{"id":76091,"date":"2023-09-03T18:18:01","date_gmt":"2023-09-03T16:18:01","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76091"},"modified":"2023-09-03T18:18:01","modified_gmt":"2023-09-03T16:18:01","slug":"grunderwerbsteuer-bei-zusammenlegung-und-neuerrichtung-von-kirchengemeinden-bfh-urteil-vom-10-mai-2023-ii-r-24-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/grunderwerbsteuer-bei-zusammenlegung-und-neuerrichtung-von-kirchengemeinden-bfh-urteil-vom-10-mai-2023-ii-r-24-21\/","title":{"rendered":"Grunderwerbsteuer bei Zusammenlegung und Neuerrichtung von Kirchengemeinden – BFH-Urteil vom 10. Mai 2023, II R 24\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.100523.IIR24.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 89 Abs 2, AO \u00a7 174 Abs 4, GrEStG \u00a7 1 Abs 3 Nr 2, GrEStG \u00a7 3 Nr 2 S 1, GrEStG \u00a7 4 Nr 1, ErbStG \u00a7 7 Abs 1 Nr 1, GG Art 140, WRV Art 137 Abs 3, WRV Art 138 Abs 2, CIC can 515 \u00a7 2, CIC can 121, KathKiGemVbgBek NW \u00a7 1, KathKiGemVbgBek NW \u00a7 4, KathKiGemVbgBek NW \u00a7 6, AO \u00a7 181 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 17. Juni 2021, Az: 8 K 364\/21 GrE<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Hat das Finanzamt aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts in einem Feststellungsbescheid den Zeitpunkt des grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgangs fehlerhaft angegeben und wurde der Feststellungsbescheid deshalb in der Folge wegen Rechtswidrigkeit gerichtlich aufgehoben, kann es nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 und 3 der Abgabenordnung in einem weiteren Feststellungsbescheid die richtigen steuerlichen Folgerungen aus der Aufhebung innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheides ziehen.<\/p>\n\n\n\n

2. F\u00fchrt die Errichtung einer neuen Kirchengemeinde durch Vereinigung anderer Kirchengemeinden dazu, dass sich unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute: 90 %) der Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde vereinigen, unterliegt diese Anteilsvereinigung zu dem Zeitpunkt nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer, an dem die staatliche Anerkennung wirksam erteilt wird.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Besteuerung der Vereinigung von mindestens 95 % von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der staatlich anerkannten Bildung oder Ver\u00e4nderung von Kirchengemeinden verst\u00f6\u00dft nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 des Grundgesetzes \u2011\u2011GG\u2011\u2011 i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Verfassung des Deutschen Reichs \u2011\u2011WRV\u2011\u2011) und auch nicht gegen die verfassungsrechtlich garantierte Kirchengutsgarantie (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV).<\/p>\n\n\n\n

4. Erh\u00e4lt im Zuge der Vereinigung von Kirchengemeinden die neu errichtete Kirchengemeinde Verm\u00f6genswerte, liegt keine freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile von den aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift des \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vor.<\/p>\n\n\n\n

5. \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ist nur auf den Erwerb von Grundst\u00fccken, nicht auf Anteilsvereinigungen anzuwenden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 17.06.2021 – 8 K 364\/21 GrE wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Kirchengemeinde mit dem Status einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts. Sie wurde durch Urkunde des zust\u00e4ndigen Bischofs vom XX.XX.XXXX (Errichtungsurkunde) errichtet. Nach Nr. 1 der Errichtungsurkunde wurde die Kl\u00e4gerin nach Anh\u00f6rung aller unmittelbar Beteiligten und des Priesterrats (gem\u00e4\u00df can. 515 \u00a7 2 Codex Iuris Canonici \u2011\u2011CIC\u2011\u2011) durch die Vereinigung verschiedener Kirchengemeinden, unter anderem der Kirchengemeinde A und der Kirchengemeinde B neu errichtet (gem\u00e4\u00df can. 121 CIC). Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts. Nach Nr. 3 der Errichtungsurkunde wurden das gesamte Verm\u00f6gen der vereinigten Kirchengemeinden (einschlie\u00dflich aller Forderungen, Verbindlichkeiten und Immobilien), die Kirchenb\u00fccher und die Akten der Kl\u00e4gerin zugef\u00fchrt. Durch Urkunde vom YY.YY.YYYY erkannte der zust\u00e4ndige Regierungspr\u00e4sident die bisch\u00f6fliche Urkunde an, sodass nach \u00a7\u00a7 1, 4, 6 der Vereinbarung \u00fcber die staatliche Mitwirkung bei der Bildung und Ver\u00e4nderung katholischer Kirchengemeinden zwischen dem Land Nordrhein-Westfalen und den Di\u00f6zesen im Land Nordrhein-Westfalen vom 21.11.1960 (Gesetz- und Verordnungsblatt f\u00fcr das Land Nordrhein-Westfalen 1960, Ausgabe A, Nr. 46, S. 426 \u2011\u2011KathKiGemVbgBek NW\u2011\u2011) die Kl\u00e4gerin mit diesem Tag die Rechte einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts erhielt.<\/li>
  2. Die Kirchengemeinde A war mit 80 % und die Kirchengemeinde B mit 20 % am Stammkapital der grundbesitzenden F-GmbH beteiligt. Die F-GmbH erwarb, errichtete und betrieb katholische caritative Einrichtungen. Die F-GmbH war Alleingesellschafterin der ebenfalls grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH. Einige der Grundst\u00fccke lagen weder im Zust\u00e4ndigkeitsbereich des vormals beteiligten Finanzamts noch im Zust\u00e4ndigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011), in dessen Bezirk sich die Kl\u00e4gerin befindet.<\/li>
  3. Vor der Errichtung der Kl\u00e4gerin hatte die F-GmbH einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim zust\u00e4ndigen Finanzamt bez\u00fcglich der grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung gestellt und mitgeteilt, die Kirchengemeinde A beabsichtige, ihre Anteile an der F-GmbH unentgeltlich auf die Kirchengemeinde B zu \u00fcbertragen. Das zust\u00e4ndige Finanzamt teilte der F-GmbH am 26.04.2007 mit, dass dieser Vorgang nach \u00a7 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitzeitraum g\u00fcltigen Fassung (GrEStG) grunderwerbsteuerbefreit sei.<\/li>
  4. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung betreffend die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer und die Grundbesitzwerte war der Pr\u00fcfer der Auffassung, durch den \u00dcbergang des Kirchenverm\u00f6gens auf die Kl\u00e4gerin seien 100 % der Anteile an der F-GmbH in der Hand der Kl\u00e4gerin vereinigt worden. Dabei handle es sich um einen nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang. Betroffen seien sowohl die Grundst\u00fccke der F-GmbH als auch die der F-Krankenhaus-GmbH. Im Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 13.03.2013 waren die betroffenen Grundst\u00fccke und die zur Grunderwerbsteuerfestsetzung berufenen Finanz\u00e4mter aufgef\u00fchrt.<\/li>
  5. Am 18.04.2013 erlie\u00df das damals zust\u00e4ndige Finanzamt einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer. In dem Feststellungsbescheid gab es an, die Besteuerungsgrundlagen w\u00fcrden „gem. \u00a7 17 GrEStG gesondert festgestellt f\u00fcr die Vereinigung der Anteile durch die Urkunde des Bischofs von X vom XX.XX.XXXX und der Zustimmungsurkunde des zust\u00e4ndigen Regierungspr\u00e4sidenten von Y vom YY.YY.YYYY am XX.XX.XXXX (Steuerstichtag)“ und den durch die „Vereinigung der Anteile i.S.v. \u00a7 1 Abs. 3 Nrn. 1 oder 2 GrEStG“ der „F-GmbH, Z verwirklichten Erwerbsvorgang“. Dem Bescheid beigef\u00fcgt war als Anlage der Betriebspr\u00fcfungsbericht mit dem Hinweis, dieser sei Bestandteil des Bescheids.<\/li>
  6. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. Das Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG), w\u00e4hrenddessen es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel kam, blieb erfolglos (Urteil des FG M\u00fcnster vom 07.06.2017 – 8 K 3992\/14 GrE). Der Bundesfinanzhof (BFH) hob mit Urteil vom 04.03.2020 – II R 35\/17 (BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514) das FG-Urteil vom 07.06.2017 – 8 K 3992\/14 GrE, die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 und den Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 auf, weil seiner Auffassung nach der im Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 angegebene Steuerstichtag (XX.XX.XXXX) unzutreffend war. Zutreffender Steuerstichtag sei der YY.YY.YYYY, weil die Kl\u00e4gerin erst zu diesem Zeitpunkt durch die Anerkennung des Regierungspr\u00e4sidenten rechtlich wirksam errichtet worden sei.<\/li>
  7. Am 27.08.2020 erlie\u00df das FA unter Berufung auf \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) einen neuen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer, diesmal auf den Stichtag YY.YY.YYYY. Unter „Erl\u00e4uterungen“ f\u00fchrte das FA an, es sei bei Erlass des Bescheids vom 18.04.2013 davon ausgegangen, dass die Kirchenvereinigung mit Anordnung des zust\u00e4ndigen Bischofs vom XX.XX.XXXX vollzogen worden sei. Dieser Irrtum habe zur Aufhebung des Bescheids durch den BFH gef\u00fchrt. Nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO k\u00f6nnten, da aufgrund irriger Beurteilung des Steuerstichtags der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 aufgrund eines Rechtsbehelfs der Kl\u00e4gerin aufgehoben worden sei, durch Erlass des neuen Feststellungsbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Im \u00dcbrigen entsprachen Inhalt und Feststellungen im Bescheid vom 27.08.2020 denen im Feststellungsbescheid vom 18.04.2013.<\/li>
  8. Der gegen den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 erhobene Einspruch wurde als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 18.01.2021). Die Klage vor dem FG blieb ebenfalls erfolglos. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1571 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  9. Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin eine Verletzung von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2, \u00a7 3 Nr. 2 und \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG geltend. Der Vorgang sei nicht nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbar. Die \u00dcberf\u00fchrung der Gesch\u00e4ftsanteile beruhe nicht auf einem Rechtsvorgang des b\u00fcrgerlichen oder \u00f6ffentlichen Rechts, wie es die Vorschrift voraussetze. Die Errichtung der Kl\u00e4gerin durch das bisch\u00f6fliche Dekret vom XX.XX.XXXX sei ein rein innerkirchlicher Vorgang. Die staatliche Anerkennung vom YY.YY.YYYY beschr\u00e4nke sich nach \u00a7 6 KathKiGemVbgBek NW auf die Anerkennung der neu errichteten Kirchengemeinde als K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts, betreffe aber nicht die Zuweisung des Kirchenverm\u00f6gens.<\/li>
  10. Zudem st\u00fcnde das kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 des Grundgesetzes \u2011\u2011GG\u2011\u2011 i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Verfassung des Deutschen Reichs \u2011\u2011WRV\u2011\u2011) einer Erweiterung des Anwendungsbereichs des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf die ver\u00e4nderte Zuordnung von Grundst\u00fccken allein auf Grundlage innerkirchlicher Rechtsvorg\u00e4nge entgegen. Bei der Vereinigung und Neugr\u00fcndung von Kirchengemeinden nach Kirchenrecht n\u00e4hmen die Kirchen deshalb nicht am allgemeinen Rechtsverkehr teil (vgl. Beschluss des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg vom 21.06.1982 – 2 W 6\/81). Eine erhebliche steuerliche Belastung mit Grunderwerbsteuer w\u00fcrde sie davon abhalten, aufgrund des demographischen Wandels notwendige Umstrukturierungsma\u00dfnahmen durchzuf\u00fchren und stelle deshalb eine faktische Beschr\u00e4nkung ihres Selbstbestimmungsrechts dar. Sie sei nicht nur hinsichtlich des „Wie“ der Umstrukturierungen beschr\u00e4nkt, sondern bereits dahingehend, „ob“ eine Umstrukturierung vorgenommen werden k\u00f6nne. Nicht die einzelne Kirchengemeinde, sondern die Kirche als solche sei als grunderwerbsteuerrelevanter Rechtstr\u00e4ger anzusehen, sodass es bei der Neubildung von Kirchengemeinden nie zu einem Rechtstr\u00e4gerwechsel kommen k\u00f6nne.<\/li>
  11. Jedenfalls sei der Vorgang nach \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, da es sich um eine freigebige Zuwendung \u2011\u2011wie in der verbindlichen Auskunft des zust\u00e4ndigen Finanzamts vom 26.04.2007 angef\u00fchrt\u2011\u2011 handle. Die Vereinigung sei nicht aufgrund einer unilateralen Entscheidung des Bischofs, sondern durch eine zumindest von den Kirchengemeinden mitgetragene Entscheidung erfolgt. Die Kirchengemeinden h\u00e4tten sich auch autonom vereinigen k\u00f6nnen.<\/li>
  12. Au\u00dferdem sei der Erwerbsvorgang nach \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Vorschrift sei nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen und auch auf die Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft anwendbar. Der \u00dcbergang der Anteile an der F-GmbH sei aus Anlass des \u00dcbergangs von \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgaben erfolgt. Die neu errichtete Kl\u00e4gerin nehme anstelle der aufgel\u00f6sten Gemeinden nun alle seelsorgerischen und gottesdienstlichen Aufgaben der bisherigen Kirchengemeinden war. Die Grundst\u00fccke dienten caritativen Zwecken und somit nicht einem Betrieb gewerblicher Art. Diese Befreiung von der Grunderwerbsteuer sei auch unter dem Aspekt des verfassungsrechtlich garantierten kirchlichen Selbstbestimmungsrechts und dem institutionellen Schutz der Kirche geboten.<\/li>
  13. Der Erwerbstatbestand sei schlie\u00dflich durch eine interpolierende Betrachtungsweise nach \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit. Im Streitfall sei urspr\u00fcnglich geplant gewesen, dass die Kirchengemeinde A ihre Anteile an der F-GmbH unentgeltlich auf die Kirchengemeinde B \u00fcbertrage. Dieser Erwerbsvorgang sei als freigebige Zuwendung steuerbefreit gewesen. Im Anschluss seien dann 100 % der Anteile an der F-GmbH auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbertragen worden. Dieser Rechtsvorgang sei nach \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit. Eine Missbrauchsabsicht sei nicht ersichtlich.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 18.01.2021 aufzuheben.<\/li>
  15. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 rechtm\u00e4\u00dfig ist und die Kl\u00e4gerin nicht in ihren Rechten verletzt. Dem Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids steht keine Feststellungsverj\u00e4hrung entgegen (nachfolgend unter II.1.). Die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH in der Hand der Kl\u00e4gerin unterliegen der Grunderwerbsteuer (nachfolgend unter II.2.). Steuerbefreiungstatbest\u00e4nde greifen nicht ein (nachfolgend unter II.3.).<\/li>
    2. 1. Das FG hat zutreffend ausgef\u00fchrt, dass der Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO erlassen werden konnte und nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht der Ablauf der Feststellungsfrist entgegenstand.<\/li>
    3. a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh\u00f6rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird, so k\u00f6nnen aus dem Sachverhalt nachtr\u00e4glich durch Erlass oder \u00c4nderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder \u00c4nderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (\u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO). Die Regelung findet nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngem\u00e4\u00df auch auf Feststellungsbescheide Anwendung. Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne der genannten Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachtr\u00e4glich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn\u00fcpft. Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschr\u00e4nkt, sondern erfasst den einheitlichen, f\u00fcr diese Besteuerung ma\u00dfgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der f\u00fcr die rechtsirrige Beurteilung urs\u00e4chliche Fehler im Tats\u00e4chlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49\/17, Rz 17 f.). Eine Korrekturm\u00f6glichkeit ist im Rahmen der Ertragsteuer danach etwa dann zu bejahen, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Besteuerungszeitraum als bisher geschehen zu erfassen ist und einem Rechtsbehelf aus diesem Grund stattgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2005 – IV R 17\/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, unter I.2.a, zur Erfassung der einkommensteuerrechtlichen Betriebsver\u00e4u\u00dferung im Ganzen in einem anderen Streitjahr).<\/li>
    4. Hat das Finanzamt aufgrund der irrigen Beurteilung des Stichtags, an dem die Grunderwerbsteuer entsteht, in einem Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer den Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach \u00a7 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist, fehlerhaft angegeben und wurde der Feststellungsbescheid deshalb in der Folge wegen Rechtswidrigkeit gerichtlich aufgehoben, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn das Finanzamt innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheids die Besteuerungsgrundlagen auf den zutreffenden Steuerstichtag feststellt.<\/li>
    5. b) Nach diesen Grunds\u00e4tzen konnte das FA den Feststellungsbescheid vom 27.08.2020 erlassen. Die Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO waren erf\u00fcllt.<\/li>
    6. Das FA hatte urspr\u00fcnglich irrig angenommen, dass die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden GmbHs bereits am Tag der Unterzeichnung der Errichtungsurkunde (XX.XX.XXXX) verwirklicht wurde. Diesen Bescheid hat der BFH aufgrund der Revision der Kl\u00e4gerin in dem Verfahren II R 35\/17 der Kl\u00e4gerin am 04.03.2020 aufgehoben, da die unmittelbare Vereinigung aller Anteile der F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile der F-Krankenhaus-GmbH bei der Kl\u00e4gerin erst mit dem Tag der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY wirksam wurde (BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35\/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 17). In dem nunmehr angefochtenen Feststellungsbescheid hat das FA die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen und mit dem YY.YY.YYYY den zutreffenden Steuerstichtag angegeben. Der Ablauf der Feststellungsfrist stand dem nicht entgegen. Das FA hat ihn am 27.08.2020 erlassen, somit innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 18.04.2013 durch den BFH am 04.03.2020.<\/li>
    7. 2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden F-Krankenhaus-GmbH in der Hand der Kl\u00e4gerin der Grunderwerbsteuer nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unterliegen.<\/li>
    8. a) Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Gesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck, so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Gesch\u00e4ft im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist (\u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG).<\/li>
    9. Der Tatbestand kn\u00fcpft zwar an die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen an, erfasst aber die infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich ver\u00e4nderte Zuordnung von Grundst\u00fccken. Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, wird so behandelt, als habe er die Grundst\u00fccke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35\/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 13). Die Vereinigung von Anteilen in einer Hand im Sinne von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht voraus, dass der Erwerber s\u00e4mtliche Anteile der grundst\u00fccksbesitzenden Gesellschaft unmittelbar in seine Hand bekommt. Es gen\u00fcgt, dass dies ganz oder teilweise mittelbar durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften geschieht, an der oder an denen der Erwerber seinerseits direkt oder indirekt beteiligt ist (BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35\/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 14).<\/li>
    10. b) Erh\u00e4lt eine neu errichtete Kirchengemeinde durch Vereinigung von Kirchengemeinden (vgl. \u00a7 1 KathKiGemVbgBek NW), die unmittelbar oder mittelbar Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften halten, das Verm\u00f6gen der vereinigten und anschlie\u00dfend aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden (can. 121 CIC) und vereinigen sich dadurch unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde, unterliegt die Anteilsvereinigung der Grunderwerbsteuer nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG zu dem Zeitpunkt, an dem die staatliche Anerkennung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 KathKiGemVbgBek NW wirksam erteilt wird.<\/li>
    11. F\u00fcr die Erf\u00fcllung des Tatbestands des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist es ausreichend, dass die Anteilsvereinigung Folge des innerkirchlichen Umstrukturierungsvorgangs ist. \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt seinem Wortlaut nach gerade keinen Rechtsvorgang des b\u00fcrgerlichen oder des \u00f6ffentlichen Rechts voraus. Ma\u00dfgeblich ist allein der fiktive Erwerb der Grundst\u00fccke aufgrund der Vereinigung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. Er kn\u00fcpft nicht an den Rechtsvorgang des Erhalts der Verm\u00f6genswerte an, sondern an die dadurch hervorgerufene Folge der erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaften bei der neu errichteten Kirchengemeinde und die dadurch hervorgerufene ver\u00e4nderte Zuordnung der Grundst\u00fccke der Gesellschaften an sie.<\/li>
    12. Diese ver\u00e4nderte Zuordnung wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem mit der staatlichen Anerkennung die neu gebildete Kirchengemeinde f\u00fcr den staatlichen Bereich rechtlich wirksam wird. Nach \u00a7 6 KathKiGemVbgBek NW erh\u00e4lt die neu gebildete Kirchengemeinde ab dem Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung den Status einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts. Sie kann infolgedessen am Rechtsverkehr teilnehmen und den Grunderwerbsteuertatbestand nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklichen. Die staatliche Anerkennung entfaltet die Wirkungen einer Genehmigung im Sinne des \u00a7 14 Nr. 2 GrEStG. Die Grunderwerbsteuer nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG entsteht somit zu dem Zeitpunkt, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, fr\u00fchestens jedoch an dem Tage der staatlichen Anerkennung. Von diesem Zeitpunkt an kann die neu errichtete Kirchengemeinde Schuldnerin der Grunderwerbsteuer im Sinne des \u00a7 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35\/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 18).<\/li>
    13. c) Die Besteuerung der Vereinigung von mindestens 95 % von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der staatlich anerkannten Bildung oder Ver\u00e4nderung von Kirchengemeinden verst\u00f6\u00dft nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte kirchliche Selbstbestimmungsrecht (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV). Durch die Besteuerung erfolgt kein Eingriff in dessen Schutzbereich.<\/li>
    14. aa) Das kirchliche Selbstbestimmungsrecht garantiert den Kirchen die Freiheit, ihre Angelegenheiten innerhalb der Schranken des f\u00fcr alle geltenden Gesetzes selbst\u00e4ndig zu ordnen und zu verwalten. Hierzu rechnet alles, was materiell, der Natur der Sache oder der Zweckbestimmung nach als eigene Angelegenheit der Kirche anzusehen ist, wobei das Selbstverst\u00e4ndnis der Kirchen und Religionsgemeinschaften f\u00fcr die Qualifizierung einer Angelegenheit als eigene im Sinne des Art. 137 Abs. 3 WRV ma\u00dfgebend ist. Das Ordnen und Verwalten umfasst das Recht der Kirchen, alle eigenen Angelegenheiten gem\u00e4\u00df den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten, also auf der Grundlage des kirchlichen Selbstverst\u00e4ndnisses, rechtlich zu gestalten. Hierunter fallen alle Ma\u00dfnahmen, die in Verfolgung der vom kirchlichen Grundauftrag her bestimmten Aufgaben zu treffen sind, beispielsweise Vorgaben struktureller Art, die Personalauswahl und die mit derartigen Entscheidungen untrennbar verbundene Vorsorge zur Sicherstellung der religi\u00f6sen Dimension des Wirkens im Sinne kirchlichen Selbstverst\u00e4ndnisses. Die Garantie freier Ordnung und Verwaltung der eigenen Angelegenheiten erweist sich als notwendige Sicherung, die der Freiheit des religi\u00f6sen Lebens und Wirkens die zur Wahrnehmung dieser Aufgaben unerl\u00e4ssliche Freiheit der Bestimmung \u00fcber Organisation, Normsetzung und Verwaltung hinzuf\u00fcgt (Bundesverfassungsgericht \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011, Nichtannahmebeschluss vom 17.10.2007 – 2 BvR 1095\/05, Deutsches Verwaltungsblatt \u2011\u2011DVBl\u2011\u2011 2007, 1555, unter B.II.4.a und b). Auch wenn dieses Recht den Kirchen gew\u00e4hrleistet, alle eigenen Angelegenheiten gem\u00e4\u00df den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten rechtlich zu gestalten, geh\u00f6ren die Regelungen des materiellen Steuerrechts zu dem f\u00fcr alle geltenden Recht, das daher auch die Kirchen als juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts zu beachten haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 04.10.1965 – 1 BvR 498\/62, BVerfGE 19, 129, unter III.4.; BFH-Urteil vom 17.05.2017 – V R 52\/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 30; BFH-Beschluss vom 07.08.2019 – V B 7\/18, Rz 5 ff.).<\/li>
    15. bb) Die Anwendung von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf die Bildung und \u00c4nderung von Kirchengemeinden, die zu einer unmittelbaren oder mittelbaren Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile von grundbesitzenden Gesellschaften f\u00fchrt, verletzt nicht das Selbstbestimmungsrecht der Kirche. Den Kirchen bleibt es unbenommen, ihre Angelegenheiten selbst zu organisieren und nach innerkirchlichem Recht Pfarreien zu errichten, aufzuheben und zu \u00e4ndern (vgl. can. 515 \u00a7 2 CIC) mit der gesetzlich angeordneten Folge, dass die neu errichtete Kirchengemeinde G\u00fcter und Verm\u00f6gen von aufgel\u00f6sten Pfarreien erh\u00e4lt (vgl. can. 121 CIC). Die Vereinigung, Aufl\u00f6sung und Neuerrichtung von Kirchengemeinden nach Kirchenrecht ist ein rein innerkirchlicher Organisationsakt; insoweit nimmt die Kirche nicht am allgemeinen Rechtsverkehr teil. \u00a7 1 Abs. 1 KathKiGemVbgBek NW bringt zum Ausdruck, dass die Bildung und die Ver\u00e4nderung von Kirchengemeinden, um f\u00fcr den staatlichen Bereich rechtlich wirksam zu werden, der staatlichen Anerkennung bed\u00fcrfen. Daraus ergibt sich aber auch, dass mit der Anerkennung der Bildung oder \u00c4nderung der Kirchengemeinde die dadurch bedingten rein innerkirchlichen \u00c4nderungen \u2011\u2011zum Beispiel die ver\u00e4nderte Zuordnung von Verm\u00f6gen, insbesondere von Grundst\u00fccken\u2011\u2011 f\u00fcr den staatlichen Bereich wirksam werden. \u00a7 6 KathKiGemVbgBek NW regelt \u00fcberdies, dass die neu errichtete Kirchengemeinde (erst) mit der Anerkennung den Status einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts erh\u00e4lt. Ab diesem Zeitpunkt unterliegt sie dann wie andere K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts den staatlichen Regelungen, unter anderem dem Grunderwerbsteuergesetz.<\/li>
    16. Werden bei einer Kirchengemeinde erstmals mindestens 95 % der Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften vereinigt, die vorher zum Verm\u00f6gen von aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden geh\u00f6rten, sind diese Anteile auch zivilrechtlich der einzelnen neu errichteten Kirchengemeinde als K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts zuzuordnen und nicht der Institution „Kirche“ als solche. Zu diesem Zeitpunkt, an dem die neu errichtete Kirchengemeinde Teil des staatlichen Bereichs wird, wird der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklicht. Es gibt dann keinen Grund, die Kirchengemeinde von einer Belastung mit Grunderwerbsteuer zu verschonen. Es liegen keine „rein innerkirchlichen Angelegenheiten“ mehr vor, f\u00fcr die ein staatliches Gesetz f\u00fcr die Kirche \u00fcberhaupt keine Schranke ihres Handelns bilden kann (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 17.10.2007 – 2 BvR 1095\/05, DVBl 2007, 1555, unter B.II.4.c).<\/li>
    17. d) Ebenso wenig greift die Besteuerung in die Kirchengutsgarantie nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV bez\u00fcglich des f\u00fcr Wohlt\u00e4tigkeitszwecke bestimmten Verm\u00f6gens ein. Steuerbelastungen fallen zwar grunds\u00e4tzlich in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194\/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.). Art. 138 Abs. 2 WRV sch\u00fctzt das Verm\u00f6gen der Religionsgesellschaften aber nur in dem Umfang, wie es nach Ma\u00dfgabe des einschl\u00e4gigen zivilen oder \u00f6ffentlichen Rechts begr\u00fcndet ist (BVerfG-Beschluss vom 13.10.1998 – 2 BvR 1275\/96, BVerfGE 99, 100, unter C.II.1.e). Zum \u00f6ffentlichen Recht geh\u00f6rt auch das Steuerrecht, sodass die Kirchengutsgarantie nach Art. 138 Abs. 2 WRV von vornherein durch diejenigen Steuerbelastungen begrenzt ist, die f\u00fcr alle gelten.<\/li>
    18. e) Danach unterliegt die Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.<\/li>
    19. aa) Die Steuer ist mit der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY entstanden. An diesem Tag wurden die Folgen aus der im innerkirchlichen Bereich stattfindenden Neuerrichtung der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den staatlichen Bereich wirksam. Folge der Wirksamkeit im staatlichen Bereich war, dass die Kl\u00e4gerin zivilrechtlich nunmehr Eigent\u00fcmerin aller Anteile an der F-GmbH war und grunderwerbsteuerrechtlich eine unmittelbare Vereinigung aller Anteile der F-GmbH und eine mittelbare Vereinigung aller Anteile der F-Krankenhaus-GmbH bei der Kl\u00e4gerin stattfand und der gesamte Grundbesitz der F-GmbH der Kl\u00e4gerin unmittelbar sowie der gesamte Grundbesitz der F-Krankenhaus-GmbH der Kl\u00e4gerin mittelbar \u00fcber die F-Krankenhaus-GmbH zugeordnet war.<\/li>
    20. bb) Eine Steuerpflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, wonach der \u00dcbergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist hingegen \u2011\u2011anders, als die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 nicht gegeben. Im Streitfall waren die Anteile der F-GmbH, vor der Neugr\u00fcndung der Kl\u00e4gerin und dem dadurch erfolgten Verm\u00f6gens\u00fcbergang von den aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden auf die Kl\u00e4gerin, nicht alle vereinigt, sondern geh\u00f6rten anteilig jeweils den Kirchengemeinden A (zu 80 %) und B (zu 20 %). Ein \u00dcbergang von bereits mindestens zu 95 % vereinigten Anteilen auf die Kl\u00e4gerin lag daher nicht vor.<\/li>
    21. cc) Dem Erlass des Feststellungsbescheids steht auch die nach \u00a7 89 Abs. 2 AO erteilte verbindliche Auskunft vom 26.04.2007 nicht entgegen. Die verbindliche Auskunft wurde zu einem anderen Sachverhalt erteilt als demjenigen, der letztlich verwirklicht worden ist. Sie betraf die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung der unentgeltlichen \u00dcbertragung von Anteilen der F-GmbH von der Kirchengemeinde A auf die Kirchengemeinde B und nicht die tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrte Vereinigung der Anteile der F-GmbH unmittelbar und der Anteile der F-Krankenhaus-GmbH mittelbar bei der Kl\u00e4gerin im Zuge von deren Neuerrichtung unter Aufl\u00f6sung der Kirchengemeinden A und B.<\/li>
    22. 3. Das FG hat schlie\u00dflich zutreffend entschieden, dass Steuerbefreiungstatbest\u00e4nde nicht greifen.<\/li>
    23. a) Nach \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen der Grundst\u00fcckserwerb von Todes wegen und Grundst\u00fccksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).<\/li>
    24. aa) Die Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist dem Grunde nach auch auf eine Anteilsvereinigung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundst\u00fccksschenkung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteils\u00fcbertragung ausgel\u00f6ste fiktive Grundst\u00fcckserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundst\u00fccke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundst\u00fccke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 – II R 52\/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 14, zu \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).<\/li>
    25. bb) Erh\u00e4lt \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 im Zuge der Vereinigung von Kirchengemeinden die neu errichtete Kirchengemeinde Verm\u00f6genswerte \u2011\u2011unter anderem Anteile an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften\u2011\u2011 von den aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden gem\u00e4\u00df can. 121 CIC, liegt keine freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile von den aufgel\u00f6sten Kirchengemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde im Sinne des \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vor. Die vereinigten Kirchengemeinden wenden der neu errichteten Kirchengemeinde die Gesellschaftsanteile nicht zu. Der Verm\u00f6gens\u00fcbergang auf die neu errichtete Kirchengemeinde erfolgt aufgrund gesetzlicher Anordnung und nicht aufgrund einer Leistung der vereinigten Gemeinden an die neu errichtete Kirchengemeinde. Daher fehlt es auch an einer Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer einerseits sowie Grunderwerbsteuer andererseits, die \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermeiden will.<\/li>
    26. b) Nach \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundst\u00fccks durch eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts von der Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundst\u00fcck aus Anlass des \u00dcbergangs von \u00f6ffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenz\u00e4nderungen von der einen auf die andere juristische Person \u00fcbergeht und nicht \u00fcberwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient.<\/li>
    27. aa) Nach ihrem Wortlaut erfasst die Vorschrift nur Erwerbsvorg\u00e4nge, die sich auf Grundst\u00fccke beziehen. Anteilsvereinigungen oder -\u00fcberg\u00e4nge nach \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG beg\u00fcnstigt sie hingegen nicht (vgl. Viskorf\/Kugelm\u00fcller-Pugh, \u00a7 4 GrEStG, Rz 13 (20. Aufl. 2021)). Der Wortlaut des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ist eindeutig. Anders als die Befreiungsvorschrift des \u00a7 4 Nr. 4 GrEStG (Zusammenschluss kommunaler Gebietsk\u00f6rperschaften), in die der Gesetzgeber Erwerbsvorg\u00e4nge nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG ausdr\u00fccklich aufgenommen hat, enth\u00e4lt \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG keinen Verweis auf Tatbest\u00e4nde des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG.<\/li>
    28. bb) Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht. Dem Zweck des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG entspricht es, seine Anwendung auf den Erwerb von Grundst\u00fccken zu beschr\u00e4nken und Anteilsvereinigungen aus der Steuerbeg\u00fcnstigung auszunehmen.<\/li>
    29. aaa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine Regelungsl\u00fccke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollst\u00e4ndig, das hei\u00dft erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig sein. Ihre Erg\u00e4nzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Tatbest\u00e4nde widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbed\u00fcrftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Die Unvollst\u00e4ndigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzesl\u00fccke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schlie\u00dfen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (BFH-Urteil vom 29.11.2017 – II R 14\/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 17).<\/li>
    30. bbb) Diese Voraussetzungen sind im Zusammenhang mit \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG nicht erf\u00fcllt. Es fehlt an einer Regelungsl\u00fccke. Die Beschr\u00e4nkung des Anwendungsbereichs dieser Norm auf den Erwerb von Grundst\u00fccken ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht der Absicht des Gesetzgebers, der allein den Erwerb von Grundst\u00fccken beg\u00fcnstigen wollte und den \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG nicht in die Beg\u00fcnstigung aufgenommen hat. Nach \u00a7 4 Abs. 1 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes 1940 \u2011\u2011GrEStG 1940\u2011\u2011 (RGBl I 1940, 585) war von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundst\u00fccks durch eine K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts, wenn das Grundst\u00fcck aus Anlass des \u00dcbergangs von Aufgaben oder aus Anlass von Grenz\u00e4nderungen von der einen auf die andere K\u00f6rperschaft \u00fcberging. Nach den Gesetzesmaterialien (RStBl 1940, 387) sollte der \u00dcbergang von Grundst\u00fccken zwischen Reich, L\u00e4ndern, Gemeinden und sonstigen K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts steuerfrei bleiben, wenn der \u00dcbergang aus Anlass einer Aufgabenverschiebung eintrat. Die Intention war danach die grunderwerbsteuerrechtliche Privilegierung der \u00f6ffentlichen Hand bei Eigentumswechsel an Grundst\u00fccken innerhalb der \u00f6ffentlichen Hand bei \u00dcbergang von Verwaltungsaufgaben (BFH-Urteil vom 09.11.2016 – II R 12\/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 19). \u00a7 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. ab dem 01.01.1983, der \u00a7 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 nahezu entsprach, wurde durch Art. 15 Nr. 2 des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) neu geregelt. Er wurde auf alle juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts erweitert und es wurde die zus\u00e4tzliche Voraussetzung eingef\u00fcgt, dass das Grundst\u00fcck nicht \u00fcberwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dienen darf. Die Steuerbeg\u00fcnstigung des Erwerbs von Grundst\u00fccken \u2011\u2011und nicht von Anteilsvereinigungen\u2011\u2011 wurde jedoch beibehalten.<\/li>
    31. ccc) Auch wenn man bei \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG einen fiktiven Erwerb der Grundst\u00fccke der Gesellschaft durch den Anteilserwerber annimmt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22.02.2017 – II R 52\/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 14), ist \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar, wenn \u2011\u2011fiktiver\u2011\u2011 Ver\u00e4u\u00dferer eine juristische Person des Privatrechts, zum Beispiel eine GmbH, ist. Das gilt auch dann, wenn im Zeitpunkt der \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts alleiniger Gesellschafter der juristischen Person des privaten Rechts ist. Die Steuerbefreiung erfordert als Ver\u00e4u\u00dferer und als Erwerber des Grundst\u00fccks jeweils juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts (BFH-Urteil vom 09.11.2016 – II R 12\/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 16). H\u00e4lt eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts alle Anteile an einer juristischen Person des privaten Rechts, wird der private Rechtstr\u00e4ger der Grundst\u00fccke trotzdem nicht zu einer juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts und damit nicht selbst zum beg\u00fcnstigten Rechtstr\u00e4ger (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2016 – II R 12\/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 22).<\/li>
    32. ddd) Ein weiteres Verst\u00e4ndnis des \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ergibt sich nicht daraus, dass \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf die freigebige Zuwendung von Gesellschaftsanteilen Anwendung findet, wenn diese zu einer Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG f\u00fchrt. \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat eine andere Zielsetzung als \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG. \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG soll als allgemeine Ausnahme von der Besteuerung die doppelte Besteuerung desselben Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer vermeiden (vgl. oben unter II.3.a aa und bb). \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG hingegen geh\u00f6rt zu den in \u00a7 4 GrEStG verfassten besonderen Ausnahmen von der Besteuerung. Mit diesen wollte der Gesetzgeber nur die dort spezifisch geregelten Sachverhalte von der Grunderwerbsteuer befreien.<\/li>
    33. eee) \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG kann nicht deshalb dahingehend ausgelegt werden, dass er eine Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG umfasse, weil \u00a7 4 Nr. 4 GrEStG sich neben dem \u00dcbergang von Grundst\u00fccken auch auf den \u00dcbergang von Gesellschaftsanteilen bezieht. Der Wortlaut von \u00a7 4 Nr. 4 GrEStG enth\u00e4lt im Gegensatz zu \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ausdr\u00fccklich eine Verweisung auf den \u00dcbergang von Gesellschaftsanteilen nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG als unmittelbare Rechtsfolge eines Zusammenschlusses. Er ist zudem ausdr\u00fccklich auf Gebietsk\u00f6rperschaften und die Aufhebung der Kreisfreiheit von Gemeinden beschr\u00e4nkt worden. Nur diese spezifischen Konstellationen wollte der Gesetzgeber dort von der Besteuerung ausnehmen. Auf eine Vereinigung von Kirchengemeinden ist \u00a7 4 Nr. 4 GrEStG weder anwendbar noch erlaubt er eine erweiterte Auslegung von \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG auf eine solche Vereinigung.<\/li>
    34. fff) \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG ist nicht aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV auf eine Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG als Folge der Vereinigung von Kirchengemeinden zu beziehen. \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG geh\u00f6rt zu den staatlichen Vorschriften, durch die die innerkirchliche Selbstbestimmung nicht ber\u00fchrt wird (vgl. oben unter II.2.c).<\/li>
    35. cc) Danach ist im Streitfall die durch die staatlich anerkannte Vereinigung der Kirchengemeinden bewirkte Anteilsvereinigung nicht nach \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit.<\/li>
    36. c) Der Rechtsvorgang ist schlie\u00dflich auch nicht aufgrund einer Zusammenschau \u2011\u2011Interpolation\u2011\u2011 mehrerer Steuerbefreiungsnormen, die f\u00fcr sich allein nicht erf\u00fcllt sind, von der Steuer befreit.<\/li>
    37. aa) Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tats\u00e4chlich verwirklichte Grundst\u00fcckserwerb als abgek\u00fcrzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgef\u00fchrt worden w\u00e4ren, ebenfalls steuerfrei w\u00e4ren. Dieser Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt ankn\u00fcpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des \u00a7 42 AO vorliegen (BFH-Urteil vom 16.12.2015 – II R 49\/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9).<\/li>
    38. bb) Eine Steuerbefreiung aufgrund einer Zusammenschau von \u00a7 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG und \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG scheidet danach im Streitfall aus. Die Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG stellt sich nicht als abgek\u00fcrzter Weg dar. Zudem ist \u00a7 4 Nr. 1 GrEStG auf die Vereinigung von Anteilen nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nicht anwendbar (vgl. oben unter II.3.b).<\/li>
    39. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.100523.IIR24.21.0 BFH II. Senat AO \u00a7 89 Abs 2, AO \u00a7 174 Abs 4, GrEStG \u00a7 1 Abs 3 Nr 2, GrEStG \u00a7 3 Nr 2 S 1, GrEStG \u00a7 4 Nr 1, ErbStG \u00a7 7 Abs 1 Nr 1, GG Art 140, WRV Art 137 Abs 3, WRV Art 138 Abs 2, CIC can … Grunderwerbsteuer bei Zusammenlegung und Neuerrichtung von Kirchengemeinden – BFH-Urteil vom 10. Mai 2023, II R 24\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76091","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76091","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76091"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76091\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76091"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76091"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76091"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}