{"id":75961,"date":"2023-07-10T12:46:45","date_gmt":"2023-07-10T10:46:45","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75961"},"modified":"2023-07-10T12:46:45","modified_gmt":"2023-07-10T10:46:45","slug":"zum-sachlichen-anwendungsbereich-des-%c2%a7-2-abs-4-satz-3-umwstg-bfh-urteil-vom-12-april-2023-i-r-48-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zum-sachlichen-anwendungsbereich-des-%c2%a7-2-abs-4-satz-3-umwstg-bfh-urteil-vom-12-april-2023-i-r-48-20\/","title":{"rendered":"Zum sachlichen Anwendungsbereich des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG – BFH-Urteil vom 12. April 2023, I R 48\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.120423.IR48.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 1 S 2, UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 4 S 3, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 6 S 2, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 6 S 4, GG Art 3 Abs 1, EStG \u00a7 7g, GewStG \u00a7 7 S 1, EStG VZ 2017 , GewStG VZ 2017 , AO \u00a7 162 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 22. Oktober 2020, Az: 10 K 10192\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Das Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher R\u00fcckwirkung einer Umwandlung (\u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) ist auch in Einbringungsf\u00e4llen anzuwenden, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht vorliegt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Regelung gilt auch f\u00fcr die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.<\/p>\n\n\n\n

3. \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist nicht derart teleologisch zu reduzieren, dass die (negativen) Eink\u00fcnfte des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers ohne Ber\u00fccksichtigung eines im Veranlagungsjahr der \u00dcbernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (\u00a7 7g EStG) zu bestimmen w\u00e4ren.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.10.2020 – 10 K 10192\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Einzelkaufmann S \u2026 erkl\u00e4rte mit notarieller Urkunde vom 13.07.2017 die „Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Verm\u00f6gen eines Einzelkaufmanns zur Neugr\u00fcndung einer GmbH (Ausgliederungsplan)“ zum Umwandlungsstichtag (Ablauf des 01.01.2017) in die neu zu gr\u00fcndende Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin). S erhielt alle Gesch\u00e4ftsanteile und wurde zum alleinigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bestellt. Die Eintragung der Kl\u00e4gerin in das Handelsregister erfolgte am 21.08.2017. F\u00fcr S wurde der letzte Jahresabschluss auf den 01.01.2017, f\u00fcr die Kl\u00e4gerin eine Er\u00f6ffnungsbilanz auf den 02.01.2017 und der erste Jahresabschluss auf den 31.12.2017 erstellt. Eine Zwischenbilanz wurde nicht aufgestellt. Der Bilanzgewinn zum 31.12.2017 betrug f\u00fcr das gesamte Wirtschaftsjahr \u2026 \u20ac. Im Personalaufwand von rund \u2026 \u20ac waren Verg\u00fctungen an den Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von rund \u2026 \u20ac enthalten.<\/li>
  2. Mit der im Januar 2019 beim Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) eingegangenen K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Jahr 2017 (Streitjahr) machte die Kl\u00e4gerin einen Investitionsabzugsbetrag nach \u00a7 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) \u2011\u2011beide in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung\u2011\u2011 f\u00fcr das laufende Wirtschaftsjahr von \u2026 \u20ac geltend, mit der im Mai 2019 eingegangenen ge\u00e4nderten Erkl\u00e4rung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac.<\/li>
  3. Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer bzw. des Gewerbeertrages ging das FA vor der streitigen Anwendung des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) \u2011\u2011UmwStG\u2011\u2011 von einem Zwischenwert von \u2026 \u20ac aus, der sich aus dem Bilanzgewinn von \u2026 \u20ac abz\u00fcglich Investitionsabzugsbetrag von \u2026 \u20ac zuz\u00fcglich Hinzurechnungen f\u00fcr K\u00f6rperschaftsteuer, Solidarit\u00e4tszuschlag und Gewerbesteuer von \u2026 \u20ac und f\u00fcr sonstige nichtabziehbare Aufwendungen von \u2026 \u20ac ergab. Da allerdings ungeachtet der steuerlichen R\u00fcckbezugsm\u00f6glichkeit (\u00a7 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) die vom Einbringenden im R\u00fcckwirkungszeitraum bis zur Gr\u00fcndung des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers erzielten positiven Eink\u00fcnfte nicht mit Verlusten des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers verrechenbar seien (\u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), sch\u00e4tzte es den Gewinn f\u00fcr die Zeit vom 01.01. bis 12.07.2017 (zeitanteilig 193 Tage) anhand des Vorjahresergebnisses (\u2026 \u20ac) zun\u00e4chst auf \u2026 \u20ac. Mit den ersten, unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen Bescheiden vom 11.06.2019 ging es dementsprechend von positiven Eink\u00fcnften im R\u00fcckwirkungszeitraum (damit des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers) von \u2026 \u20ac, von positiven Eink\u00fcnften im gesamten Veranlagungszeitraum von \u2026 \u20ac und damit von (nicht ausgeglichenen) negativen Eink\u00fcnften der \u00fcbernehmenden Kl\u00e4gerin von \u2026 \u20ac aus. Es rechnete dem Zwischenwert von \u2026 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG \u2026 \u20ac hinzu und gelangte auf diese Weise zu einem zu versteuernden Einkommen bei der K\u00f6rperschaftsteuer bzw. zu einem Gewerbeertrag vor Abrundung beim Gewerbesteuermessbetrag von \u2026 \u20ac.<\/li>
  4. Nachdem die Kl\u00e4gerin im Rahmen ihres Einspruchs eine betriebswirtschaftliche Auswertung f\u00fcr den Zeitraum Januar bis Juni 2017 \u00fcbersandt hatte, aus der sich zum 30.06.2017 ein vorl\u00e4ufiges Ergebnis vor Steuern von \u2026 \u20ac, Steuern vom Einkommen und Ertrag von \u2026 \u20ac und ein vorl\u00e4ufiges Ergebnis nach Steuern von \u2026 \u20ac ergaben, sch\u00e4tzte das FA den Gewinn des Einzelunternehmens vor Ertragsteuern im ersten Halbjahr 2017 auf \u2026 \u20ac und leitete daraus einen Gewinn bis zum 12.07.2019 (rechnerisch 193\/181) von \u2026 \u20ac ab.<\/li>
  5. Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 setzte das FA die K\u00f6rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag herab, indem es nunmehr von positiven Eink\u00fcnften des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum von \u2026 \u20ac, von positiven Eink\u00fcnften im gesamten Veranlagungszeitraum von \u2026 \u20ac und von (nicht ausgeglichenen) negativen Eink\u00fcnften des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers von \u2026 \u20ac ausging. Es rechnete dem Zwischenwert von \u2026 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nur noch \u2026 \u20ac hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von \u2026 \u20ac. Im \u00dcbrigen wurde der Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  6. Dagegen erhob die Kl\u00e4gerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg. Im Laufe des Klageverfahrens gelangte das FA zu der Einsch\u00e4tzung, der R\u00fcckwirkungszeitraum ende nicht mit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 13.07.2017, sondern erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 21.08.2017, so dass bei der Sch\u00e4tzung des Gewinns des Einzelunternehmens im R\u00fcckwirkungszeitraum nicht 193\/181, sondern 232\/181 des Gewinns des ersten Halbjahres anzusetzen seien. Es ging nunmehr von positiven Eink\u00fcnften des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum von \u2026 \u20ac, von positiven Eink\u00fcnften im gesamten Veranlagungszeitraum von \u2026 \u20ac und mithin von (nicht ausgeglichenen) negativen Eink\u00fcnften des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers von \u2026 \u20ac aus. Demzufolge rechnete es dem Zwischenwert von \u2026 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG mit \u00c4nderungsbescheiden vom 05.06.2020 einen Betrag von \u2026 \u20ac hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von \u2026 \u20ac (bisher: \u2026 \u20ac).<\/li>
  7. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 22.10.2020 – 10 K 10192\/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 507) teilweise statt; es setzte einen um \u2026 \u20ac geringeren Gewerbeertrag an und bema\u00df das zu versteuernde Einkommen bei der K\u00f6rperschaftsteuer auf \u2026 \u20ac, da \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nicht f\u00fcr die Gewerbesteuer gelte und ebenfalls nicht, soweit der Verlust des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers auf einem Investitionsabzugsbetrag beruhe.<\/li>
  8. Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht und insoweit beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach \u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, hat aber keinen eigenen Antrag gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz sowie zur Klageabweisung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG unabh\u00e4ngig von einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen gilt und der R\u00fcckwirkungszeitraum erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet, es hat aber rechtsfehlerhaft eine Anwendung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abgelehnt. Die Regelung des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist dar\u00fcber hinaus auch nicht insoweit teleologisch zu reduzieren, als der Verlust des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers auf einem Investitionsabzugsbetrag i.S. des \u00a7 7g EStG beruht. Bei der Sch\u00e4tzung des Gewinns des eingebrachten Unternehmens im R\u00fcckwirkungszeitraum ist das FG zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass die positiven Eink\u00fcnfte des Einbringenden um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten f\u00fcr Jahresabschlusskosten und Lohn und Gehalt zu mindern seien.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten F\u00e4llen der Sacheinlage eine \u2011\u2011im Streitfall unstreitig vorliegende\u2011\u2011 Einbringung auf einen Tag zur\u00fcckbezogen werden, der h\u00f6chstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und h\u00f6chstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft \u00fcbergeht. \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG stellt in diesem Zusammenhang klar, dass \u00a7 2 Abs. 3 und 4 UmwStG entsprechend gilt. Damit ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Eink\u00fcnften des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvortr\u00e4gen, nicht ausgeglichenen negativen Eink\u00fcnften und einem Zinsvortrag nach \u00a7 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers nicht zul\u00e4ssig (s. \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Diese Regelung ist, was aus dem eindeutigen Normwortlaut folgt, unabh\u00e4ngig von einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht bei der Einbringung anzuwenden.<\/li>
    3. a) Dem FG ist zun\u00e4chst darin zu folgen, dass der mit der Norm verfolgte Zweck aus der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs des Bundesrats f\u00fcr ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10.04.2013 entnommen werden kann, obwohl dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Insoweit ist es zutreffend, dass erstmals der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 vom 12.12.2012 (BTDrucks 17\/11844 vom 13.12.2012) die hier ma\u00dfgebliche \u00c4nderung des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG enthielt. Zwar wurde dieser Vorschlag vom Bundestag nicht angenommen, aber er wurde sp\u00e4ter auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 27.02.2013 (BTDrucks 17\/12532) in den bereits vorliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU\/CSU und der FDP zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 19.02.2013) aufgenommen. In der sp\u00e4ter auch angenommenen Beschlussempfehlung wird dazu ausgef\u00fchrt, im angesprochenen Vermittlungsverfahren seien Ma\u00dfnahmen zur Missbrauchsbek\u00e4mpfung einvernehmlich erg\u00e4nzt worden, und es werden unter anderem „Ma\u00dfnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten (\u00a7 2 Abs. 4 UmwStG)“ erw\u00e4hnt (s. dazu auch M\u00fcckl, GmbH-Rundschau \u2011\u2011GmbHR\u2011\u2011 2013, 1084 f.).<\/li>
    4. b) Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass der Bundesrat nur wenige Tage sp\u00e4ter (am 01.03.2013) einen erneuten Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (s. BTDrucks 17\/13033 vom 10.04.2013) in das Gesetzgebungsverfahren einbrachte, der die hier relevante \u00c4nderung des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG ebenfalls, allerdings mit detaillierter Begr\u00fcndung, enthielt. Dort wird auf Seite 90 darauf hingewiesen, dass bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft ein steuerlicher Verlustvortrag der Verlustgesellschaft (= der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger) nicht untergehe, aber Gestaltungen bekannt geworden seien, die die achtmonatige steuerliche R\u00fcckwirkung mit dem Ziel ausnutzten, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden. Weiter hei\u00dft es, um solche Gestaltungen und die damit verbundenen massiven Steuerausf\u00e4lle zu vermeiden, werde beim \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Eink\u00fcnften des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers steuerlich nicht mehr zugelassen. Der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger habe die ihm zuzurechnenden positiven Eink\u00fcnfte zu versteuern.<\/li>
    5. c) Entgegen der Rechtsansicht der Kl\u00e4gerin ist das Vorliegen einer missbr\u00e4uchlichen Gestaltung \u2011\u2011auch wenn eine solche Situation das Regelungsbed\u00fcrfnis des Gesetzgebers geweckt haben sollte (s. z.B. Senatsurteil vom 17.11.2020 – I R 2\/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 36 ff.)\u2011\u2011 nicht Tatbestandsmerkmal des neu eingef\u00fchrten \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG geworden. Die Norm findet nach ihrem eindeutigen Wortlaut vielmehr auch dann Anwendung, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 eine derartige Gestaltung nicht vorliegt (zutreffend van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 2 Rz 198). Zwar wird dieses Ergebnis im Schrifttum als „\u00fcberschie\u00dfend“ angesehen (z.B. M\u00fcckl, GmbHR 2013, 1084, 1085; Viebrock\/Loose, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2013, 1364); allerdings l\u00e4sst der eindeutige Normwortlaut eine teleologische Reduktion der Norm nicht zu und es ist zu bezweifeln, ob entsprechende Missbrauchsf\u00e4lle \u00fcberhaupt abgrenzbar beschrieben werden k\u00f6nnten (a.A. Behrendt\/Klages, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2013, 1815, 1823).<\/li>
    6. Jedenfalls spricht f\u00fcr diese Deutung aus systematischer Sicht auch \u00a7 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG, wonach Satz 3 bis 5 nicht gelten sollen, wenn \u00fcbertragender Rechtstr\u00e4ger und \u00fcbernehmender Rechtstr\u00e4ger vor Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S. des \u00a7 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches sind. Die Norm nimmt nur den dort genannten Fall aus dem Anwendungsbereich u.a. des Satzes 3 aus, ohne Spielraum f\u00fcr eine erweiternde Auslegung dieser Einschr\u00e4nkung des sachlichen Anwendungsbereichs zu belassen.<\/li>
    7. d) Es bestehen auch keine Zweifel, dass \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG angesichts der Tatsache, dass die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs allgemein auf die M\u00f6glichkeit einer achtmonatigen R\u00fcckwirkung „bei der Umwandlung oder Einbringung“ spricht, auch in solchen Umwandlungsvorg\u00e4ngen zur Anwendung kommt, bei denen der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger erst \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 durch die Umwandlung geschaffen wird.<\/li>
    8. e) Der Senat folgt nicht der Rechtsmeinung der Kl\u00e4gerin, Gewinne des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum d\u00fcrften nur mit Verlusten des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum nicht ausgeglichen werden, w\u00e4hrend der Ausgleich mit Verlusten des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers aus dem verbleibenden Rest des Wirtschaftsjahres nach dem R\u00fcckwirkungszeitraum m\u00f6glich sei. Auch insoweit ist auf den eindeutigen Normwortlaut zu verweisen, der nur hinsichtlich der positiven Eink\u00fcnfte des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers auf den R\u00fcckwirkungszeitraum abhebt, w\u00e4hrend er f\u00fcr die Person des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers eine solche Einschr\u00e4nkung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvortr\u00e4ge, nicht ausgeglichenen negativen Eink\u00fcnfte und eines Zinsvortrags nach \u00a7 4h Abs. 1 Satz 5 EStG nicht enth\u00e4lt. Dass sich etwas anderes f\u00fcr Einbringungen zur Neugr\u00fcndung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Die Registereintragung und damit die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung hat insoweit jedenfalls nur Auswirkungen f\u00fcr Rechtsverh\u00e4ltnisse, die unmittelbar den \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger betreffen. Sie hat mithin f\u00fcr Verluste der \u00dcbernehmerin keine Relevanz.<\/li>
    9. f) Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass gegen \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (ebenso Abele, BB 2021, 1970), weil der mit der Norm verbundene Eingriff in das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip dadurch gerechtfertigt ist, dass die Normanwendung nicht zu einem endg\u00fcltigen Wegfall der Verlustnutzung f\u00fchrt, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft (s. insoweit auch Senatsbeschluss vom 26.02.2014 – I R 59\/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Hinzu kommt, dass sich die durch das Umwandlungssteuergesetz bewirkte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips als aus wirtschaftspolitischen Gr\u00fcnden gew\u00e4hrte Steuerverg\u00fcnstigung darstellt und der Gesetzgeber insoweit nach allgemeiner Ansicht einen weiten Spielraum hat, ob und unter welchen Voraussetzungen er die Verg\u00fcnstigung einr\u00e4umt.<\/li>
    10. 2. Der sachliche Anwendungsbereich des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erstreckt sich aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend, dass \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG von „positiven Eink\u00fcnften“, „negativen Eink\u00fcnften“ und „verbleibenden Verlustvortr\u00e4gen“ spricht, w\u00e4hrend in \u00a7 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Begriffe „Gewerbeertrag“, „Gewerbeverlust“ und „vortragsf\u00e4higer Fehlbetrag“ verwendet werden. Allerdings l\u00e4sst sich der laufende Gewerbeverlust sprachlich ohne Weiteres als Unterform der „negativen Eink\u00fcnfte“ verstehen (zutreffend van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 2 Rz 185; im Ergebnis auch Melan\/Wecke, Der Betrieb \u2011\u2011DB\u2011\u2011 2014, 1447; D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 2 UmwStG Rz 114 i.V.m. Rz 95; Abele, BB 2021, 1970; a.A. Viebrock\/Loose, DStR 2013, 1364, 1367; Dodenhoff, Finanz-Rundschau 2014, 687, 690; Behrend\/Klages, BB 2013, 1815, 1820; Widmann in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 2 UmwStG SEStEG Rz R 163; H\u00f6rtnagl in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 2 UmwStG Rz 164; Brandis\/Heuermann\/Klingberg, \u00a7 2 UmwStG 2006 Rz 87; G. Kraft in Kraft\/Edelmann\/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 2 Rz 106). Vor allem ergibt sich die Anwendung der Regelung f\u00fcr die Gewerbesteuer aber aus einer systematischen Auslegung (s. zu diesem Ma\u00dfstab \u2011\u2011wenn auch dort zu einer anderen Regelung und mit einem nach dortigem Ma\u00df sachspezifischen Ergebnis\u2011\u2011 z.B. Senatsurteil vom 11.07.2019 – I R 26\/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93) unter Ber\u00fccksichtigung von \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, der f\u00fcr den Fall einer R\u00fcckwirkung insgesamt sicherstellen soll, dass die k\u00f6rperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen \u00fcbereinstimmen. Da die betroffenen Verluste im \u00dcbrigen umwandlungssteuerrechtlich auf Ebene der Gewinnermittlung zu ber\u00fccksichtigen sind, werden sie zudem \u00fcber die in \u00a7 7 Satz 1 GewStG geregelte Anwendung des Einkommensteuergesetzes und des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes erfasst (Melan\/Wecke, DB 2014, 1447, 1448).<\/li>
    11. 3. Dem FG ist auch darin nicht zu folgen, dass die (negativen) Eink\u00fcnfte des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ohne Ber\u00fccksichtigung eines im Veranlagungsjahr der \u00dcbernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (\u00a7 7g EStG i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen sind. Der Normwortlaut des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG l\u00e4sst f\u00fcr eine derartige teleologische Reduktion keinen Raum, denn darin wird die Verlustverrechnung uneingeschr\u00e4nkt versagt. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich kein Hinweis darauf, dass bestimmten Einzelregelungen zur Wahrung ihres wirtschaftspolitischen Zwecks (wie dem genannten Abzugsbetrag) eine Sonderbehandlung gegen\u00fcber anderen Aufwendungen (Einkommensminderungen) im Zusammenhang mit Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkungen h\u00e4tte einger\u00e4umt werden sollen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die \u00dcbernehmerin vielmehr die ihr zugerechneten positiven Eink\u00fcnfte der \u00dcbertr\u00e4gerin ungeachtet der R\u00fcckwirkung und ungeschm\u00e4lert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern.<\/li>
    12. 4. Indessen ist dem FG darin zu folgen, dass der R\u00fcckwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet (ebenso Behrendt\/Klages, BB 2013, 1815, 1821; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 801, 803; D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 2 UmwStG Rz 116; Widmann in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 2 UmwStG SEStEG Rz R 131 und R 135; a.A. M\u00fcckl, GmbHR 2013, 1084, 1088).<\/li>
    13. 5. Ebenso ist es zutreffend, dass zur Berechnung der nach \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG anzusetzenden Betr\u00e4ge regelm\u00e4\u00dfig die Erstellung einer (steuerlichen) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des R\u00fcckwirkungszeitraums (vgl. Widmann in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 2 UmwStG SEStEG Rz R 135) erforderlich ist, auch wenn damit administrativer Mehraufwand einher geht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die positiven Eink\u00fcnfte des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers im R\u00fcckwirkungszeitraum im Sch\u00e4tzungswege ermittelt hat. Die revisionsrechtliche \u00dcberpr\u00fcfung der Sch\u00e4tzung ist insoweit auf die Kontrolle der Schl\u00fcssigkeit und Plausibilit\u00e4t des Ergebnisses beschr\u00e4nkt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.12.2009 – X R 52\/06, BFH\/NV 2010, 1246). Dieser \u00dcberpr\u00fcfung h\u00e4lt die vom FG vorgenommene Sch\u00e4tzung aber nicht vollen Umfangs stand.<\/li>
    14. a) Das FG hat seiner Sch\u00e4tzung zun\u00e4chst in nicht zu beanstandender Weise nur die f\u00fcr die Monate bis Juni des Streitjahres vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertungen zugrunde gelegt, da die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Monate Juli und August entsprechende Auswertungen nicht vorlegen konnte. Es ist dabei zutreffend auch vom vorl\u00e4ufigen Gewinn vor Ertragsteuern ausgegangen. Da die Kl\u00e4gerin insoweit im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    15. b) Soweit das FA hinsichtlich der Sch\u00e4tzung der H\u00f6he nach moniert, das FG habe die positiven Eink\u00fcnfte des Einbringenden unzutreffend um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten f\u00fcr Lohn und Gehalt bzw. Jahresabschlusskosten gemindert, ist dem zu folgen. Die genannten Aufwendungen sind ausschlie\u00dflich der Sph\u00e4re der \u00dcbernehmerin zuzuordnen und damit nicht anteilig dem Einbringenden zuzurechnen. Dies gilt f\u00fcr die Jahresabschlusskosten schon deshalb, weil diese ausschlie\u00dflich den Jahresabschluss der \u00dcbernehmerin betreffen. Soweit Verbindlichkeiten f\u00fcr Lohn und Gehalt in Rede stehen, ist es zwar zutreffend, wenn die Kl\u00e4gerin darauf hinweist, dass ein Betrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac bereits in der Er\u00f6ffnungsbilanz enthalten gewesen sei. Davon ist indessen auch das FG ausgegangen, da es nur den im Streitjahr gewinnwirksam gewordenen Betrag der Erh\u00f6hung dieses Werts (\u2026 \u20ac) zeitlich aufgeteilt hat. Eine sachliche Grundlage f\u00fcr diese zeitliche Aufteilung nennt das FG indessen nicht und es ist insoweit zu ber\u00fccksichtigen, dass jedenfalls Aufwendungen f\u00fcr einen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nur bei der \u00dcbernehmerin als Kapitalgesellschaft angefallen sein k\u00f6nnen. Es w\u00e4re insoweit Aufgabe der Kl\u00e4gerin gewesen, darzulegen und nachzuweisen, weshalb ein Teil des genannten Erh\u00f6hungsbetrags von \u2026 \u20ac noch auf den Einbringenden entfallen sein soll.<\/li>
    16. c) Da die Kl\u00e4gerin gegen die Sch\u00e4tzung ansonsten keine Einwendungen erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen zur Sch\u00e4tzung der H\u00f6he nach ab.<\/li>
    17. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li>
    18. 7. Der Senat entscheidet nach \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung. Das Einverst\u00e4ndnis des beigetretenen BMF war hierf\u00fcr nicht erforderlich (vgl. allgemein Senatsurteil vom 01.06.2022 – I R 32\/19, BFHE 277, 279, m.w.N.).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.120423.IR48.20.0 BFH I. Senat UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 1 S 2, UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 4 S 3, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 6 S 2, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 6 S 4, GG Art 3 Abs 1, EStG \u00a7 7g, GewStG \u00a7 7 S 1, EStG VZ 2017 , GewStG VZ … Zum sachlichen Anwendungsbereich des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG – BFH-Urteil vom 12. April 2023, I R 48\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75961","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75961","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75961"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75961\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75961"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75961"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75961"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}