{"id":76011,"date":"2023-07-30T11:39:15","date_gmt":"2023-07-30T09:39:15","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76011"},"modified":"2023-07-30T11:39:15","modified_gmt":"2023-07-30T09:39:15","slug":"ermaessigter-steuersatz-fuer-blut-und-gewebetransporte-bfh-urteil-vom-05-april-2023-v-r-14-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ermaessigter-steuersatz-fuer-blut-und-gewebetransporte-bfh-urteil-vom-05-april-2023-v-r-14-22\/","title":{"rendered":"Erm\u00e4\u00dfigter Steuersatz f\u00fcr Blut- und Gewebetransporte – BFH-Urteil vom 05. April 2023, V R 14\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.050423.VR14.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 52, AO \u00a7 53, AO \u00a7 64, AO \u00a7 65, AO \u00a7 66, UStG \u00a7 12 Abs 2 Nr 8 Buchst a S 3, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 2, EGRL 112\/2006 Anh 3 Nr 15, EURL 2022\/542 Art 1 Nr 23, EURL 2022\/542 Anh 1 Nr 8, UStG \u00a7 27 Abs 1 S 1, UStG VZ 2014 , UStG VZ 2015 , UStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 28. Juni 2022, Az: 4 K 96\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzt bei Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs voraus, dass auch die Voraussetzungen des Satzes 3 dieser Vorschrift vorliegen.<\/p>\n\n\n\n

2. Der \u00c4nderung des Anhangs III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022\/542 vom 05.04.2022 (ABlEU Nr. L 107, Seite 1) kommt \u2011\u2011als unionsrechtliche Grundlage des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG\u2011\u2011 keine R\u00fcckwirkung auf Ums\u00e4tze vor ihrem Inkrafttreten zu.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.06.2022 – 4 K 96\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten um die Anwendung des erm\u00e4\u00dfigten Umsatzsteuersatzes f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) in 2014 bis 2016 (Streitjahre) durchgef\u00fchrten Blut- und Gewebetransporte.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger ist ein eingetragener Verein. Nach Ziffer 2.1. seiner Satzung bestand der Zweck des Kl\u00e4gers darin,“a) verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportm\u00f6glichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen,b) Pflege und Betreuung von kranken, behinderten und alten Menschen zu \u00fcbernehmen,c) bei Not- und Katastrophenf\u00e4llen durch Einsatz von Mitarbeitern und Ger\u00e4t Hilfe zu leisten,d) Aus- und Fortbildungsma\u00dfnahmen f\u00fcr jedermann auf dem Gebiet des Sanit\u00e4tswesens (z.B. Erste Hilfe, lebensrettende Sofortma\u00dfnahmen f\u00fcr F\u00fchrerscheinbewerber, Herz-Lungen-Wiederbelebung) und der Pflege durchzuf\u00fchren,e) die Aus- und Fortbildung von Rettungsdienst-, Sanit\u00e4ts- und Pflegepersonal durchzuf\u00fchren,f) durch Ver\u00f6ffentlichungen und \u00f6ffentliche Veranstaltungen das Bewusstsein in der Bev\u00f6lkerung f\u00fcr Fragen des Sozial- und Gesundheitswesens, insbesondere bez\u00fcglich der Betreuung und Pflege behinderter, kranker und pflegebed\u00fcrftiger Menschen jeden Alters, im Rettungswesen, im Bereich der Jugendpflege und sozialen Hilfe zu f\u00f6rdern,g) behinderte und pflegebed\u00fcrftige Menschen und ihre Angeh\u00f6rigen in Fragen der Betreuung und Pflege zu beraten.“<\/li>
  3. In den Streitjahren transportierte der Kl\u00e4ger unter anderem Blut- und Gewebeproben von Arztpraxen oder Krankenh\u00e4usern zu Laboren. Die hierf\u00fcr verwendeten Fahrzeuge waren dabei teilweise mit blauem Rundumlicht und Martinshorn ausger\u00fcstet. Vertragsbeziehungen bestanden lediglich zwischen dem Kl\u00e4ger sowie den Krankenh\u00e4usern, \u00c4rzten und Laboren, nicht aber zu den Patientinnen und Patienten, deren Proben transportiert wurden.<\/li>
  4. In seinen zu Vorbehaltsfestsetzungen (\u00a7 164 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011) f\u00fchrenden Umsatzsteuererkl\u00e4rungen der Streitjahre gab der Kl\u00e4ger unter anderem Ums\u00e4tze zum erm\u00e4\u00dfigen Steuersatz aus Blut- und Gewebetransporten an.<\/li>
  5. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ging der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) in den ge\u00e4nderten Umsatzsteuerbescheiden der Streitjahre vom 08.07.2019 davon aus, dass die Ums\u00e4tze aus den Blut- und Gewebetransporten nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem erm\u00e4\u00dfigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliegen. Die Transportleistungen k\u00e4men nicht unmittelbar dem beg\u00fcnstigten Personenkreis (Verletzte, Kranke und Behinderte) zugute, sondern seien gegen\u00fcber Dritten (Krankenh\u00e4user, Labore, \u00c4rzte) erbracht worden. Der Kl\u00e4ger habe somit nicht „unmittelbar“ satzungsm\u00e4\u00dfige Zwecke erf\u00fcllt. Auch eine Steuerbefreiung nach \u00a7 4 Nr. 18 UStG in Verbindung mit \u00a7 23 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung komme insoweit nicht in Betracht, da Empf\u00e4nger der Leistungen im Sinne des \u00a7 4 Nr. 18 Buchst. b UStG nicht der in der Satzung ausdr\u00fccklich bezeichnete hilfsbed\u00fcrftige Personenkreis gewesen sei, sondern die Krankenh\u00e4user, \u00c4rzte und Labore.<\/li>
  6. Den Einspruch des Kl\u00e4gers wies das FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019). Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1504 ver\u00f6ffentlichten Urteil statt. Die streitgegenst\u00e4ndlichen Leistungen (Blut- und Gewebetransporte) erf\u00fcllten die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach \u00a7 66 AO (Wohlfahrtspflege). Die (teilweise im Rahmen einer Notbehandlung unter Einsatz von Blaulicht durchgef\u00fchrten) Transporte h\u00e4tten nahezu ausschlie\u00dflich dazu gedient, kranken und damit hilfsbed\u00fcrftigen Menschen zu helfen. Der Annahme eines Zweckbetriebs stehe nicht entgegen, dass die Transportleistungen den kranken Menschen nicht im Rahmen eines direkten Vertragsverh\u00e4ltnisses unmittelbar zugutegekommen seien, sondern sich lediglich als Subunternehmerleistungen auf mittelbarem Wege bei den Patienten niedergeschlagen h\u00e4tten. \u00dcber die Grunds\u00e4tze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.11.2013 – I R 17\/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68) hinausgehend gen\u00fcge f\u00fcr ein „zugute kommen“ im Sinne des \u00a7 66 Abs. 3 AO bereits ein „mittelbares Wirkungsverh\u00e4ltnis“ der Leistung zum Hilfsbed\u00fcrftigen. Dies sei vorliegend zu bejahen, da die Transportleistungen als notwendiger Bestandteil der erforderlichen Gesamtbehandlung bei den Hilfsbed\u00fcrftigen ihren Niederschlag gefunden h\u00e4tten. Unter Ber\u00fccksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH zum Merkmal der „engen Verbundenheit mit der Sozialf\u00fcrsorge und der sozialen Sicherheit“ (Urteil vom 24.02.2021 – XI R 32\/20 (XI R 42\/19), BFHE 272, 270) liege damit ein Betrieb der Wohlfahrtspflege im Sinne des \u00a7 66 AO vor.<\/li>
  7. Das FA r\u00fcgt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Die Annahme eines Zweckbetriebs „Blut- und Gewebeservice“ widerspreche dem BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68. Danach erfordere eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege, dass die Hilfeleistungen in tats\u00e4chlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegen\u00fcber den Hilfsbed\u00fcrftigen erbracht werden. Die streitgegenst\u00e4ndliche Leistung m\u00fcsse zumindest faktisch unmittelbar gegen\u00fcber dem Hilfsbed\u00fcrftigen („direkt am Patienten“) erbracht werden. Daran fehle es nach dem BFH-Urteil vom 06.02.2013 – I R 59\/11 (BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603), wenn eine Laborleistung als reine Vorbereitungsleistung gegen\u00fcber einem Krankenhaus erbracht werde. Wenn bereits die Laborleistung das Erfordernis der unmittelbaren Hilfeleistung nicht erf\u00fclle, k\u00f6nne der Transport eben dieser Blut- und Gewebeproben erst recht keine Unmittelbarkeit begr\u00fcnden. Die Transportleistungen stellten keine unmittelbaren Behandlungs- oder Betreuungsleistungen dar, sondern allenfalls Vorbereitungsleistungen f\u00fcr die weitere Behandlung durch \u00c4rzte oder anderes medizinisches Personal. Die Steuersatzbeg\u00fcnstigung scheitere zudem an den einschr\u00e4nkenden Voraussetzungen des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG. Satzungsm\u00e4\u00dfiger Zweck des Kl\u00e4gers sei es, „verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportleistung mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen“. Damit sei offensichtlich eine Transportleistung unmittelbar f\u00fcr ebenjene verletzte, kranke und behinderte Menschen gemeint. Der Transport von Blut- und Gewebeproben zwischen Arztpraxen, Krankenh\u00e4usern und Laboren sei dagegen weder als Zweck noch als Ma\u00dfnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung aufgef\u00fchrt und k\u00f6nne auch nicht mit dem Transport von Menschen gleichgesetzt werden. Der Kl\u00e4ger handele in diesem Bereich somit nicht satzungsgem\u00e4\u00df. Im \u00dcbrigen sei auch \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG nicht erf\u00fcllt. Abgesehen davon, dass die Blut- und Gewebetransporte im Hinblick auf die Wettbewerbsklausel des \u00a7 65 Nr. 3 AO keinen allgemeinen Zweckbetrieb begr\u00fcndeten, w\u00fcrden entsprechende Transportfahrten regelm\u00e4\u00dfig auch von nicht steuerbeg\u00fcnstigten Unternehmen durchgef\u00fchrt, so dass es zu einer Wettbewerbsverzerrung komme.<\/li>
  8. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG vom 28.06.2022 – 4 K 96\/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  9. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. Der Kl\u00e4ger schlie\u00dft sich den Ausf\u00fchrungen des FG „vollumf\u00e4nglich“ an. Entgegen der Ansicht des FA verwirkliche er durch die Bef\u00f6rderung von Blut- und Gewebeproben seine satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke im Sinne von \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG „selbst“. Die Satzung benenne in Ziffer 2.1.a die Schaffung von „Transportm\u00f6glichkeiten mit vereinseigenen Fahrzeugen“ als Mittel, um das Wohlfahrtswesen zu f\u00f6rdern. Aus der Satzungsbestimmung gehe nicht hervor, dass ausschlie\u00dflich Menschen bef\u00f6rdert werden sollten. Der Wortlaut enthalte gerade keine Begriffe, die einen Bezug zum vorangehenden Satzobjekt herstellten (wie etwa: „…und ‚f\u00fcr diese‘ eine Transportm\u00f6glichkeit…zu schaffen“). Vielmehr seien die Begleitung und Bef\u00f6rderung zu Versorgungseinrichtungen („dazu geh\u00f6ren auch“) nur beispielhaft genannt. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass sich die „Transportm\u00f6glichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen“ nicht allein auf den Patiententransport beschr\u00e4nke. Verletzten, kranken oder behinderten Menschen k\u00f6nne h\u00e4ufig weitaus bedeutsamere Hilfe geleistet werden, indem Transportm\u00f6glichkeiten f\u00fcr deren Blut- oder Gewebeproben, etwa w\u00e4hrend chirurgischer Eingriffe, bereitgestellt werden. Hinsichtlich der Voraussetzungen des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG werde ein Wettbewerbsverh\u00e4ltnis zu nicht beg\u00fcnstigten Transportleistungen anderer Unternehmer bestritten. Denn regelm\u00e4\u00dfig m\u00fcssten diese Transporte aufgrund des hohen Zeitdrucks, etwa w\u00e4hrend eines chirurgischen Eingriffs, unter Blaulichteinsatz durchgef\u00fchrt werden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu Unrecht bejaht. Mangels hinreichender Feststellungen kann der Senat in der Sache nicht selbst entscheiden.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erm\u00e4\u00dfigt sich unter den dort genannten Voraussetzungen die Steuer f\u00fcr die Leistungen der K\u00f6rperschaften, die ausschlie\u00dflich und unmittelbar gemeinn\u00fctzige, mildt\u00e4tige oder kirchliche Zwecke im Sinne der \u00a7\u00a7 51 bis 68 AO verfolgen.<\/li>
    3. a) Diese Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung gilt nicht f\u00fcr Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs ausgef\u00fchrt werden (\u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Erforderlich ist daher gem\u00e4\u00df \u00a7 64 Abs. 1 AO, dass es sich um Leistungen handelt, die die K\u00f6rperschaft im Rahmen eines Zweckbetriebs erbringt. Liegt ein derartiger Zweckbetrieb vor, ist zudem \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten. F\u00fcr Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgef\u00fchrt werden, gilt die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung danach nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zus\u00e4tzlicher Einnahmen durch die Ausf\u00fchrung von Ums\u00e4tzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgef\u00fchrt werden (Alternative 1), oder wenn die K\u00f6rperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den \u00a7\u00a7 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).<\/li>
    4. b) \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 15. Danach k\u00f6nnen die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenst\u00e4nden und Dienstleistungen der in Anhang III der MwStSystRL genannten Kategorien einen erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz anwenden. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL erfasst steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinn\u00fctzige Einrichtungen f\u00fcr wohlt\u00e4tige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit.<\/li>
    5. c) Zwar wurde Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022\/542 vom 05.04.2022 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union Nr. L 107, Seite 1) ge\u00e4ndert. Nunmehr k\u00f6nnen die Mitgliedstaaten eine Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung schaffen f\u00fcr die „Lieferung von Gegenst\u00e4nden und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinn\u00fctzige Organisationen, die sich f\u00fcr wohlt\u00e4tige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gem\u00e4\u00df den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind“. Nach dem Erw\u00e4gungsgrund Nr. 19 dieser Richtlinie soll hierdurch, um f\u00fcr Rechtssicherheit zu sorgen, pr\u00e4zisiert werden, „dass es im Fall von Einrichtungen mit sozialem Charakter die allgemeine T\u00e4tigkeit und die Ziele der Einrichtung als Ganzes – unabh\u00e4ngig vom letztendlich Beg\u00fcnstigten der Lieferung von Gegenst\u00e4nden oder Dienstleistungen – sind, die bei der Bewertung der Anforderungen f\u00fcr die Anwendung eines erm\u00e4\u00dfigten Steuersatzes ber\u00fccksichtigt werden sollten“.<\/li>
    6. Der Senat kann allerdings offenlassen, ob es durch die \u00c4nderung zu einer unionsrechtlichen Erweiterung des Erm\u00e4chtigungstatbestandes kommt, obwohl sich dieser weiterhin auf Leistungen gemeinn\u00fctziger Organisationen bezieht, die \u2011\u2011trotz der den Mitgliedstaaten hierzu nunmehr einger\u00e4umten Definitionsbefugnis\u2011\u2011 unver\u00e4ndert f\u00fcr „wohlt\u00e4tige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ t\u00e4tig sein m\u00fcssen (f\u00fcr eine Ausweitung des Anwendungsbereichs aber Erdbr\u00fcgger in Schauhoff\/Kirchhain, Handbuch der Gemeinn\u00fctzigkeit, 4. Aufl., \u00a7 13 Rz 326 ff. sowie in Die Wirtschaftspr\u00fcfung 2022, 605 ff.; Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau \u2011\u2011UR\u2011\u2011 2023, 209 f.; H\u00fcttemann, UR 2023, 200 f.).<\/li>
    7. Denn nach \u00a7 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind \u00c4nderungen des UStG, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf die Ums\u00e4tze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der ma\u00dfgeblichen \u00c4nderungsvorschrift ausgef\u00fchrt werden. Entsprechendes gilt auch f\u00fcr Bestimmungen des Unionsrechts, die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts zu beachten sind, soweit ihnen nicht der Charakter einer lediglich „klarstellenden“ Auslegungsregelung zukommt (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 17\/21, Rz 30). Auch unionsrechtlich ist eine neue Rechtsnorm erst ab dem Inkrafttreten des Rechtsakts anwendbar, mit dem sie eingef\u00fchrt wird, wobei etwas anderes nur und vorbehaltlich des Verbots der R\u00fcckwirkung von Rechtsakten gilt, wenn zusammen mit der Neuregelung besondere Vorschriften die Voraussetzungen f\u00fcr die zeitliche Geltung regeln (Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011EuGH\u2011\u2011 E.B. vom 15.01.2019 – C-258\/17, EU:C:2019:17, Rz 50). Derartige Regelungen liegen in Bezug auf den ge\u00e4nderten Anhang III Nr. 15 zur MwStSystRL nicht vor (vgl. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2022\/542). Dieser Bestimmung zur Festlegung der Ums\u00e4tze, die erm\u00e4\u00dfigt besteuert werden k\u00f6nnen, kommt kein blo\u00dfer Auslegungscharakter zu, sodass sie \u2011\u2011entsprechend der allgemeinen Regelung des Art. 5 der Richtlinie (EU) 2022\/542 zum Inkrafttreten\u2011\u2011 fr\u00fchestens f\u00fcr ab dem 06.04.2022 ausgef\u00fchrte Ums\u00e4tze von Bedeutung und daher f\u00fcr die Streitjahre nicht zu ber\u00fccksichtigen ist. Vor dem Hintergrund dieser eindeutig geregelten zeitlichen Anwendbarkeit \u2011\u2011in Bezug auf eine materiell-rechtliche Regelung\u2011\u2011 kommt die Annahme einer aus dem Erw\u00e4gungsgrund Nr. 19 der Richtlinie (EU) 2022\/542 abgeleiteten „Pr\u00e4zisierung“, der lediglich klarstellender Charakter mit R\u00fcckwirkung auf vor dem Inkrafttreten der \u00c4nderungsrichtlinie ausgef\u00fchrte Ums\u00e4tze zukommen soll, nicht in Betracht. Einer im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (Hummel, Zeitschrift f\u00fcr das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 259, 265) schlie\u00dft sich der Senat daher nicht an.<\/li>
    8. 2. Im Streitfall hat das FG die die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung einschr\u00e4nkenden Voraussetzungen des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zwar genannt (Entscheidungsgr\u00fcnde Seite 10, Rz 35). Es hat dann aber ohne weitere Pr\u00fcfung auf Seite 11 (Rz 36) seines Urteils lediglich festgestellt, dass diese „Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung … erf\u00fcllt [sind]“. Damit hat das FG die Voraussetzungen dieser Vorschrift bejaht, ohne dass erkennbar wird, aufgrund welcher Tatsachen und aufgrund welcher rechtlichen Erw\u00e4gungen sich diese Schlussfolgerung des FG ergeben soll. Werden die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen somit nicht von entsprechenden Feststellungen getragen, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 06.05.2020 – X R 26\/19, Rz 21 sowie vom 25.10.2016 – I R 54\/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10).<\/li>
    9. 3. Die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, da der Senat die erforderliche Pr\u00fcfung im Revisionsverfahren nicht nachholen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zu beachten haben:<\/li>
    10. a) Wird die Steuersatzerm\u00e4\u00dfigung f\u00fcr den Zweckbetrieb nach \u00a7 66 AO begehrt, ist zun\u00e4chst zu pr\u00fcfen, ob der Kl\u00e4ger mit den Blut- und Gewebetransporten seine steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke selbst verwirklichte (\u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG).<\/li>
    11. aa) Hierf\u00fcr hat das FG zum einen festzustellen, welche steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke nach der Satzung des Kl\u00e4gers verfolgt wurden und ob es sich hierbei um die F\u00f6rderung des Wohlfahrtswesens nach \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO, die Mildt\u00e4tigkeit nach \u00a7 53 AO oder um eine Verfolgung beider Zwecke handelte. In diesem Zusammenhang k\u00f6nnte insbesondere zweifelhaft sein, ob die vom Kl\u00e4ger durchgef\u00fchrten Transporte als Selbstverwirklichung der F\u00f6rderung des Wohlfahrtswesens nach \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO anzusehen sind.<\/li>
    12. bb) Zum anderen setzt die Selbstverwirklichung durch die Zweckbetriebsleistung voraus, dass die Leistung vom konkreten Satzungszweck der K\u00f6rperschaft erfasst wird. Da der Blut- und Gewebetransport nicht ausdr\u00fccklich als Zweck oder als Ma\u00dfnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung bezeichnet ist, hat das FG durch Auslegung der Satzung festzustellen, ob die streitgegenst\u00e4ndlichen Blut- und Gewebetransporte von Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung („verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportm\u00f6glichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen“) erfasst sind. Daf\u00fcr k\u00f6nnte \u2011\u2011entsprechend dem Vortrag des Kl\u00e4gers\u2011\u2011 zwar der Wortlaut der Satzung sprechen, dagegen k\u00f6nnte jedoch neben dem Vereinsnamen („\u2026“) auch der Kontext der betreffenden Satzungsklausel angef\u00fchrt werden, da in weiteren Bestimmungen der Satzung (Ziffer 2.1. Buchst. b und Buchst. f) explizit auf „kranke, behinderte und alte Menschen“ und „behinderte, kranke und pflegebed\u00fcrftige Menschen“ verwiesen wird.<\/li>
    13. Sollte Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung eng und damit nur auf Personentransporte auszulegen sein, stellt sich die weitere Frage, ob der Transport von Blut und Gewebe dem Transport von alten, kranken oder behinderten Personen gleichzustellen ist. Dabei ist zu ber\u00fccksichtigen, dass getrennte K\u00f6rperteile oder entnommene K\u00f6rperfl\u00fcssigkeiten mit der Trennung oder Entnahme zu beweglichen Sachen im Rechtssinne werden (FG K\u00f6ln, Urteil vom 19.12.2006 – 6 K 912\/04, EFG 2007, 959 zu entnommenen Knorpelzellen), die entsprechend \u00a7 953 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der Trennung bzw. Entnahme in das Eigentum desjenigen fallen, von dem sie abgetrennt oder entnommen wurden (vgl. hierzu Staudinger\/C Heinze, Kommentar zum BGB, \u00a7 953, Rz 11, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.11.1993 – VI ZR 62\/93, BGHZ 124, 52, unter II.2.a). Im Falle einer Blutabnahme zu Laborzwecken oder Entnahme von Gewebe k\u00f6nnte es jedoch entsprechend \u00a7 959 BGB (vgl. hierzu Taupitz, Medizinrecht 2017, 353 ff., 355) zur konkludenten Aufgabe des Eigentums am Blut bzw. Gewebe durch den Patienten kommen. Einer fehlenden Gleichstellung mit der jeweiligen Person k\u00f6nnte entsprechen, dass es sich bei Blutproben oder K\u00f6rpersekreten um reine Untersuchungsobjekte handelt, die ihre k\u00f6rperliche Verbindung zum Patienten verloren haben und an denen keine Heil- oder Behandlungsma\u00dfnahmen vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 22 a.E.). Dementsprechend wird umsatzsteuerrechtlich die Steuerbefreiung f\u00fcr die Bef\u00f6rderung von kranken und verletzten Personen (\u00a7 4 Nr. 17 Buchst. b UStG) von der Lieferung menschlichen Blutes in \u00a7 4 Nr. 17 Buchst. a UStG abgegrenzt.<\/li>
    14. b) Falls das FG die Voraussetzungen des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG verneinen sollte, wird es weiter zu pr\u00fcfen haben, ob die streitgegenst\u00e4ndlichen Leistungen in erster Linie der Erzielung zus\u00e4tzlicher Einnahmen durch die Ausf\u00fchrung von Ums\u00e4tzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgef\u00fchrt werden (\u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG).<\/li>
    15. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ist \u2011\u2011neben der Alternative 2 als lex specialis f\u00fcr besondere Zweckbetriebe nach \u00a7\u00a7 66 bis 68 AO\u2011\u2011 f\u00fcr alle Zweckbetriebe nach \u00a7\u00a7 65 ff. AO (auch) die einschr\u00e4nkende Voraussetzung der Alternative 1 des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG anwendbar und daher zu pr\u00fcfen (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 26.08.2021 – V R 5\/19, BFHE 274, 284, Rz 44 f.; vom 17.11.2022 – V R 12\/20, BStBl II 2023, 367, Rz 39; vom 21.06.2017 – V R 34\/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 32 f.; vom 08.03.2012 – V R 14\/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 26 f. bez\u00fcglich Alternative 1 und Rz 33 bez\u00fcglich Alternative 2; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2\/17, BFHE 266, 91, Rz 20 \u2011\u2011Alternative 1\u2011\u2011 und Rz 21 \u2011\u2011Alternative 2\u2011\u2011).<\/li>
    16. bb) Zus\u00e4tzliche Einnahmen im oben genannten Sinne liegen bereits dann vor, wenn die K\u00f6rperschaft diese im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die f\u00fcr die Verwirklichung ihres steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecks nicht unerl\u00e4sslich sind (BFH-Urteile vom 24.06.2020 – V R 47\/19 (V R 33\/17), BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16 sowie in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630). Es kommt dabei weder darauf an, ob der Kl\u00e4ger aus den zus\u00e4tzlichen Einnahmen geringe oder \u2011\u2011wie im Streitfall wegen Dauerdefiziten\u2011\u2011 keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kl\u00e4ger verblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28).<\/li>
    17. cc) F\u00fcr die Frage, ob Ums\u00e4tze mit Wettbewerbscharakter vorliegen, ist entscheidend, ob der Kl\u00e4ger mit den Leistungen seines Zweckbetriebs (hier: Blut- und Gewebetransporte) in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Erm\u00e4\u00dfigung am Markt anbieten (BFH-Urteile in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, unter Rz 33 sowie in BFHE 266, 91). Unter Ber\u00fccksichtigung der unionsrechtlich gebotenen weiten Auslegung des \u00a7 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist der erm\u00e4\u00dfigte Umsatzsteuersatz nur insoweit anzuwenden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung f\u00fchrt (BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission\/K\u00f6nigreich Niederlande vom 03.03.2011 – C-41\/09, EU:C:2011:108, Rz 52). Daher k\u00f6nnte im Streitfall zwischen den Eins\u00e4tzen im Rahmen einer eiligen Notfallbehandlung unter Einsatz von Blaulicht mit einer geringen Gefahr der Wettbewerbsverzerrung und den sonstigen Eins\u00e4tzen zu unterscheiden sein.<\/li>
    18. c) Ohne Bindung nach \u00a7 126 Abs. 5 FGO weist der Senat vorsorglich zur Anwendung von \u00a7 66 AO darauf hin, dass nach den bisherigen Feststellungen des FG (Rz 42 des Urteils) die Transportleistungen des Kl\u00e4gers den hilfebed\u00fcrftigen Personen nicht im Sinne des \u00a7 66 Abs. 3 AO „zugute kommen“, da sie nicht entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 direkt „an den Patienten“ erbracht wurden, sondern Kontakt zu diesen lediglich \u00fcber die in verschlossenen und verpackten Beh\u00e4ltnissen befindlichen Blut- und Gewebeproben bestand. Soweit das FG unter Hinweis auf das \u2011\u2011zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergangene\u2011\u2011 BFH-Urteil in BFHE 272, 270: Abrechnungsleistungen von Rettungsdiensten davon ausgegangen ist, dass f\u00fcr ein „zugute kommen“ ein „mittelbares Wirkungsverh\u00e4ltnis“ zum Patienten ausreicht, erscheint diese Auslegung zweifelhaft, weil sich hierdurch nichts am Erfordernis eines „eigenen karitativen Elements“ \u00e4ndert (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26.01.2012 – VII R 4\/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541, Rz 20 sowie in BStBl II 2023, 367, Rz 31 und Rz 36 zu „f\u00fcrsorgeorientierten“ Hilfestellungen), das auch durch die vorliegend streitigen Transportt\u00e4tigkeiten zu erf\u00fcllen w\u00e4re.<\/li>
    19. 4. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten durch Urteil ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 121 FGO).<\/li>
    20. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung an das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.050423.VR14.22.0 BFH V. Senat AO \u00a7 52, AO \u00a7 53, AO \u00a7 64, AO \u00a7 65, AO \u00a7 66, UStG \u00a7 12 Abs 2 Nr 8 Buchst a S 3, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 98 Abs 2, EGRL 112\/2006 Anh 3 Nr 15, EURL 2022\/542 Art 1 Nr 23, EURL … Erm\u00e4\u00dfigter Steuersatz f\u00fcr Blut- und Gewebetransporte – BFH-Urteil vom 05. April 2023, V R 14\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76011","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76011","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76011"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76011\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76011"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76011"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76011"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}