{"id":76089,"date":"2023-09-03T18:15:23","date_gmt":"2023-09-03T16:15:23","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76089"},"modified":"2023-09-03T18:15:23","modified_gmt":"2023-09-03T16:15:23","slug":"spendenabzug-bei-gewaehrung-eines-darlehens-an-den-stifter-im-zeitlichen-zusammenhang-mit-einer-spende-an-die-stiftung-bfh-urteil-vom-26-april-2023-x-r-4-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/spendenabzug-bei-gewaehrung-eines-darlehens-an-den-stifter-im-zeitlichen-zusammenhang-mit-einer-spende-an-die-stiftung-bfh-urteil-vom-26-april-2023-x-r-4-22\/","title":{"rendered":"Spendenabzug bei Gew\u00e4hrung eines Darlehens an den Stifter im zeitlichen Zusammenhang mit einer Spende an die Stiftung – BFH-Urteil vom 26. April 2023, X R 4\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.260423.XR4.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10b Abs 1a, EStG \u00a7 10b Abs 4 S 1, AO \u00a7 42, AO \u00a7 55 Abs 1, BGB \u00a7 181, FGO \u00a7 6 Abs 1, EStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend S\u00e4chsisches Finanzgericht , 12. Juli 2021, Az: 5 K 1378\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in ihr Verm\u00f6gen gezahlten Betrag dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang als verzinsliches Darlehen zur Verf\u00fcgung stellt und mit den Zinsertr\u00e4gen ihre steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke f\u00f6rdert, ist f\u00fcr sich genommen noch kein Grund, den Spendenabzug zu versagen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22.08.2019 – V R 67\/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40).<\/p>\n\n\n\n

2. Da der Spendenabzug voraussetzt, dass sich die Zahlung an die steuerbeg\u00fcnstigte K\u00f6rperschaft als unentgeltlich darstellt, darf mit einer gegenl\u00e4ufigen Darlehensgew\u00e4hrung kein Vorteil f\u00fcr den Zuwendenden verbunden sein. An einem solchen Vorteil fehlt es, wenn sowohl die Gew\u00e4hrung des Darlehens dem Grunde nach als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten und die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Darlehensvertrags keinerlei Zweifel an dem aus Sicht des Zuwendenden nunmehr bestehenden Fremdkapitalcharakter dieser Mittel aufwirft.<\/p>\n\n\n\n

3. F\u00fchrt eine Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung an das durch einen Einzelrichter handelnde FG, ist nicht an den Einzelrichter, sondern an den Vollsenat zur\u00fcckzuweisen, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 6 Abs. 1 FGO ersichtlich nicht erf\u00fcllt waren und sind.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers werden das Urteil des S\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 12.07.2021 – 5 K 1378\/19 sowie der Beschluss des S\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 17.05.2021 – 5 K 1378\/19 \u00fcber die \u00dcbertragung des Rechtsstreits auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an den Vollsenat des S\u00e4chsischen Finanzgerichts zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) gr\u00fcndete im Herbst des Streitjahres 2011 eine Stiftung. Ihr Grundstockverm\u00f6gen wurde auf 50.000 \u20ac festgelegt und kann satzungsgem\u00e4\u00df jederzeit durch Zustiftungen erh\u00f6ht werden. Der Vorstand der Stiftung besteht aus zwei Mitgliedern (dem Kl\u00e4ger und seiner Lebensgef\u00e4hrtin), wobei der Kl\u00e4ger auf Lebenszeit bestellt und Vorsitzender des Vorstands mit dem Recht zum Stichentscheid im Fall der Stimmengleichheit ist.<\/li>
  2. Noch im Jahr 2011 erkannte die Stiftungsaufsicht die Stiftung als rechtsf\u00e4hig an und der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erteilte ihr eine vorl\u00e4ufige Bescheinigung \u00fcber die Gemeinn\u00fctzigkeit.<\/li>
  3. Der Kl\u00e4ger \u00fcberwies der Stiftung am 19. und 29.12.2011 jeweils einen Betrag von 200.000 \u20ac mit dem Verwendungszweck „Einlage Verm\u00f6gensstock“. Hierf\u00fcr stellte die Stiftung eine Zuwendungsbest\u00e4tigung aus, die der Kl\u00e4ger unterzeichnete.<\/li>
  4. Am 27.12.2011 schlossen der Kl\u00e4ger und die Stiftung \u2011\u2011die dabei vom Kl\u00e4ger vertreten wurde\u2011\u2011 zwei privatschriftliche Darlehensvertr\u00e4ge, wonach die Stiftung dem Kl\u00e4ger zwei Darlehen \u00fcber jeweils 200.000 \u20ac gew\u00e4hrte, die mit 3,5 % j\u00e4hrlich zu verzinsen, zum Immobilienerwerb zu verwenden und endf\u00e4llig am 01.01.2022 zur\u00fcckzuzahlen waren; eine vorzeitige R\u00fcckzahlung durch den Kl\u00e4ger war zul\u00e4ssig. Nach dem Vorbringen des FA flossen die beiden Darlehensbetr\u00e4ge dem Kl\u00e4ger am 27.12.2011 beziehungsweise 02.01.2012 zu.<\/li>
  5. Als Sicherheiten hatte der Kl\u00e4ger der Stiftung Grundschulden an noch zu erwerbenden Immobilien einzur\u00e4umen. Bis zur Eintragung der Grundschulden wurde die Stiftung \u2011\u2011wertm\u00e4\u00dfig hinter den Darlehensbetr\u00e4gen zur\u00fcckbleibend\u2011\u2011 durch Abtretung von Beteiligungen des Kl\u00e4gers an acht geschlossenen Fonds sowie Anspr\u00fcchen aus zwei Lebensversicherungsvertr\u00e4gen abgesichert. Letztlich wurden f\u00fcr die Stiftung an Immobilien des Kl\u00e4gers zwei Grundschulden von je 150.000 \u20ac eingetragen, allerdings nur im zweiten Rang. Der Kl\u00e4ger hat erkl\u00e4rt, die Stiftung habe die gew\u00e4hrten \u00dcbergangssicherheiten nach Eintragung der beiden Grundschulden am 09.10.2013 wieder freigegeben. Die Einzelheiten zur Besicherung sind zwischen den Beteiligten streitig geblieben und vom Finanzgericht (FG) nicht festgestellt worden.<\/li>
  6. Das FA lie\u00df die an die Stiftung gezahlten 400.000 \u20ac im unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerbescheid 2011 zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df unter dem Gesichtspunkt der Verm\u00f6gensstockspende (\u00a7 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011) zum Abzug zu.<\/li>
  7. Im Jahr 2017 begann eine Au\u00dfenpr\u00fcfung beim Kl\u00e4ger f\u00fcr die dem Streitjahr nachfolgenden Jahre 2012 bis 2014, in deren Verlauf die Pr\u00fcferin die Auffassung vertrat, die Zahlungen an die Stiftung k\u00f6nnten wegen des engen Zusammenhangs mit den gegenl\u00e4ufigen Darlehensgew\u00e4hrungen nicht als Spenden abgezogen werden. Das FG hat das Vorbringen des Kl\u00e4gers dahingehend wiedergegeben, dass dieser am 26.10.2018 einen Darlehensteilbetrag von 100.000 \u20ac vorzeitig zur\u00fcckgezahlt habe; es hat hierzu aber keine Feststellungen getroffen.<\/li>
  8. Mit dem angefochtenen ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 versagte das FA den Spendenabzug. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.<\/li>
  9. Das FG (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 119) f\u00fchrte aus, es fehle an der f\u00fcr einen Spendenabzug erforderlichen Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Kl\u00e4gers an die Stiftung. Die Unentgeltlichkeit sei zu verneinen, wenn die Zahlung unmittelbar und urs\u00e4chlich mit einem vom Empf\u00e4nger oder einem Dritten gew\u00e4hrten Vorteil zusammenh\u00e4nge, der nicht notwendig wirtschaftlicher Natur sein m\u00fcsse. Das FG unterstellte dabei als wahr, dass der Kl\u00e4ger bei Gr\u00fcndung der Stiftung „gute Absichten“ verfolgt habe. Es hielt die Frage, ob die Darlehen ausreichend und in fremd\u00fcblicher Weise besichert worden seien, ausdr\u00fccklich f\u00fcr nicht entscheidungserheblich. Vielmehr liege der Vorteil, der hier die Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Kl\u00e4gers ausschlie\u00dfe, allein darin, dass dem Kl\u00e4ger die Darlehen ohne die bank\u00fcblichen Formalit\u00e4ten (z.B. Pr\u00fcfung der Bonit\u00e4t und der beabsichtigten Mittelverwendung) gew\u00e4hrt worden seien. Die Zuwendungsbest\u00e4tigung k\u00f6nne im Streitfall keinen Vertrauensschutz begr\u00fcnden, weil sie vom Kl\u00e4ger selbst ausgestellt worden sei. Diesem seien die Umst\u00e4nde, aus denen der Entgeltcharakter seiner Zahlungen folge, bekannt gewesen; er sei bei der Errichtung der Stiftung und der Ausstellung der Zuwendungsbest\u00e4tigung fachkundig vertreten gewesen.<\/li>
  10. Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger, das FG habe hinsichtlich des vorzunehmenden Fremdvergleichs nicht alle Umst\u00e4nde gepr\u00fcft, festgestellt und in eine Gesamtw\u00fcrdigung einbezogen. Gerade unter den Bedingungen der Dauerniedrigzinsphase werde erst durch ein derartiges Stifterdarlehen sichergestellt, dass der Stiftung \u00fcberhaupt Ertr\u00e4ge zur Erf\u00fcllung ihres Stiftungszwecks zufl\u00f6ssen. Es gebe keinen sachlichen Grund, einen Stifter, der \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 \u00fcber eine gute Bonit\u00e4t verf\u00fcge, aus dem Kreis der m\u00f6glichen Empf\u00e4nger von verzinslich ausgereichten Darlehen einer Stiftung auszunehmen.<\/li>
  11. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es zur Einkommensteuer 2011 ergangen ist, und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 20.07.2021 dahingehend zu \u00e4ndern, dass weitere Spenden in den Verm\u00f6gensstock der Stiftung in H\u00f6he von 400.000 \u20ac als Sonderausgaben abgezogen werden.<\/li>
  12. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Es schlie\u00dft sich im Wesentlichen dem vorinstanzlichen Urteil an und bringt erg\u00e4nzend vor, „normale“ Darlehenskonstellationen zwischen einer Stiftung und ihren Stiftern w\u00fcrden von der Finanzverwaltung grunds\u00e4tzlich akzeptiert. Hier sei dies aber nicht m\u00f6glich. Zum einen seien Gelder in sehr engem zeitlichen Zusammenhang mehrfach hin und her \u00fcberwiesen worden. Dar\u00fcber hinaus seien die Darlehen nicht ausreichend besichert worden. Beim Kl\u00e4ger sei ohne Belastung seiner Liquidit\u00e4t ein gro\u00dfer steuerlicher Vorteil eingetreten; sein Handeln sei nicht von einer Spendenmotivation getragen gewesen.<\/li>
  14. Im parallel gef\u00fchrten Steuerstrafverfahren wegen des Spendenabzugs ist der Kl\u00e4ger erst- und zweitinstanzlich zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur Bew\u00e4hrung ausgesetzt wurde. Im strafrechtlichen Revisionsverfahren ist das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache an eine andere Kammer des Berufungsgerichts zur\u00fcckverwiesen worden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Der Abzug einer an eine Stiftung geleisteten Zahlung als (Verm\u00f6gensstock-)Spende (zur Rechtsgrundlage unten 1.) ist nicht schon deshalb \u2011\u2011ohne Pr\u00fcfung weiterer Voraussetzungen\u2011\u2011 ausgeschlossen, weil die Stiftung dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang einen gleich hohen Betrag als verzinsliches Darlehen zur Verf\u00fcgung stellt und mit den Zinsertr\u00e4gen ihre steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke f\u00f6rdert (dazu unten 2.). Der Spendenabzug setzt allerdings auch in einem solchen Fall voraus, dass sich die Zahlung als unentgeltlich darstellt, mit der Darlehensgew\u00e4hrung also kein Vorteil f\u00fcr den Zuwendenden verbunden ist. Diese Voraussetzung ist erf\u00fcllt, wenn sowohl die Gew\u00e4hrung des Darlehens dem Grunde nach als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten und die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwirft, dass die zugewendeten Mittel aus Sicht des Zuwendenden nun Fremdkapital sind (unten 3.). Zwar hat das FG \u2011\u2011ohne dies allerdings in seinem Urteil deutlich zu machen\u2011\u2011 wohl weitestgehend von diesen Grunds\u00e4tzen ausgehen wollen; die von der Vorinstanz getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen reichen jedoch nicht aus, um deren W\u00fcrdigung zu tragen, mit den beiden streitgegenst\u00e4ndlichen Darlehen seien Vorteile f\u00fcr den Kl\u00e4ger in Gestalt nicht fremd\u00fcblicher Darlehensbedingungen verbunden gewesen (unten 4.). Weil der Senat die f\u00fcr eine umfassende \u2011\u2011vom FG nicht vorgenommene\u2011\u2011 Gesamtw\u00fcrdigung erforderlichen Tatsachenfeststellungen nicht selbst treffen kann, geht die Sache an die Vorinstanz zur\u00fcck (unten 5.), allerdings wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des \u00a7 6 FGO nicht an die im ersten Rechtsgang entscheidende Einzelrichterin, sondern an den Vollsenat des FG (unten 6.).<\/li>
    3. 1. Das FG hat sich bei seiner Entscheidung auf Rechtsgrundlagen gest\u00fctzt, die im Streitjahr 2011 nicht mehr g\u00fcltig gewesen sind. Auf das Ergebnis des Rechtsstreits wirkt sich dies allerdings nicht aus.<\/li>
    4. a) Spenden zur F\u00f6rderung steuerbeg\u00fcnstigter Zwecke im Sinne der \u00a7\u00a7 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) in den Verm\u00f6gensstock einer Stiftung, welche die Voraussetzungen des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG erf\u00fcllt, k\u00f6nnen auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeitr\u00e4umen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. \u20ac zus\u00e4tzlich zu den H\u00f6chstbetr\u00e4gen nach \u00a7 10b Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden (\u00a7 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung).<\/li>
    5. Demgegen\u00fcber hat das FG im angefochtenen Urteil als Rechtsgrundlage nicht die Vorschrift des \u00a7 10b Abs. 1a EStG herangezogen, sondern sich auf \u00a7 48 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung gest\u00fctzt. Diese Norm ist jedoch bereits durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren St\u00e4rkung des b\u00fcrgerschaftlichen Engagements (GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) mit Wirkung zum 01.01.2007 (vgl. Art. 9 Abs. 1 GSbE) aufgehoben worden und kann daher nicht als taugliche Rechtsgrundlage dienen. Auch die dar\u00fcber hinaus vom FG herangezogene, lediglich bis 2006 (auf Antrag des Steuerpflichtigen bis 2007, vgl. \u00a7 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des GSbE) geltende Fassung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 1 EStG („Ausgaben zur F\u00f6rderung bestimmter, als besonders f\u00f6rderungsw\u00fcrdig anerkannter gemeinn\u00fctziger Zwecke“) ist durch Art. 1 Nr. 3 GSbE grundlegend ge\u00e4ndert worden.<\/li>
    6. b) Die fehlerhaft herangezogene Rechtsgrundlage allein f\u00fchrt jedoch noch nicht zur materiellen Fehlerhaftigkeit des vorinstanzlichen Urteils.<\/li>
    7. Da der Begriff der „Spende“ sowohl in Abs. 1 als auch in Abs. 1a des \u00a7 10b EStG verwendet wird und innerhalb dieser Vorschrift einheitlich ausgelegt werden muss, ist auch im Rahmen des \u00a7 10b Abs. 1a EStG erforderlich, dass die Zahlung des Steuerpflichtigen an die steuerbeg\u00fcnstigte Stiftung als unentgeltlich und freiwillig anzusehen ist (vgl. zu \u00a7 10b Abs. 1 EStG ausf\u00fchrlich Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 6\/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40 ff., m.w.N.). Der Inhalt des Begriffs der Spende ist durch die gesetzlichen \u00c4nderungen, die das GSbE mit sich gebracht hat, nicht modifiziert worden.<\/li>
    8. 2. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in ihr Verm\u00f6gen gezahlten Betrag dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang als verzinsliches Darlehen zur Verf\u00fcgung stellt und mit den Zinsertr\u00e4gen ihre steuerbeg\u00fcnstigten satzungsm\u00e4\u00dfigen Zwecke f\u00f6rdert, steht einem Spendenabzug nicht schon als solchem \u2011\u2011ohne Pr\u00fcfung weiterer Voraussetzungen (dazu unten 3.)\u2011\u2011 entgegen.<\/li>
    9. a) Bereits im Urteil vom 12.12.2017 – X R 46\/16 (BFH\/NV 2018, 717, Rz 35) hat der Senat \u2011\u2011zu einem insoweit mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt\u2011\u2011 darauf hingewiesen, dass es zum Wesen einer Stiftung geh\u00f6rt, ertragbringende Kapitalanlagen, auch in Gestalt der Gew\u00e4hrung verzinslicher Darlehen, zu t\u00e4tigen, und allein der Umstand, dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gew\u00e4hrt wird, die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht zwangsl\u00e4ufig ausschlie\u00dfen muss. Anders als das FA meint, ist nicht entscheidend, dass die Liquidit\u00e4t des Stifters durch die Darlehensgew\u00e4hrung im Ergebnis unver\u00e4ndert geblieben ist. Tragend f\u00fcr die grunds\u00e4tzliche Zul\u00e4ssigkeit von aus gespendeten Betr\u00e4gen gew\u00e4hrten Darlehen an den Stifter ist vielmehr die Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital (vgl. zur grunds\u00e4tzlichen Unterscheidung zwischen Darlehen und Eigenmitteln im Ertragsteuerrecht auch Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 14.01.2009 – I R 52\/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, unter II.2.): Nach der \u00dcbertragung der Mittel auf die Stiftung geh\u00f6rt ein Darlehensbetrag \u2011\u2011auch wenn er der H\u00f6he nach dem Betrag einer vorherigen Spende entspricht\u2011\u2011 nicht mehr zu den eigenen Mitteln des Spenders; vielmehr handelt es sich um zu verzinsende und zur\u00fcckzuzahlende Fremdmittel.<\/li>
    10. b) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Gesichtspunkt der Nichtanerkennung von Gestaltungen, die lediglich wechselseitige Zahlungspflichten ohne sonstige Ver\u00e4nderung der Positionen der Beteiligten begr\u00fcnden (dazu unten aa), aus sonstigen \u00dcberlegungen im Hinblick auf einen Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts (unten bb), aus der Rechtsprechung des V. Senats des BFH zur gegebenenfalls fehlenden Gemeinn\u00fctzigkeit von K\u00f6rperschaften, die Darlehen an Spender gew\u00e4hren (unten cc) oder aus der Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Darlehensforderungen aus dem Verm\u00f6gen der Kinder, welches die Eltern ihnen zuvor geschenkt haben (unten dd).<\/li>
    11. aa) In st\u00e4ndiger Rechtsprechung sieht es der BFH als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten (\u00a7 42 AO) an, wenn Parteien durch zivilrechtlich m\u00f6gliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungsverpflichtungen begr\u00fcnden, damit aber ihre jeweilige Position weder tats\u00e4chlich noch wirtschaftlich ver\u00e4ndern (BFH-Urteil vom 29.08.2007 – IX R 17\/07, BFHE 219, 32, BStBl II 2008, 502, unter II.1.a: wechselseitige Darlehensgew\u00e4hrungen; BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56\/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648: vertragliche Vereinbarung, wonach ein bisher unentgeltliches Wohnungsrecht durch einen Mietvertrag ersetzt wird und der Vermieter der Mieterin als Verg\u00fctung f\u00fcr den Verzicht auf das Wohnungsrecht denselben Betrag zahlt, den er als Miete von der Mieterin erh\u00e4lt; BFH-Beschluss vom 25.01.2008 – IX B 43\/07, BFH\/NV 2008, 811, unter 2. und BFH-Urteil vom 09.10.2013 – IX R 2\/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527: jeweils \u00dcberkreuzvermietung).<\/li>
    12. Demgegen\u00fcber ist ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben, wenn der bisherige Eigent\u00fcmer einer Immobilie diese \u2011\u2011entgeltlich oder unentgeltlich\u2011\u2011 auf einen Dritten, der auch eine nahestehende Person sein kann, \u00fcbertr\u00e4gt und die Immobilie gleichzeitig r\u00fcckanmietet (BFH-Urteile vom 10.12.2003 – IX R 12\/01, BFHE 205, 62, BStBl II 2004, 643, unter II.1.b aa und vom 17.12.2003 – IX R 60\/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646, unter II.2.b, beide m.w.N.). Dies ist \u2011\u2011im Gegensatz zu den im vorstehenden Absatz aufgef\u00fchrten Gestaltungen\u2011\u2011 mit der im vorliegenden Fall gegebenen Konstellation im Kern vergleichbar: Ebenso wie der vormalige Eigent\u00fcmer der Immobilie diese nach der \u00dcbertragung und R\u00fcckanmietung nicht mehr kraft seines Eigentums, sondern lediglich kraft eines \u2011\u2011entgeltlichen sowie endlichen\u2011\u2011 schuldrechtlichen Besitzrechts nutzt, sind auch die Darlehensmittel beim Kl\u00e4ger nicht mehr Eigenkapital, sondern zu verzinsendes und zur\u00fcckzuzahlendes Fremdkapital. Seine Position hat sich daher sowohl tats\u00e4chlich als auch wirtschaftlich \u2011\u2011erheblich\u2011\u2011 ver\u00e4ndert. Er ist endg\u00fcltig um Eigenkapital von 400.000 \u20ac entreichert und hat stattdessen eine Verbindlichkeit von 400.000 \u20ac begr\u00fcndet.<\/li>
    13. bb) Dass \u00a7 42 AO im Streitfall von vornherein nicht einschl\u00e4gig sein kann, zeigt schon ein Blick auf die in dieser Vorschrift angeordnete Rechtsfolge: Gem\u00e4\u00df \u00a7 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.<\/li>
    14. FA und FG scheinen sich vorzustellen, die angemessene Gestaltung liege darin, dass der Kl\u00e4ger die Spenden an die Stiftung leistet, seinen Darlehensbedarf aber anderweitig \u2011\u2011etwa durch Bankdarlehen\u2011\u2011 deckt. Dann h\u00e4tte der Kl\u00e4ger den Spendenabzug erhalten und w\u00e4re zudem Schuldner von Darlehen, die er verzinsen und tilgen m\u00fcsste. Die Stiftung m\u00fcsste die in ihren Verm\u00f6gensstock zugewendeten Mittel \u2011\u2011die sie nicht sofort zur F\u00f6rderung ihrer satzungsm\u00e4\u00dfigen steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke verbrauchen d\u00fcrfte\u2011\u2011 ertragbringend anlegen. Das Ergebnis dieser \u2011\u2011vermeintlich\u2011\u2011 angemessenen Gestaltung unterscheidet sich, vorbehaltlich des durchzuf\u00fchrenden Fremdvergleichs hinsichtlich der Darlehen (dazu unten 3.), jedoch in nichts von dem Ergebnis der vom Kl\u00e4ger und der Stiftung gew\u00e4hlten Gestaltung. Es ist daher nicht ersichtlich, dass die Rechtsordnung die gew\u00e4hlte Gestaltung schon dem Grunde nach missbilligen k\u00f6nnte.<\/li>
    15. Soweit das FA in seiner Revisionserwiderung darauf hinweist, dass der Kl\u00e4ger ohne Belastung seiner Liquidit\u00e4t einen erheblichen steuerlichen Vorteil hatte, wird dies von der Steuerrechtsordnung nicht missbilligt, weil der gestiftete Betrag endg\u00fcltig in den gemeinn\u00fctzigen Bereich \u00fcbergegangen und der Verf\u00fcgung des Kl\u00e4gers entzogen ist. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger den gestifteten Betrag mit einem Bankdarlehen finanziert, w\u00e4re seine Liquidit\u00e4t ebenso wenig belastet gewesen, aber derselbe steuerliche Vorteil eingetreten.<\/li>
    16. cc) Nichts anderes folgt im Ergebnis aus dem Urteil des V. Senats des BFH vom 22.08.2019 – V R 67\/16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40). Darin wurde die Selbstlosigkeit (\u00a7 55 Abs. 1 AO) \u2011\u2011und damit die Gemeinn\u00fctzigkeit\u2011\u2011 einer GmbH verneint, die einer KG, die bisher durch Darlehen der gemeinsamen Gesellschafter der GmbH und der KG finanziert worden war, aus entsprechenden Spenden ihrer Gesellschafter Darlehen in H\u00f6he von 6 Mio. \u20ac zu einem deutlich unterhalb des Zinssatzes f\u00fcr sichere Geldanlagen (Bundesanleihen, Sparbriefe) liegenden Zins ohne jegliche Sicherheit gew\u00e4hrt hatte, so dass die KG die Gesellschafterdarlehen an ihre Gesellschafter zur\u00fcckzahlen konnte.<\/li>
    17. Dieser Sachverhalt ist mit dem des Streitfalls bereits hinsichtlich der vereinbarten Darlehensbedingungen (Zinssatz, Sicherheiten) nicht vergleichbar. Dar\u00fcber hinaus ist eine GmbH nicht im selben Ma\u00dfe wie eine Stiftung auf die Erhaltung des vorhandenen Verm\u00f6gens angelegt. Zudem hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass die Merkmale der „Selbstlosigkeit“ der K\u00f6rperschaft einerseits und der „Unentgeltlichkeit“ einer Zuwendung andererseits nicht deckungsgleich sind (so ausdr\u00fccklich BFH-Urteil vom 05.02.1992 – I R 63\/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.3.c; zum fehlenden Gleichlauf der Regelungen \u00fcber den Spendenabzug und die Gemeinn\u00fctzigkeit auch BFH-Urteil vom 02.08.2006 – XI R 6\/03, BFHE 214, 378, BStBl II 2007, 8, unter II.1.c). Vor allem aber hat das FG im vorliegenden Verfahren festgestellt, dass der Stiftung eine vorl\u00e4ufige Bescheinigung \u00fcber die Gemeinn\u00fctzigkeit erteilt worden war. Dass die Stiftung im Rahmen der endg\u00fcltigen \u00dcberpr\u00fcfung durch das f\u00fcr sie zust\u00e4ndige FA nicht als unter \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes fallend behandelt worden w\u00e4re, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden.<\/li>
    18. dd) Auch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Darlehensforderungen, die durch eine Schenkung an ein Kind des Steuerpflichtigen entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2002 – VIII R 46\/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, m.w.N.; anders jedoch \u2011\u2011keine grunds\u00e4tzliche Nichtanerkennung, sondern strikte Durchf\u00fchrung des Fremdvergleichs\u2011\u2011 BFH-Urteile vom 25.01.1979 – IV R 34\/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434 und vom 22.10.2013 – X R 26\/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 37), steht der Auffassung des Senats nicht entgegen. Diese Rechtsprechung ist damit begr\u00fcndet worden, dass im Zeitpunkt der vermeintlichen Schenkung noch keine endg\u00fcltige Verm\u00f6gensverschiebung zwischen dem Elternteil und dem Kind vorliege, sondern es sich lediglich um ein privat veranlasstes Versprechen handele, k\u00fcnftig \u2011\u2011im Zeitpunkt der „Darlehensr\u00fcckgew\u00e4hr“\u2011\u2011 einen Geldbetrag zuzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, unter II.1.a).<\/li>
    19. Die Beziehung zwischen Eltern und ihren \u2011\u2011gegebenenfalls minderj\u00e4hrigen\u2011\u2011 Kindern ist jedoch nicht mit derjenigen zwischen einem Stifter und der Stiftung vergleichbar. W\u00e4hrend zwischen Eltern und Kindern nicht nur R\u00fccksichtnahmepflichten und gegebenenfalls Abh\u00e4ngigkeiten, sondern auch umfassende rechtliche Unterhaltspflichten bestehen, wacht bei Stiftungen bereits die Stiftungsaufsicht dar\u00fcber, dass das Verm\u00f6gen der Stiftung von dem des Stifters endg\u00fcltig getrennt ist. Einen vergleichbaren Schutz durch eine unabh\u00e4ngige Institution gibt es f\u00fcr Kinder im Verh\u00e4ltnis zu ihren Eltern regelm\u00e4\u00dfig nicht.<\/li>
    20. 3. Da der Spendenabzug voraussetzt, dass sich die Zahlung an die steuerbeg\u00fcnstigte K\u00f6rperschaft als unentgeltlich darstellt, darf mit einer gegenl\u00e4ufigen Darlehensgew\u00e4hrung kein Vorteil f\u00fcr den Zuwendenden verbunden sein (dazu unten a). An einem solchen spendenabzugssch\u00e4dlichen Vorteil fehlt es, wenn sowohl die Gew\u00e4hrung des Darlehens dem Grunde nach (unten b) als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten (unten c) und die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Darlehensvertrags keinerlei Zweifel am Fremdkapitalcharakter dieser Mittel aufwirft (unten d). Ob ein zus\u00e4tzliches subjektives Tatbestandsmerkmal \u2011\u2011wie die vom FA verlangte „Spendenmotivation“ des Steuerpflichtigen\u2011\u2011 zu fordern ist, kann im Streitfall offen bleiben (unten e).<\/li>
    21. a) Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss, das hei\u00dft ohne eine Gegenleistung des Empf\u00e4ngers beziehungsweise ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer etwaigen Leistung des Empf\u00e4ngers. In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempf\u00e4nger \u2011\u2011oder von Personen, die diesem nahestehen\u2011\u2011 eine Gegenleistung erh\u00e4lt. In Sonderf\u00e4llen hat die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empf\u00e4nger unmittelbar und urs\u00e4chlich mit einem von einem Dritten gew\u00e4hrten Vorteil \u2011\u2011der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss\u2011\u2011 zusammenh\u00e4ngt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).<\/li>
    22. Ein Darlehen, das dem Grunde nach in fremd\u00fcblicher Weise von einer Stiftung gew\u00e4hrt wird, dessen Konditionen einem Fremdvergleich standhalten und das entsprechend der vertraglichen Vereinbarung durchgef\u00fchrt wird, stellt in diesem Sinne keine Gegenleistung dar. Denn es ist \u2011\u2011bei Einhaltung der genannten Voraussetzungen\u2011\u2011 f\u00fcr sich genommen bereits ein ausgewogenes gegenseitiges Rechtsgesch\u00e4ft, so dass f\u00fcr die Annahme eines \u00fcberschie\u00dfenden Gegenleistungsanteils f\u00fcr eine vorangegangene Spende kein Raum bleibt. Insoweit verh\u00e4lt es sich nicht anders als bei einem fremd\u00fcblichen Anstellungs- oder Mietvertrag zwischen einer Stiftung und ihrem \u2011\u2011zuvor Zuwendungen an die Stiftung leistenden\u2011\u2011 Vorstandsmitglied.<\/li>
    23. b) Das \u2011\u2011f\u00fcr den Spendenabzug erforderliche\u2011\u2011 Fehlen eines Vorteils f\u00fcr den Zuwendenden setzt im Fall der Gew\u00e4hrung eines verzinslichen Darlehens durch die Stiftung an den Stifter zum einen voraus, dass sich bereits die Darlehensgew\u00e4hrung als solche dem Grunde nach als fremd\u00fcblich darstellt. Hierzu geh\u00f6rt insbesondere die Einhaltung der f\u00fcr die Anlage von Mitteln des Verm\u00f6gensstocks einer Stiftung \u00fcblichen Grunds\u00e4tze, die auch bei der Gew\u00e4hrung von Darlehen an einen Stifter nicht verletzt werden d\u00fcrfen.<\/li>
    24. F\u00fcr solche Anlagen gilt in erster Linie das Gebot der sicheren und wirtschaftlichen Verm\u00f6gensverwaltung. Risiko und erwarteter Ertrag m\u00fcssen in einem angemessenen Verh\u00e4ltnis zueinander stehen; der Grundsatz der Risikodiversifikation ist zu beachten (vgl. n\u00e4her zum Ganzen Theuffel-Werhahn, Wertpapier-Mitteilungen 2015, 1887, 1888). Daher darf eine solche Geldanlage \u2011\u2011wie es auch vorliegend der Fall sein d\u00fcrfte (vgl. unten 5.a cc)\u2011\u2011 ertragsst\u00e4rker und gleichzeitig etwas riskanter sein als eine Anlage in Bundeswertpapiere oder Banksparbriefen, bei der ein Kapitalverlust nahezu ausgeschlossen ist. Angesichts der erheblichen Bedeutung der ungeschm\u00e4lerten Erhaltung ihres Verm\u00f6gens f\u00fcr eine Stiftung sind jedoch die mit jeder \u00fcberdurchschnittlich ertragsstarken Geldanlage verbundenen Risiken gegen die dadurch erzielbaren Mehrertr\u00e4ge abzuw\u00e4gen.<\/li>
    25. c) Ferner m\u00fcssen die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten.<\/li>
    26. Anders als das FG wohl meint, schlie\u00dft bei Vornahme des Fremdvergleichs nicht jegliches einzelne Detail, das m\u00f6glicherweise von den zwischen fremden Dritten \u00fcblichen Usancen abweicht, die Fremd\u00fcblichkeit des Darlehensvertrags und damit seine \u2011\u2011ertragsteuerrechtliche\u2011\u2011 Eigenst\u00e4ndigkeit im Verh\u00e4ltnis zur vorangegangenen Zuwendung sowie letztlich die Unentgeltlichkeit dieser Zuwendung aus. Denn es ist der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung von Verfassungs wegen untersagt, die einzelnen \u2011\u2011gegebenenfalls sehr zahlreichen\u2011\u2011 indiziellen Gesichtspunkte eines Fremdvergleichs in den Stand strikt zu erf\u00fcllender, quasigesetzlicher Tatbestandsmerkmale zu erheben (grundlegend zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen Fremdvergleich Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.1995 – 2 BvR 802\/90, BStBl II 1996, 34; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9\/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 26, m.w.N.).<\/li>
    27. Vielmehr ist im Rahmen des Fremdvergleichs auch hier eine Gesamtw\u00fcrdigung vorzunehmen. Schon in seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Senat den Begriff des f\u00fcr den Spendenabzug sch\u00e4dlichen „Vorteils“ nicht so absolut gesehen wie das FG, sondern es f\u00fcr m\u00f6glich gehalten, bestimmte „Annehmlichkeiten“ aus diesem Begriff auszuschlie\u00dfen (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5\/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 35: kein sch\u00e4dlicher Vorteil bei Eingravierung des Namens der Spenderin in den Altar des von ihr mitfinanzierten Kirchenneubaus, Nennung ihres Namens in den F\u00fcrbitten und Einladung zum Weihefest der Kirche).<\/li>
    28. Im Rahmen einer solchen Gesamtw\u00fcrdigung k\u00f6nnen eventuelle Abweichungen vom Fremd\u00fcblichen, die sich im Hinblick auf eine bestimmte Detailfrage ergeben, daher in gewissen Grenzen durch gegenl\u00e4ufige Gesichtspunkte ausgeglichen werden. Auch die Frage, ob die Vertragschancen und -risiken in fremd\u00fcblicher Weise verteilt sind, kann von wesentlicher Bedeutung sein (vgl. zum Fremdvergleich bei Darlehensvertr\u00e4gen Senatsurteil vom 22.05.2019 – X R 19\/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 27, m.w.N.). So kann etwa eine nicht volle Besicherung eines Darlehens \u2011\u2011hinreichende Bonit\u00e4t vorausgesetzt\u2011\u2011 durch einen h\u00f6heren Zinssatz ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2021 – I R 62\/17, BFHE 273, 457, Rz 13 ff.).<\/li>
    29. d) Dar\u00fcber hinaus darf die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwerfen, dass die der Stiftung zugewendeten und darlehensweise an den Stifter r\u00fcck\u00fcberlassenen Mittel aus der Sicht des Zuwendenden nunmehr Fremdkapital darstellen, der Spender also endg\u00fcltig wirtschaftlich belastet ist. Die klare Trennung der Verm\u00f6genssph\u00e4ren der Stiftung einerseits und des Stifters andererseits stellt in derartigen F\u00e4llen ein wesentliches Indiz im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung dar. Entscheidend ist nicht \u2011\u2011so aber das Oberlandesgericht in seinem im parallel gef\u00fchrten Steuerstrafverfahren ergangenen Revisionsurteil\u2011\u2011, dass die Zahlungen an die Stiftung und die Darlehensgew\u00e4hrungen inhaltlich verkn\u00fcpft sind, sondern ob der Stifter das (nunmehrige) Stiftungsverm\u00f6gen als fremdes Verm\u00f6gen \u2011\u2011und das ihm gew\u00e4hrte Darlehen damit als Fremdkapital\u2011\u2011 anerkennt. Der Verm\u00f6gensabfluss muss beim Stifter zu einer endg\u00fcltigen wirtschaftlichen Belastung gef\u00fchrt haben (vgl. Senatsurteile vom 20.02.1991 – X R 191\/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690, unter 3. und in BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 48, m.w.N.).<\/li>
    30. Vorliegend sind nach dem bisherigen Stand der Sachaufkl\u00e4rung keine Anhaltspunkte daf\u00fcr ersichtlich, dass der Kl\u00e4ger die an die Stiftung \u00fcbertragenen 400.000 \u20ac noch als Teil seines eigenen Verm\u00f6gens angesehen und behandelt h\u00e4tte.<\/li>
    31. Im Rahmen der weiteren Sachaufkl\u00e4rung d\u00fcrfte das FG hierzu auch die tats\u00e4chliche Entwicklung in den Veranlagungszeitr\u00e4umen, die dem Streitjahr nachfolgen, heranziehen (vgl. zur Pr\u00fcfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 4\/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Pr\u00fcfung der Anerkennung von Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 12\/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei \u00a7 7g EStG a.F. Senatsurteil vom 20.06.2012 – X R 42\/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 45 ff.). Wenn der Kl\u00e4ger daher im Jahr 2018 \u2011\u2011entsprechend seiner durch Vorlage entsprechender Unterlagen substantiierten Behauptung\u2011\u2011 tats\u00e4chlich einen Darlehensteilbetrag von 100.000 \u20ac vorzeitig getilgt \u2011\u2011was nach den Darlehensvertr\u00e4gen zul\u00e4ssig gewesen w\u00e4re\u2011\u2011 und die Darlehen im Zeitpunkt ihrer Endf\u00e4lligkeit (01.01.2022) vollst\u00e4ndig zur\u00fcckgef\u00fchrt h\u00e4tte, spr\u00e4che dies im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung daf\u00fcr, dass der Kl\u00e4ger von vornherein beabsichtigt hatte, die an die Stiftung \u00fcbertragenen Mittel nicht mehr als sein eigenes Verm\u00f6gen, sondern als Verm\u00f6gen der Stiftung anzusehen.<\/li>
    32. e) Ob der Spendenabzug auch au\u00dferhalb der Abgrenzung zu betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Vorg\u00e4ngen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.07.2022 – I R 52\/20, BFHE 278, 70, BStBl II 2023, 501, Rz 21, m.w.N.) trotz \u2011\u2011unterstellter\u2011\u2011 Erf\u00fcllung aller vorgenannten objektiven Voraussetzungen zus\u00e4tzlich noch ein subjektives Tatbestandsmerkmal der „Spendenmotivation“ erfordert, kann der Senat im Streitfall offenlassen. Denn das FG hat keine Gesichtspunkte festgestellt, die gegen eine Spendenmotivation sprechen k\u00f6nnten, sondern im Gegenteil ausdr\u00fccklich festgestellt, der Kl\u00e4ger habe „gute Absichten“ verfolgt.<\/li>
    33. 4. Die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen reichen nicht aus, um dessen W\u00fcrdigung zu tragen, die Zahlungen des Kl\u00e4gers an die Stiftung seien wegen ihm gew\u00e4hrter Vorteile nicht als unentgeltlich und damit nicht als Spende anzusehen.<\/li>
    34. a) Auf die \u2011\u2011zwischen den Beteiligten h\u00f6chst umstrittene\u2011\u2011 Frage, ob die Besicherung der Darlehen werthaltig, ausreichend und fremd\u00fcblich war, kann der Senat im Revisionsverfahren nicht eingehen, da das FG dies ausdr\u00fccklich f\u00fcr nicht entscheidungserheblich gehalten und daher insoweit keine Tatsachenfeststellungen getroffen hat.<\/li>
    35. b) Das FG hat vielmehr allein das Fehlen der \u2011\u2011von ihm so bezeichneten\u2011\u2011 „bank\u00fcblichen Formalit\u00e4ten“ (Pr\u00fcfung der Bonit\u00e4t und der beabsichtigten Mittelverwendung) als nicht fremd\u00fcblichen, mit der Darlehensgew\u00e4hrung verbundenen Vorteil des Kl\u00e4gers angesehen, der eine Unentgeltlichkeit der beiden Zahlungen an die Stiftung ausschlie\u00dfe. Es hat allerdings keine Feststellungen zum erforderlichen Fremdvergleichsma\u00dfstab getroffen, also dazu, mit welcher Intensit\u00e4t Banken bei Kunden, die eine mit dem Kl\u00e4ger vergleichbare Einkommens- und Verm\u00f6genssituation aufweisen, Bonit\u00e4tspr\u00fcfungen und Mittelverwendungskontrollen vornehmen.<\/li>
    36. Hierf\u00fcr k\u00f6nnte eine Rolle spielen, dass der Kl\u00e4ger \u2011\u2011was zwischen den Beteiligten unstreitig zu sein scheint\u2011\u2011 in sehr guten Einkommens- und Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnissen lebte. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2011 belief sich sein Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte im Streitjahr auf \u00fcber 1 Mio. \u20ac. Er war Inhaber von Unternehmensbeteiligungen und Eigent\u00fcmer mehrerer Immobilien. Ihm flossen gerade im hier interessierenden Zeitraum aus dem Verkauf einer Beteiligung erhebliche Barmittel zu. In dem gegen den Kl\u00e4ger ergangenen Urteil im parallel gef\u00fchrten Steuerstrafverfahren ist dementsprechend ausdr\u00fccklich festgestellt worden, dem Kl\u00e4ger h\u00e4tten die bei der Stiftung aufgenommenen Darlehensbetr\u00e4ge von 400.000 \u20ac im Streitjahr ohnehin als Barmittel zur Verf\u00fcgung gestanden.<\/li>
    37. Nach Aktenlage nahm der Kl\u00e4ger Darlehensmittel, die er f\u00fcr seine diversen Immobilienfinanzierungen eingesetzt hat \u2011\u2011abgesehen von den beiden durch die Stiftung gew\u00e4hrten Darlehen\u2011\u2011, jeweils bei der X-Bank auf, die er als seine „Hausbank“ bezeichnet hat. Sollte sich dies nach weiterer Sachaufkl\u00e4rung best\u00e4tigen, w\u00e4re Ma\u00dfstab f\u00fcr den vom FG bisher nicht mit einer nachvollziehbaren Begr\u00fcndung vorgenommenen Fremdvergleich, in welchem Umfang und mit welcher Intensit\u00e4t eine Stiftung \u2011\u2011und erst im Fall der Nichtaufkl\u00e4rbarkeit der f\u00fcr Stiftungen typischen Vorgehensweise eine Bank\u2011\u2011 bei einem Darlehensnehmer mit den Einkommens- und Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnissen des Kl\u00e4gers, deren Kenntnis sich im Streitfall bei der X-Bank bereits aus der laufenden Gesch\u00e4ftsbeziehung zu ihm ergibt, im Rahmen der Gew\u00e4hrung eines weiteren Darlehens eine Bonit\u00e4tspr\u00fcfung und Mittelverwendungskontrolle durchgef\u00fchrt h\u00e4tte. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen getroffen.<\/li>
    38. Dies w\u00e4re dann in einem zweiten Schritt zu vergleichen mit dem Umfang und der Intensit\u00e4t der von der Stiftung vorgenommenen Bonit\u00e4tspr\u00fcfung und Mittelverwendungskontrolle. Dabei w\u00e4re zu ber\u00fccksichtigen, dass der Stiftung \u2011\u2011die vom Kl\u00e4ger als Vorstandsvorsitzendem geleitet wurde\u2011\u2011 die Einkommens- und Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnisse des Kl\u00e4gers bekannt waren. Vor diesem Hintergrund w\u00e4re die \u2011\u2011vom FG wohl sinngem\u00e4\u00df vorgenommene\u2011\u2011 W\u00fcrdigung, eine Bonit\u00e4tspr\u00fcfung sei auf Seiten der Stiftung vollst\u00e4ndig unterblieben, ebenfalls nicht nachvollziehbar, zumindest aber in besonderem Ma\u00dfe begr\u00fcndungsbed\u00fcrftig gewesen, da die Stiftung beziehungsweise der f\u00fcr sie handelnde Organvertreter alle hierf\u00fcr erforderlichen Informationen ohnehin kannte.<\/li>
    39. 5. Eine eigene Entscheidung ist dem Senat nicht m\u00f6glich, da das FG weder die erforderliche umfassende Gesamtw\u00fcrdigung selbst vorgenommen noch die hierf\u00fcr notwendigen Tatsachenfeststellungen getroffen hat. Aufgrund der damit schon aus materiell-rechtlichen Gr\u00fcnden erforderlichen Urteilsaufhebung und Zur\u00fcckverweisung kommt es auf die vom Kl\u00e4ger erhobenen Verfahrensr\u00fcgen nicht mehr an.<\/li>
    40. F\u00fcr den zweiten Rechtsgang weist der Senat \u2011\u2011ohne die Bindungswirkung des \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 auf die folgenden Umst\u00e4nde hin:<\/li>
    41. a) Im Hinblick auf die festzustellende Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Kl\u00e4gers an die Stiftung sind in erster Linie zahlreiche Gesichtspunkte des Fremdvergleichs in Bezug auf die vertragliche Vereinbarung und die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung der Darlehen aufkl\u00e4rungsbed\u00fcrftig.<\/li>
    42. aa) So ist \u2011\u2011was bisher nicht Gegenstand der Er\u00f6rterungen der Beteiligten und des FG war\u2011\u2011 schon die zivilrechtliche Wirksamkeit der Darlehensvertr\u00e4ge fraglich. Nach \u00a7 181 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs kann ein Vertreter, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen ein Rechtsgesch\u00e4ft, das nicht ausschlie\u00dflich in der Erf\u00fcllung einer Verbindlichkeit besteht, nicht vornehmen. Der Kl\u00e4ger hat die Darlehensvertr\u00e4ge allerdings sowohl im eigenen Namen (Darlehensnehmer) als auch in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der Stiftung (Darlehensgeberin) unterzeichnet. Dass die Stiftung den Kl\u00e4ger vom gesetzlichen Selbstkontrahierungsverbot befreit h\u00e4tte, ist weder vom FG festgestellt noch vom Kl\u00e4ger selbst vorgetragen worden.<\/li>
    43. Eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit eines unter einander nahestehenden Personen vorgenommenen Rechtsgesch\u00e4fts ist im Rahmen der Pr\u00fcfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines solchen Gesch\u00e4fts grunds\u00e4tzlich ein besonders starkes \u2011\u2011wenn auch nicht allein entscheidendes\u2011\u2011 Indiz (vgl. BFH-Urteile vom 22.02.2007 – IX R 45\/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20 und vom 23.04.2009 – IV R 24\/08, BFH\/NV 2009, 1427, unter II.3.b aa). Im Streitfall ist diese grunds\u00e4tzlich hohe Indizwirkung allerdings deutlich zu relativieren. Denn die Beteiligten streiten nicht (mehr) \u00fcber den Abzug der sich aus den Darlehensvertr\u00e4gen ergebenden Schuldzinsen (nur hierf\u00fcr w\u00e4re eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensvertr\u00e4ge unmittelbar von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung), sondern \u00fcber den Abzug der Spenden, deren rechtlicher Bestand und Endg\u00fcltigkeit durch eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensvertr\u00e4ge nicht ber\u00fchrt w\u00fcrde. Hinzu kommt, dass ein zivilrechtlich unwirksamer Darlehensvertrag im Vergleich zu einem wirksamen Darlehensvertrag nicht unbedingt mit einem „Vorteil“ f\u00fcr den Kl\u00e4ger verbunden sein muss, sondern f\u00fcr ihn \u2011\u2011aufgrund der fehlenden Rechtssicherheit\u2011\u2011 sogar nachteilig w\u00e4re. Allerdings k\u00f6nnte eine zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensvertr\u00e4ge eventuell ein Indiz f\u00fcr die fehlende Ernstlichkeit des vertraglichen Handelns des Kl\u00e4gers im Verh\u00e4ltnis zur Stiftung darstellen.<\/li>
    44. bb) Feststellungen zur Fremd\u00fcblichkeit der vom FG als „unb\u00fcrokratisch“ angesehenen Darlehensgew\u00e4hrung fehlen ebenfalls (vgl. dazu bereits oben II.4.b).<\/li>
    45. cc) Auch im Hinblick auf die Fremd\u00fcblichkeit des Darlehenszinssatzes sind die Feststellungen des FG unzureichend beziehungsweise f\u00fcr das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar.<\/li>
    46. Das FG hat ausgef\u00fchrt, seinerzeit h\u00e4tten die Schuldzinsen f\u00fcr erstrangige Hypothekendarlehen 3,5 % und die Anlagezinsen f\u00fcr zehnj\u00e4hrige Bundesanleihen 3,2 % betragen. Als Beleg hat es lediglich angegeben „vgl. Deutsche Finanzagentur“. Jedenfalls der f\u00fcr die Rendite der Bundesanleihen vom FG angegebene Wert ist f\u00fcr den Senat nicht nachvollziehbar. So gibt die Deutsche Bundesbank in ihren Statistiken und Zeitreihen f\u00fcr Dezember 2011 und f\u00fcr Anleihen mit einer zehnj\u00e4hrigen Restlaufzeit eine Rendite von 1,9 % an (https:\/\/www.bundesbank.de\/dynamic\/action\/de\/statistiken\/zeitreihen-datenbanken\/zeitreihen-datenbank\/).<\/li>
    47. Sollte sich das FG im zweiten Rechtsgang von der Richtigkeit der von der Deutschen Bundesbank angegebenen Renditen \u00fcberzeugen k\u00f6nnen, l\u00e4gen die vom Kl\u00e4ger mit der Stiftung vereinbarten (Nominal-)Zinsen von 3,5 % im Bereich der von Banken f\u00fcr Baudarlehen verlangten Kreditzinsen und somit deutlich oberhalb der mit sicheren Geldanlagen erzielbaren Guthabenzinsen.<\/li>
    48. dd) Die Fremd\u00fcblichkeit der Vereinbarung \u00fcber die Besicherung der Darlehen wird in die im Rahmen des Fremdvergleichs durchzuf\u00fchrende Gesamtw\u00fcrdigung ebenfalls einzubeziehen sein. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen getroffen. Voraussichtlich wird es hierzu zumindest einen Teil der vom Kl\u00e4ger bereits im ersten Rechtsgang angebotenen Beweise erheben m\u00fcssen.<\/li>
    49. ee) In einem zweiten \u2011\u2011von der Pr\u00fcfung der Fremd\u00fcblichkeit des Vertragsinhalts zu unterscheidenden\u2011\u2011 Schritt wird das FG auch Feststellungen zur tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung der Vereinbarung \u00fcber die Besicherung der Darlehen treffen m\u00fcssen. Hierf\u00fcr ist insbesondere von Bedeutung, ob die Sicherungsvereinbarung gem\u00e4\u00df ihrem Wortlaut beziehungsweise Sinngehalt umgesetzt worden ist, und ob die der Stiftung tats\u00e4chlich einger\u00e4umten Sicherheiten diejenige Werthaltigkeit aufwiesen, die nach der vertraglichen Vereinbarung zu fordern war.<\/li>
    50. ff) Der Kl\u00e4ger erh\u00e4lt durch die Zur\u00fcckverweisung zudem Gelegenheit, seinen \u2011\u2011mehrfach ge\u00e4u\u00dferten\u2011\u2011 Vortrag n\u00e4her zu substantiieren und gegebenenfalls nachzuweisen, das hier gew\u00e4hlte Modell sei im Stiftungswesen \u00fcblich.<\/li>
    51. b) Auch die Feststellungen zum \u2011\u2011vom FG im Ergebnis verneinten\u2011\u2011 Vertrauensschutz des Kl\u00e4gers in die Zuwendungsbest\u00e4tigungen (\u00a7 10b Abs. 4 Satz 1 EStG) sind unzureichend. Das FG hat seine Entscheidung insoweit tragend darauf gest\u00fctzt, dass der Kl\u00e4ger bei Errichtung der Stiftung und Ausstellung der Zuwendungsbest\u00e4tigungen fachkundig vertreten gewesen sei. Hierzu fehlen jegliche Feststellungen. Im \u00dcbrigen steht die Feststellung, der Kl\u00e4ger sei bei Ausstellung der Zuwendungsbest\u00e4tigungen vertreten worden, in Widerspruch zu der \u2011\u2011im angefochtenen Urteil nur eine Zeile zuvor vom FG getroffenen\u2011\u2011 Feststellung, der Kl\u00e4ger selbst sei Aussteller der Zuwendungsbest\u00e4tigungen gewesen.<\/li>
    52. c) Zudem fehlen bisher Feststellungen des FG zu der Frage, ob der angefochtene ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist.<\/li>
    53. Nach Aktenlage hat der Kl\u00e4ger die Einkommensteuererkl\u00e4rung 2011 am 29.04.2013 eingereicht. Die vierj\u00e4hrige regul\u00e4re Festsetzungsfrist (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann daher mit Ablauf des 31.12.2013 (\u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31.12.2017. Vorbehaltlich weiterer im zweiten Rechtsgang zu treffender Feststellungen ist keine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 4 AO eingetreten, da sich die Au\u00dfenpr\u00fcfung nach bisheriger Aktenlage nicht auf die Einkommensteuer 2011 erstreckt hat.<\/li>
    54. Sofern das FG nicht die Voraussetzungen eines anderweitigen Ablaufhemmungstatbestands wird feststellen k\u00f6nnen, h\u00e4tte der Bescheid vom 13.12.2018 die Festsetzungsfrist daher nur gewahrt, wenn dem Kl\u00e4ger mindestens eine leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung vorzuhalten w\u00e4re und die Festsetzungsfrist somit f\u00fcnf Jahre betragen h\u00e4tte (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Hierzu fehlen bisher aber jegliche Feststellungen des FG. Nur vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass hierf\u00fcr eine Bezugnahme auf die bisher ergangenen Strafurteile nicht ausreichen w\u00fcrde, zumal mit der zur\u00fcckverweisenden Entscheidung im strafrechtlichen Revisionsverfahren unter anderem alle Feststellungen zur subjektiven Tatseite aufgehoben worden sind.<\/li>
    55. d) Zwar haben die beiden Zahlungen des Kl\u00e4gers im Gesamtumfang von 400.000 \u20ac das statuarische Grundstockverm\u00f6gen der Stiftung (50.000 \u20ac) weit \u00fcberstiegen. Mit der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.09.2014, BStBl I 2014, 1278) ist der Senat jedoch der Auffassung, dass Verm\u00f6gensstockspenden im Sinne des \u00a7 10b Abs. 1a EStG nicht auf das statuarische Grundstockverm\u00f6gen begrenzt sind, sondern auch dann gegeben sind, wenn der Spender gegen\u00fcber der Stiftung deutlich macht, dass seine Zuwendung zur dauerhaften Ausstattung beziehungsweise Erh\u00f6hung des Stiftungsverm\u00f6gens \u2011\u2011und damit nicht zum Verbrauch\u2011\u2011 bestimmt ist. Dies ist im Streitfall geschehen. Im \u00dcbrigen konnte das Grundstockverm\u00f6gen nach den Regelungen der Stiftungssatzung durch Zustiftungen jederzeit erh\u00f6ht werden.<\/li>
    56. 6. Die Zur\u00fcckverweisung erfolgt \u2011\u2011unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die \u00dcbertragung der Entscheidung des Streitfalls auf die Einzelrichterin\u2011\u2011 an den Vollsenat des FG, da die Voraussetzungen des \u00a7 6 Abs. 1 FGO im Streitfall ersichtlich nicht erf\u00fcllt waren und sind (vgl. Senatsurteil vom 16.03.2021 – X R 37\/19, BFHE 272, 432, BStBl II 2021, 810, Rz 39, m.w.N.). Die Sache weist erhebliche Schwierigkeiten tats\u00e4chlicher und rechtlicher Art auf und hat zudem grunds\u00e4tzliche Bedeutung.<\/li>
    57. 7. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.260423.XR4.22.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10b Abs 1a, EStG \u00a7 10b Abs 4 S 1, AO \u00a7 42, AO \u00a7 55 Abs 1, BGB \u00a7 181, FGO \u00a7 6 Abs 1, EStG VZ 2011 vorgehend S\u00e4chsisches Finanzgericht , 12. Juli 2021, Az: 5 K 1378\/19 Leits\u00e4tze 1. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in … Spendenabzug bei Gew\u00e4hrung eines Darlehens an den Stifter im zeitlichen Zusammenhang mit einer Spende an die Stiftung – BFH-Urteil vom 26. April 2023, X R 4\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76089","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76089","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76089"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76089\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76089"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76089"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76089"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}