{"id":76187,"date":"2023-10-07T17:36:04","date_gmt":"2023-10-07T15:36:04","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76187"},"modified":"2023-10-07T17:36:04","modified_gmt":"2023-10-07T15:36:04","slug":"keine-aussergewoehnlichen-belastungen-bei-aufwendungen-im-zusammenhang-mit-einer-ersatzmutterschaft-bfh-urteil-vom-10-august-2023-vi-r-29-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/keine-aussergewoehnlichen-belastungen-bei-aufwendungen-im-zusammenhang-mit-einer-ersatzmutterschaft-bfh-urteil-vom-10-august-2023-vi-r-29-21\/","title":{"rendered":"Keine au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen bei Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Ersatzmutterschaft – BFH-Urteil vom 10. August 2023, VI R 29\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.100823.VIR29.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 33, ESchG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1, ESchG \u00a7 1 Abs 1 Nr 2, ESchG \u00a7 1 Abs 1 Nr 7, GG Art 1 Abs 1, GG Art 1 Abs 3, GG Art 6, GG Art 3 Abs 3, EStG VZ 2017<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 07. Oktober 2021, Az: 10 K 3172\/19 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Aufwendungen eines gleichgeschlechtlichen (Ehe-)Paares im Zusammenhang mit einer Ersatzmutterschaft sind nicht als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 07.10.2021 – 10 K 3172\/19 E wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n
  1. I. Streitig ist, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Ersatzmutterschaft („Leihmutterschaft“) als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind zwei M\u00e4nner, die im Streitjahr (2017) die Ehe geschlossen haben und zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.<\/li>
  3. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr machten sie Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Ersatzmutterschaft in H\u00f6he von \u2026 \u20ac als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen geltend.<\/li>
  4. Das Ersatzmutterschaftsverh\u00e4ltnis wurde in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) begr\u00fcndet und durchgef\u00fchrt. Die Ersatzmutter war eine dort lebende Frau, die bereits zwei eigene Kinder hatte. Die Schwangerschaft der Ersatzmutter wurde durch eine k\u00fcnstliche Befruchtung herbeigef\u00fchrt. Die Eizelle stammte von einer anderen in den USA lebenden Frau. Die Samenzellen stammten vom Kl\u00e4ger zu 2. Aufgrund der k\u00fcnstlichen Befruchtung trug die Ersatzmutter ein Kind aus, welches seitdem bei den Kl\u00e4gern als Eltern in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) lebt.<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) lie\u00df die geltend gemachten Aufwendungen nicht zum Abzug als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen zu. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte er aus, dass „die Behandlung einer Leihmutterschaft gem. \u00a7 1 Abs. 1 ESchG (Embryonenschutzgesetz) in Deutschland verboten“ sei.<\/li>
  6. Die hiergegen \u2011\u2011mit Zustimmung des FA\u2011\u2011 erhobene (Sprung-)Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 249 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden ab.<\/li>
  7. Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  8. Sie beantragen,
    das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Jahr 2017 vom 30.10.2019 dahingehend zu \u00e4ndern, dass zus\u00e4tzliche Krankheitskosten in H\u00f6he von insgesamt \u2026 \u20ac als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen steuermindernd ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n
    1. II. Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet und zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat die im Zusammenhang mit der Ersatzmutterschaft entstandenen Aufwendungen der Kl\u00e4ger zu Recht nicht als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen im Sinne des \u00a7 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ber\u00fccksichtigt.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag erm\u00e4\u00dfigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsl\u00e4ufig gr\u00f6\u00dfere Aufwendungen als der \u00fcberwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverh\u00e4ltnisse, gleicher Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsl\u00e4ufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tats\u00e4chlichen oder sittlichen Gr\u00fcnden nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umst\u00e4nden nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht \u00fcbersteigen (\u00a7 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).<\/li>
    3. a) In st\u00e4ndiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten und damit Kosten, die einem objektiv (anomalen) regelwidrigen K\u00f6rperzustand (vgl. Senatsurteile vom 10.03.2015 – VI R 60\/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 10 und vom 16.12.2010 – VI R 43\/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 15) geschuldet sind, ohne R\u00fccksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung dem Steuerpflichtigen aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden zwangsl\u00e4ufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten ber\u00fccksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit ertr\u00e4glich zu machen (Senatsurteile vom 02.09.2010 – VI R 11\/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119, Rz 12 und vom 14.11.2013 – VI R 20\/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rz 13).<\/li>
    4. aa) Nach diesen Grunds\u00e4tzen stellen die Kosten der Kl\u00e4ger im Zusammenhang mit der Ersatzmutterschaft keine krankheitsbedingten Aufwendungen dar. Denn die ungewollte Kinderlosigkeit der Kl\u00e4ger gr\u00fcndet nicht auf einem regelwidrigen Zustand eines oder beider Partner, sondern auf den biologischen Grenzen der Fortpflanzung.<\/li>
    5. bb) Nichts anderes folgt aus dem Krankheitsbegriff der Weltgesundheitsorganisation (WHO) betreffend die ungewollte Kinderlosigkeit. Zwar wurde 1967 die ungewollte Kinderlosigkeit (Zeugungs- und\/oder Empf\u00e4ngnisunf\u00e4higkeit) durch die Scientific Group on the Epidemiology of Infertility der WHO als Krankheit anerkannt. Der WHO-Definition entsprechend ist eine Infertilit\u00e4t\/Sterilit\u00e4t zu diagnostizieren, wenn bei einem Paar entgegen seinem expliziten Willen nach mehr als 24 Monaten trotz regelm\u00e4\u00dfigem, ungesch\u00fctztem Sexualverkehr keine Schwangerschaft eintritt (ICD-10 Diagnosen: Sterilit\u00e4t der Frau [N97.x], m\u00e4nnliche Sterilit\u00e4t [N46]; www.gbe-bund.de, Suchbegriff: Ungewollte Kinderlosigkeit [Gesundheitsberichterstattung – Themenhefte, April 2004]). Auch danach kommt dem Umstand, dass aus der Ehe der Kl\u00e4ger kein Kind hervorgehen kann, kein Krankheitswert zu.<\/li>
    6. b) Der Vortrag, beim Kl\u00e4ger zu 1. habe sich unter anderem aufgrund seines starken (unerf\u00fcllten) Kinderwunsches eine beginnende psychische Erkrankung abgezeichnet, welche ausweislich des Schreibens von Frau Dipl.-Psych. \u2026 vom 19.10.2018 durch eine Ersatzmutterschaft unterbunden\/behoben werden k\u00f6nne, erlaubt ebenfalls nicht, die Kosten als zwangsl\u00e4ufig entstandene Krankheitskosten nach \u00a7 33 EStG zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    7. aa) Aufwendungen f\u00fcr die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen ber\u00fccksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach \u00a7 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Pr\u00fcfung der Zwangsl\u00e4ufigkeit dem Grunde und der H\u00f6he nach bedarf. Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsph\u00e4re geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grunds\u00e4tzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (Senatsurteile vom 19.04.2012 – VI R 74\/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577, Rz 15 und vom 19.11.2015 – VI R 45\/14, Rz 12, m.w.N.). Umfasst sind alle Eingriffe und andere Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grunds\u00e4tzen eines gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden, K\u00f6rpersch\u00e4den, k\u00f6rperliche Beschwerden oder seelische St\u00f6rungen zu verh\u00fcten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern (BFH-Urteil vom 20.03.1987 – III R 150\/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596, unter 3.a, m.w.N.).<\/li>
    8. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen kann ein im Wege der Ersatzmutterschaft reproduziertes Kind nicht als eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Vermeidung, Linderung oder Beseitigung einer seelischen Erkrankung angesehen werden, auch wenn diese auf einer ungewollten Kinderlosigkeit gr\u00fcndet.<\/li>
    9. \u00dcberdies ist die Vorstellung, die Reproduktion eines Kindes im Wege der Ersatzmutterschaft als medizinisch indizierte Heilbehandlung oder dieser gleichgestellten Ma\u00dfnahme anzusehen, auch nicht mit dem Grundrecht des Kindes auf Unantastbarkeit der Menschenw\u00fcrde (Art. 1 Abs. 1 und Abs. 3 des Grundgesetzes \u2011\u2011GG\u2011\u2011) vereinbar. Denn ein solches Verst\u00e4ndnis w\u00fcrde das Kind zu einem blo\u00dfen Objekt herabw\u00fcrdigen, das zur Linderung einer seelischen Krankheit des Kl\u00e4gers zu 1. diente (vgl. Senatsurteil vom 10.03.2015 – VI R 60\/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 12, zu Aufwendungen f\u00fcr die Adoption eines Kindes). Dies gilt gleicherma\u00dfen f\u00fcr die Ersatzmutter. Auch sie w\u00fcrde, s\u00e4he man die Reproduktion eines Kindes als Heilbehandlung, auf ein medizinisches Hilfsmittel reduziert.<\/li>
    10. c) Die geltend gemachten Aufwendungen sind den Kl\u00e4gern auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden zwangsl\u00e4ufig erwachsen.<\/li>
    11. aa) Der Entschluss, eine Ersatzmutterschaft zu begr\u00fcnden, beruht nicht auf einer rechtlichen, tats\u00e4chlichen oder sittlichen Zwangslage, sondern auf der freiwilligen Entscheidung, ein Kind zu haben.<\/li>
    12. Als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen kommen aber nur solche Aufwendungen in Betracht, die einen Bereich der Lebensf\u00fchrung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist (z.B. Senatsurteil vom 10.03.2015 – VI R 60\/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 16). Dies gilt auch dann, wenn die Aufwendungen einen grundrechtlich gesch\u00fctzten Bereich \u2011\u2011wie hier die Verwirklichung des Kinderwunsches (Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG)\u2011\u2011 betreffen. Der Senat verkennt nicht, dass die ungewollte Kinderlosigkeit als schwere Belastung empfunden werden kann. Hieraus folgt jedoch nicht, dass der Entschluss zur Begr\u00fcndung einer Ersatzmutterschaft als Mittel zur Verwirklichung eines individuellen Lebensplans nach steuerlichen Ma\u00dfst\u00e4ben nicht mehr dem Bereich der durch den Einzelnen gestaltbaren Lebensf\u00fchrung zuzurechnen w\u00e4re (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.02.2009 – 1 BvR 2982\/07, unter II.2.); selbst dann nicht, wenn, wie im Streitfall, die Kinderlosigkeit eines gleichgeschlechtlichen (Ehe-)Paares auf den zeugungsbiologischen Grenzen einer solchen Verbindung beruht.<\/li>
    13. bb) Im \u00dcbrigen ist weitere Voraussetzung f\u00fcr den Abzug als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nach \u00a7 33 EStG, dass die den Aufwendungen zugrunde liegenden Ma\u00dfnahmen mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang stehen (vgl. Senatsurteile vom 17.05.2017 – VI R 34\/15, BFHE 258, 358, BStBl II 2018, 344, Rz 15 und vom 05.10.2017 – VI R 2\/17, Rz 12).<\/li>
    14. (1) Auch nach diesen Grunds\u00e4tzen kommt eine Ber\u00fccksichtigung der streitigen Aufwendungen der Kl\u00e4ger \u2011\u2011wie das FG zu Recht entschieden hat\u2011\u2011 nicht in Betracht.<\/li>
    15. (2) Denn nach den Regelungen des Embryonenschutzgesetzes (ESchG) darf auf eine Frau keine fremde unbefruchtete Eizelle \u00fcbertragen werden (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 ESchG, sog. Eizellenspende). Auch die reproduktionsmedizinische Behandlung einer Frau mit Eizellen einer anderen Frau ist nicht erlaubt (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). Des Weiteren ist es unzul\u00e4ssig, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu \u00fcberlassen (Ersatzmutter), eine k\u00fcnstliche Befruchtung durchzuf\u00fchren oder auf sie einen menschlichen Embryo zu \u00fcbertragen (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Die Verbote gelten unabh\u00e4ngig davon, ob eine Eizellenspende oder ein Ersatzmutterschaftsverh\u00e4ltnis kommerziell oder nicht kommerziell ist.<\/li>
    16. (3) Die im Streitfall geltend gemachten Kosten sind folglich durch eine medizinische Behandlung entstanden, die jedenfalls nicht mit den Regelungen des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 7 ESchG im Einklang steht. Zum einen handelte es sich um eine Ersatzmutterschaft, bei der die Ersatzmutter das von ihr ausgetragene Kind nach der Geburt den Kl\u00e4gern \u00fcberlassen sollte und \u00fcberlassen hat (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Zum anderen wurde die k\u00fcnstliche Befruchtung bei der Ersatzmutter unter Verwendung einer Eizelle durchgef\u00fchrt, welche von einer anderen Frau stammte (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG).<\/li>
    17. (4) Verfassungsrechtliche Zweifel an dem „Verbot“ der Ersatzmutterschaft und der „Eizellenspende“ hat der Senat nicht (so bereits Senatsurteile vom 25.01.2022 – VI R 34\/19, VI R 35\/19 und VI R 36\/19, zu Aufwendungen f\u00fcr eine k\u00fcnstliche Befruchtung unter Verwendung gespendeter Eizellen). Es verst\u00f6\u00dft insbesondere nicht gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 3 Abs. 3 GG. Denn das Verbot kn\u00fcpft nicht an die Gleich- oder Verschiedengeschlechtlichkeit der Ehe, sondern an die Behandlungsmethode an. Im \u00dcbrigen sollen mit dem Verbot der Ersatzmutterschaft\/Eizellenspende eine Aufspaltung der Mutterschaft in eine genetische Mutter und eine austragende Mutter und die damit einhergehenden Konfliktlagen verhindert werden (BTDrucks 11\/5460, S. 6 ff.). Diese Erw\u00e4gungen stellen aufgrund biologischer Gegebenheiten einen sachlichen Grund dar, der die unterschiedliche Behandlung der Ersatzmutterschaft, der Fremdeizellspende sowie der anderen reproduktionsmedizinischen Behandlungsmethoden gegen\u00fcber der grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssigen Samenspende rechtfertigt (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 10.11.2021 – B 1 KR 7\/21 R, BSGE 133, 134, zum fehlenden Anspruch eines gleichgeschlechtlichen Ehepaares auf Erstattung der Kosten der Kinderwunschbehandlung in Form einer heterologen Insemination im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung).<\/li>
    18. (5) Zu einer anderen Bewertung zwingt auch nicht die Einf\u00fchrung der gleichgeschlechtlichen Ehe im Jahr 2017 (Gesetz zur Einf\u00fchrung des Rechts auf Eheschlie\u00dfung f\u00fcr Personen gleichen Geschlechts vom 20.07.2017, BGBl I 2017, 2787). Der Gesetzgeber wollte hiermit die gleichgeschlechtliche Ehe nur an die verschiedengeschlechtliche Ehe angleichen. Im Gesetzesentwurf des Bundesrates wird insofern ausdr\u00fccklich hervorgehoben, dass unter den Schutz des Art. 6 GG auch die kinderlose Ehe falle (BTDrucks 18\/6665, S. 7). Aus diesem Anliegen folgt nicht die Pflicht, die zeugungsbiologischen Grenzen einer solchen Ehe steuerlich auszugleichen.<\/li>
    19. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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