{"id":76097,"date":"2023-09-03T18:26:05","date_gmt":"2023-09-03T16:26:05","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76097"},"modified":"2023-09-03T18:26:05","modified_gmt":"2023-09-03T16:26:05","slug":"beruecksichtigung-von-vorsorgeaufwendungen-im-zusammenhang-mit-steuerfreien-einnahmen-aus-einer-in-den-niederlanden-ausgeuebten-freiberuflichen-taetigkeit-bfh-urteil-vom-24-mai-2023-x-r-28-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/beruecksichtigung-von-vorsorgeaufwendungen-im-zusammenhang-mit-steuerfreien-einnahmen-aus-einer-in-den-niederlanden-ausgeuebten-freiberuflichen-taetigkeit-bfh-urteil-vom-24-mai-2023-x-r-28-21\/","title":{"rendered":"Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausge\u00fcbten freiberuflichen T\u00e4tigkeit – BFH-Urteil vom 24. Mai 2023, X R 28\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.XR28.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AEUV Art 49, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3a, EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 32b, FGO \u00a7 76 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 118 Abs 1, ZPO \u00a7 293, ZPO \u00a7 560, DBA NLD 2012 Art 7, DBA NLD 2012 Art 22, EStG VZ 2018 , AEUV Art 267 Abs 3, AEUV Art 45<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 21. Oktober 2021, Az: 9 K 1517\/20 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Sonderregelung zur Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gilt aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union) auch f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausge\u00fcbten freiberuflichen T\u00e4tigkeit stehen.<\/p>\n\n\n\n

2. Das zur Ermittlung von Amts wegen verpflichtete Finanzgericht (FG) muss auch Fragen nachgehen, \u00fcber welche die Beteiligten nicht streiten, wenn insoweit Zweifel bestehen.<\/p>\n\n\n\n

3. Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das ma\u00dfgebende ausl\u00e4ndische Recht gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. \u00a7 293 der Zivilprozessordnung von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausl\u00e4ndische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessen. Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausl\u00e4ndischen Rechts sind f\u00fcr das Revisionsgericht grunds\u00e4tzlich bindend. Fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen zum ma\u00dfgeblichen ausl\u00e4ndischen Recht, liegt ein materieller Mangel vor.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 21.10.2021 – 9 K 1517\/20 E aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger, Revisionsbeklagten und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) wohnen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und wurden im Streitjahr 2018 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kl\u00e4ger war im Inland nichtselbst\u00e4ndig t\u00e4tig und bezog Arbeitslohn in H\u00f6he von 32.851 \u20ac. Die Kl\u00e4gerin arbeitete als selbst\u00e4ndige Hebamme in den Niederlanden und erzielte aus dieser T\u00e4tigkeit einen (nach deutschem Recht ermittelten) Gewinn von 30.267 \u20ac. Sie hatte den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge in den Niederlanden neben einem einkommensunabh\u00e4ngigen gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung (sogenannte Kopfpauschale) in H\u00f6he von 1.352 \u20ac weitere einkommensabh\u00e4ngige Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge geleistet, und zwar 6.084 \u20ac zur Rentenversicherung, 3.113 \u20ac zur Pflegeversicherung sowie 1.120 \u20ac zur Krankenversicherung.<\/li>
  2. Ebenfalls nach den Feststellungen des FG unterlag der von der Kl\u00e4gerin erzielte Gewinn in den Niederlanden nach Ber\u00fccksichtigung von Grundfreibetr\u00e4gen und der wegen der Lebens- und Einkommenssituation der Kl\u00e4gerin insgesamt h\u00f6heren „Heffingskorting“ (Steuerabzug f\u00fcr die pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnisse) in H\u00f6he von 7.460 \u20ac keiner Einkommensteuerbelastung.<\/li>
  3. Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ber\u00fccksichtigte den Gewinn der Kl\u00e4gerin bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nicht, erfasste ihn aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Die Beitr\u00e4ge zur niederl\u00e4ndischen Sozialversicherung hingegen blieben sowohl bei der Ermittlung des Einkommens als auch bei der H\u00f6he des Progressionsvorbehalts unber\u00fccksichtigt.<\/li>
  4. Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2023, 127). Das FG entschied, das FA habe zwar zu Recht die in den Niederlanden gezahlten einkommensabh\u00e4ngigen Vorsorgeaufwendungen (Renten- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4ge sowie Beitr\u00e4ge zur Zusatzversicherung zur Krankenversicherung) nicht als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt und diese minderten auch nicht die im Rahmen des Progressionsvorbehalts anzusetzenden steuerfreien Eink\u00fcnfte. Allerdings sei eine Ber\u00fccksichtigung der einkommensunabh\u00e4ngigen Beitr\u00e4ge zur niederl\u00e4ndischen Krankenversicherung, der sogenannten Kopfpauschale, europarechtlich geboten; denn \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) m\u00fcsse bei einem unmittelbaren Zusammenhang der Vorsorgeaufwendungen mit Einnahmen aus selbst\u00e4ndiger Arbeit jedenfalls dann sinngem\u00e4\u00df angewendet werden, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 Selbst\u00e4ndige ebenso wie Nichtselbst\u00e4ndige Pflichtbeitr\u00e4ge in ein Sozialversicherungssystem zu leisten h\u00e4tten. Dies ergebe sich unmittelbar aus der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH), insbesondere aus dem EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 – C-20\/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271).<\/li>
  5. Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Da die von der Kl\u00e4gerin in den Niederlanden erzielten Einnahmen in Deutschland steuerfrei gewesen seien, d\u00fcrften die in den Niederlanden geleisteten Versicherungsbeitr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG in Deutschland insgesamt nicht ber\u00fccksichtigt werden; denn sowohl die einkommensabh\u00e4ngigen Versorgungsbeitr\u00e4ge als auch die sogenannte Kopfpauschale st\u00fcnden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen der Kl\u00e4gerin. Ausgenommen von diesem Abzugsverbot seien gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG nur Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit, die die Kl\u00e4gerin aber unstreitig nicht erzielt habe. Der Wortlaut dieser Regelung sei eindeutig. Es liege auch keine Regelungsl\u00fccke vor, die eine entsprechende Anwendung rechtfertigen w\u00fcrde. Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst aufgrund der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit gem\u00e4\u00df Art. 45 AEUV in der Europ\u00e4ischen Union (EU) nur Nichtselbst\u00e4ndige habe beg\u00fcnstigen wollen.<\/li>
  6. Ungeachtet dessen setze die Ausnahmeregelung gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG au\u00dferdem voraus, dass der Besch\u00e4ftigungsstaat im Rahmen der dortigen Besteuerung der Einnahmen keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zulasse. Diese Voraussetzung sei hier nicht erf\u00fcllt; denn nach den Feststellungen des FG sei in den Niederlanden zumindest ein Teil der Vorsorgeaufwendungen der Kl\u00e4gerin im Rahmen der Heffingskorting steuerlich ber\u00fccksichtigt worden. Dies betreffe vorliegend sogar Vorsorgeaufwendungen derselben Sparte (Krankenversicherung). Dass die in den Niederlanden geleisteten Vorsorgeaufwendungen in Deutschland nicht ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnten, versto\u00dfe somit auch nicht gegen die Niederlassungsfreiheit. Denn nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung sei ein solcher Ausschluss unter dem Gesichtspunkt der zu wahrenden Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse unionsrechtlich gerechtfertigt und damit zul\u00e4ssig, wenn im Falle einer grenz\u00fcberschreitenden Erwerbst\u00e4tigkeit der Besch\u00e4ftigungsstaat Verg\u00fcnstigungen, die die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Erwerbst\u00e4tigen betr\u00e4fen, auf freiwilliger Basis gew\u00e4hre und dadurch die gesamte pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen „im Ganzen geb\u00fchrend“ ber\u00fccksichtigt werde (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 19). Diese Voraussetzung sei im Streitfall erf\u00fcllt; der Gro\u00dfteil des Vorsorgeaufwands der Kl\u00e4gerin habe Eingang in die niederl\u00e4ndische Steuerermittlung gefunden. Die Ber\u00fccksichtigung sei auch nicht so geringf\u00fcgig, dass aus unionsrechtlichen Gr\u00fcnden der Sonderausgabenabzug in Deutschland geboten sei (Hinweis auf Senatsurteil vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 56).<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage vollumf\u00e4nglich abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger haben in Bezug auf die Revision des FA keinen Antrag gestellt.<\/li>
  9. Mit ihrer eigenen Revision machen die Kl\u00e4ger geltend, auch die einkommensabh\u00e4ngigen Vorsorgeaufwendungen seien als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen. Zum einen stelle die Heffingskorting schon keine steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen dar; denn die sich daraus in Form eines Steuerabzugs ergebende K\u00fcrzung stehe weder dem Grunde noch der H\u00f6he nach in einem Zusammenhang mit den tats\u00e4chlich gezahlten Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen. Zum andern sei die Bundesrepublik Deutschland in dem mit dem K\u00f6nigreich der Niederlande geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415) in der Fassung des \u00c4nderungsprotokolls vom 11.01.2016 (BGBl II 2016, 868 \u2011\u2011DBA-Niederlande 2012\u2011\u2011) von ihrer Verpflichtung zur vollst\u00e4ndigen Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und famili\u00e4ren Situation der Steuerpflichtigen, die in Deutschland wohnten und ihre wirtschaftliche Bet\u00e4tigung in den Niederlanden aus\u00fcbten, nicht entbunden worden. Daher werde selbst eine Doppelber\u00fccksichtigung von Verg\u00fcnstigungen \u2011\u2011die im Streitfall allerdings nicht vorl\u00e4ge\u2011\u2011 rechtlich nicht ausgeschlossen. Dar\u00fcber hinaus sei das DBA-Niederlande 2012 mit Wirkung zum 01.01.2016 im Hinblick auf die Besteuerung von Alterseink\u00fcnften gravierend ge\u00e4ndert worden. Mit Ausnahme beamtenrechtlicher Bez\u00fcge sei das Besteuerungsrecht f\u00fcr s\u00e4mtliche Alterseink\u00fcnfte dem Wohnsitzstaat zugeordnet worden. F\u00fcr den Streitfall bedeute dies, dass die durch die Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge erworbenen Anspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin in der Auszahlungsphase im Wohnsitzstaat Deutschland nachgelagert besteuert w\u00fcrden. Allein daraus m\u00fcsse sich schon ein Abzug der geleisteten Beitr\u00e4ge ergeben. Schlie\u00dflich sei darauf hinzuweisen, dass sich das FG nicht mit dem niederl\u00e4ndischen Steuersystem auseinandergesetzt habe.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4ger beantragen (sinngem\u00e4\u00df),
    das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit damit die Klage abgewiesen worden ist, und den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2018 vom 06.05.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2020 dahingehend zu \u00e4ndern, dass weitere Sonderausgaben in H\u00f6he von 11.669 \u20ac abgezogen werden.<\/li>
  11. Das FA tritt dem entgegen und ist der Auffassung, es fehle jedenfalls an der in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG genannten Voraussetzung, da das FG bindend festgestellt habe, dass die Heffingskorting eine steuerliche Ber\u00fccksichtigung der einkommensabh\u00e4ngigen Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge darstelle. Dies betreffe die (einkommensabh\u00e4ngigen) Beitr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin zur niederl\u00e4ndischen Rentenversicherung, Krankenversicherung (ohne sogenannte Kopfpauschale) und Pflegeversicherung. Ebenfalls bindend festgestellt habe das FG, dass die sogenannte Kopfpauschale in den Niederlanden steuerlich nicht ber\u00fccksichtigt werde. Da jedoch der Gro\u00dfteil des Vorsorgeaufwands Eingang in die niederl\u00e4ndische Steuerermittlung gefunden habe und dabei auch s\u00e4mtliche Sparten von Vorsorgeaufwendungen steuerlich ber\u00fccksichtigt worden seien, sei eine staaten\u00fcbergreifende Ber\u00fccksichtigung der streitigen Betr\u00e4ge in Deutschland als Wohnsitzstaat auch unionsrechtlich nicht geboten.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen des FA und der Kl\u00e4ger sind begr\u00fcndet. Sie f\u00fchren zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Ob der Abzug der streitigen Vorsorgeaufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen ist, l\u00e4sst sich anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen.<\/li>
    3. 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG ist Voraussetzung f\u00fcr den Abzug der in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Betr\u00e4ge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (Senatsurteile vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 sowie vom 27.10.2021 – X R 11\/20, BFHE 275, 52, Rz 16 und vom 14.12.2022 – X R 25\/21, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2023, 927, Rz 20; BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55\/20, BFH\/NV 2023, 801; Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 10 EStG Rz 303; Schmidt\/Kr\u00fcger, EStG, 42. Aufl., \u00a7 10 Rz 136).<\/li>
    4. Gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind ungeachtet dessen die genannten Vorsorgeaufwendungen zu ber\u00fccksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum (EWR) oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit stehen (Buchst. a), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Besch\u00e4ftigungsstaat keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zul\u00e4sst (Buchst. c). Diese Regelungen sind gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf\u00e4llen beim Handel mit Waren im Internet und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) auf alle „offenen F\u00e4lle“ anzuwenden.<\/li>
    5. 2. Im vorliegenden Streitfall kann schon nicht festgestellt werden, ob es sich bei den von der Kl\u00e4gerin in den Niederlanden geleisteten streitigen Beitr\u00e4gen tats\u00e4chlich um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher H\u00f6he gegebenenfalls entsprechende Beitr\u00e4ge geleistet worden sind.<\/li>
    6. a) Zwar hat das FG ausgef\u00fchrt, die Kl\u00e4gerin habe „sowohl einkommensabh\u00e4ngige Beitr\u00e4ge zur Renten- und Pflegeversicherung … und zur Krankenversicherung als auch den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung“ geleistet. Zudem geht das FG offenbar davon aus, dass es sich hierbei um Beitr\u00e4ge im Sinne von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG gehandelt hat.<\/li>
    7. Allerdings l\u00e4sst sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen, auf welcher tats\u00e4chlichen Grundlage und nach welchen rechtlichen Bestimmungen das FG zu diesem Schluss gelangt ist. Die vom FG genannten Zahlungen lassen sich weder dem Grunde nach den jeweiligen Versicherungen zuordnen noch der H\u00f6he nach nachvollziehen. Entsprechende Ausf\u00fchrungen finden sich in dem angefochtenen Urteil nicht. Die dem Senat vorliegenden Akten enthalten auch keine Abrechnungen oder Belege, aus denen sich entsprechende Zahlungen in der vom FG angenommenen H\u00f6he ergeben w\u00fcrden.<\/li>
    8. b) Es gen\u00fcgt nicht, dass die Beteiligten selbst \u00fcbereinstimmend von entsprechenden Zahlungen ausgegangen sind und die diesbez\u00fcglichen Feststellungen des FG demgem\u00e4\u00df auch nicht angegriffen haben.<\/li>
    9. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen.<\/li>
    10. Umfang und Intensit\u00e4t der dabei anzustellenden Ermittlungen k\u00f6nnen zwar einerseits auch vom Vortrag und Verhalten der Beteiligten abh\u00e4ngen. Insbesondere ist das FG nicht verpflichtet, einen zwischen den Beteiligten nicht streitigen Sachverhalt ohne bestimmten Anlass zu erforschen (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15\/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 85; BFH-Beschluss vom 22.08.2006 – I B 21\/06, BFH\/NV 2007, 10, unter 1.a).<\/li>
    11. Andererseits rechtfertigt jedoch allein der Umstand, dass das FA dem Vortrag eines Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten ist, f\u00fcr sich genommen nicht, auf weitere Sachverhaltsaufkl\u00e4rung zu verzichten; \u00a7 138 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) gilt im finanzgerichtlichen Verfahren nicht. Insbesondere dann, wenn sich in Bezug auf entscheidungserhebliche Tatsachen Zweifel ergeben, kann und muss das FG diesen daher auch dann nachgehen, wenn die Beteiligten dar\u00fcber nicht streiten (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1995 – X R 185\/93, BFH\/NV 1995, 1076, unter 1. und Senatsbeschluss vom 28.09.2011 – X B 35\/11, BFH\/NV 2012, 177, Rz 10; ebenso BFH-Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15\/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 84; BFH-Beschluss vom 22.08.2006 – V B 59\/04, BFH\/NV 2007, 116).<\/li>
    12. bb) Im vorliegenden Streitfall ergeben sich in Bezug auf die streitigen Vorsorgeaufwendungen schon deshalb Zweifel, weil sich die von den Kl\u00e4gern geltend gemachten Betr\u00e4ge nicht den Betr\u00e4gen, die sich aus den vorgelegten Bescheiden des niederl\u00e4ndischen Belastingdienstes (Bl. 58 f. und Bl. 60 f. der FG-Akte) ergeben, zuordnen lassen.<\/li>
    13. Die dem FG gegebene Auskunft des FA, die in dem niederl\u00e4ndischen Steuerbescheid aufgef\u00fchrten Betr\u00e4ge entspr\u00e4chen „den tats\u00e4chlichen Beitr\u00e4gen ohne Anwendung des von der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Heffingskorting entwickelten Tools“ (s. Telefonvermerk vom 08.10.2021 – Bl. 71 der FG-Akte), l\u00e4sst sich so ebenfalls nicht nachvollziehen. Einen Nachweis \u00fcber die „tats\u00e4chlichen Beitr\u00e4ge“ haben die Kl\u00e4ger offenbar nicht vorgelegt. Welche Modifikationen das genannte „Tool“ vornimmt und warum eine solche notwendig ist beziehungsweise ob die sich daraus ergebenden Betr\u00e4ge zutreffend sind, h\u00e4tte vom FG aufgekl\u00e4rt werden m\u00fcssen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es aus Sicht des FA auf einen Nachweis der geltend gemachten Betr\u00e4ge nicht ankam, da vom Rechtsstandpunkt des FA aus die Betr\u00e4ge insgesamt nicht zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    14. 3. Im Streitfall kann die Frage, ob es sich bei den von der Kl\u00e4gerin in den Niederlanden geleisteten streitigen Beitr\u00e4gen um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher H\u00f6he \u2011\u2011gegebenenfalls\u2011\u2011 entsprechende Beitr\u00e4ge geleistet worden sind, nicht dahingestellt bleiben. Denn eine Ber\u00fccksichtigung als Sonderausgaben ist entgegen der Auffassung des FA nicht schon von vornherein nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.<\/li>
    15. Zwar handelt es sich bei den Beitr\u00e4gen \u2011\u2011gegebenenfalls\u2011\u2011 um Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG stehen (unter a). Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden, dass diese Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigen sind (unter b).<\/li>
    16. a) Die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen stehen \u2011\u2011gegebenenfalls\u2011\u2011 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG.<\/li>
    17. aa) Ein solcher Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung wiederum ist erf\u00fcllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeitr\u00e4ge an einen Sozialversicherungstr\u00e4ger ausl\u00f6st; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeitr\u00e4ge verbundene Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (Senatsurteile vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 und vom 18.04.2012 – X R 62\/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17, m.w.N.). Ein doppelter steuerlicher Vorteil \u2011\u2011also Steuerbefreiung und Sonderausgabenabzug\u2011\u2011 soll ausgeschlossen werden (BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55\/20, BFH\/NV 2023, 801, Rz 10, m.w.N.).<\/li>
    18. Eine solche Konstellation ist nach der Senatsrechtsprechung unter anderem dann gegeben, wenn grunds\u00e4tzlich abzugsf\u00e4hige Vorsorgeaufwendungen auf Einnahmen beruhen, die im Inland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei gestellt werden, und zwar \u2011\u2011entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 unabh\u00e4ngig davon, ob die k\u00fcnftigen Leistungen aus einer Rentenversicherung im Inland steuerpflichtig sind (Senatsurteile vom 14.12.2022 – X R 25\/21, DStR 2023, 927, Rz 24 und vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 16, jeweils m.w.N.).<\/li>
    19. bb) Ob hier die streitigen Aufwendungen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen der Kl\u00e4gerin aus ihrer in den Niederlanden ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit als selbst\u00e4ndige Hebamme stehen und ob diese Einnahmen gem\u00e4\u00df Art. 7 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Niederlande 2012 im Inland steuerfrei sind, kann der Senat allerdings gegenw\u00e4rtig nicht entscheiden. Denn das FG hat auch insoweit keine Feststellungen getroffen, die es erlauben w\u00fcrden, hierzu eine rechtliche Einordnung vorzunehmen beziehungsweise die von dem FG vorgenommene Einordnung nachzuvollziehen. Es ist bereits nicht festgestellt worden, in welcher Weise die Kl\u00e4gerin ihre T\u00e4tigkeit als selbst\u00e4ndige Hebamme in den Niederlanden ausge\u00fcbt hat; vor allem aber geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor, nach welchen (niederl\u00e4ndischen) Vorschriften die von der Kl\u00e4gerin erzielten Eink\u00fcnfte Pflichtbeitr\u00e4ge zum niederl\u00e4ndischen Sozialversicherungssystem ausgel\u00f6st haben. Auf welcher Grundlage das FG annimmt, dass ein solcher Zusammenhang „offenkundig“ sei, kann der erkennende Senat wiederum nicht nachvollziehen.<\/li>
    20. b) Auch wenn man \u2011\u2011mit den Beteiligten und mit dem FG\u2011\u2011 davon ausgeht, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen der Kl\u00e4gerin stehen, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    21. aa) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG auch f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen gilt, die im Zusammenhang mit Eink\u00fcnften aus einer freiberuflichen T\u00e4tigkeit stehen.<\/li>
    22. (1) Zwar ist dem FA zuzugeben, dass sich dieses Ergebnis nicht aus der Regelung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG selbst herleiten l\u00e4sst. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nach ihrem Wortlaut ausdr\u00fccklich und unmissverst\u00e4ndlich auf Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit beschr\u00e4nkt und soll zudem nach ihrer Entstehungsgeschichte (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BTDrucks 19\/4455, S. 41 f.) und ebenso nach ihrem Sinn und Zweck allein der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit gem\u00e4\u00df Art. 45 AEUV Geltung verschaffen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut st\u00fcnde damit im Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers und lie\u00dfe sich auch nicht mit verfassungsrechtlichen \u00dcberlegungen rechtfertigen (vgl. allgemein Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 15.10.1996 – 1 BvL 44, 48\/92, BVerfGE 95, 64, 93 und vom 16.08.2001 – 1 BvL 6\/01, Neue Zeitschrift f\u00fcr Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2002, 117, unter II.1.).<\/li>
    23. (2) Doch muss die in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG enthaltene Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs entgegen dem Wortlaut dieser Regelung auch dann Anwendung finden, wenn eine Steuerpflichtige \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 in einem anderen Mitgliedstaat der EU als Besch\u00e4ftigungsstaat einer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit nachgeht.<\/li>
    24. (a) Dies gebietet die Niederlassungsfreiheit gem\u00e4\u00df Art. 49 AEUV, die von einem nationalen Gericht im Rahmen ihrer Zust\u00e4ndigkeit als unmittelbar geltendes Recht zu beachten ist. Dieses ist nach dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts verpflichtet, f\u00fcr die volle Wirksamkeit der Anforderungen dieses Rechts in dem bei ihm anh\u00e4ngigen Rechtsstreit Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede nationale Regelung, die einer Grundfreiheit entgegensteht, aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewendet l\u00e4sst, ohne dass es die vorherige Beseitigung dieser nationalen Regelung oder Praxis auf gesetzgeberischem Weg oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragen oder abwarten m\u00fcsste (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile T.C. u.a. vom 16.02.2023 – C-638\/22 PPU, EU:C:2023:103, Zeitschrift f\u00fcr das gesamte Familienrecht 2023, 692, Rz 90 und The Minister for Justice and Equality and Commissioner of the Garda Siochana vom 04.12.2018 – C-378\/17, EU:C:2018:979, Neue Zeitschrift f\u00fcr Arbeitsrecht 2019, 27, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
    25. Der EuGH hat in seiner Entscheidung Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 44 ff.) den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen als nicht mit der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (Art. 45 AEUV) vereinbar angesehen, sofern ein Steuerpflichtiger, der von dieser Grundfreiheit Gebrauch macht, im Hinblick auf die unter Progressionsvorbehalt stattfindende Steuerfreistellung des ausl\u00e4ndischen Arbeitslohns in seinem Wohnsitzstaat Aufwendungen, die die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation betreffen, steuerlich nicht in Abzug bringen kann und somit schlechter steht, als wenn er in seinem Wohnsitzstaat als Arbeitnehmer t\u00e4tig w\u00e4re. Aufgrund dessen haben zun\u00e4chst die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624) und nachfolgend der Gesetzgeber den Abzugsausschluss im Hinblick auf die eingangs genannten Voraussetzungen modifiziert, dies aber \u2011\u2011offensichtlich ankn\u00fcpfend an die Konstellation der EuGH-Entscheidung\u2011\u2011 (unter anderem) auf Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit beschr\u00e4nkt.<\/li>
    26. (b) Das FG hat insoweit zutreffend erkannt, dass die Gr\u00fcnde, die der EuGH in seiner Entscheidung f\u00fcr den von ihm festgestellten Versto\u00df des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gegen die in Art. 45 AEUV gew\u00e4hrleistete Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit angef\u00fchrt hat, in gleicher Weise auch \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung der in Art. 49 AEUV gew\u00e4hrleisteten Niederlassungsfreiheit\u2011\u2011 f\u00fcr eine entsprechende Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen herangezogen werden k\u00f6nnen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit stehen. Denn die Einschr\u00e4nkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verbunden mit der fehlenden Aufnahme der selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit in die Ausnahmeregelung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG beschr\u00e4nkt die Niederlassungsfreiheit gem\u00e4\u00df Art. 49 AEUV in gleicher Weise, wie die Einschr\u00e4nkung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. die Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit gem\u00e4\u00df Art. 45 AEUV beschr\u00e4nkt hat. Warum in einem solchen Fall im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gem\u00e4\u00df Art. 49 AEUV andere Ma\u00dfst\u00e4be gelten sollten, erschlie\u00dft sich dem erkennenden Senat nicht (vgl. auch Korn, DStR 2019, 1, 5; Reddig, juris PraxisReport Steuerrecht 26\/2020, Anm. 2, unter C.IV.; Lutter, EFG 2021, 628, 629; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 304; Bleschick in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 10 Rz 35b; Kempny in Musil\/Weber-Grellet, 2. Aufl., EStG \u00a7 10 Rz 31a).<\/li>
    27. Die oben dargestellten Grunds\u00e4tze hat der EuGH erkennbar nicht allein auf die Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit bezogen; in seinem Urteil Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 – C-303\/12 (EU:C:2013:822, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 2014, 183) hat er sie unter anderem auch auf die Niederlassungsfreiheit angewandt. Zudem zeigt das EuGH-Urteil Montag vom 06.12.2018 – C-480\/17 (EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622), auch wenn es darin um einen beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen ging, dass der EuGH in Bezug auf die Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in Form von Pflichtbeitr\u00e4gen Einnahmen aus einer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit grunds\u00e4tzlich nicht anders behandelt als Einnahmen aus einer nichtselbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit.<\/li>
    28. (c) Es entspricht st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer solchen Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschl\u00e4gige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unber\u00fccksichtigt bleibt (Senatsurteile vom 27.10.2021 – X R 11\/20, BFHE 275, 52, Rz 27 und vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; BFH-Urteile vom 20.09.2006 – I R 113\/03, BFH\/NV 2007, 220, unter III.1. und vom 22.07.2008 – VIII R 101\/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.; vgl. auch Englisch in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 4 Rz 24 ff.).<\/li>
    29. Folglich f\u00fchrt der Anwendungsvorrang der Niederlassungsfreiheit gem\u00e4\u00df Art. 49 AEUV im Streitfall dazu, dass bei der Anwendung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG die unionsrechtswidrige Beschr\u00e4nkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung auf Einnahmen aus „nichtselbst\u00e4ndiger“ T\u00e4tigkeit nicht beachtet wird. Die Regelung ist vielmehr auch auf Einnahmen aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit anzuwenden.<\/li>
    30. (3) Eine Vorlage zur Vorabentscheidung an den EuGH gem\u00e4\u00df Art. 267 Abs. 3 AEUV kommt insoweit nicht in Betracht. Die Unionsrechtslage ist, insbesondere unter Ber\u00fccksichtigung des EuGH-Urteils Montag (EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622), in Bezug auf die Bedeutung der Niederlassungsfreiheit f\u00fcr die Frage nach der Zul\u00e4ssigkeit von Beschr\u00e4nkungen beim steuerlichen Abzug von Aufwendungen f\u00fcr die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen hinreichend gekl\u00e4rt und damit eindeutig (vgl. zur acte-clair-Rechtsprechung u.a. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 – Rs. 283\/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415, Rz 13 ff.; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161\/19, HFR 2021, 504, Rz 55, m.w.N.; Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 11\/20, BFHE 275, 52, Rz 32 und BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 27; Fehling in Schaumburg\/Englisch, Europ\u00e4isches Steuerrecht, 2. Aufl., Gerichtliche Durchsetzung des Unionsrechts, Rz 27.16.).<\/li>
    31. bb) Ob im Streitfall auch die Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG erf\u00fcllt sind, dass die Einnahmen der Kl\u00e4gerin aus selbst\u00e4ndiger Arbeit nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind, kann der erkennende Senat nicht ohne finanzgerichtliche Feststellungen zu der Frage entscheiden, in welcher Weise die Kl\u00e4gerin ihre T\u00e4tigkeit als Hebamme in den Niederlanden ausge\u00fcbt hat. Die Aus\u00fcbung einer freiberuflichen oder sonstigen selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit wird gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Niederlande 2012 den Unternehmensgewinnen zugerechnet und f\u00fcr Unternehmensgewinne gilt gem\u00e4\u00df Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 2012 vom Ausgangspunkt her das Wohnsitzprinzip. Das Besteuerungsrecht liegt damit beim Wohnsitzstaat (hier: Deutschland), wenn die Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit nicht durch eine in dem anderen Staat (hier: den Niederlanden) belegene Betriebsst\u00e4tte (Art. 5 DBA-Niederlande 2012) ausge\u00fcbt wird. Feststellungen zu einer Betriebsst\u00e4tte der Kl\u00e4gerin fehlen jedoch bislang. Auch in der niederl\u00e4ndischen Gewinnermittlung der Kl\u00e4gerin finden sich \u2011\u2011soweit ersichtlich\u2011\u2011 keine Hinweise auf Aufwendungen f\u00fcr eine Praxis oder sonstige R\u00e4umlichkeiten.<\/li>
    32. cc) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang schlie\u00dflich eine Ber\u00fccksichtigung der streitigen Aufwendungen im Inland gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG aufgrund einer steuerlichen Ber\u00fccksichtigung in den Niederlanden ausgeschlossen ist, kann der erkennende Senat ebenfalls nicht entscheiden, da das FG auch keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, in welcher Weise in den Niederlanden Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung von Einnahmen aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit ber\u00fccksichtigt werden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die einkommensabh\u00e4ngigen Beitr\u00e4ge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung als auch in Bezug auf den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, die sogenannte Kopfpauschale.<\/li>
    33. Zwar geht das FG in Bezug auf die einkommensabh\u00e4ngigen Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge in dem angefochtenen Urteil (auf S. 7, erster Absatz) davon aus, dass diese in den Niederlanden „bei der Besteuerung der Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin im Wege einer K\u00fcrzung oder Verrechnung (in Gestalt der Heffingskorting) ber\u00fccksichtigt“ worden sind. Wie eine solche Ber\u00fccksichtigung vorgenommen worden sein soll, kann der erkennende Senat jedoch wiederum nicht nachvollziehen, da das FG auch insoweit keine Feststellungen getroffen hat. Zun\u00e4chst l\u00e4sst das FG offen, aus welchen Vorschriften des niederl\u00e4ndischen Steuerrechts sich ergibt, dass mit dem niederl\u00e4ndischen Heffingskorting Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen der Kl\u00e4gerin aus selbst\u00e4ndiger Arbeit ber\u00fccksichtigt werden. Des Weiteren bleibt offen, in welcher Art und Weise und in welchem tats\u00e4chlichen Umfang im Streitfall eine solche Ber\u00fccksichtigung erfolgt ist.<\/li>
    34. In Bezug auf die sogenannte Kopfpauschale, den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, gilt dies gleicherma\u00dfen. Denn da bereits nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die einkommensabh\u00e4ngigen Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge steuerlich ber\u00fccksichtigt worden sind, l\u00e4sst sich auch keine Aussage zu der Frage treffen, ob eine Ber\u00fccksichtigung weiterer, einkommensunabh\u00e4ngiger Beitr\u00e4ge nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ausgeschlossen ist.<\/li>
    35. 4. In Anbetracht dessen ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen. Eine eigene Entscheidung ist dem Senat nicht m\u00f6glich, da das FG \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 weder die notwendigen Tatsachenfeststellungen noch die erforderlichen Feststellungen zum ma\u00dfgeblichen ausl\u00e4ndischen Recht getroffen hat.<\/li>
    36. a) Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das ma\u00dfgebende ausl\u00e4ndische Recht gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensit\u00e4t der Ermittlungspflicht des Tatrichters lassen sich nur in sehr eingeschr\u00e4nktem Ma\u00dfe generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspflicht umso h\u00f6here Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligten zur ausl\u00e4ndischen Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausl\u00e4ndische Recht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden (s. im Einzelnen Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5\/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 ff. und BFH-Urteil vom 19.10.2021 – VII R 7\/18, BFHE 276, 189, Rz 63 ff., jeweils m.w.N.).<\/li>
    37. Eine Revision kann nicht darauf gest\u00fctzt werden, dass die Vorentscheidung auf einer fehlerhaften Anwendung ausl\u00e4ndischen Rechts beruhe; denn ausl\u00e4ndisches Recht geh\u00f6rt nicht zum „Bundesrecht“ im Sinne des \u00a7 118 Abs. 1 FGO. Vielmehr sind die Feststellungen \u00fcber das Bestehen und den Inhalt ausl\u00e4ndischen Rechts f\u00fcr das Revisionsgericht grunds\u00e4tzlich bindend (\u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom 19.10.2021 – VII R 7\/18, BFHE 276, 189, Rz 63 und vom 19.01.2017 – IV R 50\/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61), auch wenn die ausl\u00e4ndischen Rechtss\u00e4tze dadurch nicht selbst zu Tatsachen werden und eine Entscheidung nach den Grunds\u00e4tzen der Feststellungslast in diesem Bereich daher nicht m\u00f6glich ist (Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5\/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23 und BFH-Urteil vom 25.06.2021 – II R 13\/19, BFHE 275, 231, BStBl II 2022, 481, Rz 22, jeweils m.w.N.).<\/li>
    38. Die revisionsrechtliche Bindungswirkung entf\u00e4llt allerdings, soweit die erforderlichen Feststellungen zum ma\u00dfgeblichen ausl\u00e4ndischen Recht fehlen oder auf einem nur kursorischen \u00dcberblick \u00fcber die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (z.B. BFH-Urteile vom 20.04.2021 – IV R 3\/20, BFHE 273, 119, Rz 50 und vom 19.01.2017 – IV R 50\/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61).<\/li>
    39. b) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Rechtsgrunds\u00e4tze liegt im Streitfall ein materieller Mangel vor; denn es fehlen jegliche Feststellungen zum ma\u00dfgeblichen niederl\u00e4ndischen Recht. Solche Feststellungen w\u00e4ren aber schon deswegen geboten gewesen, weil die Rechtsfiguren des allgemeinen „Heffingskorting“, des „Arbeitskorting“ und des „einkommensabh\u00e4ngigen Kombinationskorting“ dem deutschen Einkommensteuerrecht fremd sind.<\/li>
    40. 5. F\u00fcr den zweiten Rechtsgang weist der Senat \u2011\u2011ohne Bindungswirkung nach \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 auf Folgendes hin:<\/li>
    41. a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass f\u00fcr die Frage, ob der Besch\u00e4ftigungsstaat nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG „keinerlei“ steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zul\u00e4sst, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen sind und dass Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenz\u00fcberschreitenden T\u00e4tigkeit bereits der Besch\u00e4ftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zul\u00e4sst, im Rahmen der inl\u00e4ndischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen sind (Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 28\/20, BFHE 275, 63, Rz 29 ff.).<\/li>
    42. Die diesbez\u00fcglichen Ausf\u00fchrungen des erkennenden Senats beziehen sich zwar auf die Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (Art. 45 AEUV). Sie gelten aber gleicherma\u00dfen auch im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und werden daher auch im vorliegenden Streitfall zu ber\u00fccksichtigen sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.<\/li>
    43. b) Ebenfalls durch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung gekl\u00e4rt ist, dass Vorsorgeaufwendungen nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    44. Nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Eink\u00fcnfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen. Daran ankn\u00fcpfend bestimmt \u00a7 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Eink\u00fcnfte den anzuwendenden Steuersatz erh\u00f6hen oder vermindern. Folglich gehen nur „Eink\u00fcnfte“ in die von \u00a7 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung ein. Sonderausgaben z\u00e4hlen jedoch nicht zu den Eink\u00fcnften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Eink\u00fcnfte vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen (\u00a7 2 Abs. 4 EStG). Dies schlie\u00dft \u2011\u2011wie auch das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 ihre Ber\u00fccksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 73\/09, BFH\/NV 2011, 773, Rz 9 und Senatsurteil vom 18.04.2012 – X R 62\/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 43, m.w.N.; ebenso: BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 24; BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55\/20, BFH\/NV 2023, 801, Rz 17).<\/li>
    45. Stehen in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR beziehungsweise in der Schweiz geleistete Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit nach einem DBA steuerfreien ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften, l\u00e4sst sich eine entsprechende Verpflichtung auch nicht aus dem Unionsrecht herleiten, soweit die Ber\u00fccksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen durch ein DBA dem besteuernden Besch\u00e4ftigungsstaat \u00fcbertragen worden ist (BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 26). Dasselbe gilt, wenn \u2011\u2011wie m\u00f6glicherweise im Streitfall\u2011\u2011 die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Besch\u00e4ftigungsstaat die Vorsorgeaufwendungen au\u00dferhalb einer bilateralen oder multilateralen \u00dcbereinkunft steuerlich ber\u00fccksichtigt und den Steuerpflichtigen dadurch entlastet (Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 28\/20, BFHE 275, 63, Rz 41). Beide Urteile sind wiederum zur Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (Art. 45 AEUV) ergangen, lassen sich aber ebenso auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) \u00fcbertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Urteile Bezug genommen.<\/li>
    46. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.XR28.21.0 BFH X. Senat AEUV Art 49, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3a, EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 32b, FGO \u00a7 76 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 118 Abs 1, ZPO \u00a7 293, … Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausge\u00fcbten freiberuflichen T\u00e4tigkeit – BFH-Urteil vom 24. Mai 2023, X R 28\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76097","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76097","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76097"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76097\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76097"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76097"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76097"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}