{"id":76027,"date":"2023-08-19T09:56:02","date_gmt":"2023-08-19T07:56:02","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76027"},"modified":"2023-08-19T09:56:02","modified_gmt":"2023-08-19T07:56:02","slug":"rechtsschutz-gegen-die-angabe-der-hebeberechtigten-gemeinde-im-gewerbesteuermessbescheid-bfh-urteil-vom-11-mai-2023-iv-r-3-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/rechtsschutz-gegen-die-angabe-der-hebeberechtigten-gemeinde-im-gewerbesteuermessbescheid-bfh-urteil-vom-11-mai-2023-iv-r-3-19\/","title":{"rendered":"Rechtsschutz gegen die Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid – BFH-Urteil vom 11. Mai 2023, IV R 3\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.110523.IVR3.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 184 Abs 1, AO \u00a7 184 Abs 3, AO \u00a7 185, AO \u00a7 190, FGO \u00a7 40 Abs 2, GewStG \u00a7 14, GewStG \u00a7 35b, VwGO \u00a7 40, VwGO \u00a7 65, AO \u00a7 189 S 3, AO \u00a7 174 Abs 1, AO \u00a7 1 Abs 2 Nr 4, GewStG VZ 2005 , GewStG VZ 2006 , GewStG VZ 2007 , GewStG VZ 2008 , GewStG VZ 2009 , GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 14. September 2017, Az: 13 K 3144\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags wird zwar unter anderem \u00fcber die pers\u00f6nliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (\u00a7 184 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber \u00fcber die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung). Das gilt im Grundsatz selbst dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Der Steuerpflichtige ist dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Die Verwaltungsgerichte haben im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergl\u00e4ubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu pr\u00fcfen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war (Best\u00e4tigung von BFH-Urteil vom 19.11.2003 – I R 88\/02, BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751 und BFH-Beschluss vom 09.01.2013 – IV B 64\/11).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Revisionskl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 14.09.2017 – 13 K 3144\/15 wird mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen, dass die Klage unzul\u00e4ssig ist.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Revisionskl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beteiligten streiten wegen der \u00c4nderung der Angabe der hebeberechtigten Gemeinde in ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheiden f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2004 bis 2011 (Streitjahre).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin des Ausgangsverfahrens und Rechtsvorg\u00e4ngerin des Kl\u00e4gers und Revisionskl\u00e4gers (Revisionskl\u00e4ger), die X-GmbH & Co. KG (X-KG), wurde 2002 im Handelsregister eingetragen. Als Firmensitz wurde nach dem f\u00fcr 2002 g\u00fcltigen \u00a7 29 des Handelsgesetzbuchs X angegeben. Im Zuge gesetzlicher \u00c4nderungen wurde von Amts wegen am 21.12.2011 als Gesch\u00e4ftsanschrift X-Stra\u00dfe in X eingetragen. <\/em>In den Jahresabschlussberichten wird als Gesch\u00e4ftsgegenstand \u2026 genannt.<\/li>
  3. Als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Komplement\u00e4rin, der Y-GmbH, war nach dem Eintrag im Handelsregister der Revisionskl\u00e4ger bestellt. Auch f\u00fcr die Y-GmbH wurde als Firmensitz zun\u00e4chst X und sp\u00e4ter als Gesch\u00e4ftsanschrift „X-Stra\u00dfe in X“ angegeben. Bei der Adresse „X-Stra\u00dfe in X“ handelt es sich um ein Grundst\u00fcck mit freistehendem Wohnhaus in unmittelbarer Ufern\u00e4he zu einem See, das der Revisionskl\u00e4ger urspr\u00fcnglich zu Alleineigentum erworben und sp\u00e4ter auf seine Ehefrau \u00fcbertragen hatte.<\/li>
  4. Unter der Adresse in X waren im Handelsregister, neben den bereits genannten X-KG und Y-GmbH, auch die E-AG, die D-GmbH & Co. KG, die V-KG und die C-GmbH gemeldet.<\/li>
  5. Die X-KG wurde in den Streitjahren beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) veranlagt. Dieser hatte ihr gegen\u00fcber zun\u00e4chst folgende Gewerbesteuermessbescheide erlassen, die als hebeberechtigte Gemeinde jeweils X auswiesen:Jahr   Datum NebenbestimmungGewinn aus GewerbebetriebGewerbeertrag (abgerundet)Messbetrag2004   31.01.2006        27.801 \u20ac27.800 \u20ac33 \u20ac2005   29.12.2006        25.919 \u20ac25.900 \u20ac14 \u20ac2006   07.11.2007        86.661 \u20ac86.600 \u20ac1.905 \u20ac2007   30.07.2009        112.071 \u20ac112.000 \u20ac3.175 \u20ac2008   10.03.2010        54.388 \u20ac54.300 \u20ac1.043 \u20ac2009   18.04.2011        87.858 \u20ac87.800 \u20ac2.215 \u20ac2010   13.03.2012Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung48.672 \u20ac48.600 \u20ac843 \u20ac2011   16.10.2012        60.164 \u20ac60.100 \u20ac1.246 \u20ac<\/li>
  6. Aus verschiedenen Gr\u00fcnden hatten sich Zweifel am tats\u00e4chlichen Bestehen eines Betriebssitzes unter der Adresse in X ergeben. In der Folge wurde ab Februar 2011 eine Fahndungspr\u00fcfung zun\u00e4chst hinsichtlich der E-AG begonnen. Der f\u00fcr diese Fahndungspr\u00fcfung erstellte Bericht kommt unter Ber\u00fccksichtigung im Einzelnen aufgelisteter Beweisanzeichen zu dem Ergebnis, dass ein Gesch\u00e4ftsbetrieb in X nicht stattgefunden habe.<\/li>
  7. Im September 2011 wurde dem Revisionskl\u00e4ger als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der die Gesch\u00e4fte f\u00fchrenden Komplement\u00e4rin der X-KG die Erweiterung der Fahndungspr\u00fcfung auch hinsichtlich der X-KG und der Y-GmbH mitgeteilt und diese in der Folgezeit durchgef\u00fchrt. Die getroffenen Feststellungen wurden hinsichtlich der X-KG im Ermittlungsbericht vom 17.12.2012 zusammengefasst.<\/li>
  8. Die Fahndungspr\u00fcfung war danach zu der Auffassung gelangt, dass in den Streitjahren bei s\u00e4mtlichen Firmen, bei denen der Revisionskl\u00e4ger gesch\u00e4ftsf\u00fchrend t\u00e4tig war, der Sitz des Betriebes in X nur angegeben worden sei, um eine Besteuerung mit dem Gewerbesteuerhebesatz in X (290 %) zu erwirken, welcher um 200 % unter demjenigen von Y lag (490 %). Tats\u00e4chlich habe jedoch der gesamte Gesch\u00e4ftsbetrieb \u2011\u2011auch der der X-KG\u2011\u2011 bis zum Jahreswechsel 2009\/2010 in R\u00e4umlichkeiten in Y stattgefunden. Zum Jahreswechsel 2009\/2010 sei der Standort in Y aufgegeben worden und ein Umzug s\u00e4mtlicher Firmen nach Z erfolgt. Z hat einen Hebesatz von 260 %.<\/li>
  9. Den Feststellungen folgend erlie\u00df das FA unter dem 16.05.2013 ge\u00e4nderte Gewerbesteuermessbescheide mit folgenden Inhalten:Jahr   \u00c4nderungsnormGewinn aus GewerbebetriebGewerbeertrag (abgerundet)Messbetrag (\u00c4nderung)Hebeberechtigte Gemeinde2004   \u00a7 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)27.763 \u20ac27.700 \u20ac32 \u20ac
    (- 1)Y       2005   \u00a7 35b GewStG25.902 \u20ac25.900 \u20ac14 \u20ac   Y       2006   \u00a7 35b GewStG84.407 \u20ac84.400 \u20ac1.795 \u20ac
    (- 110)Y       2007   \u00a7 35b GewStG108.313 \u20ac108.300 \u20ac2.990 \u20ac
    (- 185) Y       2008   \u00a7 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)54.388 \u20ac54.300 \u20ac1.043 \u20acY       2009   \u00a7 173 Abs. 1 AO87.858 \u20ac87.800 \u20ac2.215 \u20acY       2010   \u00a7 164 Abs. 2 AO48.672 \u20ac48.600 \u20ac843 \u20ac Z       2011   \u00a7 173 Abs. 1 AO60.164 \u20ac60.100 \u20ac1.246 \u20acZ       <\/li>
  10. Die mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen ber\u00fccksichtigend, erlie\u00df Y am 25.09.2013 einen zusammengefassten Gewerbesteuerbescheid f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2009 nebst Zinsen. Z erlie\u00df jeweils am 06.06.2013 einen Bescheid \u00fcber Gewerbesteuer 2010 und 2011 sowie Zinsbescheide.<\/li>
  11. Mit Einspruch vom 13.06.2013 wandte sich die X-KG gegen die ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheide vom 16.05.2013. Seit Gr\u00fcndung am \u2026 2002 befinde sich der Sitz der Gesellschaft unver\u00e4ndert in X. Insbesondere sei keine Verlegung nach Z erfolgt. Die \u00c4nderungsbescheide vom 16.05.2013 seien in verfahrensrechtlich unzul\u00e4ssiger Weise ergangen, soweit eine \u00c4nderung hinsichtlich der hebeberechtigten Gemeinde erfolgt sei. Die f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2007 herangezogene \u00c4nderungsvorschrift des \u00a7 35b GewStG erlaube nur eine Anpassung an ge\u00e4nderte Grundlagenbescheide. Da die ge\u00e4nderten Bescheide f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2007 keine Feststellung zur hebeberechtigten Gemeinde tr\u00e4fen, k\u00f6nne die hebeberechtigte Gemeinde nicht als Folge\u00e4nderung im Sinne des \u00a7 35b GewStG ausgetauscht werden. Was die \u00c4nderung der Bescheide 2008, 2009 und 2011 anbelange, sei diese ebenfalls rechtswidrig, weil durch die Steuerfahndung zum einen keine „neuen“ Tatsachen und daneben auch nicht solche Tatsachen festgestellt worden seien, die eine \u00c4nderung nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulie\u00dfen. F\u00fcr 2010 h\u00e4tten im Rahmen des Vorbehalts zwar \u00c4nderungen erfolgen k\u00f6nnen, aber nur solche, welche die Steuerfestsetzung betroffen h\u00e4tten, nicht jedoch die nachrichtliche Mitteilung der Hebeberechtigung. Auch wenn die \u00c4nderung der Angabe der Hebeberechtigung nur nachrichtlich erfolgt sei, sei die X-KG dadurch beschwert. Im Streitfall habe die nachrichtliche Mitteilung Grundlagenfunktion, weil aufgrund Fristablaufs kein Zuteilungsverfahren erfolgen werde. Die Mitteilung nach \u00a7 184 Abs. 3 AO \u00fcber die Hebeberechtigung wirke sich daher in bindender Weise aus. Eine bindende und somit beschwerende Auswirkung ergebe sich auch daraus, dass der X die Minderung der Messbetr\u00e4ge 2006 und 2007 nicht mitgeteilt worden sei. Auch sei eine Anpassung der Gewerbesteuervorauszahlungen durch X ab 2010 nicht erfolgt. Es handele sich um diejenigen Jahre, in denen Z als hebeberechtigt bezeichnet worden sei. Eine Beschwer sei auch darin zu sehen, dass es sich bei dem Zuteilungsverfahren nach \u00a7 190 AO um ein ausschlie\u00dfliches Antragsverfahren handele. Die Einleitung eines Verfahrens k\u00f6nne nur auf Antrag eines Beteiligten erfolgen und nicht von Amts wegen. Eine Mitteilung \u00fcber eine \u2011\u2011nach Ansicht des FA\u2011\u2011 ge\u00e4nderte Hebeberechtigung sei daher nicht au\u00dferhalb eines Zuteilungsverfahrens ohne Antrag durch eine formlose Mitteilung m\u00f6glich und verletze das Steuergeheimnis. Der X-KG sei nicht bekannt, dass Z einen Zuteilungsantrag gestellt habe. Es gebe keine gesetzliche Grundlage f\u00fcr das FA, Gemeinden auf eine vermeintliche Hebeberechtigung hinzuweisen. Eine Hebeberechtigung sei von den Gemeinden selbst zu pr\u00fcfen. Eine einfach-nachrichtliche Mitteilung habe zur Folge, dass die Jahresfrist des \u00a7 189 Satz 3 AO umgangen werde und sei daher rechtswidrig. Ein Zuteilungsverfahren k\u00f6nne nicht nachfolgen, was sich beschwerend auf die X-KG auswirke. Hinzu komme, dass von X keine Gewerbesteuererstattungen erfolgt seien, so dass sich auch eine betragsm\u00e4\u00dfige Beschwer ergebe.<\/li>
  12. Mit Einspruchsentscheidungen vom 16.11.2015 wies das FA die Einspr\u00fcche zur\u00fcck.<\/li>
  13. Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 14.09.2017 – 13 K 3144\/15 ab.<\/li>
  14. Mit der Revision macht der Revisionskl\u00e4ger eine Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler geltend:<\/li>
  15. Das FG habe \u00a7 127 AO verkannt. Soweit es darauf abgestellt habe, dass die Aufhebung der angegriffenen \u00c4nderungsbescheide nach \u00a7 127 AO nicht beansprucht werden k\u00f6nne, da sie nur unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ergangen seien und keine andere Entscheidung in der Sache h\u00e4tte getroffen werden k\u00f6nnen, lasse sich dem Urteil nicht entnehmen, welche Verfahrensvorschrift bei Erlass der angegriffenen \u00c4nderungsbescheide verletzt worden sein sollte. Die Benennung der hebeberechtigten Gemeinde sei keine Verfahrensvorschrift im Sinne des \u00a7 127 AO. Es sei nicht nachvollziehbar, welche Sachverhaltsmerkmale das FG unter \u00a7 127 AO subsumiere.<\/li>
  16. Zudem habe das FG gegen \u00a7 169 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d i.V.m. \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, \u00a7 35b GewStG, \u00a7 85 AO versto\u00dfen. Denn die angegebenen \u00c4nderungsvorschriften erm\u00f6glichten keine \u00c4nderung der blo\u00df nachrichtlichen Mitteilung der hebeberechtigten Gemeinde.<\/li>
  17. Es liege auch eine Verletzung von \u00a7 118, \u00a7 155 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor. Das FG habe gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln f\u00fcr Willenserkl\u00e4rungen versto\u00dfen, indem es die streitigen \u00c4nderungsbescheide rechtlich nicht als Verwaltungsakte (Zweitbescheide), sondern als Mitteilungen nach \u00a7 184 Abs. 3, \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 AO beziehungsweise wiederholende Verf\u00fcgungen eingeordnet habe. Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Auslegung sei der objektive Empf\u00e4ngerhorizont. Danach l\u00e4gen Verwaltungsakte vor. Alle \u00c4nderungsbescheide, auch die, in denen nur die hebeberechtigte Gemeinde ge\u00e4ndert worden sei, seien mit einer Begr\u00fcndung und einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen. \u00c4nderungsbescheide, die ergingen, ohne dass insoweit die gesetzlichen Vorschriften \u00fcber die Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerbescheiden vorl\u00e4gen, seien rechtswidrig und aufzuheben. Sie als informatorische Mitteilungen auszulegen, versto\u00dfe gegen \u00a7\u00a7 133, 157 BGB.<\/li>
  18. Zudem habe das FG den Regelungszweck des \u00a7 190 AO verkannt. Das Zuteilungsverfahren sei (neben dem Zerlegungsverfahren) das einzige Verfahren, in dem eine einheitliche, das hei\u00dft f\u00fcr alle von dieser Frage Betroffenen bindende Entscheidung getroffen werden k\u00f6nne. Denn der Streit finde im Zuteilungsverfahren nicht zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbeh\u00f6rde statt, sondern zwischen dem Steuerpflichtigen und (mindestens) zwei Steuerberechtigten; Letztere w\u00fcrden nur in einem Zuteilungsverfahren, nicht aber in einem Verfahren vor den Verwaltungsgerichten, auf das das FG ihn \u2011\u2011den Revisionskl\u00e4ger\u2011\u2011 verweisen wolle, Beteiligte des Verfahrens. Auch \u00a7 174 Abs. 4 AO sei insoweit nicht anwendbar, da die Gemeinden, die die Steuergl\u00e4ubigerschaft beanspruchten, nicht als Finanzbeh\u00f6rden einzuordnen seien, und weil es sich bei einer Betriebsst\u00e4tte in der Gemeinde A nicht um „einen“ bestimmten Sachverhalt handele, der mit der Betriebsst\u00e4tte in der Gemeinde B identisch sei. Die Gefahr der Doppelbelastung werde also, entgegen der Auffassung des FG, durch die Verweisung auf den Verwaltungsrechtsweg nicht gebannt.<\/li>
  19. F\u00fcr die Entscheidung eines Streits \u00fcber die Steuergl\u00e4ubigerschaft stehe mit dem Zuteilungsverfahren nach \u00a7 190 AO ein eigenes Verfahren zur Verf\u00fcgung, das als spezielleres Verfahren andere M\u00f6glichkeiten der Kl\u00e4rung der hebeberechtigten Gemeinde ausschlie\u00dfe. Antragsberechtigt sei in diesem Verfahren allerdings nicht die Finanzbeh\u00f6rde; insoweit habe das FG auch gegen \u00a7 86 Satz 2 Nr. 2 AO versto\u00dfen.<\/li>
  20. Dass es neben dem Zuteilungs- und dem Zerlegungsverfahren kein weiteres Verfahren zur Kl\u00e4rung der hebeberechtigten Gemeinde gebe, ergebe sich auch aus der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zum Umfang der Bindungswirkung des \u00a7 184 Abs. 3 AO. Denn die Verwaltungsgerichte gingen von einer f\u00fcr die Beteiligten bindenden Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde aus, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid die hebeberechtigte Gemeinde unter vollst\u00e4ndiger Anschrift genannt werde und kein Zerlegungs- oder Zuteilungsverfahren nachfolge. <\/em>Es gebe somit zum Zerlegungs- und Zuteilungsverfahren nach<\/em> der erstmaligen \u00dcbermittlung des Gewerbesteuermessbetrags an eine Gemeinde durch das Finanzamt gem\u00e4\u00df \u00a7 184 Abs. 3 AO keine Alternative. Insbesondere versto\u00dfe die nochmalige \u00dcbermittlung des Gewerbesteuermessbescheids an eine andere Gemeinde gegen \u00a7 189 Satz 3 AO und k\u00f6nne \u2011\u2011da nur informatorisch\u2011\u2011 das Verh\u00e4ltnis zwischen den benachrichtigten Gemeinden nicht regeln. Denn die bisher benachrichtigte Gemeinde erfahre weder von dem Wegfall ihrer Hebeberechtigung noch von einer \u00c4nderung des Messbetrags. Eine verbindliche und einheitliche Regelung k\u00f6nne daher nur durch ein nachfolgendes Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren erfolgen. Folge ein solches Verfahren nicht nach, verbleibe es bei der Bindungswirkung der erstmaligen Mitteilung.<\/li>
  21. Auch nach \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 AO d\u00fcrfe eine Mitteilung nur erfolgen, wenn der Empf\u00e4nger die mitgeteilten Betr\u00e4ge zur Festsetzung von Abgaben ben\u00f6tige; das sei aber gerade nicht der Fall.<\/li>
  22. Die vom FG im Rahmen der Mitteilungsbefugnis nach \u00a7 184 Abs. 3, \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 AO vorgenommene Willk\u00fcrpr\u00fcfung versto\u00dfe gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes sowie gegen \u00a7 184 Abs. 3, \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 AO. Denn die genannten Regelungen er\u00f6ffneten den Finanzbeh\u00f6rden keinen Ermessens- oder Beurteilungsspielraum. Erlaubt seien nur Mitteilungen an diejenigen Gemeinden, deren Hebeberechtigung feststehe oder zumindest unbestritten sei, das hei\u00dft auf Basis der Gewerbesteuererkl\u00e4rung des Steuerpflichtigen an die dort genannte Gemeinde. Habe die Finanzbeh\u00f6rde Zweifel an den Angaben des Steuerpflichtigen, m\u00fcsse sie diesen nachgehen und den Sachverhalt kl\u00e4ren. Ergehe ein erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfer Gewerbesteuermessbescheid, bestehe insoweit kein Streit \u00fcber die Steuerberechtigung, so dass der Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids der tats\u00e4chlich oder vermeintlich (allein) hebeberechtigten Gemeinde mitzuteilen sei. Diese erstmalige Mitteilung sei nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen \u00e4nderbar, und zwar nur durch ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren.<\/li>
  23. Schlie\u00dflich habe das FG auch \u00a7 189 Satz 3 AO falsch ausgelegt und daher im Ergebnis nicht angewendet. Diese Vorschrift sei eindeutig und k\u00f6nne \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 nicht dahin ausgelegt werden, dass die darin vorgesehene Frist nicht gelte, wenn unzutreffende Angaben des Steuerpflichtigen dazu f\u00fchrten, dass einer nicht hebeberechtigten Gemeinde die Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt worden seien. Aus welchen Gr\u00fcnden eine Gemeinde \u00fcbergangen worden sei, sei vielmehr unerheblich. Zudem sehe \u00a7 189 Satz 3 AO kein Antragsrecht der Finanzbeh\u00f6rde vor; es sei vielmehr ausschlie\u00dflich Aufgabe der Gemeinde, \u00fcber ihr Besteuerungsrecht zu wachen und dieses zu \u00fcberpr\u00fcfen. Der Zweck der Zerlegungssperre, die \u00fcber \u00a7 190 Satz 2 AO auch f\u00fcr das Zuteilungsverfahren gelte, sei eindeutig. Die Sperre diene dem Schutz des Steuergl\u00e4ubigers, der innerhalb einer gegen\u00fcber der normalen Festsetzungsfrist k\u00fcrzeren Frist Klarheit erlangen solle, ob ihm ein Steueranspruch zustehe oder nicht. Dies gelte auch, wenn der Steuerpflichtige zun\u00e4chst keine beziehungsweise falsche Angaben gemacht habe.<\/li>
  24. Zudem habe das FG zahlreiche Verfahrensverst\u00f6\u00dfe begangen.<\/li>
  25. So habe das FG zum Beispiel \u00fcber ein anderes als das vom Revisionskl\u00e4ger formulierte Klagebegehren entschieden. Er habe ausdr\u00fccklich darauf hingewiesen, dass er nicht eine Entscheidung \u00fcber die Hebeberechtigung als solche erreichen wolle, sondern sich gegen die rechtswidrigen \u00c4nderungen durch das FA wende, das f\u00fcr die \u00c4nderungen keine \u00c4nderungsbefugnis gehabt habe. Das Klagebegehren sei also darauf gerichtet gewesen, die \u00c4nderungen r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen. Demgegen\u00fcber gehe das FG davon aus, dass sich das Klagebegehren darauf richte, bereits im Verfahren der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung eine Mitteilung der Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge allein an X durchzusetzen. Das FG habe nicht \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der angegriffenen \u00c4nderungsbescheide entschieden, sondern dar\u00fcber, ob das FA die Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge an Z und Y habe mitteilen d\u00fcrfen, also \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Mitteilung nach \u00a7 184 Abs. 3 beziehungsweise \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 AO. Darin liege eine unzul\u00e4ssige \u00c4nderung des Streitgegenstands.<\/li>
  26. Die Ausf\u00fchrungen zu \u00a7 127 AO seien widerspr\u00fcchlich. Unklar bleibe insbesondere, welche die verletzte Verfahrensvorschrift sei. In dem Urteil fehle auch eine Unterscheidung zwischen Zweitbescheid und wiederholender Verf\u00fcgung. Zudem k\u00f6nne jedenfalls in den Streitjahren, in denen der Gewerbesteuermessbetrag im \u00c4nderungsbescheid niedriger festgesetzt worden sei, keine blo\u00df wiederholende Verf\u00fcgung angenommen werden.<\/li>
  27. Zudem habe das FG unter anderem dadurch gegen das Recht auf Geh\u00f6r versto\u00dfen, dass es das Vorbringen nicht ber\u00fccksichtigt habe, wonach die Verwaltungsgerichte von einer Bindungswirkung auch der Mitteilung der hebeberechtigten Gemeinde ausgingen. Aus dem Umstand, dass das FG den Revisionskl\u00e4ger gerade auf die M\u00f6glichkeit der Kl\u00e4rung im Gewerbesteuerfestsetzungsverfahren vor den Verwaltungsgerichten verweise, ergebe sich zwar, dass das FG sich seiner Auffassung nicht angeschlossen habe, nicht aber, aus welchen Gr\u00fcnden dies erfolgt sei. Darin liege zugleich ein Versto\u00df gegen die Pflicht, das Urteil zu begr\u00fcnden.<\/li>
  28. Gleiches gelte hinsichtlich seines Vortrags dazu, dass das FA die Mitteilung der Hebeberechtigung im Streitfall als Verwaltungsakt habe erlassen wollen, das hei\u00dft ihr eine Bindungswirkung habe zukommen lassen wollen; sein diesbez\u00fcglicher Vortrag sei ebenfalls nicht ber\u00fccksichtigt worden. H\u00e4tte sich das FG mit diesem Vorbringen auseinandergesetzt und w\u00e4re es zur Annahme von Verwaltungsakten gekommen, h\u00e4tte es Feststellungen zum Ort der gesch\u00e4ftlichen Oberleitung in den Streitjahren treffen m\u00fcssen.<\/li>
  29. Der Revisionskl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 16.11.2015 und die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Jahre 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011, jeweils vom 16.05.2013, aufzuheben sowie die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Jahre 2006 und 2007, beide vom 16.05.2013, dahin zu \u00e4ndern, dass nachrichtlich als hebeberechtigte Gemeinde anstelle von „\u2026“ (Y) „\u2026“ (X) genannt wird,
    hilfsweise,
    auch diese Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben.<\/li>
  30. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  31. Die Kl\u00e4gerseite bestreite selbst nicht, dass der Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid, entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), keine Bindungswirkung zukomme. Gleichwohl werde eine Beschwer konstruiert, die sich daraus ergeben solle, dass die Verwaltungsgerichtsbarkeit auf die Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid abstelle. Dabei werde \u00fcbersehen, dass dieses Argument schon deshalb nicht greifen k\u00f6nne, weil es ansonsten auch bei der zitierten BFH-Rechtsprechung h\u00e4tte zum Tragen kommen m\u00fcssen. Zudem werde \u00fcbersehen, dass es f\u00fcr eine \u00c4nderung der hebeberechtigten Gemeinde keiner \u00c4nderungsvorschrift bed\u00fcrfe, weil diese Mitteilung weder Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids noch selbst Verwaltungsakt sei, sondern nur eine Mitteilung, die ebenso gut formlos h\u00e4tte erfolgen k\u00f6nnen. Eine \u00c4nderungsvorschrift sei nur bei einer \u00c4nderung eines Verwaltungsakts n\u00f6tig. Das FA habe insoweit auch keinen Verwaltungsakt erlassen wollen; sp\u00e4testens mit den eindeutigen Ausf\u00fchrungen in der Einspruchsentscheidung sei dies klar geworden.<\/li>
  32. Folgte man der Argumentation der Kl\u00e4gerseite, h\u00e4tte das FA keine M\u00f6glichkeit, eine durch falsche Angaben zum Ort von Betriebsst\u00e4tten bewirkte Gewerbesteuerhinterziehung der betroffenen Gemeinde mitzuteilen.<\/li>
  33. Insgesamt fehle es an einer Beschwer.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. I. Der Senat kann entscheiden, obwohl der Revisionskl\u00e4ger nicht zur m\u00fcndlichen Verhandlung erschienen ist. Denn er ist ausweislich der Akten ordnungsgem\u00e4\u00df geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (\u00a7 91 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. II. Die Revision hat keinen Erfolg. Sie ist mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen, dass die Klage bereits unzul\u00e4ssig ist (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte dem Revisionskl\u00e4ger f\u00fcr die Klage, die auf die Aufhebung der ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und die \u00c4nderung der in den ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheiden f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2006 und 2007 als hebeberechtigt namentlich bezeichneten Gemeinden, hilfsweise auch auf die Aufhebung dieser Bescheide gerichtet ist, die Klagebefugnis (dazu 1.). Dadurch wird der Revisionskl\u00e4ger jedoch nicht rechtsschutzlos gestellt (dazu 2.). Die Sache ist entscheidungsreif; die Revision ist mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen, dass die Klage unzul\u00e4ssig ist (dazu 3.). Ob die vom Revisionskl\u00e4ger ger\u00fcgten Verfahrensm\u00e4ngel vorliegen, kann der Senat offenlassen (dazu 4.).<\/li>
    3. 1. a) Eine Klage ist nach \u00a7 40 Abs. 2 FGO nur zul\u00e4ssig, wenn der Kl\u00e4ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus \u00a7 157 Abs. 2 AO ergibt sich, dass die Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt aufgrund seines Entscheidungssatzes zu beurteilen ist, soweit keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Aus der Begr\u00fcndung oder unselbst\u00e4ndigen Besteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts ist dies grunds\u00e4tzlich nicht abzuleiten (z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 18). Auch ein in einem Steuerbescheid enthaltener blo\u00dfer Hinweis ohne Regelungswirkung begr\u00fcndet danach grunds\u00e4tzlich keine Beschwer.<\/li>
    4. b) Danach war die auf Aufhebung der angegriffenen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und auf \u00c4nderung der in den ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheiden f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2006 und 2007 als hebeberechtigt bezeichneten Gemeinden, hilfsweise auch auf Aufhebung dieser Bescheide gerichtete Klage mangels Klagebefugnis unzul\u00e4ssig. Dabei kann dahinstehen, ob auch f\u00fcr die Erhebungszeitr\u00e4ume 2005 und 2008 bis 2011, in denen gegen\u00fcber den vorangegangenen Gewerbesteuermessbescheiden lediglich die Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde ge\u00e4ndert wurde, \u00fcberhaupt angreifbare Verwaltungsakte vorliegen. Denn bei der Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde in einem Gewerbesteuermessbescheid handelt es sich um einen blo\u00dfen Hinweis der Finanzbeh\u00f6rde ohne Regelungswirkung, durch den der Steuerpflichtige nicht beschwert ist.<\/li>
    5. aa) Mit der Festsetzung des Steuermessbetrags wird zwar unter anderem \u00fcber die pers\u00f6nliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (\u00a7 184 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber auch \u00fcber die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung). Hierf\u00fcr sieht die AO mit dem Zerlegungs- und dem Zuteilungsverfahren in den \u00a7\u00a7 185 ff., 190 AO vielmehr gesonderte Verfahren vor, in denen f\u00fcr die daran Beteiligten verbindlich entschieden wird, welchem Steuerberechtigten und gegebenenfalls in welchem Umfang der in einem Gewerbesteuermessbescheid festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen ist. Beteiligte in diesen Verfahren sind neben dem Steuerpflichtigen die Steuerberechtigten, denen ein Anteil an dem Steuermessbetrag zugeteilt worden ist oder die einen Anteil beanspruchen (\u00a7 186 AO), und damit diejenigen, die durch die Bestimmung des Steuerberechtigten rechtlich betroffen werden. Durch die Bereitstellung dieser Verfahren hat der Gesetzgeber Instrumente zur L\u00f6sung des Konflikts \u00fcber die Steuerberechtigung einer Gemeinde bereitgestellt. Nachdem sowohl die Gemeinden als (potentielle) Steuerberechtigte als auch der Steuerpflichtige gem\u00e4\u00df \u00a7 186 AO an dem Zuteilungs- beziehungsweise Zerlegungsverfahren beteiligt sind, bieten diese speziellen Verfahren auch ein ausreichendes Forum zur Kl\u00e4rung der konkreten materiellen Steuerberechtigung einer Kommune und ihrer daran lediglich ankn\u00fcpfenden Erhebungskompetenz f\u00fcr die Gewerbesteuer (vgl. auch Bayerischer Verwaltungsgerichtshof \u2011\u2011BayVGH\u2011\u2011, Beschluss vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690, juris, Rz 19, wenngleich als Argument f\u00fcr eine ausschlie\u00dfliche Zust\u00e4ndigkeit der Finanz\u00e4mter f\u00fcr die verbindliche Feststellung der hebeberechtigten Gemeinde). Die Frage der Steuerberechtigung einer Gemeinde und damit auch deren Hebeberechtigung ist daher nach der Regelungstechnik der AO nicht Regelungsgegenstand eines Gewerbesteuermessbescheids.<\/li>
    6. bb) Das gilt nach Ansicht des Senats selbst dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird. Denn die Frage der Steuerberechtigung betrifft wegen der daran ankn\u00fcpfenden Hebeberechtigung nicht allein die Rechte des Steuerpflichtigen, sondern vor allem auch die der steuerberechtigten Gemeinde. Deshalb muss der Inhalt eines Gewerbesteuermessbescheids auch dieser mitgeteilt werden, um sie in die Lage zu versetzen, ihre Steuerberechtigung durch Erlass eines Gewerbesteuerbescheids umzusetzen. Die blo\u00dfe namentliche Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde in dem allein an den Steuerpflichtigen gerichteten Gewerbesteuermessbescheid ist dazu nicht geeignet. Dies ist auch f\u00fcr den Steuerpflichtigen als Adressat des Gewerbesteuermessbescheids erkennbar. Sie dient letztlich nur dazu, den Steuerpflichtigen dar\u00fcber zu informieren, an wen die Mitteilung nach \u00a7 184 Abs. 3 AO, die ebenfalls keinen eigenst\u00e4ndigen Verwaltungsakt darstellt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 – I R 85\/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 18), erfolgt. H\u00e4lt er eine andere Gemeinde f\u00fcr hebeberechtigt, kann er nach \u00a7 190 Satz 1 AO den Erlass eines entsprechenden Zuteilungsbescheids beantragen.<\/li>
    7. Dies steht nicht im Widerspruch zur verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Regelung der Hebeberechtigung (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts \u2011\u2011BVerwG\u2011\u2011 vom 30.12.1997 – 8 B 161\/97, Buchholz 401.0 \u00a7 184 AO Nr. 2; Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.11.2003 – 6 A 11239\/03, Neue Zeitschrift f\u00fcr Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2004, 372; jeweils noch unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 14.11.1984 – I R 151\/80, BFHE 142, 544, BStBl II 1985, 607; wohl auch BayVGH, Beschluss vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690, juris, Rz 19). Soweit das BVerwG im vorgenannten Beschluss im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren von einer Regelung der Hebeberechtigung im Messbescheid ausgegangen ist, betraf dies eine besondere Fallkonstellation: Im dortigen Streitfall hatte das Finanzamt im Gewerbesteuermessbescheid die Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde bestimmt. Nach Ansicht des BVerwG bringe der dort im Gewerbesteuermessbescheid enthaltene Hinweis, die Gewerbesteuer sei „nur an die im Gewerbesteuerbescheid bezeichnete Stelle zu zahlen“, vor dem Hintergrund der „gegebenen besonderen Umst\u00e4nde(n)“ mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass die beklagte Gemeinde hebeberechtigt sei. In \u00dcbereinstimmung damit geht auch der BFH davon aus, dass die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde (nur) „regelm\u00e4\u00dfig“ nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids sei (BFH-Urteil vom 19.11.2003 – I R 88\/02, BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer derartigen Bestimmung der Hebeberechtigung in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden. Zudem hat das FG keine besonderen Umst\u00e4nde festgestellt, insbesondere nicht die gleichzeitige Bekanntgabe der Gewerbesteuermess- und der Gewerbesteuerbescheide durch die Gemeinden. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob die (j\u00fcngere) verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung die Rechtsprechungs\u00e4nderung durch den BFH (vgl. Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.; Beschluss vom 09.01.2013 – IV B 64\/11, Rz 3) bereits ber\u00fccksichtigen konnte.<\/li>
    8. cc) Dementsprechend ist der Gewerbesteuermessbescheid zwar hinsichtlich des Steuermessbetrags, des ma\u00dfgebenden Erhebungszeitraums und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid f\u00fcr einen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid, nicht aber auch in Bezug auf die Bestimmung des Steuerberechtigten (z.B. BFH-Urteile vom 20.04.1999 – VIII R 13\/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.b bb; vom 28.06.2000 – I R 84\/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3, unter II.A.2.b; BFH-Beschluss vom 09.01.2013 – IV B 64\/11, Rz 4; Klein\/Ratschow, AO, 16. Aufl., \u00a7 184 Rz 6; Saathoff in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 4 Rz 19 und \u00a7 16 Rz 13; anderer Ansicht Brandis\/Heuermann\/Gosch, \u00a7 16 GewStG Rz 35; Beutel in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 16 Rz 67).<\/li>
    9. 2. Der Revisionskl\u00e4ger wird dadurch indes nicht rechtsschutzlos gestellt. Zwar haben sowohl Y (f\u00fcr die Streitjahre 2004 bis 2009) als auch Z (f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011) einen Gewerbesteuerbescheid nebst Zinsbescheid erlassen. Ob diese Gemeinden aber zum Erlass von Gewerbesteuerbescheiden berechtigt waren, kann der Revisionskl\u00e4ger im Verwaltungsrechtsweg kl\u00e4ren lassen. Das gilt selbst dann, wenn kein Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid nach \u00a7 188, \u00a7 190 AO vorliegt und ein solcher auch nicht mehr ergehen kann.<\/li>
    10. a) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, da er nach Ansicht der den Gewerbesteuermessbescheid erlassenden Finanzbeh\u00f6rde zwischen mehreren Gemeinden aufzuteilen ist, hat die Finanzbeh\u00f6rde von Amts wegen ein Zerlegungsverfahren einzuleiten, an dem neben den ihrer Ansicht nach steuerberechtigten Gemeinden auch der Steuerpflichtige zu beteiligen ist (\u00a7 188, \u00a7 186 AO) und an dessen Ende der Erlass eines Zerlegungsbescheids steht, der den Beteiligten bekanntzugeben ist, soweit sie betroffen sind (\u00a7 188 Abs. 1 AO). Gegen diesen Bescheid steht den am Zerlegungsverfahren Beteiligten, also auch dem Steuerpflichtigen, der Rechtsweg offen (Einspruch und Klage zum Finanzgericht). Im Zerlegungsverfahren wird zwischen den daran Beteiligten abschlie\u00dfend dar\u00fcber entschieden, ob und gegebenenfalls in welcher H\u00f6he einer Gemeinde ein Anteil an dem Steuermessbetrag zusteht. Der Zerlegungsbescheid ist hinsichtlich der Steuerberechtigung damit Grundlagenbescheid f\u00fcr den Gewerbesteuerbescheid. Ungeachtet einer Mitteilung der Finanzbeh\u00f6rde kann danach eine Gemeinde einen Gewerbesteuerbescheid nur hinsichtlich des Anteils erlassen, der ihr durch den Zerlegungsbescheid zugeteilt wurde. Nicht die Mitteilung des Finanzamts berechtigt die Gemeinde in diesem Fall zum Erlass des Gewerbesteuerbescheids, sondern nur der sie insoweit bindende Zerlegungsbescheid.<\/li>
    11. Einwendungen gegen Regelungen in einem Grundlagenbescheid k\u00f6nnen zwar nicht mit Erfolg mit Rechtsbehelfen gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (vgl. \u00a7 351 Abs. 2 AO, der nach \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 7 AO f\u00fcr die Gewerbesteuer gilt, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden \u00fcbertragen worden ist; \u00a7 42 FGO). Im Verfahren gegen den Folgebescheid kann der Steuerpflichtige aber geltend machen, dass kein wirksamer Grundlagenbescheid f\u00fcr den angegriffenen Folgebescheid vorliegt. In einem Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid muss das Verwaltungsgericht daher pr\u00fcfen, ob ein wirksamer Zerlegungsbescheid vorliegt, der der den Gewerbesteuerbescheid erlassenden Gemeinde den darin zugrunde gelegten Gewerbesteuermessbetrag zuteilt. Fehlt ein solcher Bescheid, muss es den Gewerbesteuerbescheid aufheben.<\/li>
    12. b) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag nicht zu zerlegen, weil er nach Ansicht der den Gewerbesteuermessbescheid erlassenden Finanzbeh\u00f6rde in voller H\u00f6he einem Steuerberechtigten zuzuteilen ist, und ist f\u00fcr diese Finanzbeh\u00f6rde auch nicht ersichtlich, dass Streit dar\u00fcber besteht, welchem Steuerberechtigten der Steuermessbetrag zusteht, unterbleibt zwar zun\u00e4chst der Erlass eines Bescheids, in dem \u00fcber die Steuerberechtigung der von der Finanzbeh\u00f6rde als hebeberechtigt angesehenen Gemeinde verbindlich entschieden wird. Vielmehr ist diese Gemeinde zun\u00e4chst aufgrund einer entsprechenden Mitteilung der Finanzbeh\u00f6rde nach \u00a7 184 Abs. 3 AO f\u00fcr den Erlass eines Gewerbesteuerbescheids zust\u00e4ndig.<\/li>
    13. Auch in diesem Fall ist der Steuerpflichtige allerdings nicht rechtsschutzlos gestellt. H\u00e4lt er eine andere Gemeinde f\u00fcr steuerberechtigt, kann er nach \u00a7 190 AO einen Antrag auf Erlass eines Zuteilungsbescheids stellen. In dem sich anschlie\u00dfenden Zuteilungsverfahren wird sodann durch Zuteilungsbescheid verbindlich dar\u00fcber entschieden, welche Gemeinde steuerberechtigt ist. Auch gegen diesen Bescheid stehen unter anderem dem Steuerpflichtigen die Rechtsbehelfe des Einspruchs und der Klage (zum Finanzgericht) offen. Selbst wenn danach eine Gemeinde zun\u00e4chst aufgrund einer Mitteilung der Finanzbeh\u00f6rde nach \u00a7 184 Abs. 3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen hat, wird ihre Steuerberechtigung nicht durch diese Mitteilung, sondern erst im anschlie\u00dfenden Zuteilungsverfahren gekl\u00e4rt. Der in diesem Verfahren ergangene Zuteilungsbescheid stellt insoweit hinsichtlich der Steuerberechtigung den Grundlagenbescheid f\u00fcr den Gewerbesteuerbescheid dar. Nur die Gemeinde, die im Zuteilungsbescheid als Steuerberechtigte bezeichnet wird, ist zum Erlass eines Gewerbesteuerbescheids berechtigt. Eine darin nicht als steuerberechtigt genannte Gemeinde muss daher einen bereits erlassenen Gewerbesteuerbescheid unabh\u00e4ngig davon aufheben, ob die Finanzbeh\u00f6rde ihr den Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids zuvor nach \u00a7 184 Abs. 3 AO mitgeteilt hatte (vgl. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 4 AO). Kommt die Gemeinde dieser Verpflichtung nicht nach, steht dem Steuerpflichtigen insoweit der Weg zu den Verwaltungsgerichten offen.<\/li>
    14. c) Ausreichenden Rechtsschutz vor den Verwaltungsgerichten erh\u00e4lt ein Steuerpflichtiger gegen einen seiner Ansicht nach von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheid aber auch dann, wenn ein Grundlagenbescheid in Form eines Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheids nicht vorliegt und ein solcher Bescheid auch nicht mehr ergehen kann, etwa weil die sogenannte Zerlegungs- beziehungsweise Zuteilungssperre des \u00a7 189 Satz 3 AO greift.<\/li>
    15. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 regelm\u00e4\u00dfig nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids. Als materiell-rechtliche Voraussetzung ist sie vielmehr eigenst\u00e4ndig beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids zu pr\u00fcfen. Anders verh\u00e4lt es sich nur, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheid nach \u00a7 190 beziehungsweise \u00a7 188 AO vorliegt (BFH-Urteile in BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.b bb; in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; BFH-Beschluss vom 09.01.2013 – IV B 64\/11, Rz 3). Fehlt ein solcher Bescheid und kann er auch nicht mehr ergehen, erlangt der Steuerpflichtige Rechtsschutz, indem er den Gewerbesteuerbescheid anficht und die fehlende Hebeberechtigung der den Bescheid erlassenden Kommune r\u00fcgt.<\/li>
    16. bb) Daran \u00e4ndert sich grunds\u00e4tzlich nichts, wenn der Gewerbesteuerbescheid der Kommune \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 auf einem ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid beruht, in dem das Finanzamt die hebeberechtigte Gemeinde „ausgetauscht“ hat. Es kann dahinstehen, ob in einem solchen Fall \u00fcberhaupt ein angreifbarer Verwaltungsakt vorliegt und ob sich ein derartiger Bescheid als rechtm\u00e4\u00dfig darstellt (vgl. dazu FG M\u00fcnchen, Urteil vom 30.01.2023 – 7 K 2200\/18, Rz 41, Revision anh\u00e4ngig unter III R 6\/23). Rechtsschutz erlangt der Steuerpflichtige jedenfalls nicht durch Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheids, vielmehr muss er sich auch dann gegen den Gewerbesteuerbescheid der Kommune wenden. Die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Ma\u00dfnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern nur unter den einschr\u00e4nkenden Voraussetzungen des \u00a7 40 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 20, zur Mitteilung nach \u00a7 184 Abs. 3 AO).<\/li>
    17. d) Damit stellt sich der Rechtsschutz im Hinblick auf die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise der Gewerbesteuer im Ergebnis wie folgt dar: Erl\u00e4sst das Finanzamt einen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid, wird darin die Frage der Hebeberechtigung verbindlich gekl\u00e4rt. Der Steuerpflichtige kann die Bescheide mit Einspruch und (finanzgerichtlicher) Klage anfechten. Die Regelung im Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid entfaltet Bindungswirkung f\u00fcr den Gewerbesteuerbescheid. Wird hingegen kein Zerlegungs- oder Zuteilungsverfahren durchgef\u00fchrt, wird die in der Mitteilung nach \u00a7 184 Abs. 3 AO genannte Kommune regelm\u00e4\u00dfig den Gewerbesteuerbescheid erlassen. Im Rahmen der Anfechtung dieses Bescheids kann der Steuerpflichtige dann geltend machen, nicht die den Bescheid erlassende Kommune, sondern eine andere sei hebeberechtigt. Danach haben die Verwaltungsgerichte im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergl\u00e4ubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu pr\u00fcfen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war (BFH-Beschluss vom 09.01.2013 – IV B 64\/11, Rz 3, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; Frotscher in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO, \u00a7 184 Rz 10, 17, 20; Pahlke in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO, \u00a7 190 Rz 1; Klein\/Ratschow, AO, 16. Aufl., \u00a7 184 Rz 6; Brandis\/Heuermann\/Gosch, \u00a7 4 GewStG Rz 12; de Hesselle in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 14 Rz 24; Hidien in Lippross\/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 136. Lfg. 02.2023 \u00a7 4 GewStG Rz 32; Boeker in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 184 AO Rz 35). Die Rechtsprechung des BVerwG steht dem nicht entgegen.<\/li>
    18. Zwar hat dies zur Konsequenz, dass das Finanzamt (und nachfolgend das Finanzgericht) \u00fcber die Frage der Hebeberechtigung nur dann entscheiden kann, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren durchgef\u00fchrt wird; anderenfalls wird die hebeberechtigte Gemeinde im Gewerbesteuerbescheid der Kommune bestimmt (und gegebenenfalls nachfolgend durch das Verwaltungsgericht \u00fcberpr\u00fcft). Diese (etwaige) Zust\u00e4ndigkeits- und Rechtswegspaltung ist jedoch angesichts der dargestellten Systematik des (zweistufigen) Verfahrens der Gewerbesteuererhebung und der beschriebenen Kompetenzverteilung, die eine Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen Beh\u00f6rden erfordert (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 18), hinzunehmen (anders wohl BayVGH, Beschluss vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690, juris, Rz 19). Wollte der Gesetzgeber die Sachn\u00e4he der Finanzbeh\u00f6rde nutzen und ihr die verbindliche Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde in jedem Fall zuweisen, w\u00e4re eine entsprechende gesetzliche Regelung erforderlich.<\/li>
    19. e) Der Revisionskl\u00e4ger wendet in diesem Zusammenhang ohne Erfolg ein, \u00a7 174 AO erlaube in F\u00e4llen wie dem vorliegenden \u2011\u2011sollte es zu einer verwaltungsgerichtlichen Best\u00e4tigung der Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde kommen\u2011\u2011 nicht die Aufhebung des von der nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheids, so dass es zu einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer kommen k\u00f6nne.<\/li>
    20. Hat eine Gemeinde auf der Grundlage der Mitteilung der Finanzbeh\u00f6rde nach \u00a7 184 Abs. 3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen und wird sp\u00e4ter \u2011\u2011au\u00dferhalb der Frist des \u00a7 190 Satz 2 i.V.m. \u00a7 189 Satz 3 AO\u2011\u2011 ein weiterer Gewerbesteuerbescheid f\u00fcr denselben Erhebungszeitraum von einer anderen Gemeinde erlassen, kann der Steuerpflichtige letzteren Bescheid vor dem Verwaltungsgericht anfechten und die fehlende Hebeberechtigung r\u00fcgen. Das Verwaltungsgericht hat dann die M\u00f6glichkeit, die zuerst genannte Gemeinde nach \u00a7 65 der Verwaltungsgerichtsordnung zum Klageverfahren beizuladen, um die Rechtskraft der auch ihre Rechte ber\u00fchrenden gerichtlichen Entscheidung auf diese Gemeinde zu erstrecken.<\/li>
    21. Stellt das Verwaltungsgericht die Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde fest, wird die (beigeladene) andere Gemeinde ihren Gewerbesteuerbescheid auf Antrag des Steuerpflichtigen nach \u00a7 174 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 4 AO aufheben m\u00fcssen. Dies hat die Vorinstanz zu Recht angenommen. Die Norm erm\u00f6glicht die (antragsgem\u00e4\u00dfe) Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheids, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal h\u00e4tte ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen. Ein derartiger positiver Widerstreit kann auch in den F\u00e4llen der sogenannten Zust\u00e4ndigkeitskollision vorliegen, wenn gegen\u00fcber einem Steuerpflichtigen wegen eines bestimmten Sachverhalts von mehreren Finanzbeh\u00f6rden eine Rechtsfolge bestimmt wird. Dies betrifft etwa die Veranlagung eines Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer f\u00fcr den n\u00e4mlichen Veranlagungszeitraum durch verschiedene Finanz\u00e4mter (Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 174 AO Rz 3, 17; Frotscher in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO, \u00a7 174 Rz 23).<\/li>
    22. Entsprechendes gilt f\u00fcr Gewerbesteuerbescheide, die verschiedene \u2011\u2011vermeintlich hebeberechtigte\u2011\u2011 Gemeinden f\u00fcr denselben Gewerbebetrieb und denselben Erhebungszeitraum erlassen. Dass beide Gemeinden um die Hebeberechtigung streiten und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen sowie an dem die Gewerbesteuerfestsetzung betreffenden Klageverfahren beteiligt sind, steht dem nicht entgegen. Entgegen der Ansicht des Revisionskl\u00e4gers scheitert die Anwendung des \u00a7 174 Abs. 1 AO auch nicht am Vorliegen eines „bestimmten Sachverhalts“. Dieses Tatbestandsmerkmal, verstanden als der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn\u00fcpft (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2015 – X R 50\/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz 20), liegt in dem Betreiben eines stehenden Gewerbebetriebs im Inland (Steuergegenstand, \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Hingegen kommt es auf das Unterhalten von (Gesch\u00e4ftsleitungs-)Betriebsst\u00e4tten zur Aus\u00fcbung des stehenden Gewerbes in verschiedenen Gemeinden (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG) in diesem Zusammenhang nicht an.<\/li>
    23. 3. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrunds\u00e4tzen h\u00e4tte das FG die Klage bereits mangels Klagebefugnis (\u00a7 40 Abs. 2 FGO) als unzul\u00e4ssig abweisen m\u00fcssen; damit kann dahinstehen, ob die Klage, soweit sie die Erhebungszeitr\u00e4ume 2010 und 2011 betrifft, auch schon mangels Beschwer unzul\u00e4ssig war, weil der Hebesatz der Gemeinde Z in diesen Jahren niedriger war als der der Gemeinde X (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b, am Ende). Die Sache ist entscheidungsreif. Hat das FG durch klageabweisendes Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch Prozessurteil h\u00e4tte abweisen m\u00fcssen, ist das Urteil nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen, dass die Klage unzul\u00e4ssig ist (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48\/16, Rz 37).<\/li>
    24. 4. Ob die vom Revisionskl\u00e4ger ger\u00fcgten Verfahrensm\u00e4ngel vorliegen, kann der Senat offenlassen. Da die Klage bereits unzul\u00e4ssig ist, erweist sich die Klageabweisung jedenfalls aus anderen Gr\u00fcnden als richtig (\u00a7 126 Abs. 4 FGO, vgl. BFH-Beschluss vom 07.07.2017 – V B 168\/16, Rz 20 f.; Gr\u00e4ber\/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 126 Rz 9).<\/li>
    25. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.110523.IVR3.19.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 184 Abs 1, AO \u00a7 184 Abs 3, AO \u00a7 185, AO \u00a7 190, FGO \u00a7 40 Abs 2, GewStG \u00a7 14, GewStG \u00a7 35b, VwGO \u00a7 40, VwGO \u00a7 65, AO \u00a7 189 S 3, AO \u00a7 174 Abs 1, AO \u00a7 1 Abs 2 Nr 4, GewStG … Rechtsschutz gegen die Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid – BFH-Urteil vom 11. Mai 2023, IV R 3\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76027","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76027","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76027"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76027\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76027"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76027"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76027"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}