{"id":75996,"date":"2023-07-22T10:58:21","date_gmt":"2023-07-22T08:58:21","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75996"},"modified":"2023-07-22T10:58:21","modified_gmt":"2023-07-22T08:58:21","slug":"verrechnung-und-hinzurechnung-%c2%a7-10-abs-4b-saetze-2-und-3-estg-einer-erstattung-von-beitraegen-zur-kranken-und-pflegeversicherung-fuer-mehrere-jahre-bfh-urteil-vom-22-maerz-2023-x-r-27-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/verrechnung-und-hinzurechnung-%c2%a7-10-abs-4b-saetze-2-und-3-estg-einer-erstattung-von-beitraegen-zur-kranken-und-pflegeversicherung-fuer-mehrere-jahre-bfh-urteil-vom-22-maerz-2023-x-r-27-21\/","title":{"rendered":"Verrechnung und Hinzurechnung (\u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG) einer Erstattung von Beitr\u00e4gen zur Kranken- und Pflegeversicherung f\u00fcr mehrere Jahre – BFH-Urteil vom 22. M\u00e4rz 2023, X R 27\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.220323.XR27.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 4b, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG VZ 2017 , GG Art 2 Abs 1, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 16. September 2021, Az: 4 K 1565\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die dem Steuerpflichtigen erstattet worden sind, sind auch dann gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genannten Aufwendungen zu verrechnen und gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzuzurechnen, wenn die Erstattung darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverh\u00e4ltnis r\u00fcckabgewickelt oder r\u00fcckwirkend umgestellt worden ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Verrechnung und die Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG sind unabh\u00e4ngig davon vorzunehmen, ob im Erstattungsjahr noch eine \u00c4nderung der Bescheide der Zahlungsjahre nach \u00a7\u00a7 173 ff. AO m\u00f6glich ist.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Regelungen \u00fcber die Verrechnung und Hinzurechnung erstatteter Sonderausgaben in \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG versto\u00dfen nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1565\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl\u00e4ger war Empf\u00e4nger von Versorgungsbez\u00fcgen; die Kl\u00e4gerin erhielt eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Beide Kl\u00e4ger erzielten zudem Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen sowie Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung.<\/li>
  2. Dar\u00fcber hinaus erhielt die Kl\u00e4gerin im Streitjahr 2017 von der X (Krankenkasse) eine Erstattung von Beitr\u00e4gen zur Basis-Krankenversicherung und zur Basis-Pflegeversicherung der Jahre 2003 bis 2016 in H\u00f6he von 39.509,40 \u20ac. Der Erstattung war ein sozialgerichtliches Verfahren vorausgegangen, in dessen Rahmen festgestellt worden war, dass die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den genannten Zeitraum zu Unrecht zur freiwilligen Krankenversicherung herangezogen worden sei; tats\u00e4chlich habe sie die Voraussetzungen der Pflichtversicherung erf\u00fcllt. Das Versicherungsverh\u00e4ltnis wurde in der Folge r\u00fcckwirkend umgestellt.<\/li>
  3. Mit ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr teilten die Kl\u00e4ger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) mit, dass die Erstattung der Krankenkasse nicht der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen sei. Es habe sich nicht um einen typischen Erstattungsfall nach \u00a7 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehandelt; denn diese Regelung beziehe sich auf Beitragsr\u00fcckerstattungen, die z.B. auf einer Nichtinanspruchnahme von Versicherungsleistungen beruhten, oder auf Bonuszahlungen etc., ohne dass sich der Versicherungsstatus \u00e4ndere. In ihrem Fall hingegen beruhten die Erstattungen darauf, dass der Status der Kl\u00e4gerin neu geordnet worden sei.<\/li>
  4. Das FA folgte dieser Auffassung nicht. Es erfasste die Zahlung der Krankenkasse als erstattete Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und verrechnete diese zun\u00e4chst mit den Vorsorgeaufwendungen der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Den verbleibenden Betrag von 37.719 \u20ac rechnete das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzu.<\/li>
  5. Auf den Einspruch der Kl\u00e4ger hin verringerte das FA den verbleibenden Betrag i.S. von \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG um einen (hier nicht streitigen) Betrag von 516 \u20ac auf 37.203 \u20ac. Im \u00dcbrigen wurde der Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  6. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zutreffend davon ausgegangen, dass die streitige Erstattung zu einem Erstattungs\u00fcberhang i.S. von \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG gef\u00fchrt habe, der zu verrechnen gewesen sei, und dass der danach verbleibende Betrag gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzuzurechnen sei. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG best\u00fcnden nicht; es liege keine gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) versto\u00dfende ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Kl\u00e4ger vor, da f\u00fcr die in der Regelung des \u00a7 10 Abs. 4b EStG liegende Typisierung ein hinreichender Rechtfertigungsgrund in der Vereinfachung des Steuervollzugs zu sehen sei. Die Anwendung des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG begr\u00fcnde auch keine verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige unechte R\u00fcckwirkung; denn selbst wenn man von einer unechten R\u00fcckwirkung ausginge, so w\u00e4re diese jedenfalls durch \u00fcberwiegende Gemeinwohlbelange gerechtfertigt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 25 ver\u00f6ffentlicht worden.<\/li>
  7. Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision wiederholen die Kl\u00e4ger ihren Vortrag, dass sich die hier streitige Erstattung, entgegen der Auffassung des FG, grundlegend von den durch \u00a7 10 Abs. 4b EStG erfassten F\u00e4llen unterscheide. Es handle sich im vorliegenden Fall um die vollst\u00e4ndige R\u00fcckabwicklung eines Versicherungsverh\u00e4ltnisses, einschlie\u00dflich der R\u00fcckforderung von Zusch\u00fcssen zur Krankenkasse und der R\u00fcckg\u00e4ngigmachung der Erhebung von Zusatzbeitr\u00e4gen.<\/li>
  8. Zudem scheide die Anwendung des \u00a7 10 Abs. 4b EStG auch deshalb aus, weil danach eine Verrechnung nur dann in Betracht komme, wenn der Erstattung j\u00e4hrlich wiederkehrende Sonderausgaben gegen\u00fcberst\u00fcnden; dies sei hier jedoch gerade nicht der Fall, da nur eine einmalige Erstattung erfolgt sei. Ungeachtet dessen setze sich der Erstattungsbetrag im Fall der Kl\u00e4gerin nicht nur aus erstatteten Beitr\u00e4gen zur Basisversorgung zusammen. Ferner liege entgegen der Ansicht des FG eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 1 GG vor. \u00a7 10 Abs. 4b EStG f\u00fchre im vorliegenden Fall typisierend und ohne Ber\u00fccksichtigung von Progressions- und Definitiveffekten gerade nicht dazu, dass eine ungerechtfertigte fr\u00fchere Steuerminderung in betragsm\u00e4\u00dfig gleichem Umfang r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werde. Des Weiteren sei \u00a7 10 Abs. 4b EStG zeitlich nicht anwendbar, da die Erstattung auch Beitr\u00e4ge aus den Jahren vor 2012 betreffe und die Norm erst ab dem Veranlagungszeitraum 2012 gelte. Gleichwohl seien vorliegend auch erstattete Beitr\u00e4ge aus den Veranlagungszeitr\u00e4umen 2003 bis 2011 dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzugerechnet worden. Hierin liege eine verfassungswidrige unechte R\u00fcckwirkung. \u00dcberdies diene die Vorschrift nur der Steuervereinfachung, nicht aber der Aushebelung des f\u00fcr die Zeit bis zum 31.12.2011 geltenden Rechts, das die Hinzurechnung eines Erstattungs\u00fcberhangs zu den steuerbaren Eink\u00fcnften gerade nicht vorgesehen habe. Das Vertrauen in diese Rechtslage sei sch\u00fctzenswert. \u00dcberdies setze die Anwendbarkeit von \u00a7 10 Abs. 4b EStG, der eine Verwaltungsentlastung bezwecke und ein Wiederaufrollen bestandskr\u00e4ftiger Steuerbescheide verhindern solle, voraus, dass ein solches Wiederaufrollen \u00fcberhaupt in Betracht komme, weil eine \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7\u00a7 173 ff. der Abgabenordnung (AO) bestehe. Diese Voraussetzung sei vorliegend jedoch nicht erf\u00fcllt; insbesondere stelle eine verfassungsgerichtliche Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit einer Norm keine „neue Tatsache“ i.S. des \u00a7 173 AO dar. Eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Alt-Bescheide f\u00fcr die Jahre, in denen die streitigen erstatteten Beitr\u00e4ge urspr\u00fcnglich gezahlt worden seien, sei nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht m\u00f6glich, da dies eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von „uralten“, bestandskr\u00e4ftigen Bescheiden zur Folge h\u00e4tte.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,        die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.05.2019 aufzuheben und den Einkommensteuersteuerbescheid f\u00fcr 2017 vom 08.01.2019 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die erstatteten Beitr\u00e4ge zur Kranken- und zur Pflegeversicherung in H\u00f6he von 39.509,40 \u20ac nicht nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit anderen Beitr\u00e4gen verrechnet werden und dass ein verbleibender Betrag nicht nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzugerechnet wird.<\/li>
  10. Das FA beantragt,     die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Das FA h\u00e4lt die vom FG getroffene Entscheidung und die hierf\u00fcr gegebene Begr\u00fcndung f\u00fcr zutreffend.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die unbegr\u00fcndete Revision ist nach \u00a7 126 Abs.  2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die der Kl\u00e4gerin erstatteten Beitr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen sind und der verbleibende Betrag gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzuzurechnen ist.<\/li>
    3. 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ist, wenn bei den Sonderausgaben nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen \u00fcbersteigen (Erstattungs\u00fcberhang), der Erstattungs\u00fcberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungs\u00fcberhangs ist gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzuzurechnen.<\/li>
    4. a) In den sachlichen Anwendungsbereich der Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und der Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG fallen grunds\u00e4tzlich alle Zahlungen, die der Steuerpflichtige als R\u00fcckfluss von Aufwendungen erh\u00e4lt, die er im Zusammenhang mit den dort jeweils genannten Sonderausgaben get\u00e4tigt hat. Auf den Grund f\u00fcr den R\u00fcckfluss der Aufwendungen kommt es nicht an.<\/li>
    5. aa) Der Begriff „erstattete Aufwendungen“ ist nach Wortlaut und Systematik des \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG weit auszulegen.<\/li>
    6. (1) Aufwendungen sind grunds\u00e4tzlich alle Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und aus dem Verm\u00f6gen des Steuerpflichtigen abflie\u00dfen (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 04.07.1990 – GrS 1\/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa; s.a. Tipke, Steuer und Wirtschaft 1979, 193, 194 f.; S\u00f6hn in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 10 Rz B 5; Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 10 EStG Rz 33; Brandis\/Heuermann\/Vogel, \u00a7 10 EStG Rz 26).<\/li>
    7. Der sachliche Anwendungsbereich der Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ist ausdr\u00fccklich auf Aufwendungen beschr\u00e4nkt, die der Steuerpflichtige als Beitr\u00e4ge f\u00fcr die Altersvorsorge gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, als Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder als Beitr\u00e4ge zu sonstigen Versicherungen gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG geleistet hat. Gleicherma\u00dfen ist der sachliche Anwendungsbereich der Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auf Aufwendungen beschr\u00e4nkt, die der Steuerpflichtige als Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geleistet hat, sowie auf die gezahlte Kirchensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.<\/li>
    8. (2) Erstattet i.S. von \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG sind diejenigen Aufwendungen aus dem jeweiligen sachlichen Anwendungsbereich der genannten Regelungen, die dem Steuerpflichtigen in einer Umkehrung der Ausgaben in Geld oder Geldeswert nach Abfluss wieder zuflie\u00dfen. Eine Einschr\u00e4nkung im Hinblick auf den tats\u00e4chlichen oder rechtlichen Grund f\u00fcr diesen R\u00fcckfluss enthalten die genannten Regelungen ihrem Wortlaut nach nicht. Auch der Regelungssystematik des \u00a7 10 EStG l\u00e4sst sich eine solche Einschr\u00e4nkung nicht entnehmen.<\/li>
    9. (3) Das spricht daf\u00fcr, dass im Fall des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG grunds\u00e4tzlich alles, was bei dem Steuerpflichtigen als Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG abgeflossen ist, im Falle des sp\u00e4teren R\u00fcckflusses im Wege der Verrechnung erfasst werden soll und dass gleicherma\u00dfen im Fall des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG grunds\u00e4tzlich alles, was bei dem Steuerpflichtigen als Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG abgeflossen und nicht im Rahmen des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG verrechnet worden ist, im Falle des sp\u00e4teren R\u00fcckflusses im Wege der Hinzurechnung erfasst werden soll (zur Erstattung von Rentenversicherungsbeitr\u00e4gen siehe allerdings weiterhin Senatsurteil vom 07.07.2020 – X R 35\/18, BFHE 270, 99, BStBl II 2021, 750, Rz 32 und 35).<\/li>
    10. Insbesondere lassen sich somit aus Wortlaut und Systematik der genannten Regelungen keine Anhaltspunkte daf\u00fcr herleiten, dass eine Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und\/oder eine Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nur \u2011\u2011wie die Kl\u00e4ger meinen\u2011\u2011 im Fall von Beitragsr\u00fcckerstattungen im Rahmen eines bestehenden bzw. fortbestehenden Versicherungsverh\u00e4ltnisses vorgenommen werden sollen und dass Erstattungen aufgrund einer nachtr\u00e4glichen \u00c4nderung des Versicherungsstatus hiervon ausgenommen w\u00e4ren.<\/li>
    11. bb) Auch die Entstehungsgeschichte des \u00a7 10 Abs. 4b EStG spricht f\u00fcr ein weites Verst\u00e4ndnis des Begriffs „erstattete Aufwendungen“. Diese Regelung ist durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) geschaffen worden und am 01.01.2012 in Kraft getreten.<\/li>
    12. (1) Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Rechtsprechung in Bezug auf Aufwendungen, die zun\u00e4chst als Sonderausgaben abgeflossen und in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum erstattet worden waren, entschieden, dass der Erstattungsbetrag aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t vorrangig im Jahr der Erstattung mit gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen sei; die abziehbaren Sonderausgaben des Erstattungsjahres wurden dadurch entsprechend gemindert. Soweit eine solche Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen im Jahr der Erstattung nicht m\u00f6glich war, wurde der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung (Zahlungsjahr) um die nachtr\u00e4gliche Erstattung gemindert. Bereits bestandkr\u00e4ftige Bescheide waren nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu \u00e4ndern (s. Senatsurteil vom 28.05.1998 – X R 7\/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.c und d, und Senatsbeschluss vom 19.01.2010 – X B 32\/09, BFH\/NV 2010, 1250, Rz 5 – jeweils m.w.N.; ebenso: BFH-Urteile vom 07.07.2004 – XI R 10\/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, unter II.1., und vom 23.02.2005 – XI R 68\/03, BFH\/NV 2005, 1304, unter 1.a; BFH-Beschluss vom 28.06.2006 – XI B 163\/05, BFH\/NV 2006, 1836; FG M\u00fcnster, Urteil vom 30.09.2005 – 4 K 4598\/03 E, EFG 2006, 10).<\/li>
    13. Auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruhte und ob sie materiell zu Recht oder zu Unrecht erfolgt war, ist dieser Rechtsprechung zufolge unerheblich gewesen (so ausdr\u00fccklich auch Senatsurteil vom 03.08.2016 – X R 35\/15, BFH\/NV 2016, 1704, Rz 19). Dementsprechend galten diese Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze insbesondere auch im Fall der R\u00fcckabwicklung eines irrt\u00fcmlich angenommen Sozialversicherungsverh\u00e4ltnisses (s. Senatsurteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95; \u00e4hnlich bereits in Bezug auf die R\u00fcckzahlung von Kirchensteuer, nachdem festgestellt worden war, dass der Steuerpflichtige der Kirche nicht angeh\u00f6rte: Senatsurteil vom 26.06.1996 – X R 73\/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646).<\/li>
    14. Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.07.2002, BStBl I 2002, 667).<\/li>
    15. (2) An diese Rechtsprechung hat der historische Gesetzgeber den Gesetzesmaterialien zufolge mit \u00a7 10 Abs. 4b EStG ankn\u00fcpfen wollen (vgl. BTDrucks 17\/5125, S. 37). Das folgt nach Ansicht des erkennenden Senats daraus, dass in der Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs zun\u00e4chst die bis dahin geltenden Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze inhaltlich (wenn auch ohne ausdr\u00fcckliche Benennung des Senatsurteils in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95) wiedergegeben werden, bevor die Zielsetzung der (damals) neuen Regelungen in \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG (dazu unten II.1.a cc) erl\u00e4utert wird (im Ergebnis ebenso Senatsurteil in BFH\/NV 2016, 1704, Rz 35).<\/li>
    16. Zwar werden von diesen Regelungen wegen der ausdr\u00fccklichen Beschr\u00e4nkung des jeweiligen sachlichen Anwendungsbereichs \u2011\u2011wie bereits dargestellt\u2011\u2011 nicht s\u00e4mtliche Sonderausgaben-Tatbest\u00e4nde erfasst, bei denen es zu Erstattungen kommen kann (s.a. HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 414; BeckOK EStG\/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG \u00a7 10 Rz 534.2 und 543). Es finden sich jedoch in den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass ihr Anwendungsbereich \u00fcber diese ausdr\u00fcckliche Beschr\u00e4nkung hinaus enger gefasst werden sollte als der Anwendungsbereich der bis dahin geltenden Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze. Auch dies spricht daf\u00fcr, dass insbesondere auch der Fall der R\u00fcckabwicklung eines irrt\u00fcmlich angenommen Sozialversicherungsverh\u00e4ltnisses unter \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG fallen soll.<\/li>
    17. cc) Schlie\u00dflich l\u00e4sst sich die von den Kl\u00e4gern begehrte Beschr\u00e4nkung des sachlichen Anwendungsbereichs von \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG auch nicht aus dem Sinn und Zweck dieser Regelungen herleiten.<\/li>
    18. Ausgangspunkt der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ist zun\u00e4chst die allgemeine \u00dcberlegung gewesen, dass nach dem Sinn und Zweck des \u00a7 10 EStG letztlich nur solche Ausgaben als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen, durch die der Steuerpflichtige tats\u00e4chlich und endg\u00fcltig wirtschaftlich belastet ist (s. Senatsurteile in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, und in BFH\/NV 2016, 1704, Rz 14). In Anbetracht dessen m\u00fcsste eine sp\u00e4tere Erstattung von Aufwendungen steuersystematisch an sich zu einer Korrektur im Zahlungsjahr f\u00fchren. Dass die Rechtsprechung dennoch eine vorrangige Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben im Erstattungsjahr zugelassen hat, ist mit Praktikabilit\u00e4tserw\u00e4gungen begr\u00fcndet worden (s. Senatsurteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.b, und BFH-Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, unter II.1.). Hierdurch sollte vermieden werden, dass auch bei zum Teil nur geringf\u00fcgigen Erstattungen „zahllose Veranlagungen“ ge\u00e4ndert werden m\u00fcssten (vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, unter II.2.).<\/li>
    19. An diesen Praktikabilit\u00e4tsgesichtspunkt kn\u00fcpfen \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG an. Ihr Ziel ist es, den Aufwand einer „Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren“ weitgehend zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17\/5125, S. 37). Insbesondere dann, wenn sich Erstattungs\u00fcberh\u00e4nge ergeben, sollen nicht mehr die Bescheide der zur\u00fcckliegenden Zahlungsjahre ge\u00e4ndert werden; vielmehr sollen die steuerlichen Konsequenzen veranlagungszeitraum\u00fcbergreifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. „negativen“ Sonderausgabe gezogen werden (s. Senatsurteil vom 29.06.2022 – X R 1\/20, BFHE 277, 354,<\/em> Rz 26; BFH-Urteil vom 12.03.2019 – IX R 34\/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 16; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 413; BeckOK EStG\/Fissenewert, a.a.O., EStG \u00a7 10 Rz 545). Es geht damit letztlich um eine Verfahrensvereinfachung durch Vermeidung der an sich durch die Erstattung gebotenen R\u00fcckabwicklung (vgl. auch St\u00f6cker in Bordewin\/Brandt, \u00a7 10 EStG Rz 849; Brandis\/Heuermann\/Vogel, \u00a7 10 EStG Rz 311; BeckOK EStG\/Fissenewert, a.a.O., EStG \u00a7 10 Rz 546.1).<\/li>
    20. Diese praktischen Erw\u00e4gungen greifen aber bei allen Erstattungen, unabh\u00e4ngig von ihrem jeweiligen Rechtsgrund. Dabei zeigt der vorliegende Streitfall, dass gerade im Falle der R\u00fcckabwicklung eines irrt\u00fcmlich angenommen Sozialversicherungsverh\u00e4ltnisses ohne eine Regelung wie \u00a7 10 Abs. 4b EStG ein besonders hoher Verwaltungsaufwand entst\u00fcnde; denn die R\u00fcckabwicklung erstreckt sich hier \u00fcber einen Zeitraum von 14 Jahren. Gerade solche F\u00e4lle vom Anwendungsbereich der Regelung auszunehmen, liefe daher in besonderer Weise deren Sinn und Zweck zuwider.<\/li>
    21. dd) Als Zwischenergebnis bleibt daher festzuhalten, dass \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG insbesondere auch dann anzuwenden sind, wenn eine Erstattung von Aufwendungen darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverh\u00e4ltnis r\u00fcckabgewickelt oder r\u00fcckwirkend umgestellt worden ist.<\/li>
    22. b) An weitere tatbestandliche Voraussetzungen sind die Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht gekn\u00fcpft.<\/li>
    23. aa) Durch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung ist bereits gekl\u00e4rt, dass die Hinzurechnung eines aus der Verrechnung des Erstattungs\u00fcberhangs verbleibenden Betrags i.S. des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht notwendig voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Erstattung von Aufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG zugleich entsprechend Aufwendungen get\u00e4tigt haben muss; ein „Erstattungs\u00fcberhang“ i.S. von \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG kann demzufolge auch dann vorliegen, wenn der Zahlungsbetrag im Erstattungsjahr 0 \u20ac betragen hat (s. Senatsurteil in BFHE 277, 354, Rz 17 ff.). Auf die dortigen Ausf\u00fchrungen wird Bezug genommen.<\/li>
    24. Somit m\u00fcssen \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4ger meinen\u2011\u2011 der Erstattung insbesondere auch keine j\u00e4hrlich wiederkehrenden Sonderausgaben gegen\u00fcberstehen.<\/li>
    25. bb) Die Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG stehen ihrem Wortlaut nach auch nicht unter dem tatbestandlichen Vorbehalt, dass im Erstattungsjahr hinsichtlich der Zahlungsjahre noch eine \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit nach den \u00a7\u00a7 173 ff. AO gegeben sein muss. Aus dem systematischen Zusammenhang und der Entstehungsgeschichte der genannten Regelungen l\u00e4sst sich eine solche Einschr\u00e4nkung ebenfalls nicht herleiten. Dem dargelegten Sinn und Zweck der beiden Vorschriften widerspr\u00e4che ein solches Verst\u00e4ndnis, da andernfalls die M\u00f6glichkeit einer „Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren“ zumindest hypothetisch gepr\u00fcft werden m\u00fcsste. Dies liefe dem angestrebten Vereinfachungszweck zuwider.<\/li>
    26. Wegen des Einwands der Kl\u00e4ger, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei nicht anwendbar, da dies eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von „uralten“ bestandskr\u00e4ftigen Bescheiden zur Folge h\u00e4tte, weist der erkennende Senat \u2011\u2011nur erg\u00e4nzend\u2011\u2011 darauf hin, dass die Erstattung von Sonderausgaben in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum der Rechtsprechung zufolge ein r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt (s. oben, unter II.1.a bb (2)) und dass gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 2 AO in einem solchen Fall die vierj\u00e4hrige Festsetzungsfrist des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das r\u00fcckwirkende Ereignis \u2011\u2011also die Erstattung\u2011\u2011 eingetreten ist. Doch kommt es hierauf (wie soeben dargelegt) nicht an.<\/li>
    27. c) \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG sind auch verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/li>
    28. aa) Die genannten Regelungen versto\u00dfen nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes.<\/li>
    29. Da \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG am 01.01.2012 in Kraft getreten sind (s. oben, unter II.1.a bb (1)), gelten sie f\u00fcr alle Erstattungen, die dem Steuerpflichtigen nach dem 31.12.2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 11 EStG zugeflossen sind bzw. zuflie\u00dfen (vgl. Senatsurteil in BFHE 277, 354, Rz 16; BFH-Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 14). Erstattungen werden demnach auch dann im Rahmen der Verrechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und\/oder der Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfasst, wenn sie auf Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG (im Fall des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG) bzw. auf Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG (im Fall des \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG) beruhen, die der Steuerpflichtige vor diesem Zeitpunkt in einem fr\u00fcheren Veranlagungszeitraum get\u00e4tigt hat.<\/li>
    30. Soweit sich daraus eine unechte R\u00fcckwirkung ergeben sollte, w\u00e4re diese jedenfalls zul\u00e4ssig. Sie w\u00e4re mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tzen des Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur F\u00f6rderung des bereits dargelegten Gesetzeszwecks der vereinfachten R\u00fcckabwicklung des Sonderausgabenabzugs geeignet und erforderlich ist und weil bei einer Gesamtabw\u00e4gung zwischen dem Gewicht des entt\u00e4uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts\u00e4nderung rechtfertigenden Gr\u00fcnde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (zu diesen Voraussetzungen s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14.12.2022 – 2 BvL 7\/13, 2 BvL 18\/14, DStR 2023, 683, Rz 100 ff., m.w.N.). Das FG hat insoweit zutreffend (auf S. 14 f. der Vorentscheidung) darauf verwiesen, dass der Steuerpflichtige auch nach der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage nicht darauf vertrauen durfte, dass eine Erstattung von Beitragsleistungen einkommensteuerlich unber\u00fccksichtigt bleiben w\u00fcrde. Die mit \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG geschaffenen Regelungen haben somit nur die Art und Weise der steuerlichen Ber\u00fccksichtigung ge\u00e4ndert, nicht aber die Voraussetzungen f\u00fcr eine steuerliche Ber\u00fccksichtigung \u00fcberhaupt erst geschaffen. Auf die Ausf\u00fchrungen des FG wird insoweit Bezug genommen.<\/li>
    31. bb) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger versto\u00dfen \u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.<\/li>
    32. Der IX. Senat des BFH hat mit seinem Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658 (unter Rz 17) bereits entschieden, dass die Hinzurechnung nach \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG eine zul\u00e4ssige Typisierung darstellt und es insoweit auch nicht darauf ankommt, ob sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr steuermindernd ausgewirkt hat. Zur Begr\u00fcndung hat der IX. Senat auf die fr\u00fchere Rechtslage und die dazu einschl\u00e4gige Rechtsprechung des erkennenden Senats verwiesen, der zufolge die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten belastungsneutral sei; diese Erw\u00e4gungen seien auf die neue Rechtslage \u00fcbertragbar (BFH-Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 18). Der erkennende Senat hat sich dem angeschlossen (Senatsurteil in BFHE 277, 354, Rz 31).<\/li>
    33. Zutreffend hat das FG an diese Rechtsprechung angekn\u00fcpft und zudem darauf verwiesen, dass sich im vorliegenden Streitfall die Sonderausgaben dem eigenen Vortrag der Kl\u00e4ger zufolge in den Vorjahren tats\u00e4chlich auch steuermindernd ausgewirkt haben (s. S. 12 f. der Vorentscheidung). Auf die weiteren Ausf\u00fchrungen des FG wird auch insoweit Bezug genommen.<\/li>
    34. 2. Ausgehend von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen waren die der Kl\u00e4gerin erstatteten Aufwendungen zun\u00e4chst gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den Vorsorgeaufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen. Der danach verbleibende Erstattungs\u00fcberhang war gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte hinzuzurechnen.<\/li>
    35. Soweit die Kl\u00e4ger mit ihrer Revisionsbegr\u00fcndung vortragen, der Erstattungsbetrag setze sich nicht nur aus erstatteten Beitr\u00e4gen zur Basisversorgung zusammen, k\u00f6nnen sie mit diesem Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr geh\u00f6rt werden; denn den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG zufolge hat es sich bei den erstatteten Beitr\u00e4gen um „Beitr\u00e4ge f\u00fcr Basisleistungen“ gehandelt (s. S. 2 der Vorentscheidung). Diese Feststellung ist von den Kl\u00e4gern nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffen worden und bindet daher den erkennenden Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO.<\/li>
    36. Nur erg\u00e4nzend weist der Senat darauf hin, dass die Feststellung des FG im \u00dcbrigen auch dem in der Einkommensteuerakte enthaltenen Best\u00e4tigungsschreiben der Krankenkasse vom 02.11.2018 entspricht (s. Bl. 84 der Einkommensteuerakte, unter Bezugnahme auf das Schreiben der Krankenkasse vom 27.01.2018, Bl. 78 f. der Einkommensteuerakte), das der damalige Bevollm\u00e4chtigte der Kl\u00e4ger dem FA mit Schreiben vom 02.11.2018 \u00fcbersandt hat.<\/li>
    37. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.220323.XR27.21.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 4b, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG VZ 2017 , GG Art 2 Abs 1, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3 vorgehend Finanzgericht … Verrechnung und Hinzurechnung (\u00a7 10 Abs. 4b S\u00e4tze 2 und 3 EStG) einer Erstattung von Beitr\u00e4gen zur Kranken- und Pflegeversicherung f\u00fcr mehrere Jahre – BFH-Urteil vom 22. M\u00e4rz 2023, X R 27\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75996","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75996","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75996"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75996\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75996"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75996"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75996"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}