{"id":76194,"date":"2023-10-07T17:42:51","date_gmt":"2023-10-07T15:42:51","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76194"},"modified":"2023-10-07T17:42:51","modified_gmt":"2023-10-07T15:42:51","slug":"anwendung-des-abzugsverbots-des-%c2%a7-10-abs-2-satz-1-nr-1-des-einkommensteuergesetzes-bei-bediensteten-zwischenstaatlicher-einrichtungen-mit-wohnsitz-und-beschaeftigungsort-im-inland-bfh-urteil","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/anwendung-des-abzugsverbots-des-%c2%a7-10-abs-2-satz-1-nr-1-des-einkommensteuergesetzes-bei-bediensteten-zwischenstaatlicher-einrichtungen-mit-wohnsitz-und-beschaeftigungsort-im-inland-bfh-urteil\/","title":{"rendered":"Anwendung des Abzugsverbots des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bei Bediensteten zwischenstaatlicher Einrichtungen mit Wohnsitz und Besch\u00e4ftigungsort im Inland – BFH-Urteil vom 11. Juli 2023, X R 17\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.110723.XR17.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 4, AEUV Art 45, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 1, EStG \u00a7 2 Abs 4, EStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 13. Juli 2022, Az: 1 K 1134\/22<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Wenn ein Bediensteter einer zwischenstaatlichen Einrichtung, der seinen Wohnsitz und Besch\u00e4ftigungsort im Inland hat, von der Einrichtung Arbeitslohn bezieht, der aufgrund einer Vereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Organisation einkommensteuerfrei ist, k\u00f6nnen die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden, an ein eigenes Sozialversicherungssystem der Einrichtung gezahlten Vorsorgeaufwendungen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 13.07.2022 – 1 K 1134\/22 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kl\u00e4ger ist bei einer zwischenstaatlichen Einrichtung (nachfolgend als „Organisation“ bezeichnet) an deren Hauptsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt.<\/li>
  2. Die Organisation ist als zwischenstaatliche Einrichtung durch ein \u00dcbereinkommen mehrerer Vertragsstaaten errichtet worden. Deutschland hat mit der Organisation eine Vereinbarung abgeschlossen. Danach erhebt die Organisation eine eigene Steuer auf die von ihr gezahlten Geh\u00e4lter. Umgekehrt sind diese Geh\u00e4lter \u2011\u2011unter Anwendung des Progressionsvorbehalts\u2011\u2011 von der deutschen Einkommensteuer befreit (Art. x Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung). Die Organisation hat ein eigenes Sozialversicherungssystem eingerichtet; ihr Personal ist von s\u00e4mtlichen Pflichtbeitr\u00e4gen an deutsche Sozialversicherungstr\u00e4ger befreit.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4ger begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung 2016 den Abzug der an die Organisation gezahlten eigenen Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zum dortigen Kranken- und Rentenversicherungssystem. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) lehnte dies ab und ber\u00fccksichtigte den vom Kl\u00e4ger bezogenen steuerfreien Arbeitslohn im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 bei der Ermittlung des Steuersatzes auf das \u00fcbrige Einkommen der Kl\u00e4ger.<\/li>
  4. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte aus (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2023, 397), das Abzugsverbot nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei anzuwenden, weil die Vorsorgeaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerfreien Arbeitslohn st\u00fcnden. Die in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG enthaltene Ausnahmeregelung sei nicht anwendbar, weil die Steuerbefreiung nicht \u2011\u2011wie dort vorausgesetzt\u2011\u2011 auf einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) beruhe und die Vereinbarung nicht mit einem DBA vergleichbar sei. Dem subjektiven Nettoprinzip sei bereits durch die Steuerbefreiung der Einnahmen in Deutschland Rechnung getragen. Auch die Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (Art. 45 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011) sei nicht verletzt, da kein grenz\u00fcberschreitender Sachverhalt vorliege und die Organisation nicht mit einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union (EU) vergleichbar sei. Ein Abzug der Beitr\u00e4ge im Rahmen des Progressionsvorbehalts sei ebenfalls nicht m\u00f6glich, da \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nur „Eink\u00fcnfte“ erfasse, Sonderausgaben aber nicht in die Ermittlung der Eink\u00fcnfte eingingen.<\/li>
  5. Mit ihrer Revision machen die Kl\u00e4ger in erster Linie geltend, schon die Voraussetzungen f\u00fcr die Anwendung des Abzugsverbots nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG seien nicht erf\u00fcllt, da der von der Organisation bezogene Arbeitslohn des Kl\u00e4gers nicht etwa steuerfrei sei, sondern einer internen Steuer der Organisation unterworfen werde. Urspr\u00fcnglich liege die Besteuerungskompetenz bei Deutschland; die Besteuerungskompetenz der Organisation sei nicht origin\u00e4r, sondern lediglich vom deutschen Gesetzgeber abgeleitet. Es handele sich um eine Ausgestaltung des deutschen Steuersystems.<\/li>
  6. Hilfsweise seien jedenfalls die Voraussetzungen der R\u00fcckausnahme des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG erf\u00fcllt. Die Beitr\u00e4ge st\u00fcnden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit. Zwar beruhe die Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf einem DBA; die Vereinbarung enthalte jedoch alle Elemente eines DBA und verfolge denselben Regelungszweck. Da die Vorsorgeaufwendungen bei der Ermittlung der H\u00f6he der internen Steuer der Organisation nicht ber\u00fccksichtigt w\u00fcrden, falle der Sachverhalt unter \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG. Ansonsten sei auch Verfassungsrecht (Grundsatz der Folgerichtigkeit, subjektives Nettoprinzip) verletzt.<\/li>
  7. Weiter hilfsweise seien die Beitr\u00e4ge jedenfalls bei der Ermittlung des Steuersatzes zu ber\u00fccksichtigen. Die volle Einbeziehung der steuerfreien Eink\u00fcnfte in den Progressionsvorbehalt bei gleichzeitiger vollst\u00e4ndiger Nichtber\u00fccksichtigung der Vorsorgeaufwendungen sei eine Benachteiligung, die mit Unionsrecht nicht vereinbar sei.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2018 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass weitere Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge von \u2026 \u20ac sowie weitere Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge von \u2026 \u20ac als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt werden, hilfsweise die genannten Beitr\u00e4ge im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. Es ist der Auffassung, steuerfreie Einnahmen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG seien solche, die nach nationalem Steuerrecht von der Besteuerung ausgenommen seien. Eine Anwendung der Ausnahmeregelung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG scheide aus, da die Vereinbarung nicht mit einem DBA vergleichbar sei. Diese Vertragsarten unterschieden sich hinsichtlich ihrer Rechtsnaturen, Zielrichtungen und Regelungstechniken.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des Abzugsverbots des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG erf\u00fcllt sind (dazu unten 1.), die in Teilsatz 2 der genannten Norm enthaltene R\u00fcckausnahme aber nicht anwendbar ist (unten 2.). Dieses Ergebnis ist sowohl mit Unionsrecht (unten 3.) als auch mit Verfassungsrecht (unten 4.) vereinbar. Die an die Organisation gezahlten Vorsorgeaufwendungen k\u00f6nnen auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts ber\u00fccksichtigt werden (unten 5.).<\/li>
    3. 1. Nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG ist Voraussetzung f\u00fcr den Abzug der in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Betr\u00e4ge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die vom Kl\u00e4ger an das eigene Sozialversicherungssystem der Organisation gezahlten Beitr\u00e4ge zur Renten- und Krankenversicherung stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem von der Organisation bezogenen, in Deutschland einkommensteuerfreien Arbeitslohn, so dass das Abzugsverbot eingreift.<\/li>
    4. a) Der Senat kann offenlassen, ob die vom Kl\u00e4ger an die Organisation gezahlten Beitr\u00e4ge die in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG genannten Voraussetzungen erf\u00fcllen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Solche Feststellungen sind auch nicht erforderlich, da \u2011\u2011wie noch auszuf\u00fchren sein wird\u2011\u2011 selbst dann, wenn es sich um grunds\u00e4tzlich abziehbare Vorsorgeaufwendungen handeln sollte, ein Abzug nach der Sonderregelung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG jedenfalls ausgeschlossen ist.<\/li>
    5. b) Steuerfreie Einnahmen im Sinne der genannten Regelung sind solche, die von der deutschen Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. Dies folgt aus der Systematik des deutschen Einkommensteuerrechts. Die Steuerbefreiung kann im Einkommensteuergesetz (vgl. die amtliche \u00dcberschrift des \u00a7 3 EStG), in anderen Gesetzen, in v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen (zum Beispiel DBA) oder \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 in einer auf einem sonstigen zwischenstaatlichen \u00dcbereinkommen beruhenden Vereinbarung (vgl. dazu allgemein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 27.02.1979, BStBl I 1979, 139; ebenso zu Altersvorsorgeaufwendungen, die \u2011\u2011auf vergleichbarer Rechtsgrundlage wie im Streitfall\u2011\u2011 von Bediensteten der Europ\u00e4ischen Patentorganisation geleistet werden, FG M\u00fcnchen, Urteil vom 27.05.2014 – 15 K 3529\/11, Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst \u2011\u2011DStRE\u2011\u2011 2015, 1483), gegebenenfalls auch in einer auf einem Gesetz beruhenden Verwaltungsanweisung (z.B. auf der Grundlage des \u00a7 34c Abs. 5 EStG ergangenes Schreiben des BMF zur steuerlichen Behandlung von Arbeitnehmereink\u00fcnften bei Auslandst\u00e4tigkeiten \u2011\u2011Auslandst\u00e4tigkeitserlass\u2011\u2011 vom 10.06.2022, BStBl I 2022, 997) angeordnet sein.<\/li>
    6. Da vorliegend die Steuerbefreiung in Art. x Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung geregelt ist und hierzu ein deutsches Zustimmungsgesetz ergangen ist, sind die von der Organisation an ihre aktiven Bediensteten gezahlten Geh\u00e4lter von der deutschen Einkommensteuer befreit und stellen damit steuerfreie Einnahmen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG dar.<\/li>
    7. Der Einwand der Kl\u00e4ger, die in der Vereinbarung vorgesehene interne Steuer der Organisation sei als Ausgestaltung des deutschen Steuersystems anzusehen, weil sie vom deutschen Gesetzgeber abgeleitet sei und die Organisation ohne eine solche Vereinbarung keine eigene Steuerkompetenz h\u00e4tte, greift nicht durch. Der Senat kann in diesem Zusammenhang offenlassen, ob es einen v\u00f6lkerrechtlichen Grundsatz gibt, dass eine internationale Organisation von ihren Bediensteten nur dann eine eigene Steuer erheben darf, wenn der Sitzstaat dem zustimmt. Jedenfalls wird durch eine solche, in einem zwischenstaatlichen \u00dcbereinkommen oder auf dessen Grundlage ge\u00e4u\u00dferte Zustimmung des Gesetzgebers die eigene Steuer der internationalen Organisation nicht zu einer nationalen Einkommensteuer des Sitzstaats (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts \u2011\u2011BSG\u2011\u2011 vom 20.05.2014 – B 10 EG 9\/13 R, BSGE 116, 54, Rz 17, zu den Bez\u00fcgen der Bediensteten des Europ\u00e4ischen Patentamts).<\/li>
    8. c) Die an die Organisation gezahlten Vorsorgeaufwendungen des Kl\u00e4gers stehen auch in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem von der Organisation bezogenen steuerfreien Arbeitslohn.<\/li>
    9. Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Vorsorgeaufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies wiederum ist der Fall, wenn der Tatbestand der Erzielung \u2011\u2011steuerfreier\u2011\u2011 Einnahmen gleichzeitig Pflichtbeitr\u00e4ge zu einem Sozialversicherungssystem ausl\u00f6st. Bei einer Betrachtung im Binnensystem des deutschen Einkommensteuerrechts wird die mit der Zahlung der Pflichtbeitr\u00e4ge verbundene Minderung der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit einkommensteuerrechtlich bereits durch die Steuerfreistellung der \u2011\u2011wesentlich h\u00f6heren\u2011\u2011 Einnahmen vollst\u00e4ndig kompensiert. Das Abzugsverbot dient somit dem Zweck, das Entstehen doppelter einkommensteuerlicher Vorteile zu vermeiden (zum Ganzen vgl. Senatsurteil vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, m.w.N. und Beschluss des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 22.02.2023 – I R 55\/20, BFH\/NV 2023, 801, Rz 10).<\/li>
    10. Weil das Bestehen des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    11. 2. Von der Anwendung des Abzugsverbots ist nicht aufgrund der R\u00fcckausnahme des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG abzusehen, weil deren Voraussetzungen hier nicht erf\u00fcllt sind.<\/li>
    12. a) Nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des in Teilsatz 1 angeordneten Abzugsverbots zu ber\u00fccksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Besch\u00e4ftigungsstaat keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zul\u00e4sst (Buchst. c). Diese erst nach dem Streitjahr eingef\u00fcgte Norm ist in allen offenen F\u00e4llen \u2011\u2011und damit auch im vorliegenden Verfahren\u2011\u2011 anzuwenden (\u00a7 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).<\/li>
    13. b) Zwar stehen die streitgegenst\u00e4ndlichen Vorsorgeaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU (hier: Deutschland) erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit (Buchst. a der genannten R\u00fcckausnahme). Auch w\u00e4re f\u00fcr Zwecke des Revisionsverfahrens \u2011\u2011trotz der fehlenden entsprechenden Feststellungen des FG\u2011\u2011 das Vorbringen der Kl\u00e4ger als richtig zu unterstellen, der „Besch\u00e4ftigungsstaat“ lasse keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen zu (Buchst. c der R\u00fcckausnahme).<\/li>
    14. c) Es fehlt jedoch an der in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG enthaltenen Voraussetzung, wonach die Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei sein m\u00fcssen.<\/li>
    15. aa) Schon nach dem Wortlaut des Gesetzes ist diese Voraussetzung nicht erf\u00fcllt. Die Steuerbefreiung beruht nicht auf einem DBA, sondern auf einer Vereinbarung, die ihre Grundlage wiederum in einem zwischenstaatlichen \u00dcbereinkommen hat. Dass der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht klar zwischen diesen beiden Formen v\u00f6lkerrechtlicher Vertr\u00e4ge differenziert, folgt auch aus der systematischen \u00dcberlegung, dass einerseits in \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG von DBA die Rede ist, andererseits in der unmittelbar nachfolgenden Norm des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aber ausdr\u00fccklich eine Regelung f\u00fcr „sonstige zwischenstaatliche \u00dcbereinkommen“ getroffen wurde. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber nicht jedes zwischenstaatliche \u00dcbereinkommen, in dem auch eine steuerliche Regelung enthalten ist beziehungsweise das \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 zu einer solchen Regelung erm\u00e4chtigt, schon deshalb zugleich als DBA ansieht.<\/li>
    16. bb) Die Voraussetzungen f\u00fcr die von den Kl\u00e4gern \u2011\u2011sinngem\u00e4\u00df\u2011\u2011 gew\u00fcnschte analoge Anwendung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG auf sonstige zwischenstaatliche \u00dcbereinkommen liegen nicht vor.<\/li>
    17. Voraussetzung f\u00fcr die Vornahme einer Analogie ist eine planwidrige Regelungsl\u00fccke; ferner m\u00fcssen der vom Gesetzgeber geregelte und der nicht geregelte Fall durch eine vergleichbare Interessenlage gekennzeichnet sein. Eine planwidrige Regelungsl\u00fccke ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollst\u00e4ndig und somit erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig ist und seine Erg\u00e4nzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Tatbest\u00e4nde widerspricht (zum Ganzen BFH-Urteile vom 02.06.2005 – III R 86\/03, BFHE 210, 137, BStBl II 2005, 756, unter II.2.a und vom 03.12.2019 – VIII R 34\/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, beide m.w.N.).<\/li>
    18. Zwar sind die Kl\u00e4ger der Ansicht, Art. x Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung habe materiell die Funktion eines DBA. Auch wenn dies der Fall sein sollte, w\u00e4re eine damit eventuell aufgezeigte Regelungsl\u00fccke jedenfalls nicht planwidrig. Denn unmittelbarer Anlass der Einf\u00fcgung der in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG enthaltenen R\u00fcckausnahme durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf\u00e4llen beim Handel mit Waren im Internet und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) war das Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) in der Sache Bechtel vom 22.06.2017 – C-20\/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271), das zu einem DBA-Fall ergangen war. Der Gesetzgeber wollte die nationale Rechtslage an die Aussagen der EuGH-Entscheidung anpassen und hat zu diesem Zweck genau \u2011\u2011und nur\u2011\u2011 diejenige Fallgruppe, zu der die EuGH-Entscheidung ergangen ist (in einem DBA enthaltene Steuerbefreiung im Anwendungsbereich der Arbeitnehmer-Freiz\u00fcgigkeit im Verh\u00e4ltnis zu einem anderen Mitgliedstaat der EU), in nationales Recht umgesetzt (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BTDrucks 19\/4455, S. 41: „Dieser Entscheidung wird mit der nun vorgesehenen \u00c4nderung Rechnung getragen“). Der Senat hat bereits entschieden, dass im Hinblick auf diesen Normzweck eine wortlauterweiternde Auslegung der R\u00fcckausnahme ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 27.10.2021 – X R 11\/20, BFHE 275, 52, Rz 27).<\/li>
    19. Soweit der Senat dar\u00fcber hinaus \u2011\u2011in mittlerweile st\u00e4ndiger Rechtsprechung\u2011\u2011 ausgesprochen hat, dass im Anwendungsbereich des vorrangigen Unionsrechts einzelne einschr\u00e4nkende Tatbestandsmerkmale der R\u00fcckausnahme im Wege unionsrechtskonformer Auslegung nicht anzuwenden sein k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763: steuerfreier Arbeitslohn aus der Schweiz; BFH-Urteil vom 27.10.2021 – X R 11\/20, BFHE 275, 52: Anwendung der R\u00fcckausnahme nicht nur auf den Bezug steuerfreier Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit, sondern auch auf steuerfreie Altersrenten; BFH-Urteil vom 24.05.2023 – X R 28\/21: Anwendung auch auf steuerfreie Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit), ist dies f\u00fcr den Streitfall ohne Bedeutung, weil die unionsrechtlichen Grundfreiheiten hier nicht einschl\u00e4gig sind (dazu sogleich unter 3.).<\/li>
    20. 3. Unionsrecht ist nicht verletzt.<\/li>
    21. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des EuGH f\u00e4llt in den Anwendungsbereich der Arbeitnehmer-Freiz\u00fcgigkeit (Art. 45 AEUV), wer als Unionsb\u00fcrger \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von seinem Wohnort und seiner Staatsangeh\u00f6rigkeit\u2011\u2011 in einem anderen<\/em> Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufst\u00e4tigkeit aus\u00fcbt (EuGH-Urteile Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 – C-174\/18, EU:C:2019:205, Rz 21 und Belgischer Staat vom 15.07.2021 – C-241\/20, EU:C:2021:605, Rz 20, beide m.w.N.). Hiervon geht auch die EU-Kommission aus (vgl. Mitteilung der Kommission an das Europ\u00e4ische Parlament, den Rat, den Europ\u00e4ischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen zur Bekr\u00e4ftigung der Freiz\u00fcgigkeit der Arbeitnehmer vom 13.07.2010, KOM(2010)373 endg\u00fcltig, S. 6). Vorliegend befinden sich demgegen\u00fcber sowohl der Wohnsitz als auch der Besch\u00e4ftigungsort des Kl\u00e4gers im Inland. Damit handelt es sich nicht um einen unionsrechtlich relevanten grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalt (so zutreffend BeckOK EStG\/Fissenewert, 16. Ed. [01.07.2023], EStG \u00a7 10 Rz 426; KKB\/Kanzler, 8. Aufl., \u00a7 10 EStG Rz 48; Wackerbeck, EFG 2023, 400; im Ergebnis auch Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 10 EStG Rz 304; ebenso zum Anspruch der im Inland wohnhaften und besch\u00e4ftigten Bediensteten zwischenstaatlicher Einrichtungen auch BSG-Urteil vom 20.05.2014 – B 10 EG 9\/13 R (BSGE 116, 54, Rz 26).<\/li>
    22. Der EuGH-Rechtsprechung lassen sich auch keine Hinweise darauf entnehmen, dass bei zwischenstaatlichen Einrichtungen in Bezug auf die Steuer- und Sozialversicherungssysteme unionsrechtlich begr\u00fcndete Koordinierungspflichten bestehen k\u00f6nnten, wenn es sich im \u00dcbrigen um einen reinen Inlandssachverhalt handelt. Im Gegenteil hat der EuGH auch im Urteil Gardella vom 04.07.2013 – C-233\/12, EU:C:2013, 449 (Rz 25), das einen Arbeitnehmer einer zwischenstaatlichen Einrichtung betraf, an dem Grundsatz festgehalten, dass ein Unionsb\u00fcrger in den Anwendungsbereich des Art. 45 AEUV f\u00e4llt, wenn er in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Herkunftsstaat eine Berufst\u00e4tigkeit \u2011\u2011auch bei einer internationalen Organisation\u2011\u2011 aus\u00fcbt.<\/li>
    23. 4. Dieses Ergebnis l\u00e4sst keinen Versto\u00df gegen verfassungsrechtliche Garantien erkennen.<\/li>
    24. Der Senat hat sich \u2011\u2011zeitlich nach Ergehen der vorinstanzlichen Entscheidung und nach Einreichung der Revisionsbegr\u00fcndung im vorliegenden Verfahren\u2011\u2011 in Bezug auf einen Sachverhalt, in dem es um die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen ging, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn aus einem Drittstaat (China) standen, ausf\u00fchrlich mit den auch von den Kl\u00e4gern genannten verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben befasst (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – X R 25\/21, BFHE 279, 169, Rz 31 ff.). Er ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass das in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG angeordnete Abzugsverbot weder unter dem Gesichtspunkt des objektiven Nettoprinzips noch im Hinblick auf das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abzuleitende Verbot einer doppelten Besteuerung, das subjektive Nettoprinzip oder das Gebot der Folgerichtigkeit Verfassungsrecht verletzt. Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung wird auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.<\/li>
    25. 5. Die an die Organisation gezahlten Renten- und Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge k\u00f6nnen auch nicht im Rahmen des \u2011\u2011f\u00fcr den steuerfreien Arbeitslohn geltenden\u2011\u2011 Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des auf das steuerpflichtige Einkommen anzuwendenden Steuersatzes als Abzugsposten ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
    26. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ist auf das nach \u00a7 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen unter anderem dann ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Eink\u00fcnfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen \u00dcbereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, bezogen hat. Der besondere Steuersatz ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach \u00a7 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die in \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG bezeichneten Eink\u00fcnfte (\u00a7 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG).<\/li>
    27. Nach dem klaren Gesetzeswortlaut gehen daher nur „Eink\u00fcnfte“ in die Ermittlung des besonderen Steuersatzes ein. Da Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nicht bereits bei Ermittlung der Eink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt, sondern vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen werden (vgl. zum Einkommensermittlungsschema \u00a7 2 Abs. 2 bis 4 EStG), beeinflussen sie die H\u00f6he der Eink\u00fcnfte nicht.<\/li>
    28. b) Dies entspricht der st\u00e4ndigen, zu \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ergangenen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Entscheidungen vom 03.11.2010 – I R 73\/09, BFH\/NV 2011, 773, Rz 9 und vom 22.02.2023 – I R 55\/20, BFH\/NV 2023, 801, Rz 17) und gilt auch f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen, ungeachtet dessen, dass es sich seit 2005 materiell-rechtlich um vorweggenommene Werbungskosten handelt (zur Nichteinbeziehung von Altersvorsorgeaufwendungen in die Ermittlung des f\u00fcr den Progressionsvorbehalt ma\u00dfgebenden Steuersatzes ausdr\u00fccklich BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 62\/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 43; vom 16.09.2015 – I R 61\/13, BFH\/NV 2016, 401, Rz 21 und vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 22 ff.).<\/li>
    29. F\u00fcr \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt angesichts des insoweit identischen Wortlauts nichts anderes. Soweit das von den Kl\u00e4gern angef\u00fchrte Urteil des FG M\u00fcnchen vom 27.05.2014 – 15 K 3529\/11 (DStRE 2015, 1483, unter II.3.) ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung ausgef\u00fchrt hat, Altersvorsorgeaufwendungen k\u00f6nnten im Rahmen der Berechnung des Steuersatzes nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden, handelt es sich offensichtlich um eine nicht entscheidungserhebliche Bemerkung, da die dortige Klage abgewiesen wurde.<\/li>
    30. c) Mit dem Einwand der Kl\u00e4ger, der BFH habe im Urteil vom 29.04.1992 – I R 102\/91 (BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149) gegenteilig entschieden, hat sich der BFH bereits befasst und zutreffend darauf hingewiesen, dass diese Entscheidung zu der bis 1995 geltenden Fassung des \u00a7 32b EStG ergangen ist, die einen anderen Wortlaut aufwies (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2015 – I R 61\/13, BFH\/NV 2016, 401, Rz 21).<\/li>
    31. Ebenso hat der BFH bereits entschieden, dass die Nichteinbeziehung der mit den steuerfreien Eink\u00fcnften in Zusammenhang stehenden Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung des Steuersatzes nicht gegen Verfassungs- und Unionsrecht verst\u00f6\u00dft (ausf\u00fchrlich BFH-Urteil vom 16.09.2015 – I R 61\/13, BFH\/NV 2016, 401, Rz 22 ff.). Er hat die dieser Entscheidung zugrunde liegende Argumentation auch nach Ergehen des EuGH-Urteils Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271) nochmals gepr\u00fcft und best\u00e4tigt (BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 25). Da die Kl\u00e4ger \u2011\u2011mit Ausnahme des blo\u00dfen Verweises auf die genannte EuGH-Entscheidung\u2011\u2011 keine neuen Argumente vortragen, die der BFH noch nicht erwogen hat, l\u00e4sst es der Senat bei dem Verweis auf die st\u00e4ndige BFH-Rechtsprechung bewenden. Soweit die Kl\u00e4ger sich auf die Kommentierung von Wagner (in Brandis\/Heuermann, \u00a7 32b EStG Rz 31) berufen, ist diese durch die \u2011\u2011dort noch nicht ber\u00fccksichtigte\u2011\u2011 Einf\u00fcgung von \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG \u00fcberholt.<\/li>
    32. 6. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
    33. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.110723.XR17.22.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 4, AEUV Art 45, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 1, EStG \u00a7 2 Abs 4, EStG VZ 2016 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 13. Juli 2022, Az: 1 K 1134\/22 Leits\u00e4tze … Anwendung des Abzugsverbots des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bei Bediensteten zwischenstaatlicher Einrichtungen mit Wohnsitz und Besch\u00e4ftigungsort im Inland – BFH-Urteil vom 11. Juli 2023, X R 17\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76194","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76194","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76194"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76194\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76194"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76194"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76194"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}