{"id":76253,"date":"2023-11-04T17:44:59","date_gmt":"2023-11-04T15:44:59","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76253"},"modified":"2023-11-04T17:44:59","modified_gmt":"2023-11-04T15:44:59","slug":"sonderausgabenabzug-von-beitraegen-fuer-die-krankheitskostenvorsorge-die-an-einen-nicht-der-versicherungsaufsicht-unterliegenden-solidarverein-geleistet-werden-bfh-urteil-vom-23-august-2023-x-r-1","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/sonderausgabenabzug-von-beitraegen-fuer-die-krankheitskostenvorsorge-die-an-einen-nicht-der-versicherungsaufsicht-unterliegenden-solidarverein-geleistet-werden-bfh-urteil-vom-23-august-2023-x-r-1\/","title":{"rendered":"Sonderausgabenabzug von Beitr\u00e4gen f\u00fcr die Krankheitskostenvorsorge, die an einen nicht der Versicherungsaufsicht unterliegenden Solidarverein geleistet werden – BFH-Urteil vom 23. August 2023, X R 15\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.230823.XR15.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3a, SGB 5 \u00a7 5 Abs 1 Nr 13, SGB 5 \u00a7 176, FGO \u00a7 118 Abs 2, EStG VZ 2016 , ZPO \u00a7 1025, ZPO \u00a7 1025ff, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 10. M\u00e4rz 2022, Az: 1 K 1029\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die Bindung des Revisionsgerichts an die tats\u00e4chlichen Feststellungen und W\u00fcrdigungen des Finanzgerichts (FG) (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung) entf\u00e4llt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln verletzt, wichtige Aspekte fehlen, entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abw\u00e4gung eingeflossen sind oder die W\u00fcrdigungen widerspr\u00fcchlich sind.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Anders als bei Beitr\u00e4gen zur Basis-Krankenversicherung (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011) setzt ein Abzug von Beitr\u00e4gen zu sonstigen Krankenversicherungen (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) nicht voraus, dass auf die Leistungen der Krankenversicherung ein Anspruch besteht.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.03.2022 – 1 K 1029\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kl\u00e4gerin zahlt f\u00fcr ihre Absicherung im Krankheits- und Pflegefall Beitr\u00e4ge an einen eingetragenen Verein (V). Der im Streitjahr gezahlte Gesamtbeitrag von 3.528 \u20ac teilt sich ausweislich einer von V erstellten Bescheinigung wie folgt auf:- Basis-Krankheitskostenvorsorge: 3.110,37 \u20ac;- Beitragsanteile f\u00fcr eine \u00fcber die Basisvorsorge hinausgehende Krankheitskostenvorsorge: 294,15 \u20ac;- Vorsorge f\u00fcr das Pflegerisiko: 123,48 \u20ac; insoweit ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ein Sonderausgabenabzug nicht m\u00f6glich ist (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19, BFHE 270, 409, Rz 44 f.).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin machte die Beitr\u00e4ge f\u00fcr ihre Krankheitsvorsorge erfolglos als Sonderausgaben nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) lehnte den Abzug ab, weil der erforderliche Rechtsanspruch auf Leistungen des V fehle und V die Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erf\u00fclle, insbesondere keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gew\u00e4hre.<\/li>
  3. In der \u2011\u2011zu Beginn des Streitjahrs 2016 noch geltenden\u2011\u2011 Satzung des V vom 13.07.2013 hei\u00dft es unter anderem:“\u00a7 2 Zweck des Vereins(1) Die (\u2026) ist eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Ziff. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) und keine Krankenkasse oder Krankenversicherung.(2) Zwecke des Vereins sind:  a. Die Mitglieder sichern sich gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Quantit\u00e4t und Qualit\u00e4t mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht; (\u2026)(3) Die Satzungszwecke werden insbesondere dadurch verwirklicht,  a. dass im Krankheitsfall jedes Mitglied eine umfassende und flexible Krankenversorgung erh\u00e4lt; (\u2026)(4)  Mit der Umsetzung der Satzungszwecke werden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bzw. vergleichbare Anspr\u00fcche gem\u00e4\u00df \u00a7 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG erf\u00fcllt.“<\/li>
  4. Die in \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG in der beim Inkrafttreten der Satzung g\u00fcltigen Fassung (VAG a.F.) lautete (heute \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1 VAG in der seit 2016 geltenden Fassung): „Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben, Unterst\u00fctzungen gew\u00e4hren, insbesondere die Unterst\u00fctzungseinrichtungen und Unterst\u00fctzungsvereine der Berufsverb\u00e4nde.“<\/li>
  5. Gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der Satzung hatte V ein Recht zur au\u00dferordentlichen K\u00fcndigung insbesondere, wenn ein Mitglied mit seinen Mitgliedsbeitr\u00e4gen oder beschlossenen Sonderzahlungen beziehungsweise Nachsch\u00fcssen l\u00e4nger als drei Monate im R\u00fcckstand geblieben ist.<\/li>
  6. Die Mitglieder des V leisten Beitr\u00e4ge nach Ma\u00dfgabe einer vom Vorstand des V festgelegten Beitragsordnung. Der vom Finanzgericht (FG) verwertete Ausdruck der Beitragsordnung ist undatiert; das FG hat den Geltungszeitraum dieser Fassung nicht festgestellt. In der Fu\u00dfzeile des Ausdrucks ist allerdings eine Buchstaben- und Zahlenkombination enthalten, der man die Monatsangabe 05.2014 entnehmen k\u00f6nnte. Nach \u00a7 2 dieser Beitragsordnung sind Grunds\u00e4tze der Beitragsgestaltung das statistische Risiko, das Einkommen, die geltend gemachten Krankheitskosten und der bewusste Umgang mit Krankheit und Gesundheit. Die Richts\u00e4tze werden j\u00e4hrlich durch einen unabh\u00e4ngigen Aktuar (versicherungsmathematischer Sachverst\u00e4ndiger) \u00fcberpr\u00fcft und gegebenenfalls angepasst. In \u00a7 3 der Beitragsordnung sind „Richts\u00e4tze“ f\u00fcr die Beitr\u00e4ge (im Weiteren: Richtbeitrag) angegeben, die sowohl vom Einkommen (elf Beitragsstufen) als auch von der Zahl der neben dem Mitglied „zuwendungsbefugten“ Erwachsenen und Kinder abh\u00e4ngig sind. Der tats\u00e4chliche Beitrag, der vom Richtbeitrag abweichen kann, wird im Rahmen des Aufnahmeverfahrens zwischen dem Vorstand und dem neuen Mitglied vereinbart (\u00a7 4 Abs. 2 der Beitragsordnung).<\/li>
  7. Ein Beitragsanteil in H\u00f6he der H\u00e4lfte des Richtbeitrags geht in einen Solidarfonds ein. Der verbleibende Rest des tats\u00e4chlichen Beitrags wird einem Individualkonto des Mitglieds zugewiesen. Nicht verbrauchte Individualkonten gehen am Jahresende in den Solidarfonds \u00fcber (\u00a7 4 Abs. 4 und 5 der Beitragsordnung).<\/li>
  8. Jedes Mitglied kann verlangen, dass das Guthaben auf seinem Individualkonto im Rahmen der Zuwendungsordnung zur Deckung seiner Krankheitskosten ausgezahlt wird (\u00a7 5 Abs. 2 der Satzung). Zu Auszahlungen aus dem Solidarfonds hei\u00dft es in \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung: „1<\/sub>Aus dem Solidarfonds k\u00f6nnen weitere Unterst\u00fctzungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. 2<\/sub>\u00dcber einen Antrag auf Unterst\u00fctzung der Kosten f\u00fcr eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der Vorstand nach Ma\u00dfgabe der Zuwendungsordnung. 3<\/sub>Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in F\u00e4llen der medizinischen Notwendigkeit. 4<\/sub>Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. 5<\/sub>In anderen F\u00e4llen entscheidet der Vorstand nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen.“<\/li>
  9. Wenn Zuwendungen aus dem Solidarfonds beantragt werden, sind vorher Zahlungen in H\u00f6he des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen, und zwar entweder vom Individualkonto oder als Selbstbehalt (\u00a7 4 Abs. 6 der Beitragsordnung).<\/li>
  10. Nach \u00a7 2 der Zuwendungsordnung \u2011\u2011deren Datum und Geltungszeitraum das FG ebenfalls nicht festgestellt hat; der Buchstaben- und Zahlenkombination in der Fu\u00dfzeile des vorgelegten Ausdrucks k\u00f6nnte man allerdings auch hier die Monatsangabe 05.2014 entnehmen\u2011\u2011 sind die Mitglieder des V bei den Leistungserbringern des Gesundheitswesens zun\u00e4chst Selbstzahler und k\u00f6nnen die erhaltenen Rechnungen bei V einreichen. Der Zuwendungsrahmen erstreckt sich bis zum 2,3-fachen der S\u00e4tze der jeweiligen Geb\u00fchrenordnungen (\u00a7 7 der Zuwendungsordnung).<\/li>
  11. In Streitf\u00e4llen ist der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder k\u00f6nnen stattdessen ein vereinsinternes Schlichtungsverfahren und, wenn dies erfolglos bleibt, ein Schiedsverfahren nach \u00a7\u00a7 1025 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) einleiten (\u00a7 11 der Satzung).<\/li>
  12. Am 16.04. des Streitjahres 2016 \u00e4nderte V seine Satzung dahingehend, dass die bisherige M\u00f6glichkeit zur au\u00dferordentlichen K\u00fcndigung bei Beitragsr\u00fcckst\u00e4nden eines Mitglieds (\u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der zuvor geltenden Satzung) aufgehoben wurde. Die Kl\u00e4ger haben unwidersprochen vorgetragen, damit sei einer Entscheidung eines Sozialgerichts, wonach diese K\u00fcndigungsm\u00f6glichkeit einem Rechtsanspruch des Mitglieds entgegenstehe, Rechnung getragen worden.<\/li>
  13. V ist \u2011\u2011auch im Streitjahr\u2011\u2011 in den Anwendungsbereich eines R\u00fcckversicherungsvertrags einbezogen, den die Bundesarbeitsgemeinschaft von Selbsthilfeeinrichtungen – Solidargemeinschaften im Gesundheitswesen e.V. am 29.11.2010 mit einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung (R) abgeschlossen hat. Danach \u00fcbernimmt R die Zahlung der \u00fcber einen Betrag von 5.000 \u20ac pro Person und Kalenderjahr hinausgehenden Krankenbehandlungskosten und zahlt sie unmittelbar an die in der Arbeitsgemeinschaft organisierten Einrichtungen \u2011\u2011zu denen V geh\u00f6rt\u2011\u2011 aus. Die Einrichtungen haben daf\u00fcr feste monatliche Beitr\u00e4ge f\u00fcr jedes Mitglied zu leisten.<\/li>
  14. Am 25.04.2016 leitete die \u2011\u2011unter anderem f\u00fcr die Versicherungsaufsicht zust\u00e4ndige\u2011\u2011 Bundesanstalt f\u00fcr Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) gegen V ein Verfahren wegen des m\u00f6glichen Betreibens erlaubnispflichtiger Versicherungsgesch\u00e4fte nach dem VAG ein. Sie teilte V mit, dass dieser ausweislich seiner Internetpr\u00e4senz die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V erf\u00fclle. Die Mitglieder h\u00e4tten einen satzungsm\u00e4\u00dfig garantierten Anspruch auf Gesundheitsvorsorge. Damit sei die Annahme gerechtfertigt, dass erlaubnispflichtige Versicherungsgesch\u00e4fte ohne das Vorliegen der erforderlichen Erlaubnis betrieben w\u00fcrden. Die BaFin bat V, bis zur endg\u00fcltigen Kl\u00e4rung der Aufsichtspflicht keine weiteren Mitglieder aufzunehmen.<\/li>
  15. In einem sehr ausf\u00fchrlichen Anh\u00f6rungsschreiben zur beabsichtigten Einstellungs- und Abwicklungsanordnung vom 16.10.2018 fasste die BaFin das Ergebnis ihrer Ermittlungen dahingehend zusammen, dass die Mitglieder des V bei medizinischer Notwendigkeit einen Anspruch auf Leistungen aus dem Solidarfonds h\u00e4tten (\u00a7 5 Abs. 3 der Satzung). Damit betreibe V erlaubnispflichtige Versicherungsgesch\u00e4fte im Sinne des \u00a7 8 VAG. Dass weder konkrete Summen noch konkrete \u00e4rztliche Leistungen genannt seien und im Aufnahmebogen ein Anspruch auf Gew\u00e4hrung „bestimmter“ Leistungen ausgeschlossen werde, sei unsch\u00e4dlich und f\u00fcr die Krankenversicherung typisch. Demgegen\u00fcber gebe es keine Regelungen, wonach die Zahlungen auf die im Solidarfonds vorhandenen Mittel beschr\u00e4nkt w\u00fcrden. Auch das Schlichtungs- und Schiedsverfahren schlie\u00dfe die Annahme eines Rechtsanspruchs nicht aus, weil es sich um ein gesetzlich anerkanntes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsanspr\u00fcchen handele. Die BaFin werde aber vorl\u00e4ufig von einer Einstellungs- und Abwicklungsanordnung absehen, wenn V innerhalb von drei Wochen erkl\u00e4re, sein Gesch\u00e4ftsmodell so umzustellen, dass kein erlaubnispflichtiges Versicherungsgesch\u00e4ft mehr betrieben werde, zum Beispiel durch eine Beschr\u00e4nkung auf die vorhandenen Mittel.<\/li>
  16. Nach weiterem Schriftwechsel mit der BaFin nahm V im Oktober 2019 eine erneute Satzungs\u00e4nderung vor. Danach lautete \u00a7 2 der Satzung nun (soweit hier relevant):“\u00a7 2 Zweck des Vereins(1) Die (\u2026) erf\u00fcllt die Voraussetzungen der anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gem. \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bzw. vergleichbarer Anspr\u00fcche gem. \u00a7 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG.(2) Zwecke des Vereins sind:    a. Die Gew\u00e4hrung eines Rechtsanspruchs der Mitglieder auf eine umfassende und flexible Krankenversorgung, wobei dieser Rechtsanspruch hinsichtlich des Solidarfonds gem. \u00a7 5 Abs. 3 auf die zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel beschr\u00e4nkt ist; (\u2026)(3) Die Satzungszwecke werden insbesondere dadurch verwirklicht,      a. dass im Krankheitsfall jedes Mitglied einen Rechtsanspruch auf Erstattung der Kosten der medizinisch notwendigen Heilbehandlung erh\u00e4lt, der nach Art, Umfang und H\u00f6he mindestens den Leistungen der Gesetzlichen Krankenversicherung und damit auch dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau des SGB V entspricht. Dabei sind Zuwendungen aus dem Solidarfonds gem. \u00a7 5 Abs. 3 auf die zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel beschr\u00e4nkt; (\u2026)“<\/li>
  17. In \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung (Auszahlungen aus dem Solidarfonds) wurde ein neuer Satz 5 eingef\u00fcgt, der lautete: „Dieser Anspruch ist bei Zuwendungen aus dem Solidarfonds auf die zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel beschr\u00e4nkt.“<\/li>
  18. Daraufhin stellte die BaFin das aufsichtsrechtliche Verfahren gegen V ein.<\/li>
  19. Mit dem Gesetz zur digitalen Modernisierung von Versorgung und Pflege vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1309) wurde in das SGB V ein neuer \u00a7 176 eingef\u00fcgt, der eine Bestandsschutzregelung f\u00fcr Solidargemeinschaften enth\u00e4lt. Danach gilt die Mitgliedschaft in einer Solidargemeinschaft nur dann als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V, wenn die Solidargemeinschaft am 20.01.2021 bereits bestanden hat, seit ihrer Gr\u00fcndung ununterbrochen fortgef\u00fchrt wurde und das Bundesministerium f\u00fcr Gesundheit (BMG) auf einen alle f\u00fcnf Jahre zu stellenden Antrag jeweils das Vorliegen eines testierten versicherungsmathematischen Gutachtens \u00fcber die dauerhafte Leistungsf\u00e4higkeit best\u00e4tigt. Die Solidargemeinschaften sind ihren Mitgliedern zur Gew\u00e4hrung von Leistungen verpflichtet, die der Art, dem Umfang und der H\u00f6he nach den Leistungen des SGB V entsprechen; hiervon kann nicht zum Nachteil der Mitglieder abgewichen werden. Zugleich wurden die in \u00a7 176 Abs. 1 SGB V genannten Solidargemeinschaften von der Versicherungsaufsicht ausgenommen (Anf\u00fcgung des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 9 VAG); ferner wurde eine Versicherungspflicht der Mitglieder von Solidargemeinschaften in der sozialen Pflegeversicherung eingef\u00fchrt (\u00a7 21a des Elften Buches Sozialgesetzbuch).<\/li>
  20. Im Hinblick auf diese Gesetzes\u00e4nderung hat V seine Satzung am 26.06.2021 erneut angepasst. In \u00a7\u00a7 2 und 5 der Satzung wird nunmehr ein Rechtsanspruch ohne Beschr\u00e4nkung auf die H\u00f6he der im Solidarfonds zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel gew\u00e4hrt. V hat dem BMG das in \u00a7 176 SGB V vorgesehene testierte versicherungsmathematische Gutachten \u00fcber seine dauerhafte Leistungsf\u00e4higkeit vorgelegt und daraufhin am 22.02.2022 die Best\u00e4tigung des BMG nach \u00a7 176 Abs. 1 SGB V erhalten.<\/li>
  21. Im Klageverfahren trugen die Kl\u00e4ger vor, die in der urspr\u00fcnglichen Satzung vorgenommene Selbsteinordnung des V als aufsichtsfreie Personenvereinigung habe allein dem Zweck gedient, nicht unter das VAG zu fallen und die damit verbundenen Genehmigungs- und Nachweiserfordernisse nicht erf\u00fcllen zu m\u00fcssen. Die Zusage der Krankenversorgungsleistungen in der Satzung des V sei in F\u00e4llen medizinischer Notwendigkeit rechtlich verbindlich und werde durch die Zuwendungsordnung konkretisiert. Die im Oktober 2019 vorgenommenen Satzungs\u00e4nderungen, mit denen der Anspruch auf die im Solidarfonds vorhandenen Mittel beschr\u00e4nkt worden sei, h\u00e4tten allein dazu gedient, den Anforderungen der BaFin zu gen\u00fcgen. Die Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren seien nicht ge\u00e4ndert worden; die Zuwendungen an die Mitglieder w\u00fcrden ungeachtet dieser Satzungs\u00e4nderung weiterhin in vollem Umfang erbracht.<\/li>
  22. Das FG wies die Klage ab. Es f\u00fchrte aus, im Streitjahr habe schon kein Anspruch auf Leistungen des V bestanden, so dass die anderen Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG nicht mehr zu pr\u00fcfen seien. \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung schlie\u00dfe einen Anspruch auf Leistungen ausdr\u00fccklich aus. \u00a7 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den Vereinszweck, begr\u00fcnde aber keinen Rechtsanspruch. Auch \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung gew\u00e4hre \u2011\u2011jedenfalls der H\u00f6he nach\u2011\u2011 keine Anspr\u00fcche, weil dort die Begriffe „k\u00f6nnen“ und „soll“ verwendet w\u00fcrden. Die Zuwendungsordnung enthalte ebenfalls keine Anspruchsgrundlagen, sondern lediglich Obergrenzen f\u00fcr Zahlungen. Die Bestimmung der H\u00f6he der Leistungen liege somit im Ermessen des Vereinsvorstands. Zwar decke der R\u00fcckversicherungsvertrag besonders hohe Krankheitskosten ab; daraus ergebe sich aber kein Anspruch des einzelnen Mitglieds. Zudem sei ein Selbstbehalt in H\u00f6he des halben Richtbeitrags stets vom Mitglied zu tragen, wenn keine Mittel auf dem Individualkonto mehr zur Verf\u00fcgung st\u00fcnden.<\/li>
  23. In dem von V verwendeten Aufnahmebogen m\u00fcsse jedes neue Mitglied best\u00e4tigen, dass ihm der fehlende „Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen“ bekannt sei. Aus der Einschr\u00e4nkung auf „bestimmte“ Leistungen folge nichts anderes, weil V vor allem bestrebt gewesen sei, ein Eingreifen der Versicherungsaufsicht zu vermeiden; daf\u00fcr sei aber das Fehlen eines Rechtsanspruchs erforderlich. Soweit die Kl\u00e4ger der Auffassung seien, dass zwar kein Anspruch auf eine bestimmte Leistung, wohl aber auf eine medizinisch notwendige Heilbehandlung bestehe, gehe dies aus dem Aufnahmebogen nicht hervor. Dieses Auslegungsergebnis werde durch das „Argumentarium“ best\u00e4tigt. Danach laute ein Prinzip der Solidargemeinschaft: „Zuwendung statt Anspruch“, so dass ein individueller Anspruch gegen\u00fcber der Gemeinschaft den Werten des V widerspreche. Die Bestandsschutzregelung des \u00a7 176 SGB V und die im Jahr 2021 ge\u00e4nderte Satzung seien im Streitjahr 2016 noch nicht anwendbar gewesen.<\/li>
  24. Mit ihrer Revision bringen die Kl\u00e4ger vor, das FG habe sich mit der Frage, ob ein Rechtsanspruch auf Leistungen des V bestehe, nur unzureichend und in rechtsfehlerhafter Weise befasst. Im Klageverfahren sei umfangreich dazu vorgetragen worden, dass \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung nicht dem Ausschluss eines Rechtsanspruchs, sondern der Vermeidung des Eingreifens der Versicherungsaufsicht gedient habe. Das FG habe unterlassen, auch die Regelung des \u00a7 2 Abs. 4 der Satzung in seine Auslegung einzubeziehen. Entgegen der Vorgabe in dem zur\u00fcckverweisenden Senatsurteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19 (BFHE 270, 409, Rz 34) habe das FG die vom Senat erw\u00e4hnten weiteren Quellen (zum Beispiel Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des V) nicht herangezogen. Tats\u00e4chlich seien seit Bestehen des V s\u00e4mtliche Kosten f\u00fcr Heilbehandlungen \u2011\u2011auch Gro\u00dfschadensf\u00e4lle\u2011\u2011 mindestens durch Zuwendungen auf dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung erstattet worden; hierauf werde in Ver\u00f6ffentlichungen hingewiesen. Das FG habe \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung in fehlerhafter Weise ausgelegt, da nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Regelung in F\u00e4llen medizinischer Notwendigkeit ein Leistungsanspruch bestehe. Ein Ermessen des Vorstands bestehe ausdr\u00fccklich nur „in anderen F\u00e4llen“.<\/li>
  25. Die Formulierungen der im Streitjahr geltenden Satzung seien zudem im Lichte der weiteren Entwicklung bis hin zur gesetzlichen Bestandsschutzregelung zu sehen.<\/li>
  26. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24.10.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass weitere 3.110 \u20ac f\u00fcr die Basis-Krankheitskostenvorsorge und weitere 295 \u20ac f\u00fcr eine \u00fcber die Basisabsicherung hinausgehende Krankheitskostenvorsorge als Vorsorgeaufwendungen ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  27. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  28. Es ist der Auffassung, das FG habe die im Senatsurteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19 (BFHE 270, 409) geforderte Auslegung der Satzung vorgenommen und sei zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt. Die Vorinstanz habe neben der Satzung auch weitere Erkenntnisquellen herangezogen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Beitr\u00e4ge zu Krankenversicherungen der Basisversorgung k\u00f6nnen als Sonderausgaben abgezogen werden,- soweit die Beitr\u00e4ge zur Erlangung eines durch das Zw\u00f6lfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 EStG),-sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG),- wenn sie an einen der in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Empf\u00e4nger geleistet werden, zu denen unter anderem Einrichtungen geh\u00f6ren, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gew\u00e4hren, und-der Steuerpflichtige gegen\u00fcber dem Beitragsempf\u00e4nger in die Daten\u00fcbermittlung eingewilligt hat (\u00a7 10 Abs. 2 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).<\/li>
    3. Das FG hat bereits das Bestehen eines Anspruchs der Mitglieder des V auf Leistungen verneint, so dass es sich mit den weiteren Voraussetzungen f\u00fcr einen Sonderausgabenabzug nicht mehr befassen musste. Die der vorinstanzlichen Entscheidung zugrundeliegende Auslegung der Satzungs- und Ordnungsregelungen des V ist jedoch rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Eine eigene Auslegung ist dem Senat nicht m\u00f6glich, da das FG nicht alle hierf\u00fcr erforderlichen Tatsachen festgestellt hat (unten 2.). Da die Entscheidung sich auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden als richtig darstellt (unten 3.), geht die Sache an das FG zur\u00fcck.<\/li>
    4. 1. Mit der vom FG gegebenen Begr\u00fcndung kann der in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG f\u00fcr den Sonderausgabenabzug von Basis-Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen vorausgesetzte Anspruch auf die Leistungen nicht verneint werden. Das FG hat in mehrfacher Hinsicht gegen anerkannte Auslegungsregeln versto\u00dfen und wesentliche Gesichtspunkte nicht in seine W\u00fcrdigung einbezogen, so dass seine Auslegung der ma\u00dfgebenden Bestimmungen der Satzung und der Zuwendungsordnung des V den Senat nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindet, sondern rechtsfehlerhaft ist.<\/li>
    5. a) Nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO ist der Bundesfinanzhof (BFH) an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen \u2011\u2011zu denen auch die W\u00fcrdigung des Inhalts von Willenserkl\u00e4rungen und Vertr\u00e4gen geh\u00f6rt\u2011\u2011 gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht sind.<\/li>
    6. Die Bindungswirkung entf\u00e4llt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln (dazu Senatsurteil vom 15.09.2010 – X R 13\/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641, Rz 23) verletzt. Zu den wichtigsten gesetzlichen Auslegungsregeln geh\u00f6rt, dass bei der Auslegung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs nicht am Wortlaut des Erkl\u00e4rten zu haften ist, sondern auch alle Begleitumst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen sind (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 05.02.1992 – II R 110\/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.2.a, 4.a). Teil dieser Begleitumst\u00e4nde ist die Interessenlage der Parteien (BFH-Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49\/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33 und vom 05.09.2019 – V R 57\/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 33 ff., beide m.w.N.). Eine tatrichterliche Gesamtw\u00fcrdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abw\u00e4gung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 20.05.2010 – VI R 12\/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25). Auch widerspr\u00fcchliche W\u00fcrdigungen binden das Revisionsgericht nicht (BFH-Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5\/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 27, m.w.N.).<\/li>
    7. Solche Rechtsfehler liegen hier vor. Insbesondere hat das FG wesentliche Aspekte, die f\u00fcr die von den Kl\u00e4gern vertretene Auslegung der Satzung des V sprechen, nicht in seine W\u00fcrdigung einbezogen und zudem anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob es sich bei den Satzungen und Ordnungen des V um Vereinbarungen mit korporationsrechtlichem Charakter handelt, die das Revisionsgericht von vornherein und ohne Bindung an die W\u00fcrdigung des FG in vollem Umfang selbst auslegen d\u00fcrfte (vgl. hierzu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 09.06.1954 – II ZR 70\/53, BGHZ 14, 25, unter VI., betreffend Gesellschaftsvertrag einer GmbH, und vom 11.10.1993 – II ZR 155\/92, BGHZ 123, 347, unter II.3.a, betreffend Satzung einer AG; BFH-Urteile vom 28.11.2007 – I R 94\/06, BFHE 220, 51, unter II.2., und vom 03.09.2009 – IV R 38\/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.3.a bb; beide betreffend Gewinnabf\u00fchrungsvertrag, und vom 21.01.2016 – I R 22\/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, Rz 18, betreffend Satzung einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft).<\/li>
    8. b) Schon die vom FG vorgenommene Auslegung der im Streitjahr geltenden Satzung des V als solche weist Rechtsfehler auf.<\/li>
    9. aa) Zum einen hat das FG die Satzung nur unvollst\u00e4ndig gew\u00fcrdigt.<\/li>
    10. Es hat seine W\u00fcrdigung, V habe seinen Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gew\u00e4hrt, entscheidend auf \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung gest\u00fctzt. Danach will V eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. sein, wobei in der in Bezug genommenen Norm die Rede davon ist, dass hierunter nur Personenvereinigungen fallen, deren Mitglieder keinen Rechtsanspruch haben.<\/li>
    11. Allerdings h\u00e4tte \u2011\u2011worauf die Kl\u00e4ger zu Recht hinweisen\u2011\u2011 das FG gerade in diesem Zusammenhang auch die Regelung des \u00a7 2 Abs. 4 der Satzung in seine W\u00fcrdigung einbeziehen m\u00fcssen. Dort hei\u00dft es, mit der Umsetzung der Satzungszwecke w\u00fcrden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V erf\u00fcllt. Dies ist nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung der Fall, wenn ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht, der gerichtlich durchsetzbar sein muss (vgl. das \u2011\u2011auch von den Beteiligten mehrfach zitierte und die abweichende Satzungslage des V im Jahr 2009 betreffende\u2011\u2011 Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 09.06.2015 – L 4 KR 27\/13, Rz 25). Die anderweitige Absicherung muss im Wesentlichen den Mindestanforderungen an eine Absicherung in der deutschen privaten Krankenversicherung entsprechen; eine Absicherung auf dem Niveau des Basistarifs der privaten Krankenversicherung ist nicht erforderlich; auch muss nicht das Sicherungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung erreicht werden (vgl. hierzu Urteil des Bundessozialgerichts \u2011\u2011BSG\u2011\u2011 vom 20.03.2013 – B 12 KR 14\/11 R, BSGE 113, 160, Rz 15 ff.).<\/li>
    12. Zwar stellt \u00a7 2 Abs. 4 der Satzung keine unmittelbare Anspruchsnorm dar, sondern beinhaltet zun\u00e4chst nur eine rechtliche Selbsteinsch\u00e4tzung des V, die objektiv richtig oder objektiv falsch sein kann und \u00fcber deren Richtigkeit verbindlich nur von anderer Stelle entschieden werden kann. Gleiches gilt aber auch f\u00fcr die \u2011\u2011vom FG in den Vordergrund seiner W\u00fcrdigung gestellte\u2011\u2011 weitere rechtliche Selbsteinsch\u00e4tzung des V in \u00a7 2 Abs. 1 seiner Satzung.<\/li>
    13. Ob eine der in \u00a7 2 Abs. 1 und 4 der Satzung enthaltenen, einander widersprechenden rechtlichen Selbsteinsch\u00e4tzungen des V zutrifft, ist \u2011\u2011dies hat das FG verkannt\u2011\u2011 nicht anhand einer isolierten Betrachtung allein des \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung zu entscheiden, sondern durch Auslegung und W\u00fcrdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, denen konkrete Anhaltspunkte f\u00fcr Grund und H\u00f6he der Leistungen des V im Krankheitsfall zu entnehmen sind. So ist auch die BaFin bei ihrer W\u00fcrdigung vorgegangen, was im Vergleich zur Vorgehensweise des FG, sich unmittelbar auf nur eine einzige der \u2011\u2011einander widersprechenden\u2011\u2011 rechtlichen Selbsteinsch\u00e4tzungen des V zu st\u00fctzen, deutlich vorzugsw\u00fcrdig ist.<\/li>
    14. bb) Des Weiteren hat das FG in Bezug auf die \u2011\u2011f\u00fcr die Beantwortung der Frage, ob den Mitgliedern des V ein Rechtsanspruch auf Leistungen zusteht, entscheidende\u2011\u2011 Regelung in \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Es ist hier zu dem Ergebnis gelangt, aufgrund der verwendeten Begriffe „k\u00f6nnen“ (Satz 1) und „soll“ (Satz 4) bestehe jedenfalls kein Anspruch in einer bestimmten H\u00f6he; vielmehr liege die H\u00f6he der Leistungen im Ermessen des Vereinsvorstands.<\/li>
    15. (1) Ausgangspunkt der Auslegung dieser Satzungsbestimmung ist \u00a7 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung. Nach dem klaren Wortlaut dieser Regelung besteht in F\u00e4llen medizinischer Notwendigkeit ein Anspruch auf Leistung. Damit steht zun\u00e4chst fest \u2011\u2011was vom FG wohl noch gesehen worden ist\u2011\u2011, dass bei medizinischer Notwendigkeit jedenfalls dem Grunde nach ein Leistungsanspruch gegeben ist. Allein der Umstand, dass hier eine Einschr\u00e4nkung auf medizinisch notwendige Leistungen vorgenommen wird, steht der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegen, weil insbesondere f\u00fcr das Recht der gesetzlichen Krankenversicherung dieselbe einschr\u00e4nkende Formulierung geradezu konstituierend ist (vgl. z.B. \u00a7 2 Abs. 4, \u00a7 12 Abs. 1 Satz 1 und 2, \u00a7 13 Abs. 3 Satz 1, \u00a7 23 Abs. 1, \u00a7 27 Abs. 1 Satz 1 SGB V).<\/li>
    16. (2) Der H\u00f6he nach bestimmt \u00a7 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung, dass die Leistung dem individuellen Bedarf entsprechen „soll“, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden „soll“. Insoweit hat das FG die anerkannte Auslegungsregel \u00fcbersehen, wonach der Begriff „soll“ in Rechtstexten im Sinne von „muss“ zu verstehen ist, es sei denn, es liegt ein atypischer Ausnahmefall vor (vgl. z.B. Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 03.12.2009 – 9 B 79\/09, juris und vom 16.12.2010 – 4 C 8\/10, BVerwGE 138, 301, Rz 9; BSG-Urteil vom 03.12.1997 – 6 RKa 64\/96, BSGE 81, 207; Adolph in Adolph, SGB II, SGB XII, AsylbLG, zu \u00a7 22 Abs. 6 Satz 3 SGB II Rz 259).<\/li>
    17. (3) Im Regelfall gew\u00e4hrt \u00a7 5 Abs. 3 Satz 3 und 4 der Satzung daher \u2011\u2011jedenfalls nach seinem Wortlaut\u2011\u2011 den Mitgliedern des V bei medizinischer Notwendigkeit einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in H\u00f6he des Niveaus der gesetzlichen Krankenversicherung. Das vom FG f\u00fcr s\u00e4mtliche F\u00e4lle angenommene „Ermessen des Vereinsvorstands“ ist nach dem klaren Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 3 Satz 5 der Satzung nur „in anderen F\u00e4llen“ er\u00f6ffnet, also gerade nicht in den F\u00e4llen medizinischer Notwendigkeit.<\/li>
    18. (4) Zu der Frage, welche Konstellationen in der Entscheidungspraxis des V als atypische Ausnahmef\u00e4lle angesehen werden, in denen trotz medizinischer Notwendigkeit nur eine Leistung unterhalb des individuellen Bedarfs und unterhalb des Leistungsniveaus der gesetzlichen Krankenversicherung gew\u00e4hrt wird, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dabei wird das FG auch dem Vorbringen der Kl\u00e4ger nachzugehen haben, dass V seinen Mitgliedern in der gesamten Zeit seines Bestehens alle Kosten f\u00fcr medizinisch notwendige Heilbehandlungen \u2011\u2011abgesehen von den vereinbarten Selbstbehalten und zu beanstandenden Rechnungen der Leistungserbringer\u2011\u2011 erstattet habe. Auch wenn das FG die Satzungsregelungen des V als unklar empfunden haben sollte, h\u00e4tte es sich jedenfalls der Frage stellen m\u00fcssen, ob einer \u2011\u2011m\u00f6glicherweise\u2011\u2011 unklaren Satzungsregelung durch eine langj\u00e4hrige nachhaltige tats\u00e4chliche Handhabung ein bestimmter Inhalt beigelegt werden kann (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 09.01.2007 – I B 78\/06, BFH\/NV 2007, 1189, unter III.1.c, m.w.N.).<\/li>
    19. cc) In Bezug auf die Regelung in \u00a7 4 Abs. 6 der Beitragsordnung hat das FG sich dar\u00fcber hinaus in rechtsfehlerhafter Weise mit einem Verweis auf den blo\u00dfen Wortlaut dieser Regelung begn\u00fcgt, ohne ihren wirtschaftlichen Sinngehalt zu ermitteln.<\/li>
    20. Aus Sicht des FG steht der Annahme eines Rechtsanspruchs entgegen, dass nach der genannten Regelung vor einer Zuwendung aus dem Solidarfonds Zahlungen in H\u00f6he des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen sind, und zwar entweder vom Individualkonto oder als Selbstbehalt.<\/li>
    21. Dabei hat das FG jedoch au\u00dfer Acht gelassen, dass dem Individualkonto in jedem Monat ein fester Betrag zugef\u00fchrt wird (sofern der tats\u00e4chliche Beitrag mit dem Richtbeitrag identisch ist \u2011\u2011wovon nachfolgend in Ermangelung gegenteiliger Feststellungen des FG zu einer regelm\u00e4\u00dfig abweichenden Praxis des V vereinfachend ausgegangen werden soll\u2011\u2011, handelt es sich um den halben Richtbeitrag). Damit steht in jedem Monat erneut ein halber Richtbeitrag zur Verf\u00fcgung, ohne dass das Mitglied einen weiteren Selbstbehalt zu tragen h\u00e4tte. Selbst wenn das Mitglied mehrmals pro Monat Zuwendungen aus dem Solidarfonds begehren sollte und das in den Vormonaten eingezahlte Guthaben auf dem Individualkonto bereits vollst\u00e4ndig aufgebraucht sein sollte, w\u00e4re nur ein Selbstbehalt in H\u00f6he eines halben Richtbeitrags zu tragen. Dies liegt weit unterhalb der f\u00fcr private Krankenversicherungen geltenden H\u00f6chstgrenze kalenderj\u00e4hrlicher Selbstbehalte, die der Gesetzgeber bei 5.000 \u20ac gezogen hat (\u00a7 193 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes \u00fcber den Versicherungsvertrag \u2011\u2011VVG\u2011\u2011). All diese Begleitumst\u00e4nde h\u00e4tte das FG in seine W\u00fcrdigung einbeziehen m\u00fcssen.<\/li>
    22. c) Auch bei der W\u00fcrdigung des bestehenden R\u00fcckversicherungsvertrags hat das FG die Begleitumst\u00e4nde, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags, au\u00dfer Betracht gelassen.<\/li>
    23. Es ist bei einer rein formalen Betrachtung stehengeblieben und hat ausgef\u00fchrt, die Mitglieder des V seien aus diesem Vertrag nicht unmittelbar anspruchsberechtigt. Allein hieraus folgt aber nichts, zumal das Fehlen eines Direktanspruchs des Versicherten gegen einen vom Versicherungsunternehmen beauftragten R\u00fcckversicherer bei R\u00fcckversicherungsvertr\u00e4gen allgemein \u00fcblich ist.<\/li>
    24. Daher h\u00e4tte das FG auch hier die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags in seine W\u00fcrdigung einbeziehen m\u00fcssen. Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19 (BFHE 270, 409, Rz 42) darauf hingewiesen, der bestehende R\u00fcckversicherungsvertrag k\u00f6nnte zu dem Schluss f\u00fchren, dass V bei einer am Tats\u00e4chlichen orientierten Betrachtung stets gen\u00fcgend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsanspr\u00fcche zur Verf\u00fcgung stehen k\u00f6nnten. Diesen Hinweis des Senats hat das FG nicht beachtet. Wenn V auch bei Gro\u00dfsch\u00e4den (das hei\u00dft besonders kostenintensiven Heilbehandlungen) aufgrund des R\u00fcckversicherungsvertrags immer gen\u00fcgend Mittel hat, um dem betroffenen Mitglied die Kosten f\u00fcr medizinisch notwendige Heilbehandlungen erstatten zu k\u00f6nnen, dann ist kein Grund ersichtlich, den in \u00a7 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung verwendeten Begriff „soll“ nicht \u2011\u2011wie nach dem unter II.1.b bb (2) angef\u00fchrten allgemeinen Auslegungsgrundsatz\u2011\u2011 im Sinne von „muss“ zu verstehen, sondern einen atypischen Ausnahmefall anzunehmen.<\/li>
    25. d) Das „Argumentarium“ ist vom FG wiederum unvollst\u00e4ndig gew\u00fcrdigt worden, so dass die Vorinstanz in rechtsfehlerhafter Weise nicht alle f\u00fcr die Auslegung ma\u00dfgebenden Umst\u00e4nde in seine W\u00fcrdigung einbezogen hat. Zwar zitiert das FG aus Blatt 3 des „Argumentariums“ zutreffend die beiden S\u00e4tze „5. Zuwendung statt Anspruch“ sowie „Es geht um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Anspr\u00fcchen“. Hierdurch erweckt das FG den Eindruck, ein Rechtsanspruch solle nach dem Selbstverst\u00e4ndnis des V und seiner Mitglieder ausgeschlossen sein. Dabei l\u00e4sst die Vorinstanz aber au\u00dfer Betracht, dass die beiden von ihm herausgehobenen S\u00e4tze durch den weiteren Satz „Die [V] hat eine klare Beitrags- und Zuwendungsordnung“ miteinander verbunden sind. Mit dem Hinweis auf die „klaren“ \u2011\u2011in diesem Zusammenhang also verbindlichen\u2011\u2011 Regelungen der Beitrags- und Zuwendungsordnung wird die Hervorhebung des Begriffs „Zuwendung“ im Vergleich zum Begriff „Anspruch“ noch im selben Sinnzusammenhang relativiert und das Mitglied beziehungsweise ein Mitgliedschaftsinteressent darauf hingewiesen, dass es neben dem Zuwendungsgedanken auch klare und rechtlich verbindliche Regelungen f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis zwischen V und seinen Mitgliedern gibt.<\/li>
    26. Vor allem aber l\u00e4sst das FG mit seiner selektiven Zitierweise au\u00dfer Acht, dass sich in demselben „Argumentarium“ mehrfach Formulierungen finden, die f\u00fcr<\/em> das Bestehen eines Rechtsanspruchs sprechen. So hei\u00dft es auf Blatt 2 des „Argumentariums“: „Grundlage [f\u00fcr die \u00dcbernahme der Kosten] ist ein rechtlich verbindlicher Anspruch, der mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenkassen entspricht.“ Auf Blatt 10 hei\u00dft es: „Die Mitglieder sind verl\u00e4sslich und vollumf\u00e4nglich im Krankheitsfall abgesichert. F\u00fcr jedes Mitglied besteht ein externer Versicherungsschutz f\u00fcr hohe Krankheitskosten. Das Leistungsniveau entspricht mindestens dem der GKV. Damit sind auch sehr hohe Krankheitskosten dauerhaft abgesichert.“ Und weiter auf Blatt 11: „Die [V] ist eine anderweitige Absicherung, wie sie in \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V vorgesehen ist, und sie begr\u00fcndet vergleichbare Anspr\u00fcche nach dem VVG \u00a7 193 Abs. 3 Satz 2.“<\/li>
    27. Wenn das FG das „Argumentarium“ vor diesem Hintergrund im zweiten Rechtsgang vollst\u00e4ndig und im Zusammenhang w\u00fcrdigen wird, wird es auch zu beachten haben, dass es eine Fassung vom 07.06.2017 herangezogen hat, die im Streitjahr 2016 noch nicht g\u00fcltig war.<\/li>
    28. 2. Eine eigene Entscheidung, wie die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V hinsichtlich des Bestehens eines Rechtsanspruchs auf Leistungen auszulegen sind, ist dem Senat verwehrt, da das FG nicht alle hierf\u00fcr erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. Das FG ist selbstverst\u00e4ndlich frei darin, \u00fcber die vom Senat ausdr\u00fccklich genannten aufkl\u00e4rungsbed\u00fcrftigen Tatsachen hinaus auch weitere Umst\u00e4nde festzustellen und in seine W\u00fcrdigung einzubeziehen.<\/li>
    29. 3. Die Entscheidung stellt sich auch nicht im Sinne des \u00a7 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gr\u00fcnden als richtig dar. Dies w\u00e4re nur dann der Fall, wenn auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen eine andere der in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen f\u00fcr den Abzug der an V geleisteten Beitr\u00e4ge als Sonderausgaben verneint werden k\u00f6nnte und das FG die Klage daher jedenfalls im Ergebnis zu Recht abgewiesen h\u00e4tte. Da sich das FG \u2011\u2011von seinem abweichenden materiell-rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig\u2011\u2011 aber nicht damit befasst hat, ob die Beitr\u00e4ge zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind, V eine Einrichtung im Sinne des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V ist und die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber V in die Daten\u00fcbermittlung eingewilligt hat, ist dem Senat auch zu diesen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs keine eigene Entscheidung m\u00f6glich.<\/li>
    30. 4. F\u00fcr das weitere Verfahren weist der Senat \u2011\u2011ohne die Bindungswirkung des \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 auf die folgenden Punkte hin:<\/li>
    31. a) Zur erneuten W\u00fcrdigung der Frage, ob V seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen gew\u00e4hrt, kann es sich anbieten, neben den bereits oben unter II.1. erw\u00e4hnten \u2011\u2011zum Wegfall der Bindungswirkung des \u00a7 118 Abs. 2 FGO f\u00fchrenden\u2011\u2011 Punkten auch die nachstehenden Gesichtspunkte zu ber\u00fccksichtigen:<\/li>
    32. aa) In \u00a7 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung wird in Bezug auf eine mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechende Krankenversorgung ausdr\u00fccklich der Begriff „rechtlich verbindlich“ verwendet. Zwar bezieht sich dies dem Wortlaut nach nicht unmittelbar auf Anspr\u00fcche der Mitglieder gegen V, sondern es ist von einer gegenseitigen Zusicherung der Mitglieder untereinander die Rede. Das FG hat sich aber nicht damit auseinandergesetzt, ob \u2011\u2011was naheliegt\u2011\u2011 aus dem Gesamtzusammenhang der Satzung folgen k\u00f6nnte, dass damit doch ein rechtlich verbindlicher Anspruch gegen V \u2011\u2011der von allen seinen Mitgliedern getragen wird\u2011\u2011 gemeint ist. Es hat sich vielmehr mit der W\u00fcrdigung begn\u00fcgt, die Regelung in \u00a7 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den Vereinszweck, begr\u00fcnde aber keine Rechtsanspr\u00fcche, zumal unbestimmte Rechtsbegriffe wie „umfassende“ und „mindestens“ verwendet w\u00fcrden.<\/li>
    33. Auch wenn diese Regelung nach ihrem Wortlaut nur den Vereinszweck umschreibt, h\u00e4tte sie bei der Auslegung derjenigen Satzungsbestimmungen, die den Umfang der Leistungen („Zuwendungen“) des V an seine Mitglieder konkret bezeichnen, herangezogen werden m\u00fcssen. Wenn im Vereinszweck ausdr\u00fccklich von einem „Rechtsanspruch“ die Rede ist, sind die konkretisierenden Satzungsbestimmungen im Lichte dieses Vereinszwecks auszulegen. Dies hat das FG unterlassen.<\/li>
    34. Zudem stellt das Wort „mindestens“ keinen unbestimmten Rechtsbegriff dar, sondern ist im hier verwendeten Zusammenhang klar und eindeutig zu verstehen. Wenn es in der vom FG als unbestimmt angesehenen Satzungsbestimmung hei\u00dft, dass die rechtlich verbindliche Krankenversorgung in Qualit\u00e4t und Quantit\u00e4t „mindestens“ dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht, dann enth\u00e4lt dies die klare Aussage, dass jedenfalls das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung gew\u00e4hrleistet wird, aber auch h\u00f6here Leistungen m\u00f6glich sind.<\/li>
    35. Der vom FG ebenfalls als unbestimmt beanstandete Begriff „umfassend“ wird im hier ma\u00dfgeblichen Sinnzusammenhang durch den im unmittelbaren Anschluss folgenden Verweis auf das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung, das die Untergrenze darstellen soll, konkretisiert. Damit verbleibt auch hier keine der eventuellen Annahme eines Rechtsanspruchs entgegenstehende Unbestimmtheit mehr.<\/li>
    36. bb) Ebenso ist in \u00a7 2 Abs. 3 Buchst. a der Satzung formuliert, dass jedes Mitglied im Krankheitsfall eine umfassende und flexible Krankenversorgung „erh\u00e4lt“. Von Einschr\u00e4nkungen ist hier nicht die Rede.<\/li>
    37. cc) Das FG hat sich f\u00fcr seine Auffassung ferner auf den von V verwendeten Aufnahmebogen gest\u00fctzt, der von neuen Mitgliedern zu unterschreiben ist. Darin hei\u00dft es unter anderem: „Mir ist bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen besteht, und dass dieser auch nicht durch wiederholte oder regelm\u00e4\u00dfige Zahlungen in anderen F\u00e4llen entsteht.“ Das FG hat im Ausgangspunkt zwar gesehen, dass nach dem Wortlaut dieser Klausel ein Rechtsanspruch nicht allgemein ausgeschlossen wird, sondern nur in Bezug auf „bestimmte“ Leistungen. Gleichwohl ist das FG im Rahmen seiner Auslegung dazu gekommen, dass der Aufnahmebogen vor dem Hintergrund des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. auszulegen sei und damit ein Rechtsanspruch insgesamt ausgeschlossen werden sollte.<\/li>
    38. Dies kann nach Auffassung des Senats nicht \u00fcberzeugen. Wie bereits dargelegt (oben II.1.b aa), stellt die Regelung in \u00a7 2 Abs. 1 der Satzung \u2011\u2011die wiederum auf die vom FG genannte Norm des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. verweist\u2011\u2011 lediglich eine von mehreren miteinander unvereinbaren rechtlichen Selbsteinsch\u00e4tzungen des V dar, wobei das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsanspruchs nicht anhand einer solchen rechtlichen Selbsteinsch\u00e4tzung, sondern durch Auslegung und W\u00fcrdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, die konkrete Regelungen f\u00fcr Grund und H\u00f6he der Leistungen des V enthalten, zu kl\u00e4ren ist. Daher h\u00e4tte das FG hier nicht \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., sondern \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung des V heranziehen m\u00fcssen. Die Kl\u00e4ger haben bereits im Klageverfahren zu Recht darauf hingewiesen, dass f\u00fcr Grund und H\u00f6he konkreter Leistungsanspr\u00fcche die Regelungen in der Satzung ma\u00dfgebend sind.<\/li>
    39. dd) Dar\u00fcber hinaus dr\u00e4ngt es sich auf, dass sich das FG im zweiten Rechtsgang auch mit der Rechtsauffassung der BaFin auseinandersetzen muss, die in ihrem ausf\u00fchrlichen Schreiben vom 16.10.2018 in praktisch allen vom FG angesprochenen Auslegungsfragen die gegenteilige Ansicht vertreten hat. Die Auffassung der BaFin bindet das FG zwar nicht. Als zust\u00e4ndige Aufsichtsbeh\u00f6rde verf\u00fcgt sie jedoch \u00fcber eine erhebliche Erfahrung im hier ma\u00dfgebenden Wirtschafts- und Verkehrskreis. Das Verst\u00e4ndnis, das die BaFin den vom FG herangezogenen Satzungsregelungen und sonstigen Ver\u00f6ffentlichungen des V beigemessen hat, h\u00e4tte das FG daher im Rahmen seiner eigenen Auslegung \u2011\u2011neben anderen Umst\u00e4nden\u2011\u2011 zumindest w\u00fcrdigen und gegebenenfalls ausdr\u00fccklich widerlegen m\u00fcssen.<\/li>
    40. Insbesondere weist die BaFin \u2011\u2011nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht\u2011\u2011 darauf hin, dass es sich bei dem schiedsrichterlichen Verfahren nach \u00a7\u00a7 1025 ff. ZPO um ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsanspr\u00fcchen handelt, so dass allein die Wahl dieses Verfahrens der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegensteht (vgl. auch den Wortlaut des \u00a7 1030 Abs. 1 ZPO, in dem ausdr\u00fccklich der Begriff „Anspruch“ verwendet wird).<\/li>
    41. ee) Das vom FG herangezogene Auslegungsmaterial kann \u2011\u2011entsprechend dem Hinweis aus dem Senatsurteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19 (BFHE 270, 409, Rz 34)\u2011\u2011 um weitere Quellen wie den Internetauftritt des V sowie die Protokolle seiner Mitgliederversammlungen erg\u00e4nzt werden. Bereits das FA hat in der Einspruchsentscheidung eine Passage aus dem Internetauftritt des V zitiert, wonach ein Rechtsanspruch auf eine professionelle und angemessene Absicherung bestehe. Dies sowie der Hinweis des Senats in der zitierten Entscheidung h\u00e4tten f\u00fcr das FG Anlass sein m\u00fcssen, entsprechende tats\u00e4chliche Feststellungen zu treffen.<\/li>
    42. ff) Dar\u00fcber hinaus k\u00f6nnten die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V im Lichte der sp\u00e4teren Entwicklung auszulegen sein.<\/li>
    43. Dazu haben die Kl\u00e4ger \u2011\u2011bislang unwidersprochen\u2011\u2011 vorgetragen, V habe auch im Zuge der Einigung mit der BaFin und der Erf\u00fcllung der Anforderungen des \u00a7 176 SGB V seine Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren nicht ge\u00e4ndert. Zudem ist \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung \u2011\u2011als die f\u00fcr die Frage, ob ein Rechtsanspruch besteht, entscheidende Regelung\u2011\u2011 im Zuge dieser Vorg\u00e4nge (mit Ausnahme der kurzzeitigen Einf\u00fcgung einer Beschr\u00e4nkung der H\u00f6he des Anspruchs auf die im Solidarfonds zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel) nach den Feststellungen des FG bis zum Ergehen seines Urteils (M\u00e4rz 2022) nicht ge\u00e4ndert worden.<\/li>
    44. Ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der in \u00a7 176 Abs. 1 SGB V vorgesehenen Best\u00e4tigung des BMG d\u00fcrfte unstreitig sein, dass die Mitglieder des V einen Rechtsanspruch auf Gew\u00e4hrung von Leistungen haben, die der Art, dem Umfang und der H\u00f6he nach den Leistungen nach dem SGB V entsprechen (vgl. den Wortlaut des \u00a7 176 Abs. 2 Satz 1 und 2 SGB V). Das FG wird sich deshalb mit der Frage befassen m\u00fcssen, ob angesichts der insoweit vom Streitjahr 2016 bis zur Zuerkennung der Best\u00e4tigung des BMG (Februar 2022) unver\u00e4ndert gebliebenen Bestimmungen in \u00a7 5 Abs. 3 der Satzung und der Zuwendungsordnung sowie des unver\u00e4nderten Zuwendungsverfahrens auch schon im Streitjahr ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat.<\/li>
    45. gg) Gegenl\u00e4ufig kann sich das FG mit der \u2011\u2011bereits im Senatsurteil vom 12.08.2020 – X R 12\/19 (BFHE 270, 409, Rz 35 ff.) aufgeworfenen\u2011\u2011 Frage befassen, ob die im Jahr 2019 vorgenommene Satzungs\u00e4nderung, mit der zwar ein ausdr\u00fccklicher Rechtsanspruch auf Leistungen in der Satzung festgeschrieben wurde, dieser aber hinsichtlich des Solidarfonds auf die zur Verf\u00fcgung stehenden Mittel beschr\u00e4nkt wurde, ein Indiz daf\u00fcr darstellen k\u00f6nnte, dass bestehende Leistungsanspr\u00fcche f\u00fcr die Zukunft auch ohne Einverst\u00e4ndnis des Mitglieds entzogen werden k\u00f6nnen.<\/li>
    46. b) Sollte es f\u00fcr die erneute Entscheidung darauf ankommen, ob die Mitgliedschaft bei V eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V darstellt, k\u00f6nnte es sich eventuell anbieten, das im Jahr 2021 gem\u00e4\u00df \u00a7 176 Abs. 3 SGB V erstellte testierte versicherungsmathematische Gutachten \u00fcber die dauerhafte Leistungsf\u00e4higkeit des V anzufordern. Sollten nach Einsichtnahme in dieses Gutachten Zweifel daran bestehen, ob V (auch) bereits im Streitjahr 2016 dauerhaft leistungsf\u00e4hig war, k\u00f6nnte das FG ein entsprechendes Gutachten f\u00fcr das Streitjahr 2016 einholen, sofern es die Frage der dauerhaften Leistungsf\u00e4higkeit f\u00fcr einkommensteuerrechtlich relevant h\u00e4lt.<\/li>
    47. c) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, V habe seinen Mitgliedern im Streitjahr 2016 keinen Rechtsanspruch auf Leistungen (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG) gew\u00e4hrt, bliebe zu pr\u00fcfen, ob eventuell die Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG erf\u00fcllt sein k\u00f6nnten. Diese Norm setzt jedenfalls nach ihrem Wortlaut keinen Rechtsanspruch auf Leistungen voraus. Allerdings sind auch in diesem Fall die Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 2 EStG zu erf\u00fcllen.<\/li>
    48. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids sind die in \u00a7 10 Abs. 4 EStG genannten H\u00f6chstbetr\u00e4ge bei den Kl\u00e4gern noch nicht erreicht.<\/li>
    49. 5. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
    50. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.230823.XR15.22.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3a, SGB 5 \u00a7 5 Abs 1 Nr 13, SGB 5 \u00a7 176, FGO \u00a7 118 Abs 2, EStG VZ 2016 , ZPO \u00a7 1025, ZPO \u00a7 1025ff, FGO \u00a7 96 Abs 1 S … Sonderausgabenabzug von Beitr\u00e4gen f\u00fcr die Krankheitskostenvorsorge, die an einen nicht der Versicherungsaufsicht unterliegenden Solidarverein geleistet werden – BFH-Urteil vom 23. August 2023, X R 15\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76253","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76253","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76253"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76253\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76253"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76253"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76253"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}