{"id":76063,"date":"2023-08-26T11:51:52","date_gmt":"2023-08-26T09:51:52","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76063"},"modified":"2023-08-26T11:51:52","modified_gmt":"2023-08-26T09:51:52","slug":"kein-zufluss-von-arbeitslohn-wegen-fehlender-insolvenzsicherung-des-arbeitslohnanspruchs-bfh-urteil-vom-28-juni-2023-vi-r-28-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/kein-zufluss-von-arbeitslohn-wegen-fehlender-insolvenzsicherung-des-arbeitslohnanspruchs-bfh-urteil-vom-28-juni-2023-vi-r-28-21\/","title":{"rendered":"Kein Zufluss von Arbeitslohn wegen fehlender Insolvenzsicherung des Arbeitslohnanspruchs – BFH-Urteil vom 28. Juni 2023, VI R 28\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.280623.VIR28.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 41 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 11 Abs 1 S 4, EStG \u00a7 38a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 38a Abs 1 S 3, EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 11 Abs 1 S 4, EStG \u00a7 38a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 38a Abs 1 S 3, EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1, SGB 4 \u00a7 7d, SGB 4 \u00a7 7e, EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Th\u00fcringer Finanzgericht , 25. November 2021, Az: 4 K 122\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Die fehlende Insolvenzsicherung und das damit einhergehende Risiko des (Wert-)Verlusts eines vom Arbeitgeber nicht erf\u00fcllten Lohnanspruchs f\u00fchren nicht zum Zufluss von Arbeitslohn.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 25.11.2021 – 4 K 122\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) zahlte verschiedenen Arbeitnehmern ab dem Jahr 2008 Gehaltsanspr\u00fcche \u2011\u2011im Wesentlichen Pr\u00e4mien und Weihnachtsgeld\u2011\u2011 nicht aus. Sie hatte mit den betreffenden Arbeitnehmern vereinbart, dass die nicht ausgezahlten Arbeitsl\u00f6hne noch einzurichtenden sogenannten Zeitwertkonten gutgeschrieben werden sollten.<\/li>
  2. Im November 2011 schloss die Kl\u00e4gerin mit den Arbeitnehmern sodann Wertguthabenvereinbarungen \u00fcber die F\u00fchrung von Wertkonten zum Zweck der ruhestandsnahen Freistellung ab. Die Wertguthaben wurden nach diesen Vereinbarungen durch die \u2026 GmbH (X-GmbH) gef\u00fchrt. Die Wertguthaben einschlie\u00dflich des darin enthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeitrags hatte die Kl\u00e4gerin gegen das Risiko einer Insolvenz durch ein den Anforderungen des \u00a7 7e Abs. 2 Satz 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) entsprechendes Treuhandmodell gesichert. Im M\u00e4rz 2012 f\u00fchrte die Kl\u00e4gerin die nicht ausgezahlten Arbeitsl\u00f6hne den bei der X-GmbH eingerichteten Wertkonten der Arbeitnehmer zu.<\/li>
  3. Im Rahmen einer bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrten Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat die Pr\u00fcferin die Auffassung, Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto l\u00f6sten lohnsteuerrechtlich nur dann keinen Zufluss aus, wenn bestimmte Vorgaben eingehalten seien, insbesondere eine sogenannte Zeitwertkontengarantie vorliege. Bis November 2011 seien die Voraussetzungen der Zeitwertkontengarantie wegen fehlender Zeitwertkonten jedoch nicht erf\u00fcllt. Die vorher entstandenen und f\u00e4lligen Pr\u00e4mien seien den Arbeitnehmern deshalb zugeflossen und unterl\u00e4gen dem Lohnsteuerabzug, den die Kl\u00e4gerin zu Unrecht nicht vorgenommen habe.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) folgte der Auffassung der Pr\u00fcferin und erlie\u00df einen entsprechenden Haftungsbescheid \u00fcber Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbetr\u00e4ge. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens nahm das FA den Haftungsbescheid teilweise zur\u00fcck und wies den Einspruch der Kl\u00e4gerin anschlie\u00dfend als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 120 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden statt.<\/li>
  6. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  7. Es beantragt,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet und zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Kl\u00e4gerin hat die Lohnsteuern und Nebenabgaben, f\u00fcr die sie als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen worden ist, nicht fehlerhaft angemeldet und abgef\u00fchrt.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber f\u00fcr die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn f\u00fcr Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuf\u00fchren hat. Die Kl\u00e4gerin hat ihren Arbeitnehmern allerdings nicht dadurch Arbeitslohn zugewandt, dass sie einzelne Lohnbestandteile \u2011\u2011insbesondere Pr\u00e4mien und Weihnachtsgeld\u2011\u2011 nicht ausgezahlt, sondern zu dem Zweck einbehalten hat, die betreffenden Betr\u00e4ge zuk\u00fcnftig einzurichtenden Wertguthabenkonten gutzuschreiben.<\/li>
    3. a) Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug (Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17\/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26). Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gelten gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des \u00a7 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, f\u00fcr den der Arbeitslohn gezahlt wird. Arbeitslohn, der \u2011\u2011wie Pr\u00e4mien und Weihnachtsgeld\u2011\u2011 nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bez\u00fcge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zuflie\u00dft.<\/li>
    4. Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verf\u00fcgungsmacht zugeflossen (Senatsurteil vom 23.08.2017 – VI R 4\/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208, Rz 20). Zuflusszeitpunkt ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung der Tag der Erf\u00fcllung des Anspruchs des Arbeitnehmers, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tats\u00e4chlich erbringt (Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17\/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 27, m.w.N.). Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17\/16 (BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 28 ff.) ausf\u00fchrlich zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen der Zufluss von Arbeitslohn anzunehmen ist. Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben, an denen der Senat uneingeschr\u00e4nkt festh\u00e4lt, ist das Urteil des FG von Rechts wegen nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat den Zufluss von Arbeitslohn zutreffend verneint.<\/li>
    5. b) Die Kl\u00e4gerin hat die streitgegenst\u00e4ndlichen Lohnbestandteile nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht an ihre Arbeitnehmer ausgezahlt. Sie hatte nach den ebenfalls nicht angegriffenen und den Senat daher gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen mit ihren Arbeitnehmern vielmehr vereinbart, die nicht ausgezahlten Lohnbestandteile zuk\u00fcnftig noch einzurichtenden Wertguthabenkonten zuzuf\u00fchren.<\/li>
    6. Diese Vereinbarung stellt keine Vorausverf\u00fcgung der Arbeitnehmer \u00fcber ihren Arbeitslohnanspruch dar. Vielmehr verzichteten die Arbeitnehmer durch diese Vereinbarung lediglich auf die (sofortige) Auszahlung eines Teils ihres Arbeitslohns, wodurch der Zufluss \u2011\u2011\u00e4hnlich wie im Fall einer Stundung\u2011\u2011 hinausgeschoben wurde. Bei dieser Sachlage scheidet auch ein Arbeitslohnzufluss durch Gutschrift in den B\u00fcchern der Kl\u00e4gerin oder Novation aus. Eine zum Lohnzufluss f\u00fchrende Lohnverwendungsabrede ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Durch die vereinbarungsgem\u00e4\u00dfe Nichtauszahlung einzelner Arbeitslohnbestandteile erf\u00fcllte die Kl\u00e4gerin offenkundig keine Verbindlichkeiten ihrer Arbeitnehmer gegen\u00fcber Dritten.<\/li>
    7. c) Das FA nimmt dessen ungeachtet einen Zufluss der den Arbeitnehmern nicht ausgezahlten Lohnbestandteile deshalb an, weil die Arbeitnehmer wegen der erst im November 2011 mit der Kl\u00e4gerin abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarungen und der bis dahin fehlenden Zeitwertkontengarantie das Insolvenzrisiko hinsichtlich der f\u00fcr den Aufbau der Wertguthaben vorgesehenen Betr\u00e4ge getragen und daher die wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht hier\u00fcber erlangt h\u00e4tten. Dabei \u00fcbersieht das FA allerdings, dass die fehlende Insolvenzsicherung und das damit einhergehende Risiko des (Wert-)Verlusts eines vom Arbeitgeber nicht ausgezahlten beziehungsweise nicht erf\u00fcllten Lohnanspruchs als solches nicht zum Zufluss von Arbeitslohn f\u00fchrt. Vielmehr ist das Risiko, durch die Insolvenz des Schuldners einen (Wert-)Verlust zu erleiden, jedem (nicht insolvenzgesicherten) Anspruch immanent. Trotzdem f\u00fchrt nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des erkennenden Senats das blo\u00dfe Innehaben von Anspr\u00fcchen gegen den Arbeitgeber nicht zum Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer (Senatsurteile vom 27.05.1993 – VI R 19\/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; vom 18.08.2016 – VI R 18\/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 15 und vom 22.02.2018 – VI R 17\/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 29). Denn das Tragen des Insolvenzrisikos in Bezug auf den Arbeitslohnanspruch begr\u00fcndet (noch) keine wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber das durch die sp\u00e4tere Erf\u00fcllung des Anspruchs \u2011\u2011und damit das f\u00fcr den Zufluss ma\u00dfgebliche\u2011\u2011 Erlangte.<\/li>
    8. d) Soweit sich das FA im Hinblick auf die bis November 2011 fehlende Zeitwertkontengarantie auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286, unter B.V.1.) beruft, kann eine Fallgestaltung, wie sie nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt im Streitfall vorliegt, dort von vornherein nicht angesprochen sein. Denn es ist denklogisch ausgeschlossen, dass eine erst zu vereinbarende, aber noch nicht abgeschlossene Wertguthabenvereinbarung bereits eine Zeitwertkontengarantie beinhaltet. Dementsprechend wird in dem vorgenannten BMF-Schreiben auch verlangt, dass die „getroffene Vereinbarung“ eine Zeitwertkontengarantie vorsieht.<\/li>
    9. Der erkennende Senat muss in dem vorliegenden Verfahren daher nicht entscheiden, ob er sich der in dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286, unter B.V.1.) vertretenen Auffassung anschlie\u00dfen k\u00f6nnte. Er hat allerdings bereits entschieden, dass es f\u00fcr den Zufluss von Arbeitslohn im Zusammenhang mit einer Wertguthabenvereinbarung gem\u00e4\u00df \u00a7 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung nicht auf die (zivilrechtliche) Wirksamkeit der Vereinbarung ankommt, sofern die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen (s. Senatsurteil vom 04.09.2019 – VI R 39\/17, Rz 13 ff.). Der Zufluss von Arbeitslohn richtet sich im Ertragsteuerrecht nach steuerrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben und folglich grunds\u00e4tzlich nicht danach, ob eine Wertguthabenvereinbarung den sozialversicherungsrechtlichen Vorgaben \u2011\u2011insbesondere der \u00a7\u00a7 7d und 7e SGB IV\u2011\u2011 entspricht. Eine andere \u2011\u2011im Streitfall ebenfalls nicht entscheidungserhebliche\u2011\u2011 Frage ist es, welche steuerlichen Rechtsfolgen sich f\u00fcr den Zufluss von Arbeitslohn im Falle der Aufl\u00f6sung des Wertguthabens wegen eines vom Rentenversicherungstr\u00e4ger festgestellten Versto\u00dfes gegen die Zeitwertkontengarantie (\u00a7 7e Abs. 6 SGB IV) ergeben.<\/li>
    10. e) Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.10.2020 – X R 1\/19 (BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283) ergibt sich f\u00fcr den Streitfall nichts anderes. Das Urteil betraf die Frage der steuerlichen Anerkennung einer zwischen nahen Angeh\u00f6rigen abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung nach den Kriterien des Fremdvergleichs, nicht aber die hier zu beurteilende Frage des Zuflusses von Arbeitslohn bei Arbeitnehmern, die der Arbeitgeberin (Kl\u00e4gerin) als fremde Dritte gegen\u00fcberstehen.<\/li>
    11. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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