{"id":75965,"date":"2023-07-10T12:49:42","date_gmt":"2023-07-10T10:49:42","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75965"},"modified":"2023-07-10T12:49:42","modified_gmt":"2023-07-10T10:49:42","slug":"angemessenheit-der-gewinnbeteiligung-eines-typisch-stillen-gesellschafters-bfh-urteil-vom-04-april-2023-iv-r-19-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/angemessenheit-der-gewinnbeteiligung-eines-typisch-stillen-gesellschafters-bfh-urteil-vom-04-april-2023-iv-r-19-20\/","title":{"rendered":"Angemessenheit der Gewinnbeteiligung eines typisch stillen Gesellschafters – BFH-Urteil vom 04. April 2023, IV R 19\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.040423.IVR19.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, FGO \u00a7 118 Abs 2, FGO \u00a7 74, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007 , EStG VZ 2008 , EStG VZ 2009 , AO \u00a7 179 Abs 2 S 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, HGB \u00a7 230, HGB \u00a7\u00a7 230ff<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 02. Juli 2020, Az: 11 K 339\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Ist der Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der H\u00f6he nach streitig, besteht aber die M\u00f6glichkeit, dass eine atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft vorliegt, ist das Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte der Personengesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO auszusetzen, bis durch einen \u2011\u2011ggf. negativen\u2011\u2011 Bescheid gekl\u00e4rt ist, ob f\u00fcr die stille Gesellschaft ihrerseits eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte durchzuf\u00fchren ist. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass der stille Gesellschafter in dem Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft nicht in den Kreis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden ist und diese selbst\u00e4ndige Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen ist (insoweit Aufgabe der im BFH-Urteil vom 19.02.2009 – IV R 83\/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 vertretenen Rechtsauffassung).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Es fehlt an dem f\u00fcr eine Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters erforderlichen Mitunternehmerrisiko, wenn der Stille weder am Verlust der Gesellschaft noch an den stillen Reserven beteiligt ist. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Verm\u00f6gen des Gesellschafters belastet werden kann (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 02.07.2020 – 11 K 339\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob eine typisch stille oder eine atypisch stille Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt sowie ob und ggf. in welcher H\u00f6he der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters im Fall einer typisch stillen Beteiligung als Betriebsausgabe der Personengesellschaft ber\u00fccksichtigt werden kann.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), ehemals T KG, ist im Bereich der \u2026 t\u00e4tig. Das Unternehmen war urspr\u00fcnglich von W betrieben worden. Sp\u00e4ter wurde sein Sohn K in die Leitung des Unternehmens eingebunden. F\u00fcr den weiteren Sohn H bestand seit 1967 eine stille Beteiligung. Danach war H mit 5 %, h\u00f6chstens 20 % seiner Einlage, am Gewinn der Kl\u00e4gerin beteiligt.<\/li>
  3. Im Zuge der Regelung der Unternehmensnachfolge traf W im Jahr 1978 (u.a.) folgende testamentarische Regelung:“Mein gewerbliches Verm\u00f6gen, zur Zeit bestehend aus […] soll zu je 50 % meinen beiden S\u00f6hnen zufallen. Bei der [T KG] soll mein Sohn [H] unter Zusammenfassung seiner bisherigen stillen Beteiligung mit dem von ihm ererbten Anteil an meiner Beteiligung atypisch stiller Gesellschafter entsprechend der von Herrn Wirtschaftspr\u00fcfer […] im Anschluss an unsere gemeinsame Besprechung entworfenen Vertragsfassung (3. Entwurf vom 23. September 1978) werden.“<\/li>
  4. W verstarb am \u2026 1983. Er war zu diesem Zeitpunkt mit einem Kapitalanteil von 2 Mio. DM (25 %) als Komplement\u00e4r an der T KG beteiligt. Weiterer Komplement\u00e4r war K mit einem Kapitalanteil von 4 Mio. DM (50 %). Daneben hielt die X-Handelsgesellschaft einen Kommanditanteil von 2 Mio. DM (25 %); Gesellschafter dieser Gesellschaft waren W (86,36 %) und dessen Ehefrau (13,64 %).<\/li>
  5. In Erf\u00fcllung des Testaments von W schlossen die T KG, vertreten durch ihren gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschafter K, und H am 11.11.1983 einen Vertrag \u00fcber die Errichtung einer stillen Gesellschaft, der u.a. folgende Regelungen enthielt:

    „[…]

    \u00a7 2 Dauer der stillen Gesellschaft – K\u00fcndigung
    (1) Die stille Gesellschaft […] gilt als auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Sie kann von beiden Seiten mit einer Frist von drei Jahren zum Schlu\u00df des Kalenderjahres, fr\u00fchestens jedoch zum 31. Dezember 1998, gek\u00fcndigt werden. Zu Lebzeiten des [H] ist eine K\u00fcndigung durch die Gesch\u00e4ftsinhaberin ausgeschlossen und durch [H] nur zul\u00e4ssig, wenn [K] nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der Gesch\u00e4ftsinhaberin ist oder das Unternehmen ver\u00e4u\u00dfert. […]

    (3) Das den Vertragspartnern zustehende Recht, das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis aus wichtigem Grunde vorzeitig zu k\u00fcndigen, bleibt unber\u00fchrt. […]

    \u00a7 4 Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung
    (1) Zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung der Gesellschaft ist allein die Gesch\u00e4ftsinhaberin berechtigt und verpflichtet. Ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbefugnis unterliegt keinerlei Beschr\u00e4nkungen, erstreckt sich insbesondere auch auf Handlungen, die \u00fcber den gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr hinausgehen. Weder die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin noch ihre pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter d\u00fcrfen, ohne vorher die ausdr\u00fcckliche Zustimmung des stillen Gesellschafters einzuholen, B\u00fcrgschaften gleich welcher Art \u00fcbernehmen. […]

    (3) Die Gesch\u00e4ftsinhaberin bedarf jedoch der vorher einzuholenden Zustimmung des stillen Gesellschafters, wenn sie einen neuen Gesellschafter […] aufnehmen will […].

    (4) Die Gesch\u00e4ftsinhaberin bedarf ferner der Zustimmung des [H], falls sie ihr Unternehmen als Ganzes oder so wesentliche Teile davon ver\u00e4u\u00dfern will, da\u00df die Ver\u00e4u\u00dferung der Teile einer Aufgabe der bisherigen T\u00e4tigkeit gleichkommt. [H] kann in diesem Fall entweder verlangen, da\u00df statt an den Dritten zu den gleichen Bedingungen an ihn ver\u00e4u\u00dfert wird, oder er kann seine Zustimmung davon abh\u00e4ngig machen, da\u00df er an dem Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechtes im Sinne von \u00a7 5 dieses Vertrages partizipiert. [H] darf seine Zustimmung nur verweigern, wenn er eines der beiden ihm einger\u00e4umten Optionsrechte geltend macht, die Gesch\u00e4ftsinhaberin aber die Erf\u00fcllung verweigert.

    (5) Unbeschadet der [H] nach \u00a7\u00a7 338 ff HGB zustehenden Informationsrechte kann er verlangen, dass ihm eine Ausfertigung des j\u00e4hrlichen Abschlu\u00dfberichtes des Wirtschaftspr\u00fcfers und Abschriften der Au\u00dfenpr\u00fcfungsberichte zugestellt werden. […]

    \u00a7 5 Gewinn- und Verlustbeteiligung
    […]

    (3) Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters betr\u00e4gt 20 % des Gewinnes der Gesch\u00e4ftsinhaberin, und zwar des Gewinnes vor Abzug des zwanzigprozentigen Gewinnanteiles. […]

    (4) An einem Verlust nimmt der stille Gesellschafter nicht teil. Er erh\u00e4lt jedoch nach Verlustjahren erst dann wieder einen Gewinnanteil, wenn die Verlustanteile, die in den Verlustjahren bei einer zwanzigprozentigen Beteiligung auf den stillen Gesellschafter entfallen w\u00e4ren, aber von der Gesch\u00e4ftsinhaberin getragen worden sind, durch entsprechende Gewinngutschriften ausgeglichen sind. […]

    \u00a7 9 Auseinandersetzung
    (1) Wird die stille Gesellschaft, gleichg\u00fcltig aus welchem Grund, aufgel\u00f6st, so gilt nicht \u00a7 4 Abs. 4 dieses Vertrages. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters entspricht vielmehr dem Nominalbetrag seiner Einlage am Tage der Aufl\u00f6sung. An den stillen Reserven ist er ebensowenig beteiligt wie an den zur Zeit der Aufl\u00f6sung schwebenden Gesch\u00e4ften. […]“<\/li>
  6. In der Folgezeit wurde der Anteil des H am Gewinn der T KG vereinbarungsgem\u00e4\u00df berechnet. In den Streitjahren entwickelte sich der Gewinnanteil wie folgt:        2006<\/strong>   2007<\/strong>   2008<\/strong>   2009<\/strong>   Einlage1.513.367 \u20ac1.722.091 \u20ac2.048.050 \u20ac2.323.077 \u20acGewinnanteil790.418 \u20ac1.364.687 \u20ac2.161.282 \u20ac1.833.510 \u20acGewinnanteil\/Einlage52,23 %79,25 %105,53 %78,93 %<\/li>
  7. K schied im Jahr 2000 aus der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin aus. Das gesamte Festkapital der Kl\u00e4gerin wird seit 2010 von der Y-GmbH & Co. KG gehalten, die K nach dem Erwerb der Anteile von seiner Mutter gegr\u00fcndet hatte. In den Streitjahren hielt K eine (unbelastete) Kommanditbeteiligung von 52 % an der Y-GmbH & Co. KG sowie eine weitere Kommanditbeteiligung von 48 %, an der Unterbeteiligungen seiner \u2026 Kinder … bestanden.<\/li>
  8. Aufgrund der \u00fcber den Gesamtzeitraum stark schwankenden Ergebnisbeteiligung kam es seit Abschluss des Vertrags \u00fcber die stille Beteiligung immer wieder zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der Kl\u00e4gerin und H. In den Jahren 2008 und 2009 bem\u00fchte sich die Kl\u00e4gerin (erfolglos) um eine Aufl\u00f6sung der stillen Beteiligung gegen Abfindungszahlung. Im Jahr 2014 schlossen die Kl\u00e4gerin und H einen Vertrag \u00fcber die \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die stille Beteiligung, wonach eine ordentliche K\u00fcndigung der stillen Gesellschaft bis zum 31.12.2023 ausgeschlossen und im Anschluss daran zum Schluss eines jeden Gesch\u00e4ftsjahrs mit einer Frist von drei Jahren m\u00f6glich sein sollte. Davon abweichend war die stille Gesellschaft vorzeitig mit gleicher Frist k\u00fcndbar, wenn H vor dem 31.12.2023 versterben sollte. H verstarb im Jahr 2018. Daraufhin k\u00fcndigte die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 23.11.2018 die stille Beteiligung.<\/li>
  9. In den Jahren 2011 bis 2016 wurde eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Streitjahre 2006 bis 2009 bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrt. Dabei vertrat die Betriebspr\u00fcfung die Auffassung, dass die Argumente f\u00fcr die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft zwar \u00fcberw\u00f6gen, die steuerliche Beurteilung indes nicht ge\u00e4ndert werden solle. Allerdings m\u00fcsse das Gewinnbezugsrecht auf eine angemessene Obergrenze von 35 % des Einlagekontos begrenzt werden. Der zwischen nahen Angeh\u00f6rigen geschlossene Vertrag \u00fcber die stille Beteiligung sei nicht fremd\u00fcblich, da (bereits bei Vertragsschluss) trotz fehlender M\u00f6glichkeit zur ordentlichen K\u00fcndigung keine Obergrenze f\u00fcr den Gewinnanteil vereinbart und zudem die Gewinnverteilungsabrede (sp\u00e4ter) nicht an die ver\u00e4nderten wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse angepasst worden sei.<\/li>
  10. Vor diesem Hintergrund erlie\u00df der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) am 25.09.2017 ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2006 bis 2009 sowie Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2008 und 2009, in denen u.a. der Betriebsausgabenabzug f\u00fcr die Zahlungen an H auf 35 % der Einlage begrenzt wurde. In der Folgezeit \u00e4nderte das FA die angefochtenen Bescheide aus im Klageverfahren nicht mehr streitigen Gesichtspunkten, zuletzt am 13.11.2018 (Teil-Abhilfebescheide).<\/li>
  11. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 wurde der Einspruch der Kl\u00e4gerin „gegen den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008“, mit dem sie sich gegen die Angemessenheitspr\u00fcfung gewandt hatte, „\u00fcber den Teilabhilfebescheid vom 13. November 2018 hinaus als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen“.<\/li>
  12. Mit der anschlie\u00dfenden Klage wandte sich die Kl\u00e4gerin gegen die Bescheide f\u00fcr die Jahre 2006 bis 2009 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und f\u00fcr die Jahre 2008 und 2009 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und berief sich in der Sache darauf, dass die Grunds\u00e4tze f\u00fcr Vertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen nicht anzuwenden seien, da es sich bei den Vertragsbeteiligten nicht um nahe Angeh\u00f6rige gehandelt und zudem ein Interessengegensatz bestanden habe. Mit Urteil vom 02.07.2020 – 11 K 339\/18 \u00e4nderte das Finanzgericht (FG) die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass weitere Betriebsausgaben in H\u00f6he von 356.825,22 \u20ac (2006), 848.428,02 \u20ac (2007), 1.648.528,27 \u20ac (2008) bzw. 708.169,47 \u20ac (2009) ber\u00fccksichtigt wurden, wobei bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags die Hinzurechnung nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. c des Gewerbesteuergesetzes um 412.132,07 \u20ac (2008) bzw. 177.042,36 \u20ac (2009) erh\u00f6ht wurde.<\/li>
  13. Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA eine Verletzung materiellen Rechts r\u00fcgt.<\/li>
  14. Zu Unrecht gehe das FG von einer typisch stillen Gesellschaft aus. F\u00fcr das FG komme dem Merkmal der Beteiligung an den stillen Reserven ein solches Gewicht zu, dass bei seinem Fehlen \u2011\u2011auch bei Vorliegen anderer f\u00fcr eine mitunternehmerische Beteiligung sprechender Merkmale\u2011\u2011 eine Einordnung als atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen sei. Dies entspreche der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Das FG verneine die Beteiligung an den stillen Reserven jedoch in Verkennung des Rechtsbegriffs oder in fehlerhafter Auslegung des Vertrags \u00fcber die stille Gesellschaft. Zwar enthalte \u00a7 9 die ausdr\u00fcckliche Regelung, dass der stille Gesellschafter bei Aufl\u00f6sung der stillen Gesellschaft nicht an den stillen Reserven beteiligt sei. Jedoch sei in \u00a7 4 des Vertrags geregelt, dass im Fall der \u2011\u2011nur mit Zustimmung des Stillen m\u00f6glichen\u2011\u2011 Ver\u00e4u\u00dferung des Unternehmens der stille Gesellschafter am Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechts partizipiere. Dies stelle eine Beteiligung an den stillen Reserven dar. Die Vorinstanz h\u00e4tte ihre Entscheidung nicht ausschlie\u00dflich darauf st\u00fctzen d\u00fcrfen, dass in \u00a7 9 des Vertrags eine Beteiligung an den stillen Reserven explizit ausgeschlossen sei. Der positiv geregelte Realisierungstatbestand reiche insbesondere vor dem Hintergrund des Ausschlusses des K\u00fcndigungsrechts aus, um eine Beteiligung an den stillen Reserven vermitteln zu k\u00f6nnen. Hierbei handele es sich zudem um eine im Revisionsverfahren \u00fcberpr\u00fcfbare Rechtsfrage.<\/li>
  15. Die Rechtsprechung erachte es f\u00fcr die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft als ausreichend, wenn in puncto Mitunternehmerinitiative zwar nur die Rechte eines stillen Gesellschafters best\u00fcnden, aber dies auf der Ebene des Mitunternehmerrisikos durch Verlustbeteiligung und Beteiligung an den stillen Reserven kompensiert werde. Selbst wenn ein Vetorecht nicht in allen au\u00dfergew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen bestanden habe, sondern nur bei der Aufnahme weiterer Gesellschafter, der Ver\u00e4u\u00dferung und der B\u00fcrgschaft, sei Mitunternehmerinitiative im Streitfall zu bejahen, weil sie doch in wesentlichen Gesch\u00e4ftsbereichen bestanden habe. Die Beteiligung an den Zugewinnen der Substanz sei zwar allein im Ver\u00e4u\u00dferungsfall und eine Verlustbeteiligung ausschlie\u00dflich \u00fcber die Verrechnung mit zuk\u00fcnftigen Gewinnen zu verzeichnen gewesen, indes sei ein Mitunternehmerrisiko dadurch gegeben, dass die Ver\u00e4u\u00dferung des Unternehmens nur mit Zustimmung des Stillen habe erfolgen k\u00f6nnen und dieser am Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechts partizipiert h\u00e4tte.<\/li>
  16. Sowohl das Merkmal der Verlustbeteiligung als auch das Merkmal der Beteiligung an den stillen Reserven sei vor dem Hintergrund des weitgehenden Ausschlusses des K\u00fcndigungsrechts zu beurteilen. Zu Lebzeiten von H sei die Beteiligung faktisch unk\u00fcndbar gewesen. Erst nach der \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrags im Jahr 2014 sei die Beteiligung nicht mehr als atypisch still zu beurteilen gewesen.<\/li>
  17. Zudem habe die Vorinstanz die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs zu Unrecht abgelehnt.<\/li>
  18. Das FA beantragt,
    das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 02.07.2020 – 11 K 339\/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  19. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen,

    hilfsweise, das Verfahren an das Nieders\u00e4chsische FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
  20. Zur Begr\u00fcndung verweist sie auf die angefochtene Entscheidung und f\u00fchrt erg\u00e4nzend aus, das FA widerspreche sich, wenn es einerseits von einer atypisch stillen Gesellschaft und damit von einer Mitunternehmerschaft ausgehe, andererseits aber den Betriebsausgabenabzug auf ein (vermeintlich) angemessenes Ma\u00df begrenzen wolle und daher die Aufhebung des angegriffenen Urteils und Klageabweisung beantrage; bei einer atypisch stillen Beteiligung stelle der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters keine Betriebsausgabe dar.<\/li>
  21. Das FA gehe zu Unrecht von einer atypisch stillen Beteiligung aus. Die Initiativrechte des Stillen blieben hinter denen des \u00a7 233 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur\u00fcck, so dass nur von einer sehr schwach ausgepr\u00e4gten Mitunternehmerinitiative auszugehen sei. Es fehle zudem das Mitunternehmerrisiko. Die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters liege bei 17 % (20 % des Steuerbilanzgewinns, jedoch erst nach Ber\u00fccksichtigung des Gewinnvorabs der Alleingesellschafterin von 15 %). Nur f\u00fcr den (sehr) theoretischen Fall der ganzen oder teilweisen Ver\u00e4u\u00dferung des Unternehmens \u2011\u2011der nicht eingetreten sei\u2011\u2011 erh\u00f6he sich die Gewinnbeteiligung auf 150 % der regul\u00e4ren Gewinnbeteiligung, d.h. auf 30 % (bzw. nach Ber\u00fccksichtigung des Gewinnvorabs auf 25,5 %) des Steuerbilanzgewinns. Hierbei handele es sich allerdings allein um eine besondere Regelung \u00fcber die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung. Am Verlust nehme der stille Gesellschafter gar nicht teil. Es sei lediglich ein „statistischer Verlustvortrag“ (Minderung zuk\u00fcnftiger Gewinnanteile durch Verluste) vorgesehen, eine Minderung der Einlage finde gerade nicht statt. Eine Beteiligung an den stillen Reserven bei Beendigung der Gesellschaft erfolge nicht, der Stille erhalte vielmehr nur seine Einlage zur\u00fcck. Die Anwendbarkeit des \u00a7 4 Abs. 4 des Vertrags (erh\u00f6hte Gewinnbeteiligung bei Ver\u00e4u\u00dferung des Unternehmens) sei ausdr\u00fccklich ausgeschlossen. Das FA verwechsele realisierte und nicht realisierte stille Reserven.<\/li>
  22. Zu Unrecht schlie\u00dfe das FA von der bestehenden gesellschaftsrechtlichen Rechtsmacht von K und H, den Vertrag \u00fcber die stille Gesellschaft abschlie\u00dfen zu k\u00f6nnen, auf das Fehlen eines Interessengegensatzes. Dies widerspreche dem BFH-Urteil vom 19.02.2009 – IV R 83\/06 (BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798). Das FA verkenne, dass das FG einen Interessengegensatz zwischen der Kl\u00e4gerin und H festgestellt habe. Daher bleibe kein Raum f\u00fcr einen Fremdvergleich.<\/li>
  23. Entgegen der Ansicht des FA habe das FG beim Fremdvergleich nicht ber\u00fccksichtigen m\u00fcssen, dass es anf\u00e4nglich keine K\u00fcndigungsm\u00f6glichkeit \u2011\u2011aufgrund der unklaren Zivilrechtslage habe eine solche erst im Jahr 2014 vereinbart werden k\u00f6nnen\u2011\u2011 und keine Obergrenze f\u00fcr das Gewinnbezugsrecht gegeben habe. Der BFH habe mit Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 nicht entschieden, dass eine Gewinnverteilungsabrede ohne Obergrenze grunds\u00e4tzlich nicht fremd\u00fcblich sei, sondern dies gerade offengelassen.<\/li>
  24. Schlie\u00dflich werde die vom FA bef\u00fcrwortete starre Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs auf 35 % der Einlage ger\u00fcgt. Nach der Rechtsprechung des BFH sei bei einer unangemessenen Einlagerendite die (noch) angemessene Einlagerendite in eine Gewinnbeteiligung umzurechnen.<\/li>
  25. Vorsorglich werde Gegenr\u00fcge erhoben. Wenn im Revisionsverfahren wider Erwarten Rechtsfehler festgestellt werden sollten, w\u00e4re die Entscheidung des FG gleichwohl aus anderen Gr\u00fcnden richtig. H\u00e4tte das FG nicht das Bestehen eines Interessengegensatzes festgestellt, h\u00e4tte es Feststellungen zur Angemessenheit der H\u00f6he der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters und zu den Hintergr\u00fcnden bzw. Motiven im Rahmen der Begr\u00fcndung der stillen Gesellschaft treffen m\u00fcssen. Die Vorinstanz habe indes keine Feststellungen zur Rendite in den Jahren 1983 bis 1987 und zu deren Angemessenheit getroffen. Es werde sich dann ergeben, dass die Einlagerendite angemessen gewesen sei.<\/li>
  26. Selbst wenn die Gewinnbeteiligung nicht fremd\u00fcblich gewesen sei, sei der \u00fcberh\u00f6hte Gewinnanteil trotzdem abzugsf\u00e4hig. Im Streitfall sei ein „l\u00e4stiger Gesellschafter“ aus dem Unternehmen herausgedr\u00e4ngt worden. Das FG habe keinerlei Feststellungen zu den Motiven der Beteiligten (W, K, H) getroffen. Es werde sich ergeben, dass K versucht habe, H aus der Gesellschafterstellung und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin herauszuhalten und Einfluss auf seinen Vater (W) sowie dessen testamentarische Gestaltung zu nehmen, da er H als f\u00fcr die \u00dcbernahme unternehmerischer Verantwortung nicht geeignet angesehen habe. In der Literatur sei anerkannt, dass Gewinnbeteiligungen sog. „l\u00e4stiger Gesellschafter“ (anstelle einer einmaligen Abfindung) in voller H\u00f6he Betriebsausgaben darstellten (Bezugnahme auf Brandis\/Heuermann\/Schallmoser, \u00a7 16 EStG Rz 336).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat das Klageverfahren verfahrensfehlerhaft nicht nach \u00a7 74 FGO ausgesetzt, bis durch einen \u2011\u2011positiven oder negativen\u2011\u2011 Bescheid entschieden ist, ob eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr die stille Gesellschaft geboten ist (dazu unter 1.). Sollte von einer typisch stillen Beteiligung des H auszugehen sein, weist der Senat f\u00fcr den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass die bisherigen Feststellungen und rechtlichen Erw\u00e4gungen des FG einen uneingeschr\u00e4nkten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile nicht rechtfertigen (dazu unter 2.).<\/li>
    3. 1. Das FG hat das Klageverfahren verfahrensfehlerhaft nicht nach \u00a7 74 FGO ausgesetzt, um den \u2011\u2011ggf. negativen\u2011\u2011 Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte (\u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011) f\u00fcr die (a)typisch stille Gesellschaft abzuwarten. Hierin liegt ein Versto\u00df gegen die Grundordnung des Verfahrens, der von Amts wegen zu ber\u00fccksichtigen ist und zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung f\u00fchrt, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverh\u00e4ltnisses abh\u00e4ngt, das den Gegenstand eines anderen anh\u00e4ngigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbeh\u00f6rde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbeh\u00f6rde auszusetzen sei. Erscheint es m\u00f6glich, dass Einnahmen aus einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt werden, muss daher das FG das Verfahren \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines Bescheids, der von einer typisch stillen Beteiligung ausgeht, gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO aussetzen, um den \u2011\u2011ggf. negativen\u2011\u2011 Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte (\u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) f\u00fcr die (a)typisch stille Gesellschaft abzuwarten (BFH-Urteile vom 12.04.2021 – VIII R 46\/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, und vom 22.02.2017 – I R 35\/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, Rz 16).<\/li>
    5. Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgef\u00fchrt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur m\u00f6glich erscheint, dass Eink\u00fcnfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tats\u00e4chlicher Natur sind. In beiden F\u00e4llen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem \u00a7 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegen\u00fcber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, Rz 16, und in BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
    6. b) In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze h\u00e4tte das FG das die T KG betreffende Klageverfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2006 bis 2009 aussetzen m\u00fcssen, bis durch einen \u2011\u2011ggf. negativen\u2011\u2011 Bescheid gekl\u00e4rt ist, ob f\u00fcr die stille Gesellschaft (dann als „T KG & atypisch still“) eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte durchzuf\u00fchren ist. Denn nach den Feststellungen der Betriebspr\u00fcfung und nach dem Vorbringen des FA im Revisionsverfahren erscheint eine atypisch stille Gesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft zumindest m\u00f6glich. Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur\u00fcckzuverweisen, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann.<\/li>
    7. c) Dem steht nicht entgegen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide \u2011\u2011soweit nicht der laufende Gesamthandsgewinn im Streit steht\u2011\u2011 bestandskr\u00e4ftig geworden sind. Soweit der erkennende Senat im Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 (unter II.2.b) in einem vergleichbaren Fall davon ausgegangen ist, die Annahme einer Mitunternehmerstellung scheide bereits deshalb aus, weil der Stille nicht in den Kreis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden und diese selbst\u00e4ndige Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen sei, h\u00e4lt er daran nicht mehr fest.<\/li>
    8. Begr\u00fcndet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenst\u00e4ndige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der (atypisch) still Beteiligte. Handelt es sich bei dem Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelst\u00f6ckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 08.12.2016 – IV R 8\/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    9. Vor diesem Hintergrund w\u00e4re H im Fall einer atypisch stillen Beteiligung Mitunternehmer der „T KG & atypisch still“ (Untergesellschaft), nicht aber Mitunternehmer der T KG (Obergesellschaft), um deren Feststellungsverfahren es vorliegend geht. Dementsprechend kann dem Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die T KG auch keine entsprechende negative Bindungswirkung zukommen.<\/li>
    10. d) Gleicherma\u00dfen h\u00e4tte das FG das Klageverfahren betreffend die Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge f\u00fcr 2008 und 2009 aussetzen m\u00fcssen. Besteht eine atypisch stille Gesellschaft, wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet (BFH-Urteil in BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16). Die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide, denen die Annahme zugrunde liegt, dass dieses Unternehmen der T KG zuzuordnen sei, w\u00e4ren in diesem Fall jedenfalls der H\u00f6he nach rechtswidrig. Auch insoweit erweist sich das Feststellungsverfahren f\u00fcr die atypisch stille Gesellschaft daher als vorgreiflich i.S. des \u00a7 74 FGO.<\/li>
    11. e) Bei der Beurteilung der Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung vorliegt, wird von den nachfolgenden Grunds\u00e4tzen auszugehen sein.<\/li>
    12. aa) Kennzeichnend f\u00fcr den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) tr\u00e4gt (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 28).<\/li>
    13. bb) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die M\u00f6glichkeit zur Aus\u00fcbung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angen\u00e4hert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach \u00a7 716 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs entsprechen (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 29, m.w.N.).<\/li>
    14. cc) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelm\u00e4\u00dfig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlageverm\u00f6gens einschlie\u00dflich eines Gesch\u00e4ftswerts vermittelt (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 30, m.w.N.). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Verm\u00f6gen des Gesellschafters belastet werden kann. Der blo\u00dfe Verzicht auf eine sp\u00e4tere Gewinnbeteiligung reicht hierf\u00fcr nicht aus (BFH-Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41\/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32).<\/li>
    15. dd) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung k\u00f6nnen zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgepr\u00e4gt sein. Sie m\u00fcssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Ber\u00fccksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst\u00e4nde zu w\u00fcrdigen (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 31, m.w.N.).<\/li>
    16. ee) Mitunternehmer ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem \u00e4hnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es \u2011\u2011vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtw\u00fcrdigung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalls\u2011\u2011 f\u00fcr die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zur\u00fcckbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso f\u00fcr die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Tr\u00e4gt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, d.h. ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschr\u00e4nkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsverm\u00f6gens einschlie\u00dflich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des \u00a7 233 HGB beschr\u00e4nkt sind, die denen des \u00a7 166 HGB im Kern entsprechen (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 36, m.w.N.).<\/li>
    17. ff) In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze weist der Senat \u2011\u2011ohne Bindungswirkung\u2011\u2011 darauf hin, dass das FG zu Recht davon ausgegangen sein d\u00fcrfte, dass H kein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko getragen hat. Denn er war allein am Gewinn der T KG beteiligt. Hingegen hatten die Beteiligten eine Verlustbeteiligung ausdr\u00fccklich ausgeschlossen, und zwar auch in H\u00f6he der Einlage des Stillen. Es erfolgte lediglich eine Beschr\u00e4nkung der Gewinnbeteiligung im Anschluss an Verlustjahre (Auszahlung von Gewinnanteilen erst nach Ausgleich vorangegangener Verluste).<\/li>
    18. Zudem war f\u00fcr den Fall der Aufl\u00f6sung der Gesellschaft eine Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven nach \u00a7 9 des Vertrags \u00fcber die stille Gesellschaft ausdr\u00fccklich ausgeschlossen. Die Bestimmung in \u00a7 4 Abs. 4 des Vertrags \u00fcber die stille Gesellschaft \u00e4ndert daran \u2011\u2011entgegen der Ansicht des FA\u2011\u2011 nichts. Sie regelt allein die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsbefugnis und Vertretungsmacht der Gesch\u00e4ftsinhaberin bzw. ihrer Organe. Soweit H die f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung des Unternehmens als Ganzes oder seiner wesentlichen Teile erforderliche Zustimmung von einer Erh\u00f6hung seines Gewinnbezugsrechts ab-h\u00e4ngig machen konnte, ist zudem zu beachten, dass mit diesen Tatbest\u00e4nden nicht zwingend eine Aufl\u00f6sung der stillen Gesellschaft verbunden gewesen w\u00e4re.<\/li>
    19. 2. Sollte von einer typisch stillen Beteiligung des H auszugehen sein, weist der Senat f\u00fcr den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass die bisherigen Feststellungen und rechtlichen Erw\u00e4gungen des FG einen uneingeschr\u00e4nkten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile nicht rechtfertigen.<\/li>
    20. a) Nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu ber\u00fccksichtigen. Dabei sind zwar bei gegenseitigen Vertr\u00e4gen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grunds\u00e4tzlich auch f\u00fcr Zwecke der Besteuerung ma\u00dfgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begr\u00fcndet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des \u00a7 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es der \u00dcberpr\u00fcfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgr\u00fcnden erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige \u00dcberpr\u00fcfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu ber\u00fccksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu qualifizierenden Zuwendungen (\u00a7 12 Nr. 2 EStG) geboten (BFH-Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.c aa, m.w.N.; zur Rechtsgrundlage f\u00fcr die besondere Pr\u00fcfung bei Angeh\u00f6rigenvertr\u00e4gen s. Kulosa, Der Betrieb 2014, 972).<\/li>
    21. b) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ist der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Ma\u00dfgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Die angemessene Rendite bel\u00e4uft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des Nominalbetrags der Einlage. Wurde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beitr\u00e4ge und damit entgeltlich erworben, erh\u00f6ht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 %. Die genannten Anteilss\u00e4tze legen indes keine starre Obergrenze f\u00fcr die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die (angemessene) Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses f\u00fcr die Zukunft (in der Regel die n\u00e4chsten f\u00fcnf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgr\u00f6\u00dfe (z.B. Bilanzgewinn) in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann zwar einerseits den zuk\u00fcnftig tats\u00e4chlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % (bzw. 15 %) der Einlage \u00fcberschreiten kann. Andererseits muss eine Ver\u00e4nderung der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse \u2011\u2011also insbesondere ein bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht erwarteter Gewinnsprung\u2011\u2011 dann Anlass f\u00fcr eine Korrektur des angemessenen Gewinnanteilssatzes geben, wenn auch fremde Dritte die Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen h\u00e4tten. Unterbleibt eine solche (fremd\u00fcbliche) Korrektur, so ist hierin ein privater (d.h. nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzuerkennenden Gewinnanteils des stillen Gesellschafters f\u00fchrt. Auch im Rahmen einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten \u2011\u2011und damit insoweit unternehmerischen\u2011\u2011 Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die Einlagerendite entsprechend den vorstehend dargelegten Grunds\u00e4tzen in einen angemessenen und der ver\u00e4nderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen (BFH-Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d).<\/li>
    22. c) In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze rechtfertigen die bisherigen Feststellungen des FG \u2011\u2011bei Annahme einer typisch stillen Beteiligung\u2011\u2011 keinen ungek\u00fcrzten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile des H.<\/li>
    23. aa) Nach Ansicht des FG ist die Vereinbarung \u00fcber die stille Beteiligung nicht einem Fremdvergleich zu unterziehen. Wenngleich W seinem Sohn H aus famili\u00e4ren Gr\u00fcnden eine Beteiligung an der Gesellschaft \u00fcber seinen Tod hinaus habe zusichern wollen, habe zwischen der Kl\u00e4gerin, an der W im Zeitpunkt der testamentarischen Verf\u00fcgung nicht mehrheitlich beteiligt gewesen sei, und H ein Interessengegensatz bestanden. Der Kl\u00e4gerin sei die stille Beteiligung als Folge der testamentarischen Verf\u00fcgung „aufgedr\u00e4ngt“ worden. Dementsprechend sei sie in der Folgezeit gerade in l\u00e4nger anhaltenden Perioden mit hohen Gewinnen bestrebt gewesen, die Zahlungen an den Stillen zu reduzieren. Letztlich sei ihr dies aber erst \u2011\u2011nach verschiedenen rechtlichen Auseinandersetzungen\u2011\u2011 gelungen, als eine Verj\u00e4hrung des erbrechtlichen Anspruchs im Raum gestanden habe. Diese Anpassung sei ein weiteres Indiz f\u00fcr die bestehenden Interessengegens\u00e4tze.<\/li>
    24. bb) Dies h\u00e4lt revisionsrechtlicher Pr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    25. Aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten im Zeitpunkt der Errichtung der stillen Gesellschaft besteht im Streitfall keine Vermutung daf\u00fcr, dass die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters i.S. des \u00a7 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb der T KG veranlasst sind (vgl. auch Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 29.05.1972 – GrS 4\/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5, unter IV.2.b aa, zu der aus dem nat\u00fcrlichen Interessengegensatz zwischen fremden Gesellschaftern einer Personengesellschaft herr\u00fchrenden Vermutung, dass die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht). Die Feststellung des FG, dass zwischen der T KG und H w\u00e4hrend der Vertragslaufzeit ein Interessengegensatz bestanden habe, macht eine Angemessenheitspr\u00fcfung nicht entbehrlich. Denn es erscheint naheliegend, dass K bei Abschluss des Vertrags \u00fcber die Errichtung einer stillen Gesellschaft nicht nur die Interessen der seinerzeit von ihm vertretenen T KG, an der er zu jenem Zeitpunkt mehrheitlich beteiligt war, verfolgt hat, sondern sich auch an die testamentarische Verf\u00fcgung des W gebunden gef\u00fchlt und damit gesellschaftsfremde Interessen vertreten hat. Daf\u00fcr spricht vor allem, dass es jedenfalls nach der testamentarischen Regelung nicht allein um die Errichtung einer stillen Gesellschaft bei der T KG ging, sondern auch \u2011\u2011und in erster Linie\u2011\u2011 darum, das gewerbliche Verm\u00f6gen des W zur Regelung der Unternehmensnachfolge insgesamt zwischen den beiden S\u00f6hnen aufzuteilen. Wenngleich es auf der Grundlage der Feststellungen des FG nachvollziehbar erscheint, dass sich K und H aus pers\u00f6nlichen Gr\u00fcnden „nichts schenken wollten“, k\u00f6nnen daher au\u00dferbetriebliche Motive f\u00fcr die Ausgestaltung der stillen Beteiligung des H an der T KG \u2011\u2011etwa \u00fcbergeordnete Erw\u00e4gungen zur „Gesamtl\u00f6sung“ des Erbfalls im Interesse des Erblassers\u2011\u2011 nicht ausgeschlossen werden. Auf eine familien- oder erbrechtlich begr\u00fcndete Versorgung und damit letztlich auf eine zumindest teilweise private Veranlassung deutet auch das Fehlen vertraglicher Regelungen \u00fcber eine Gewinnbegrenzung sowie \u00fcber die M\u00f6glichkeit zur ordentlichen K\u00fcndigung hin. Diese Gemengelage l\u00e4sst die Angemessenheitspr\u00fcfung gerade notwendig erscheinen.<\/li>
    26. Soweit das FG die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung des H \u2011\u2011hilfsweise\u2011\u2011 bejaht hat, h\u00e4lt seine Begr\u00fcndung revisionsrechtlicher Pr\u00fcfung ebenfalls nicht stand. Zwar hat das FG zutreffend auf die Gewinnsituation der Kl\u00e4gerin bei Errichtung der stillen Gesellschaft im Jahr 1983 abgestellt und die sehr volatile Gewinnsituation in seine W\u00fcrdigung einbezogen. Soweit es allerdings davon ausgegangen ist, der Kl\u00e4gerin k\u00f6nne die Mitte der 2000er Jahre unterbliebene Korrektur der Gewinnbeteiligung auf ein fremd\u00fcbliches Ma\u00df angesichts der fehlenden M\u00f6glichkeit zu einer einseitigen Anpassung nicht angelastet werden, kann der Senat dem nicht folgen. Denn das FG wird in diesem Zusammenhang zu ber\u00fccksichtigen haben, dass sich die Kl\u00e4gerin der M\u00f6glichkeit zur ordentlichen K\u00fcndigung der stillen Gesellschaft jedenfalls nach den (ausdr\u00fccklichen) vertraglichen Regelungen gerade begeben hat. Dies mag auf die erbrechtliche Verf\u00fcgung von W zur\u00fcckzuf\u00fchren sein, macht die Angemessenheitspr\u00fcfung aber (gerade) nicht entbehrlich.<\/li>
    27. cc) Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen kann nicht beurteilt werden, ob sich der unbegrenzte Abzug der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters \u2011\u2011wie von der Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren geltend gemacht\u2011\u2011 nicht unter Hinweis auf die Rechtsfigur des „l\u00e4stigen Gesellschafters“ rechtfertigen l\u00e4sst. Zwar kann dieser Gesichtspunkt eine Abfindung als aus Sicht der leistenden Gesellschaft betrieblich veranlasst erscheinen lassen (Schmidt\/Loschelder, EStG, 42. Aufl., \u00a7 4 Rz 207; vgl. auch BFH-Beschluss vom 26.10.1995 – I B 50\/95, BFH\/NV 1996, 438, unter 1.b, zu den betreffenden Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft). Zudem mag der an einen l\u00e4stigen Gesellschafter geleistete Gewinnanteil als Betriebsausgabe abzugsf\u00e4hig sein (Brandis\/Heuermann\/Schallmoser, \u00a7 16 EStG Rz 336). Dies setzt bei Vertr\u00e4gen zwischen (nahen) Angeh\u00f6rigen indes voraus, dass die vereinbarte Gewinnbeteiligung einem Fremdvergleich standh\u00e4lt. Das FG wird insoweit also nicht nur zu pr\u00fcfen haben, ob es bei Abschluss des Vertrags \u00fcberhaupt um die Abfindung eines l\u00e4stigen Gesellschafters ging, sondern ebenso, ob auch unter fremden Dritten ein Vertrag dieses Inhalts zur Abfindung eines l\u00e4stigen Gesellschafters geschlossen worden w\u00e4re.<\/li>
    28. d) Der Vollst\u00e4ndigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass das FA die H\u00f6he der abzugsf\u00e4higen Gewinnanteile des (typisch) stillen Gesellschafters, sollte eine typisch stille Gesellschaft vorliegen, rechtsfehlerhaft bestimmt hat.<\/li>
    29. aa) Geht man mit dem FA (zugunsten der Kl\u00e4gerin) von einem entgeltlichen Erwerb der Beteiligung aus, setzt die Gewinnbeteiligung von 35 % nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und am Verlust der Gesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 21.09.2000 – IV R 50\/99, BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299, unter I.3.b am Ende). Nach den Feststellungen des FG fehlte es vorliegend jedoch an einer Verlustbeteiligung des H. Die Gewinnbeteiligung war nach Verlustjahren allein der H\u00f6he nach begrenzt. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu erw\u00e4gen haben, inwiefern dieser Umstand im Rahmen der Angemessenheitspr\u00fcfung eine Herabsetzung des angemessenen Gewinnanteils des Stillen erforderlich macht. Denn auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten wird dem Teilhaber regelm\u00e4\u00dfig ein unterschiedlicher Gewinnanteilssatz zugestanden, je nachdem, ob er nur am Gewinn teilnimmt oder auch das Verlustrisiko in begrenztem Umfang mittr\u00e4gt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.1973 – IV R 56\/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650, unter B.4.c: Herabsetzung des Renditesatzes f\u00fcr eine geschenkte stille Beteiligung von 15 % auf 12 %).<\/li>
    30. bb) Zudem hat das FA den Anteil der nicht abzugsf\u00e4higen Betriebsausgaben rechtsfehlerhaft ermittelt. Nach der Rechtsprechung des BFH legt der Anteilssatz von 35 % (bzw. ein entsprechend herabgesetzter Satz) keine starre Obergrenze f\u00fcr die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Er ist nicht als fester Anteil von der Einlage des Stillen zu ermitteln. Vielmehr ist die angemessene Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erwarteten Entwicklung des Bilanzgewinns in den n\u00e4chsten f\u00fcnf Jahren in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann den zuk\u00fcnftig tats\u00e4chlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % der Einlage (bzw. den entsprechend herabgesetzten Satz) \u00fcberschreiten kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299, unter I.3.c, mit Berechnungsbeispiel; in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d).<\/li>
    31. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.040423.IVR19.20.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, FGO \u00a7 118 Abs 2, FGO \u00a7 74, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007 , EStG VZ 2008 , EStG VZ 2009 … Angemessenheit der Gewinnbeteiligung eines typisch stillen Gesellschafters – BFH-Urteil vom 04. April 2023, IV R 19\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75965","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75965","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75965"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75965\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75965"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75965"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75965"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}