \u20ac) an der KG beteiligt und hielten stille Beteiligungen in n\u00e4mlicher H\u00f6he.<\/li>
  7. Am 19.09.2011 stimmte die Gesellschafterversammlung der Fortsetzung der KG \u00fcber den 31.12.2011 hinaus zu. Am 02.01.2012 \u00e4nderten die verbliebenen Gesellschafter \u00a7 23 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags wie folgt:“Wird die Gesellschaft durch Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Totalverlust aufgel\u00f6st, so wird der Verwertungserl\u00f6s in folgender Reihenfolge verteilt:a) R\u00fcckzahlung aller Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Verbindlichkeiten an Dritte sowie Begleichung r\u00fcckst\u00e4ndiger Kosten.b) Danach verbleibende Liquidations\u00fcbersch\u00fcsse werden auf s\u00e4mtliche Kommanditisten und Stille Gesellschafter im Verh\u00e4ltnis ihrer Nominaleinlagen verteilt.“<\/li>
  8. Die KG ermittelte ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 gem\u00e4\u00df \u00a7 5a EStG nach der in ihrem Betrieb gef\u00fchrten Tonnage. Mit (ge\u00e4ndertem) Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. \u00a7 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.2003 vom 17.04.2008 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) f\u00fcr die im einzelnen aufgef\u00fchrten Wirtschaftsg\u00fcter die Unterschiedsbetr\u00e4ge zwischen Buchwert und Teilwert mit insgesamt 2.414.959,03 \u20ac (bestandskr\u00e4ftig) fest.<\/li>
  9. Die 1997 angeschafften Schiffe ver\u00e4u\u00dferte die KG zum 28.02.2011 bzw. 05.01.2012.<\/li>
  10. Aus dem Jahresabschluss der KG zum 31.12.2012 ergab sich, dass die Gesellschaft nach dem Verkauf der Schiffe liquidiert wurde. Die stillen Gesellschafter h\u00e4tten aus der Liquidation einen Anspruch auf Auszahlung in H\u00f6he von 56 % ihrer stillen Einlagen. Der Restbetrag in H\u00f6he von 44 % k\u00f6nne von der Gesellschaft nicht an die Stillen zur\u00fcckgezahlt werden. In dieser H\u00f6he werde in der Gewinn- und Verlustrechnung ein Ertrag aus der Ausbuchung stiller Beteiligungen ausgewiesen.<\/li>
  11. In der Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr das Streitjahr machte die KG unter Ber\u00fccksichtigung eines Liquidations\u00fcberschusses von 56 % (auf den Nominalbetrag der stillen Beteiligungen) folgende Verluste der Kl\u00e4ger aus ihren stillen Beteiligungen als Sonderbetriebsausgaben geltend:        Kl\u00e4ger zu 1.Kl\u00e4gerin zu 2.stille Beteiligung237.750,72 \u20ac792.502,41 \u20acZukauf (31.12.2008):
    – nominal 554.751,69 \u20ac
    – abzgl. Minderwert 277.375 \u20ac277.376,70 \u20ac\u2011\u2011 Zwischensumme515.127,42 \u20ac792.502,41 \u20acR\u00fcckzahlung: 56 % von 792.502,41 \u20ac   443.801,35 \u20ac443.801,35 \u20acVerlust  71.326,07 \u20ac348.701,06 \u20ac<\/li>
  12. Das FA folgte dem im Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2012 vom 26.05.2014 nicht. In den Erl\u00e4uterungen wies es darauf hin, dass Sonderbetriebsausgaben zwar bis zur H\u00f6he der Sonderbetriebseinnahmen abgezogen werden k\u00f6nnten, im Streitjahr jedoch keine Sonderbetriebseinnahmen erzielt worden seien. Zudem sei ein Unterschiedsbetrag f\u00fcr das Wirtschaftsgut „stille Beteiligung“ festgestellt worden. Nachtr\u00e4gliche Wertver\u00e4nderungen k\u00f6nnten daher nicht ber\u00fccksichtigt werden. Der nachfolgende Einspruch der KG, der sich gegen den Bescheid vom 26.05.2014 in Gestalt des \u00c4nderungsbescheids vom 09.07.2014 richtete, blieb ohne Erfolg.<\/li>
  13. Dagegen erhob die KG Klage. Nach Vollbeendigung der Gesellschaft wurde das Verfahren mit den von der Prozessbevollm\u00e4chtigten der KG vertretenen Kl\u00e4gern als ehemaligen Kommanditisten fortgesetzt.<\/li>
  14. Mit Urteil vom 09.07.2020 wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, der geltend gemachte Verlust sei als Teil des Aufgabegewinns bzw. -verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten.<\/li>
  15. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4ger, mit der diese eine Verletzung materiellen Rechts geltend machen. Das FG habe verkannt, dass es sich bei der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG um eine eigene Gewinnermittlungsvorschrift handele, die zwar an die Ermittlung des dem Steuersubjekt zuzurechnenden Gewinns \u2011\u2011im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung\u2011\u2011 ankn\u00fcpfe, aber nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG eine eigene Regelung f\u00fcr die hinzuzurechnenden Verg\u00fctungen i.S. von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG \u2011\u2011hier die Zinseinnahmen aus den stillen Beteiligungen\u2011\u2011 enthalte. Da die in \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Verg\u00fctungen im pauschal ermittelten Gewinn der Gesellschaft nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten seien, seien diese auch w\u00e4hrend der Zeit der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG zu ermitteln.<\/li>
  16. Von den nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Verg\u00fctungen d\u00fcrften Aufwendungen, die durch diese Verg\u00fctungen veranlasst seien, als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies ergebe sich aus der Gesetzessystematik. (Sonder-)Betriebsausgaben seien alle Aufwendungen, die objektiv, tats\u00e4chlich oder wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhingen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Die M\u00f6glichkeit des Abzugs der Sonderbetriebsausgaben bestehe auch dann, wenn die Aufwendungen die Sonderbetriebseinnahmen \u00fcberstiegen, denn es handele sich nicht um eine manipulative Gestaltung, sondern um die Folgen einer wirtschaftlichen Entwicklung. Mithin geh\u00f6rten auch die im Liquidationsjahr angefallenen Verluste aus der stillen Beteiligung zu den Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang mit den genannten Verg\u00fctungen (Zinsen) st\u00fcnden, da der Mindererl\u00f6s aus der R\u00fcckf\u00fchrung der stillen Beteiligung der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft geschuldet sei. Ein liquidationsbedingter Mehrerl\u00f6s w\u00e4re ebenso nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet worden. Eine Einschr\u00e4nkung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.<\/li>
  17. Die Nichtber\u00fccksichtigung des Verlustes des Verm\u00f6gensstamms, der f\u00fcr die hinzuzurechnenden Verg\u00fctungen (Zinsen) i.S. des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG gesorgt habe, f\u00fchrte dazu, dass w\u00e4hrend des Tonnagesteuerzeitraums Verg\u00fctungen f\u00fcr Zinsen in H\u00f6he des Nominalwerts der stillen Beteiligung und dar\u00fcber hinaus zu versteuern seien, w\u00e4hrend ein Totalausfall des Verm\u00f6gensstamms (z.B. wegen Insolvenz der Gesellschaft) nicht in Abzug zu bringen sei. Dies f\u00fchrte zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Schlechterstellung des Gesellschafters.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 09.07.2020 – 1 K 10038\/15 aufzuheben und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2012 vom 09.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2015 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass (weitere) Sonderbetriebsausgaben in H\u00f6he von 71.326,07 \u20ac (Kl\u00e4ger zu 1.) bzw. 348.701,06 \u20ac (Kl\u00e4gerin zu 2.) ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  19. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Es teilt die Ansicht der Vorinstanz und f\u00fchrt erg\u00e4nzend aus, in der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG setze sich der Gewinn aus drei Faktoren zusammen: dem sog. Tonnagegewinn nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG, eventuell hinzuzurechnenden Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG und eventuell hinzuzurechnenden Sonderbetriebseinnahmen nach \u00a7 5a Abs. 4a EStG. Die Ber\u00fccksichtigung von Sonderbetriebsausgaben sehe das Gesetz nicht vor. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.06.2002 – IV A 6-S 2133a-11\/02 (BStBl I 2002, 614) seien zwar Ausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sonderverg\u00fctungen st\u00fcnden, ausnahmsweise zu ber\u00fccksichtigen. Im Streitjahr seien indes keine Sonderverg\u00fctungen gezahlt worden, so dass eine \u2011\u2011ohnehin auf die H\u00f6he der Verg\u00fctungen beschr\u00e4nkte\u2011\u2011 Ber\u00fccksichtigung von Sonderbetriebsausgaben ausscheide.<\/li>
  21. Ferner sei zwischen laufenden Einnahmen und au\u00dferordentlichen Einnahmen wie Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen zu unterscheiden. Folgte man der Argumentation der Kl\u00e4ger, k\u00e4me es zu einer Vermischung von laufenden Einnahmen (Verzinsung der Kapitalbetr\u00e4ge) und eines Ver\u00e4u\u00dferungsverlustes nach \u00a7 16 EStG (Verlust der Einlagen).<\/li>
  22. Zudem f\u00fchrte die Verlustber\u00fccksichtigung indirekt zu einer Korrektur des bestandskr\u00e4ftig festgestellten und im Streitjahr aufzul\u00f6senden Unterschiedsbetrags f\u00fcr die stillen Beteiligungen.<\/li>
  23. Dar\u00fcber hinaus bewirke die Feststellung als Sonderbetriebsausgaben einerseits und die Nichtversteuerung des sonstigen betrieblichen Ertrags auf der Gesellschafterebene andererseits im Ergebnis eine Aufwandsverlagerung von nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG abgegoltenem Gewinn in das Sonderbetriebsverm\u00f6gen I, was \u00a7 5a Abs. 4a EStG gerade verhindern solle.<\/li>
  24. Bei der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG handele es sich um eine spezielle Art der Gewinnermittlung. Die Pauschalierung bewirke eine Steuerbelastung der Gewinne von nur rund 5 %, es handele sich mithin um eine Subventionsvorschrift. Zu den Besonderheiten einer pauschalierenden Gewinnermittlung geh\u00f6re, dass man die allgemeinen Grunds\u00e4tze der steuerlichen Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG nicht \u00fcbertragen k\u00f6nne.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Klage ist zul\u00e4ssig (unter 1.), aber unbegr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Verlust der Kl\u00e4ger aus den „stillen Beteiligungen“ nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG Ber\u00fccksichtigung finden kann (unter 2.).<\/li>
    2. 1. Die Klage ist zul\u00e4ssig, insbesondere fehlt den Kl\u00e4gern nicht die erforderliche Klagebefugnis.<\/li>
    3. a) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO f\u00fcr ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, endet \u2011\u2011im hier gegebenen Fall ihrer Vollbeendigung mit Liquidation\u2011\u2011 grunds\u00e4tzlich mit ihrer Vollbeendigung; zugleich lebt die bisher \u00fcberlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit ber\u00fchrt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Anders verh\u00e4lt es sich in einem solchen Fall nur, wenn die Personengesellschaft steuerrechtlich als weiterhin existent gilt, weil noch Steueranspr\u00fcche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverh\u00e4ltnis zu den Finanzbeh\u00f6rden noch nicht endg\u00fcltig abgewickelt ist. In diesem Fall steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die Klagebefugnis gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 07.06.2018 – IV R 37\/15, Rz 18, m.w.N.). Im Streitfall bestehen jedoch keine Anhaltspunkte f\u00fcr die Anh\u00e4ngigkeit von Steuerverfahren der KG wegen Betriebssteuern, so dass die Befugnis der KG, nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO f\u00fcr ihre Gesellschafter Klage gegen den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, mit ihrer Vollbeendigung geendet hat.<\/li>
    4. b) Tritt die Vollbeendigung \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, sind grunds\u00e4tzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25\/10, Rz 20).<\/li>
    5. Danach hat das FG die Kl\u00e4ger als ehemalige Kommanditisten der zwischenzeitlich vollbeendeten KG zutreffend als klagebefugt angesehen. Gegenstand des Klageverfahrens ist allein der Sonderbetriebsgewinn aus Sonderverg\u00fctungen nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG (hier in Gestalt von Zinsen) abz\u00fcglich zugeh\u00f6riger Ausgaben. Hierbei handelt es sich um eine selbst\u00e4ndig anfechtbare Feststellung (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2020 – IV R 3\/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 18). Da nur die Kl\u00e4ger durch die Nichtber\u00fccksichtigung der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben beschwert sind \u2011\u2011und (korrespondierende) Auswirkungen auf die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns nicht im Raum stehen (\u00a7 5a Abs. 1 EStG, vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 42)\u2011\u2011, war eine Beiladung weiterer ehemaliger Gesellschafter der KG nach \u00a7 60 FGO nicht geboten.<\/li>
    6. 2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den Verlust der Kl\u00e4ger aus den „stillen Beteiligungen“ im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG unber\u00fccksichtigt gelassen.<\/li>
    7. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach \u00a7 4 Abs. 1 oder \u00a7 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Gesch\u00e4ftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entf\u00e4llt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb gef\u00fchrten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgef\u00fchrt wird.<\/li>
    8. aa) Nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG f\u00fcr Zwecke des \u00a7 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift kn\u00fcpft \u00a7 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45\/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 20). Der so ermittelte Gewinn ist gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsverm\u00f6gen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 14\/16, BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 34).<\/li>
    9. bb) Gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Verg\u00fctungen i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dem nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen. Dies sind Verg\u00fctungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit im Dienst der Gesellschaft oder f\u00fcr die Hingabe von Darlehen oder die \u00dcberlassung von Wirtschaftsg\u00fctern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, sondern werden auch w\u00e4hrend der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG ermittelt und dem nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 19\/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18). Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des \u00a7 5a Abs. 1 EStG ausgenommen (BFH-Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 35).<\/li>
    10. Dabei d\u00fcrfen Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (\u00a7 4 Abs. 4 EStG) allein mit Verg\u00fctungen i.S. von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, aus systematischen Gr\u00fcnden als Sonderbetriebsausgaben ber\u00fccksichtigt werden. Dies setzt voraus, dass die Aufwendungen objektiv (tats\u00e4chlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenh\u00e4ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Hingegen ist nicht der „gesamte Sonderbetriebsbereich“ aus der Tonnagegewinnermittlung herausgenommen (BFH-Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 36 f.).<\/li>
    11. cc) \u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG sieht vor, dass Gewinne nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG auch Eink\u00fcnfte nach \u00a7 16 EStG umfassen.<\/li>
    12. b) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Ma\u00dfst\u00e4be sind die Verluste der Kl\u00e4ger aus ihren „stillen Beteiligungen“ mit dem Gewinn, den die KG nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelt hat, abgegolten. Es handelt sich um Eink\u00fcnfte nach \u00a7 16 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (\u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).<\/li>
    13. aa) Die KG hat ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 \u2011\u2011und damit auch im Streitjahr\u2011\u2011 nach \u00a7 5a Abs. 1, Abs 4a Satz 1 EStG ermittelt. Der nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsverm\u00f6gen zuzurechnen (\u00a7 5a Abs. 4a Satz 2 EStG).<\/li>
    14. bb) Die geltend gemachten Verluste geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften nach \u00a7 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (\u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).<\/li>
    15. aaa) Die KG hat ihren Gewerbebetrieb im Zuge der Ver\u00e4u\u00dferung ihrer Schiffe und der nachfolgenden Liquidation aufgegeben (\u00a7 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Durch die Betriebsaufgabe auf Gesellschaftsebene ist es zu einer Beendigung der Mitunternehmerstellung der Kl\u00e4ger gekommen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1\/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39).<\/li>
    16. bbb) Die Verluste aus dem teilweisen Ausfall der dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4ger zugeh\u00f6rigen „stillen Beteiligungen“ geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 16 Abs. 3 EStG.<\/li>
    17. (1) Die „stillen Beteiligungen“ der Kl\u00e4ger geh\u00f6rten zu deren Sonderbetriebsverm\u00f6gen I.<\/li>
    18. (a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH geh\u00f6ren zum Betriebsverm\u00f6gen einer gewerblich t\u00e4tigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsverm\u00f6gen (Gesellschaftsverm\u00f6gen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsg\u00fcter. Vielmehr z\u00e4hlen nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsg\u00fcter, die einem Mitunternehmer geh\u00f6ren, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsverm\u00f6gen I) oder die zur Begr\u00fcndung oder St\u00e4rkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsverm\u00f6gen II, zuletzt BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 23).<\/li>
    19. (b) Die „stillen Beteiligungen“ geh\u00f6rten zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen I der Kl\u00e4ger bei der KG. Sie dienten der Finanzierung des Erwerbs der drei Schiffe und damit unmittelbar dem Gegenstand des Handelsgewerbes der KG. Dementsprechend haben sie die Beteiligten auch als Sonderbetriebsverm\u00f6gen I qualifiziert, insbesondere die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen i.S. des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzugerechnet.<\/li>
    20. (c) Die „stillen Beteiligungen“ sind „wie Kapitalforderungen“ des Stillen zu behandeln (BFH-Urteil vom 28.11.2019 – IV R 54\/16, BFHE 266, 250, Rz 41; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 22.182; Weiland in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 5a Rz 180). Aus der Sicht der KG als Gesch\u00e4ftsinhaberin handelte es sich (wirtschaftlich) um qualifizierte Kredite und damit (steuer- und bilanzrechtlich) um Fremdkapital (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2003 – XI R 24\/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656, unter II.1.b; Levedag in Blaurock, a.a.O., Rz 22.168). Vor diesem Hintergrund konnte das FG offenlassen, ob es sich bei den als „stille Gesellschaft“ bezeichneten Rechtsverh\u00e4ltnissen um stille Gesellschaften i.S. der \u00a7\u00a7 230 ff. des Handelsgesetzbuchs oder um Darlehensverh\u00e4ltnisse handelte. Denn die steuerrechtliche Beurteilung der Forderungen der „Stillen“ unterscheidet sich insoweit nicht.<\/li>
    21. (2) Soweit Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen\u00fcber der Gesellschaft zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen I geh\u00f6ren, kommt eine Wertberichtigung dieser Forderungen w\u00e4hrend des Bestehens der Gesellschaft regelm\u00e4\u00dfig nicht in Betracht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsverm\u00f6gen \u2011\u2011ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen\u2011\u2011 grunds\u00e4tzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert, also beim Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft oder bei Beendigung der Gesellschaft. Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsverm\u00f6gen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen folgt, dass f\u00fcr die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ma\u00dfgeblich ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder ver\u00e4u\u00dfert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsver\u00e4u\u00dferung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinn schlie\u00dft grunds\u00e4tzlich das Ergebnis der gewerblichen Bet\u00e4tigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes s\u00e4mtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu ber\u00fccksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39 ff.).<\/li>
    22. Dementsprechend sind die Verluste der „stillen Gesellschafter“ aus der nur teilweisen R\u00fcckzahlung ihrer Einlagen im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach \u00a7 16 Abs. 3 EStG zu ber\u00fccksichtigen (ebenso Schindler in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 5a Rz 23; Barche in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 5a EStG Rz 84; Torm\u00f6hlen in Korn, \u00a7 5a EStG Rz 51 und 53.1; BeckOK EStG\/Paetsch, 15. Ed. [01.03.2023], EStG \u00a7 5a Rz 155.2; KKB\/Bisle, \u00a7 5a EStG, 8. Aufl., Rz 128; Oellerich, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2019, 87; Franzmann, EFG 2021, 537).<\/li>
    23. ccc) Der Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG umfasst indes auch Eink\u00fcnfte nach \u00a7 16 Abs. 3 EStG (\u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG). Damit sind die Verluste der Kl\u00e4ger durch den nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn der KG abgegolten.<\/li>
    24. Dem kann nicht entgegengehalten werden, \u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG nehme nur auf „Gewinne nach Absatz 1“ Bezug, nicht hingegen auf Gewinne nach \u00a7 5a Abs. 4a EStG, so dass \u00a7 16 EStG (isoliert) im Sonderbereich zur Anwendung kommen k\u00f6nne (so aber Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, \u00a7 5a EStG Rz 126a). Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Betriebs i.S. des \u00a7 16 EStG sind nach dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten. Diese Abgeltungswirkung gilt umfassend. Daher k\u00f6nnen Ver\u00e4u\u00dferungs- bzw. Aufgabegewinne nicht \u2011\u2011soweit das Sonderbetriebsverm\u00f6gen betroffen ist\u2011\u2011 im Rahmen der Hinzurechnung von Sonderverg\u00fctungen nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Ber\u00fccksichtigung finden.<\/li>
    25. Ebenso wenig steht dieser Beurteilung entgegen, dass die Zinsen auf Einlagen der stillen Gesellschafter bzw. Gesellschafterdarlehen nicht durch die pauschale Gewinnermittlung nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG abgegolten sind, sondern dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet werden (so aber Di\u00dfars, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 2433, 2439: „nicht schl\u00fcssig“; ebenso Di\u00dfars\/Kahl-Hinsch, Deutsches Steuerrecht 2020, 2519, 2526). Dies liegt vielmehr in der Systematik des \u00a7 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG begr\u00fcndet.<\/li>
    26. cc) Die geltend gemachten Verluste k\u00f6nnen nicht im Rahmen der Hinzurechnung nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Ber\u00fccksichtigung finden. Ungeachtet der Frage, ob die aus der nur teilweisen R\u00fcckzahlung der „Einlagen“ resultierenden Verluste in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang i.S. von \u00a7 4 Abs. 4 EStG mit den Sonderverg\u00fctungen stehen, sind sie \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 Teil der Eink\u00fcnfte nach \u00a7 16 EStG, die gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von dem nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn mitumfasst sind. Im Gegensatz dazu betrifft \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Ermittlung des laufenden Gewinns der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 2 EStG („der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn“) und der systematischen Stellung des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als Erg\u00e4nzung zu \u00a7 5a Abs. 4a Satz 2 EStG (Hinzurechnung der Sonderverg\u00fctungen i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG zu dem nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelten und den Gesellschaftern nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 2 EStG zugerechneten Gewinn). Das dargelegte Verst\u00e4ndnis korrespondiert auch mit dem Zweck des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, Gestaltungen zu verhindern, bei denen Gesch\u00e4ftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden, um dadurch s\u00e4mtliche Verg\u00fctungen (f\u00fcr die \u00dcberlassung von Wirtschaftsg\u00fctern) und Arbeitsl\u00f6hne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regul\u00e4ren Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13\/10710, S. 4).<\/li>
    27. dd) Eine andere M\u00f6glichkeit der Ber\u00fccksichtigung der von den Kl\u00e4gern geltend gemachten Verluste sieht das Gesetz nicht vor. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG sind bei Personengesellschaften allein der nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn, die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG sowie die Verg\u00fctungen i.S. des \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (und damit in einem Veranlassungszusammenhang stehende Sonderbetriebsausgaben) anzusetzen. Diese drei Komponenten sind abschlie\u00dfend (vgl. HHR\/Barche, \u00a7 5a EStG Rz 84; Hennrichs\/Kuntschik in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 5a Rz F 7).<\/li>
    28. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.200423.IVR20.20.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 5a Abs 1, EStG \u00a7 5a Abs 4a, EStG \u00a7 5a Abs 5 S 1, EStG \u00a7 16 Abs 3, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, HGB \u00a7 230, EStG VZ 2012 vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 09. Juli 2020, Az: 1 K 10038\/15 Leits\u00e4tze Fallen die … Gewinnermittlung nach der Tonnage: Ausfall des Gesellschafterdarlehens oder der Forderung aus typisch stiller Beteiligung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft von Abgeltungswirkung umfasst – BFH-Urteil vom 20. April 2023, IV R 20\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75903","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75903","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75903"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75903\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75903"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75903"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75903"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}