{"id":75959,"date":"2023-07-10T12:45:16","date_gmt":"2023-07-10T10:45:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75959"},"modified":"2023-07-10T12:45:16","modified_gmt":"2023-07-10T10:45:16","slug":"ausgleich-von-waermeverlusten-in-einem-fernwaermenetz-bfh-urteil-vom-28-februar-2023-vii-r-27-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ausgleich-von-waermeverlusten-in-einem-fernwaermenetz-bfh-urteil-vom-28-februar-2023-vii-r-27-20\/","title":{"rendered":"Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in einem Fernw\u00e4rmenetz – BFH-Urteil vom 28. Februar 2023, VII R 27\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.280223.VIIR27.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VII. Senat<\/p>\n\n\n\n

EnergieStG \u00a7 54 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 19. Mai 2020, Az: 11 K 1272\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in einem Fernw\u00e4rmenetz verheizt werden, sind auch dann nach \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG beg\u00fcnstigungsf\u00e4hig, wenn der Betreiber des Fernw\u00e4rmenetzes W\u00e4rme von anderen Unternehmen abnimmt und er f\u00fcr den Ausgleich der nach dem \u00dcbergabepunkt eintretenden W\u00e4rmeverluste verantwortlich ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Die H\u00f6he der Entlastung ist durch die vom Betreiber des Fernw\u00e4rmenetzes selbst verheizte Menge an Energieerzeugnissen begrenzt.<\/p>\n\n\n\n

3. Die f\u00fcr \u00dcbertragungsverluste beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Mengen an Energieerzeugnissen k\u00f6nnen nicht im Wege einer bilanziellen Zuordnung einer bestimmten Anlage zugerechnet werden, sondern sind \u2011\u2011bezogen auf das betreffende Fernw\u00e4rmenetz\u2011\u2011 anteilig nach den jeweils erzeugten W\u00e4rmemengen auf die einzelnen Anlagen des Steuerpflichtigen aufzuteilen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg vom 19.05.2020 – 11 K 1272\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist ein kommunales Energieversorgungsunternehmen, das u.a. W\u00e4rme erzeugt, fortleitet und verkauft. Die Kl\u00e4gerin erzeugt W\u00e4rme in eigenen Anlagen und bezieht auch W\u00e4rme von anderen Anlagenbetreibern (sog. Bezugsw\u00e4rme). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei der Kl\u00e4gerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 des Energiesteuergesetzes der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStG) i.V.m. \u00a7 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) handelt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin erzeugt W\u00e4rme in mehreren Blockheizkraftwerken (BHKW) im Prozess der Kraft-W\u00e4rme-Kopplung (KWK) und in mehreren Heizungsanlagen (Heizkessel). Das dort erzeugte Hei\u00dfwasser verbraucht sie zum Teil selbst, um den W\u00e4rmebedarf in ihren eigenen Immobilien abzudecken. Im \u00dcbrigen speist sie es in W\u00e4rmenetze ein, die ebenfalls von ihr betrieben werden. Dabei handelt es sich um Rohrleitungsnetze, die jeweils als Kreislauf (Wasserkreislauf) konzipiert und technisch nicht miteinander verbunden sind. Die Kl\u00e4gerin speist hierzu thermische Energie in den jeweiligen Wasserkreislauf ein und die verschiedenen Kunden entnehmen an der jeweiligen \u00dcbergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch W\u00e4rmetauscher.<\/li>
  3. Im Streitjahr 2014 betrieb die Kl\u00e4gerin die Netze N1, N2 und N3. An jedes Rohrleitungsnetz waren jeweils mehrere Heizkessel und BHKW angeschlossen. In die W\u00e4rmenetze N1 und N2 speisten neben der Kl\u00e4gerin auch andere KWK-Anlagenbetreiber W\u00e4rme ein, sodass diese beiden Netze aus drei W\u00e4rmequellen (von der Kl\u00e4gerin selbst erzeugte „KWK-W\u00e4rme“ und „Kesselw\u00e4rme“ sowie von anderen Anlagenbetreibern erzeugte „Bezugsw\u00e4rme“) gespeist wurden. In das Netz N3 speiste (nur) die Kl\u00e4gerin „Kesselw\u00e4rme“ und „KWK-W\u00e4rme“ ein.<\/li>
  4. Zur W\u00e4rmeerzeugung verwendete die Kl\u00e4gerin leichtes Heiz\u00f6l (d.h. Gas\u00f6l i.S. von \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG) sowie Erdgas. Das leichte Heiz\u00f6l wurde bereits durch die Lieferanten der Kl\u00e4gerin versteuert. Das Erdgas bezog sie unversteuert und meldete hierf\u00fcr selbst j\u00e4hrlich die Energiesteuer an.<\/li>
  5. In den Heizkesseln wurden beide Energieerzeugnisse verheizt. In den BHKW verwendete die Kl\u00e4gerin ausschlie\u00dflich Erdgas. W\u00e4hrend des Transports der W\u00e4rme vom Einspeisepunkt des jeweiligen Rohrleitungsnetzes bis zum Entnahmepunkt kam es aus physikalischen Gr\u00fcnden zu unvermeidbaren W\u00e4rmeverlusten. Im Netz N1 betrugen diese unstreitig 20 722,138 MWh, im Netz N2 4 328,925 MWh und im Netz N3 151,458 MWh.<\/li>
  6. Am 11.12.2015 stellte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Kalenderjahr 2014 einen Antrag auf Entlastung von der Energiesteuer nach \u00a7 54 EnergieStG \u2011\u2011abz\u00fcglich des Selbstbehalts nach \u00a7 54 Abs. 3 EnergieStG\u2011\u2011 in H\u00f6he von \u2026\u20ac f\u00fcr insgesamt \u2026 MWh Erdgas und \u2026 l leichtes Heiz\u00f6l. Die Kl\u00e4gerin ermittelte die entlastungsf\u00e4higen Mengen, indem sie die in den Anlagen BHKW A, Heizzentrale B und Heizzentrale C eingesetzten Erdgasmengen von 68,802 MWh, 65,805 MWh und 2 598,136 MWh (insgesamt 2 732,743 MWh) in vollem Umfang dem Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten im Netz N1 zuordnete. In der gleichen Weise verfuhr sie bei den in den Anlagen BHKW D und E eingesetzten Mengen von 272,990 MWh und 4 408,466 MWh (insgesamt 4 681,456 MWh), die sie in das Netz N2 eingespeist hatte. Von den in den BHKW F und G eingesetzten 1 664,526 MWh Erdgas sollen 180,545 MWh auf W\u00e4rmeverluste im Netz N3 entfallen sein. In rechtlicher Hinsicht ging die Kl\u00e4gerin davon aus, dass es sich bei dem Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten im Netz um eine Nutzung der W\u00e4rme zu ihren eigenen betrieblichen Zwecken handelte. Neben dem Ausgleich dieser Netzverluste ermittelte die Kl\u00e4gerin einen Eigenverbrauch in H\u00f6he von unstreitig 204,666 MWh. Eine Entlastung f\u00fcr die Nutzung von W\u00e4rme durch andere Unternehmen des Produzierenden Gewerbes machte sie nicht geltend und legte auch keine entsprechenden Selbsterkl\u00e4rungen solcher Kunden vor.<\/li>
  7. Mit Bescheid vom 22.01.2016 gew\u00e4hrte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt \u2011\u2011HZA\u2011\u2011) f\u00fcr das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach \u00a7 54 EnergieStG in H\u00f6he von 32,44 \u20ac. Abweichend vom Entlastungsantrag ging das HZA davon aus, dass die Kl\u00e4gerin lediglich die in ihren Aufstellungen als Eigenverbrauch ausgewiesene Menge von 204,666 MWh Erdgas zur Erzeugung von W\u00e4rme eingesetzt hatte.<\/li>
  8. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das HZA dem Einspruch der Kl\u00e4gerin mit \u00c4nderungsbescheid vom 26.07.2017 teilweise ab, indem es den Steuerentlastungsbetrag auf 2.321,76 \u20ac festsetzte. Das HZA ber\u00fccksichtigte hierbei neben dem Eigenverbrauch der Kl\u00e4gerin (204,666 MWh) nunmehr \u2011\u2011getrennt f\u00fcr jedes Fernw\u00e4rmenetz\u2011\u2011 auch W\u00e4rmeverluste im Verh\u00e4ltnis der von den Anlagen der Kl\u00e4gerin abgegebenen zur insgesamt in das jeweilige Netz eingespeisten W\u00e4rmeenergie und entlastete somit insgesamt 1 862,720 MWh Erdgas und 78,67 l leichtes Heiz\u00f6l von der Energiesteuer. Im \u00dcbrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  9. Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe zu Recht eine \u00fcber den Betrag von 2.321,76 \u20ac hinausgehende Steuerentlastung f\u00fcr das Jahr 2014 abgelehnt. Der Kl\u00e4gerin stehe zwar als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes eine Steuerentlastung nach \u00a7 54 EnergieStG f\u00fcr ihren Eigenverbrauch sowie f\u00fcr das Verheizen von Erdgas und leichtem Heiz\u00f6l zum Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in den von ihr betriebenen \u00f6rtlichen Fernw\u00e4rmenetzen zu, allerdings nur in der vom HZA gew\u00e4hrten H\u00f6he. Im Fall der W\u00e4rmeeinspeisung aus verschiedenen Anlagen in ein gemeinsames Rohrleitungsnetz sei es aufgrund der im Netz stattfindenden Vermengung physikalisch unm\u00f6glich, die Herkunft der transportierten W\u00e4rme zu ermitteln. Entsprechend unm\u00f6glich sei es in solchen F\u00e4llen auch, die im Netz auftretenden \u00dcbertragungsverluste auf eine bestimmte W\u00e4rmequelle zur\u00fcckzuf\u00fchren. Die Kl\u00e4gerin habe abgesehen davon keinen Nachweis daf\u00fcr erbracht, dass die Netzverluste \u00fcberproportional von ihren Heizkesseln ausgeglichen worden seien.<\/li>
  10. Die in den Netzen N1, N2 und N3 entstandenen Verluste seien deshalb \u2011\u2011getrennt f\u00fcr jedes Fernw\u00e4rmenetz\u2011\u2011 den jeweils angeschlossenen Anlagen der Kl\u00e4gerin im Verh\u00e4ltnis der von diesen eingespeisten W\u00e4rmeenergie zuzuordnen. Eine Steuerentlastung nach \u00a7 54 EnergieStG sei nur insoweit zu gew\u00e4hren, als sie Erdgas oder leichtes Heiz\u00f6l gerade f\u00fcr den Ausgleich der auf die Heizkessel der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B, Heizzentrale C, BHKW F, BHKW G, BHKW E sowie BHKW D entfallenden Verlustmengen eingesetzt habe. Es sei nicht m\u00f6glich, \u00fcber die so ermittelten entlastungsf\u00e4higen Mengen hinaus im Wege einer bilanziellen Zuordnung weitere W\u00e4rmenetzverluste der in ihren Anlagen erzeugten Kesselw\u00e4rme zuzuordnen. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem Senatsurteil vom 08.11.2016 – VII R 6\/16 (BFH\/NV 2017, 304, Zeitschrift f\u00fcr Z\u00f6lle und Verbrauchsteuern \u2011\u2011ZfZ\u2011\u2011 2017, 51) noch aus den Erlassen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.10.2011 (III B 6 – V 8105\/11\/10001:004) und vom 18.10.2004 (III A 1 – V 4250 – 9\/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484). Denn im Streitfall sei die Energiesteuer bereits entstanden, bevor die Kl\u00e4gerin die von ihr erzeugte W\u00e4rme in ihr Versorgungsnetz eingespeist habe. Daher seien das Stromsteuerrecht und das Energiesteuerrecht nur eingeschr\u00e4nkt vergleichbar. Auch dem Senatsurteil vom 24.09.2014 – VII R 39\/13 (BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310) lasse sich die M\u00f6glichkeit einer bilanziellen Zuordnung von Netzverlusten nicht entnehmen.<\/li>
  11. Ihre Revision begr\u00fcndet die Kl\u00e4gerin mit einer Verletzung von \u00a7 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG. Das FG habe sich mit dem Tatbestandsmerkmal „nutzen“ nicht oder allenfalls sehr unzureichend auseinandergesetzt. Dieses sei einheitlich wie in \u00a7 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG auszulegen. Da sich die Frage, wer Licht und mechanische Energie genutzt habe, nicht im Wege einer rein physikalischen Betrachtung beantworten lasse, sei auch ein wertendes Kriterium erforderlich, um die Nutzenergie bzw. das Nutzen einem Unternehmen zuzuordnen. Auch in der Senatsentscheidung in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei der Nutzer nach wertenden Kriterien ermittelt worden. Dar\u00fcber hinaus zeige auch \u00a7 100a Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Durchf\u00fchrung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV), dass Raum f\u00fcr eine freie Zuordnung der W\u00e4rme bzw. der verwendeten Energieerzeugnisse bestehe. Denn diese Regelung fordere gerade keine physikalische Schl\u00fcsselung der Mengen. Eine starre physikalische Betrachtung der Frage, wer in welchem Umfang die W\u00e4rme genutzt habe, sei rechtlich unzutreffend und unzul\u00e4ssig. Wie in Nutzenergie-Konstellationen \u00fcblich, sei auch vorliegend kein physikalischer Nachweis m\u00f6glich, wo und in welcher Weise \u2011\u2011naturwissenschaftlich betrachtet\u2011\u2011 die W\u00e4rme im Netz verloren gegangen sei. Die Annahme des FG, dass Verluste proportional zur eingespeisten W\u00e4rme entst\u00fcnden, k\u00f6nne nicht nachvollzogen werden.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin weist ferner auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105\/11\/10001:004 hin. Da die Verluste beim Transport der W\u00e4rme entst\u00fcnden, habe der erkennende Senat mit Urteil in BFH\/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 entschieden, dass die Deckung der Netzverluste Aufgabe des Netzbetreibers sei. Durch die bilanzielle Zuordnung der W\u00e4rmemengen sei eine eindeutige Aufteilung und nachvollziehbare Berechnung m\u00f6glich und eine Doppelentlastung nicht zu bef\u00fcrchten. Im \u00dcbrigen sehe die von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hlte bilanzielle Methode vor, dass von ihr erzeugte Kesselw\u00e4rme zur Deckung der Netzverluste genutzt werde.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die ihr f\u00fcr das Jahr 2014 zu gew\u00e4hrende Steuerentlastung nach \u00a7 54 EnergieStG unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 22.01.2016 in Gestalt des \u00c4nderungsbescheids vom 26.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 auf insgesamt \u2026 \u20ac festzusetzen.<\/li>
  14. Das HZA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Es schlie\u00dft sich der Begr\u00fcndung des FG an und erg\u00e4nzt, bei jeder der drei verschiedenen W\u00e4rmequellen entst\u00fcnden Verluste, sodass eine eindeutige Zuordnung zur W\u00e4rmemenge nicht m\u00f6glich sei. Die Verluste m\u00fcssten vielmehr den Anlagen proportional zur produzierten W\u00e4rme zugeordnet werden. Der Kl\u00e4gerin k\u00f6nne f\u00fcr bestimmte W\u00e4rmeverluste keine Entlastung gew\u00e4hrt werden, da sie die Energieerzeugnisse nicht f\u00fcr die n\u00e4mliche W\u00e4rme verwendet habe. Das Senatsurteil in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, weil dort nicht \u00fcber etwaige Verluste von Licht entschieden worden sei. Ferner habe die Kl\u00e4gerin trotz eines entsprechenden Hinweises keine Selbsterkl\u00e4rungen und Best\u00e4tigungen der Nutzung der Nutzenergie nach \u00a7 100a Abs. 3 EnergieStV vorgelegt. Die Intention des BMF-Erlasses in III B 6 – V 8105\/11\/10001:004 sei es gewesen, tats\u00e4chlich an einer Abnahmestelle entnommene W\u00e4rmemengen frei zuordnen zu k\u00f6nnen. Verlustmengen seien aber von diesem Erlass nicht umfasst gewesen, da diese aufgrund der Netzgegebenheiten (z.B. Isolierung des Netzes) beim Transport entst\u00fcnden und somit an keine Abnahmestelle gelangten. Erst durch eine proportionale Zuordnung zur produzierten W\u00e4rme sei gew\u00e4hrleistet, dass niemand durch Netzverluste belastet werde. W\u00e4re eine freie Zuordnung f\u00fcr Verlustmengen m\u00f6glich, f\u00fchrte dies dazu, dass man dem Netzbetreiber eine Steuerentlastung gew\u00e4hrte, obwohl er f\u00fcr die Verlustw\u00e4rme keine Energieerzeugnisse eingesetzt habe.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (\u00a7 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil das FG \u2011\u2011aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht\u2011\u2011 bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen hat, wie die zum Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten verheizten Energieerzeugnisse den einzelnen Anlagen der Kl\u00e4gerin zuzuordnen sind.<\/li>
    2. 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gew\u00e4hrt f\u00fcr Energieerzeugnisse, die nachweislich nach \u00a7 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des \u00a7 2 Nr. 3 StromStG oder von einem Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft i.S. des \u00a7 2 Nr. 5 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in beg\u00fcnstigten Anlagen nach \u00a7 3 EnergieStG verwendet worden sind. Nach \u00a7 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von W\u00e4rme. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat (\u00a7 54 Abs. 4 EnergieStG).<\/li>
    3. a) Nach den gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Kl\u00e4gerin das Erdgas und das leichte Heiz\u00f6l selbst versteuert bzw. bereits versteuert bezogen, weshalb dem Entlastungsantrag der Kl\u00e4gerin nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse zugrunde liegen.<\/li>
    4. Die Kl\u00e4gerin ist weiterhin dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen und daher ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. \u00a7 2 Nr. 3 StromStG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.<\/li>
    5. Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    6. b) Die Kl\u00e4gerin hat die Energieerzeugnisse zumindest zum Teil zu betrieblichen Zwecken verheizt.<\/li>
    7. aa) Der betriebliche Zweck der Kl\u00e4gerin besteht in der Erzeugung, der Fortleitung und dem Verkauf von W\u00e4rme. Zu diesem Zweck betreibt sie die W\u00e4rmenetze N1, N2 und N3. Durch das Verheizen der Energieerzeugnisse erzeugt sie W\u00e4rme, die sie in die von ihr betriebenen W\u00e4rmenetze einspeist und \u00fcber den Wasserkreislauf an ihre Abnehmer weiterleitet, die an der jeweiligen \u00dcbergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch W\u00e4rmetauscher entnehmen.<\/li>
    8. Auch soweit die Kl\u00e4gerin Energieerzeugnisse verheizt, um aus physikalischen Gr\u00fcnden unvermeidbare W\u00e4rmeverluste in ihren W\u00e4rmenetzen auszugleichen, dient dies ihren betrieblichen Zwecken i.S. von \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, weil sie als Netzbetreiberin und Lieferantin der W\u00e4rme daf\u00fcr zu sorgen hat, dass ihren Abnehmern W\u00e4rme in der vertraglich vereinbarten Menge zur Verf\u00fcgung steht. Mit Urteil in BFH\/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 hat der Senat dazu bereits entschieden, dass Leitungsverluste als untrennbar mit der wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit eines Energieversorgungsunternehmens anzusehen sind, das sich zur Belieferung seiner Kunden eines Rohrleitungsnetzes bedient. Der Entlastungsanspruch nach \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG erfasst somit nach der Senatsrechtsprechung auch die Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich unvermeidbarer W\u00e4rmeverluste eingesetzt wurden (dem folgend auch Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 27.11.2019 – 4 K 2921\/18 VE, juris).<\/li>
    9. Eine betriebliche Verwendung i.S. von \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt im Streitfall grunds\u00e4tzlich auch insofern vor, als die Kl\u00e4gerin Energieerzeugnisse verheizt hat, um \u2011\u2011rein rechnerisch betrachtet\u2011\u2011 von Dritten bezogene W\u00e4rmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten und W\u00e4rmeverluste auszugleichen. Sofern die Kl\u00e4gerin an bestimmten \u00dcbergabepunkten W\u00e4rmemengen von ihren Lieferanten \u00fcbernommen hat \u2011\u2011wovon der erkennende Senat vorbehaltlich anderer Feststellungen im zweiten Rechtsgang ausgeht\u2011\u2011, ist die Kl\u00e4gerin als Betreiberin ihrer Fernw\u00e4rmenetze allein f\u00fcr die weitere Verteilung der W\u00e4rme und dementsprechend auch f\u00fcr den Ausgleich der unvermeidbaren W\u00e4rmeverluste verantwortlich. Damit dient der Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in den Netzen N1 und N2 auch insofern den eigenen betrieblichen Zwecken der Kl\u00e4gerin.<\/li>
    10. Einschr\u00e4nkende Vorgaben enth\u00e4lt \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG diesbez\u00fcglich nicht. Im \u00dcbrigen hat der Gesetzgeber gem\u00e4\u00df \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. \u00a7 2 Nr. 3 StromStG alle Unternehmen in die Beg\u00fcnstigung einbezogen, die dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen sind. Aus der Tatsache, dass demnach auch solche Unternehmen in den Genuss des Steuervorteils kommen, deren T\u00e4tigkeit auf die Verteilung von Dampf und Warmwasser beschr\u00e4nkt ist (vgl. Unterklasse EA 40.30.5 „W\u00e4rmeverteilung ohne Erzeugung“ der WZ 2003), folgt, dass auch der Betrieb eines zur Verteilung von W\u00e4rme notwendigen Fernw\u00e4rmenetzes f\u00fcr sich gesehen grunds\u00e4tzlich eine beg\u00fcnstigte T\u00e4tigkeit darstellt (vgl. Senatsurteil in BFH\/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51, Rz 12).<\/li>
    11. bb) Eine Einschr\u00e4nkung besteht allerdings insoweit, als die Kl\u00e4gerin maximal nur die von ihr selbst verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden kann, weil es andernfalls an einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlte.<\/li>
    12. cc) Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um W\u00e4rmeverluste innerhalb eines Fernw\u00e4rmenetzes auszugleichen, kann jedoch nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der W\u00e4rmeverluste vollst\u00e4ndig den Heizkesseln zugerechnet wird. Vielmehr hat die Kl\u00e4gerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten W\u00e4rmemengen im Verh\u00e4ltnis zu der von der Kl\u00e4gerin insgesamt erzeugten W\u00e4rmemenge aufzuteilen.<\/li>
    13. Bei einer bilanziellen Zurechnung von Verlusten ohne Bezug zu den vom Antragsteller jeweils betriebenen Anlagen k\u00f6nnte eine nach der Gesetzessystematik ungewollte Doppelbeg\u00fcnstigung letztlich nicht ausgeschlossen werden. Hatte ein Unternehmen im Streitjahr bereits eine Steuerentlastung nach \u00a7 53 (Steuerentlastung f\u00fcr die Stromerzeugung in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt), \u00a7 53a (Vollst\u00e4ndige Steuerentlastung f\u00fcr die gekoppelte Erzeugung von Kraft und W\u00e4rme) oder \u00a7 53b (Teilweise Steuerentlastung f\u00fcr die gekoppelte Erzeugung von Kraft und W\u00e4rme) in Anspruch genommen, h\u00e4tte insofern keine weitere Steuerentlastung gew\u00e4hrt werden k\u00f6nnen (\u00a7 53 Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, \u00a7 53a Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, \u00a7 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). Damit verblieben als Anwendungsbereich f\u00fcr den \u00a7 54 EnergieStG nur Anlagen, die die Voraussetzungen nach \u00a7\u00a7 53, 53a und 53b EnergieStG nicht erf\u00fcllten (Jansen in Bongartz\/Jatzke\/Schr\u00f6er-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, \u00a7 54 Rz 26). Es ist somit sicherzustellen, dass nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste beg\u00fcnstigt werden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen sind, die bereits nach anderen Vorschriften beg\u00fcnstigt wurden.<\/li>
    14. Die Kl\u00e4gerin kann sich nicht zu ihren Gunsten auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105\/11\/10001:004 berufen, weil dort unter Ziffer 5 nicht die Zuordnung von Verlusten angesprochen wird, sondern die Zuordnung von W\u00e4rmemengen und die dazu verwendeten Energieerzeugnisse zu Entnahmestellen oder Abnehmern von W\u00e4rme.<\/li>
    15. Auch aus dem BMF-Erlass in III A 1 – V 4250 – 9\/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484 kann die Kl\u00e4gerin kein f\u00fcr sie g\u00fcnstigeres Ergebnis ableiten, weil unter Abs. 25 dieses Erlasses die Zuordnung steuerfreier Mengen im Zusammenhang mit der Entnahme aus einem Versorgungsnetz geregelt wird. Abgesehen davon, dass sich das BMF an dieser Stelle nicht zur Zuordnung von Verlusten verh\u00e4lt, liegt im Streitfall auch nicht nur ein einziges Versorgungsnetz vor.<\/li>
    16. 2. Die einschr\u00e4nkende Regelung des \u00a7 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG, wonach eine Steuerentlastung f\u00fcr Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von W\u00e4rme verwendet worden sind, jedoch nur gew\u00e4hrt wird, soweit die erzeugte W\u00e4rme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden ist, steht im Streitfall einer Entlastung nicht entgegen.<\/li>
    17. \u00a7 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG wurde eingef\u00fcgt durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885, 1893). Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die F\u00e4lle des sog. Schein-Contractings einschr\u00e4nken und eine missbr\u00e4uchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen verhindern (vgl. Jansen in Bongartz\/Jatzke\/Schr\u00f6er-Schallenberg, a.a.O., \u00a7 54 Rz 21). Ausweislich der Gesetzesbegr\u00fcndung tr\u00e4gt die Regelung dem Umstand Rechnung, dass die Beg\u00fcnstigung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und Forstwirtschaft f\u00fcr nicht beg\u00fcnstigte Unternehmen aus anderen Wirtschaftszweigen einen Anreiz geschaffen hat, insbesondere die energieintensive Erzeugung von K\u00e4lte, W\u00e4rme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf beg\u00fcnstigte Unternehmen auszulagern. Um die faktische Inanspruchnahme der Steuerentlastung durch nicht beg\u00fcnstigte Unternehmen weitgehend auszuschlie\u00dfen, wurde die Regelung getroffen, dass u.a. der Verbrauch von Energieerzeugnissen f\u00fcr diese Zwecke nur beg\u00fcnstigt ist, soweit die genannten Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tats\u00e4chlich genutzt werden (BTDrucks 17\/3030, S. 44). Daraus ergibt sich, dass \u00a7 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG den Fall regelt, dass W\u00e4rme an ein anderes Unternehmen weitergeleitet und durch dieses genutzt wird.<\/li>
    18. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Kl\u00e4gerin die Energieerzeugnisse zu eigenen betrieblichen Zwecken verheizt hat, indem sie die durch das Verheizen von Energieerzeugnissen erzeugte W\u00e4rme selbst genutzt hat, um W\u00e4rmeverluste in ihren Netzen auszugleichen. Diese Nutzung findet r\u00e4umlich betrachtet vor den \u00dcbergabestellen zu den Kunden der Kl\u00e4gerin statt.<\/li>
    19. Dementsprechend kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Kl\u00e4gerin dem HZA gem\u00e4\u00df \u00a7 100a Abs. 1 Satz 1 EnergieStV zus\u00e4tzlich zu ihrem Antrag auf Steuerentlastung eine Selbsterkl\u00e4rung f\u00fcr jedes andere Unternehmen (Nr. 1) und eine Aufstellung, in der die f\u00fcr die W\u00e4rmeerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse diesen anderen Unternehmen jeweils zugeordnet werden (Nr. 2), vorgelegt hat.<\/li>
    20. 3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Mengen an Energieerzeugnissen zu ermitteln haben, die nach den oben dargelegten Grunds\u00e4tzen nach \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entlastungsf\u00e4hig sind. Ausgehend von den insgesamt ausgeglichenen W\u00e4rmeverlusten ist dabei festzustellen, welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften beg\u00fcnstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. die Heizkessel entfallen.<\/li>
    21. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.280223.VIIR27.20.0 BFH VII. Senat EnergieStG \u00a7 54 Abs 1 S 1 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 19. Mai 2020, Az: 11 K 1272\/18 Leits\u00e4tze 1. Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in einem Fernw\u00e4rmenetz verheizt werden, sind auch dann nach \u00a7 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG beg\u00fcnstigungsf\u00e4hig, wenn der Betreiber des Fernw\u00e4rmenetzes W\u00e4rme von anderen … Ausgleich von W\u00e4rmeverlusten in einem Fernw\u00e4rmenetz – BFH-Urteil vom 28. Februar 2023, VII R 27\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75959","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75959","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75959"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75959\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75959"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75959"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75959"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}