{"id":76361,"date":"2023-12-17T12:45:08","date_gmt":"2023-12-17T10:45:08","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76361"},"modified":"2023-12-17T12:45:08","modified_gmt":"2023-12-17T10:45:08","slug":"widerruf-der-gestattung-der-ist-besteuerung-wegen-missbrauchs-entstehung-und-ausuebung-des-rechts-auf-vorsteuerabzug-bfh-urteil-vom-12-juli-2023-xi-r-5-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/widerruf-der-gestattung-der-ist-besteuerung-wegen-missbrauchs-entstehung-und-ausuebung-des-rechts-auf-vorsteuerabzug-bfh-urteil-vom-12-juli-2023-xi-r-5-21\/","title":{"rendered":"Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung wegen Missbrauchs; Entstehung und Aus\u00fcbung des Rechts auf Vorsteuerabzug – BFH-Urteil vom 12. Juli 2023, XI R 5\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.120723.XIR5.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1, UStG \u00a7 20, AO \u00a7 42, EGRL 112\/2006 Art 167, EGRL 112\/2006 Art 179 S 1, UStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 24. November 2020, Az: 3 K 1192\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Falls ein Leistungsempf\u00e4nger bereits zur Vornahme des Vorsteuerabzugs berechtigt ist, obwohl beim leistenden Unternehmer aufgrund der Gestattung der Ist-Besteuerung noch keine Umsatzsteuer entstanden ist, beruht dies umsatzsteuerrechtlich nicht auf einer missbr\u00e4uchlichen Gestaltung durch die am Leistungsaustausch beteiligten Steuerpflichtigen, sondern auf einer unzutreffenden Umsetzung oder Anwendung des Art. 167 MwStSystRL durch den Mitgliedstaat Deutschland.<\/p>\n\n\n\n

2. Es bleibt offen, ob der Begriff „geschuldet“ im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Lichte des EuGH-Urteils Grundst\u00fccksgemeinschaft Kollaustra\u00dfe 136 – C-9\/20 (EU:C:2022:88, Rz 49) sowie der Art. 167, Art. 179 Satz 1 MwStSystRL eine zeitliche Komponente enth\u00e4lt und deshalb dahin gehend zu verstehen ist, dass die Umsatzsteuer vom Leistenden schon geschuldet werden muss, um vom Leistungsempf\u00e4nger als Vorsteuer abgezogen werden zu k\u00f6nnen (und daher vom Leistungsempf\u00e4nger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.11.2020 – 3 K 1192\/18, der Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die dem Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erteilte Gestattung der Besteuerung der Ums\u00e4tze nach vereinnahmten Entgelten (sogenannte Ist-Besteuerung) zu Recht widerrufen hat.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger ist Unternehmer und besteuert seine Ums\u00e4tze aufgrund einer Genehmigung vom 02.04.1987, die unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden ist, nach vereinnahmten Entgelten.<\/li>
  3. Im Sommer 2015 fand beim Kl\u00e4ger eine Au\u00dfenpr\u00fcfung des \u2011\u2011damals noch f\u00fcr den Kl\u00e4ger \u00f6rtlich zust\u00e4ndigen\u2011\u2011 FA D statt. Der Pr\u00fcferin fiel dabei auf, dass der Kl\u00e4ger als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer verschiedener Firmen (Leistungsempf\u00e4ngerinnen) unternehmerisch t\u00e4tig war, denen er in erheblichem Umfang Rechnungen mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilt hatte, die von den Leistungsempf\u00e4ngerinnen jedoch nur \u00fcber Verrechnungskonten gebucht und \u00fcber mehrere Jahre hinweg nicht bezahlt wurden. In den Rechnungen waren weder Zahlungsfristen genannt noch F\u00e4lligkeiten ausgewiesen. Die Pr\u00fcferin war der Auffassung, dass ein zeitnaher Zufluss der Entgelte f\u00fcr die abgerechneten Leistungen beim Kl\u00e4ger nicht angestrebt worden sei, sondern h\u00e4tte gezielt vermieden werden sollen.<\/li>
  4. Das FA D widerrief daraufhin die Genehmigung zur Besteuerung der Ums\u00e4tze nach vereinnahmten Entgelten mit Bescheid vom 18.11.2015 zum 01.01.2016. Die sofortige Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempf\u00e4ngerinnen bei fehlender Vereinnahmung der Entgelte f\u00fcr die Ums\u00e4tze beim Kl\u00e4ger begr\u00fcnde bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die Gestattung missbraucht werde.<\/li>
  5. Der Einspruch des Kl\u00e4gers, mit dem er vortrug, die Ablehnung sei ermessensfehlerhaft auf Liquidit\u00e4tsvorteile des leistenden Unternehmers gest\u00fctzt worden, obwohl gerade die St\u00e4rkung der Liquidit\u00e4t kleiner und mittlerer Unternehmer Zweck der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten sei und Zinsnachteile der Finanzverwaltung vom Zweck der Vorschrift umfasst seien, wies das mittlerweile zust\u00e4ndig gewordene FA durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  6. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 790 ver\u00f6ffentlichten Urteil ab.<\/li>
  7. Zwar habe die Finanzbeh\u00f6rde bei Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 20 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) grunds\u00e4tzlich die Erlaubnis zu erteilen (Ermessensreduzierung auf Null). \u00a7 20 UStG beruhe zul\u00e4ssigerweise auf Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Der Widerruf der Gestattung mit Wirkung f\u00fcr die Zukunft komme jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 131 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Betracht. Dabei handele es sich um eine Ermessensentscheidung, die gem\u00e4\u00df \u00a7 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grunds\u00e4tzlich nur der eingeschr\u00e4nkten gerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung unterliege.<\/li>
  8. Vorliegend sei zum ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden. Es liege der Widerrufsgrund der Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens vor. Angesichts der verbliebenen Unklarheiten im Gesch\u00e4ftsgebaren des Kl\u00e4gers und bei der \u00dcberpr\u00fcfung der von ihm erkl\u00e4rten Ums\u00e4tze habe das FA ermessensfehlerfrei die erteilte Erlaubnis zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gem\u00e4\u00df \u00a7 20 UStG widerrufen.<\/li>
  9. Unabh\u00e4ngig davon, ob es Zweck des \u00a7 20 UStG sei, kapitalschwache Unternehmen von den Belastungen der Sollbesteuerung auszunehmen, oder ob \u00a7 20 UStG lediglich der Verfahrensvereinfachung diene und die Liquidit\u00e4tsvorteile lediglich hingenommen w\u00fcrden, sei es mit beiden genannten Zwecken vereinbar, die Genehmigung nach \u00a7 20 UStG zu versagen beziehungsweise zu widerrufen, wenn das Zusammenspiel von \u00a7 20 UStG einerseits und \u00a7 15 UStG andererseits die Gefahr des Missbrauchs und des Steuerausfalls nahelege. Die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempf\u00e4nger bei gleichzeitig fehlenden Ums\u00e4tzen beim leistenden Unternehmen rechtfertige bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die dem leistenden Unternehmen erteilte Zustimmung gem\u00e4\u00df \u00a7 20 UStG missbraucht werde. Das Verhalten bringe zudem die Gefahr von endg\u00fcltigen Steuerausf\u00e4llen mit sich. Aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Kl\u00e4gers k\u00f6nne das FA nicht feststellen, ob tats\u00e4chliche Steuerausf\u00e4lle eingetreten sind. Eine Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens sei damit gegeben.<\/li>
  10. In diesem Zusammenhang sei auch zu beachten, dass aus der Abh\u00e4ngigkeit des Entstehens des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempf\u00e4nger von der Entstehung der Steuer beim leistenden Steuerpflichtigen gem\u00e4\u00df Art. 167 MwStSystRL folge, dass wenn der Leistende ausnahmsweise seine Leistungen gem\u00e4\u00df Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nach vereinnahmten Entgelten besteuere, auch das Recht auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempf\u00e4nger erst zu diesem Zeitpunkt, also mit Bezahlung der Rechnung entstehe. Der Zusammenhang mit der Regelung des Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL, wonach in die Rechnung die Angabe der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten aufzunehmen ist, zeige, dass dies als verbindlich aufzufassende Vorgabe aufzufassen sei. Beziehe man diese Erw\u00e4gungen in die Ermessensentscheidung ein, liege ein krasser Missbrauch der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten im Streitfall vor, da der Kl\u00e4ger nicht nur eine zeitweilige Belastung mit der bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten vorzufinanzierenden Umsatzsteuer vermeiden und eine Kostenneutralit\u00e4t der Umsatzsteuer erreichen wolle, sondern in erheblichem Umfang ein Auseinanderklaffen von Steuerentstehung und Vorsteuerabzug zu Finanzierungszwecken zu erreichen versuche. Der Widerruf der Gestattung versto\u00dfe daher nicht gegen die in Art. 66 Abs. 1 Buchst. b, Art. 167, Art. 167a und Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL enthaltenen Grunds\u00e4tze, sondern folge der richtlinienkonformen Auslegung des \u00a7 20 UStG.<\/li>
  11. Das vor dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) anh\u00e4ngige Verfahren Grundst\u00fccksgemeinschaft Kollaustra\u00dfe 136 vom 10.02.2022 – C-9\/20 (EU:C:2022:88) sei nicht entscheidungserheblich. Sofern der EuGH die deutsche Praxis f\u00fcr unionsrechtswidrig erkl\u00e4ren sollte, entfiele ohnehin der vom Kl\u00e4ger erstrebte Vorfinanzierungseffekt. Dies beantworte aber nicht die hier strittige Rechtsfrage nach dem Vorliegen der Voraussetzungen f\u00fcr einen Widerruf der Gestattung nach nationalem Recht.<\/li>
  12. Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger beantragt, das Urteil des FG, den Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 aufzuheben.<\/li>
  14. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckweisen.<\/li>
  15. Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.<\/li>
  16. Mit Schreiben vom 16.03.2023 hat der erkennende Senat die Beteiligten auf das EuGH-Urteil Grundst\u00fccksgemeinschaft Kollaustra\u00dfe 136 vom 10.02.2022 – C-9\/20 (EU:C:2022:88) hingewiesen.<\/li>
  17. Der Kl\u00e4ger bringt dazu vor, dem Leistungsempf\u00e4nger stehe bis zu einer notwendigen gesetzlichen Anpassung des nationalen Rechts ein Wahlrecht zu, sich entweder auf das nationale (unionsrechtswidrige) Recht oder das Recht der Europ\u00e4ischen Union (EU) f\u00fcr die Frage seiner Vorsteuerabzugsberechtigung zu berufen. Eine unionsrechtskonforme Auslegung des nationalen Rechts contra legem sei unzul\u00e4ssig. Der EuGH fordere jedoch nicht, dass im Fall einer unionsrechtswidrigen Vorsteuerabzugsgew\u00e4hrung die unionsrechtskonforme Gew\u00e4hrung der Ist-Besteuerung des Leistungserbringers zu versagen sei. Auch dies w\u00fcrde zu einer unzul\u00e4ssigen unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts contra legem f\u00fchren, wenn trotz Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen die Ist-Besteuerung versagt werden w\u00fcrde. Allein mit dem Argument, einen Vorteil des Leistungsempf\u00e4ngers \u2011\u2011durch einen (nach Unionsrecht) zu fr\u00fchen Vorsteuerabzug\u2011\u2011 zu Lasten des Leistungserbringers zu kompensieren, d\u00fcrfe die Gew\u00e4hrung der Ist-Besteuerung des Leistungserbringers (hier des Kl\u00e4gers) nicht widerrufen werden.<\/li>
  18. Das FA bringt dazu vor, dem Fiskus drohten auch zuk\u00fcnftig weitere Steuerausf\u00e4lle, solange das nationale Recht noch nicht an Art. 167, 167a, 178, 179 MwStSystRL angepasst worden sei. Das deutsche Recht entspreche nicht den Vorgaben des EU-Rechts und m\u00fcsse daher auf nationaler Ebene neu geregelt werden. Die Konsequenzen und die erforderlichen \u00c4nderungen der \u00a7\u00a7 14, 15 und 20 UStG w\u00fcrden derzeit er\u00f6rtert. Mangels Umsetzung der MwStSystRL in das nationale Recht k\u00f6nne das EuGH-Urteil momentan keine Anwendung finden. Missbr\u00e4uchliche Praktiken, die das nationale Recht bedingt, m\u00fcssten daher mit den M\u00f6glichkeiten des nationalen Rechts unterbunden werden. Der Unternehmer k\u00f6nne sich nicht auf die Regelungen der MwStSystRL berufen, um die f\u00fcr ihn g\u00fcnstige nationale Regelung und sein auff\u00e4lliges Abrechnungsgebaren mit verbundenen Unternehmen aufrechtzuerhalten. Der Streitfall betreffe das Besteuerungsverfahren des Leistenden und nicht das Besteuerungsverfahren des Leistungsempf\u00e4ngers. Die Leistungsempf\u00e4nger h\u00e4tten den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Kl\u00e4gers im hohen Umfang nach Ma\u00dfgabe des nationalen Umsatzsteuerrechts (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses \u2011\u2011UStAE\u2011\u2011) bereits erwirkt, w\u00e4hrend der Kl\u00e4ger nur geringe Ums\u00e4tze besteuert habe. Es liegt insoweit ein Missbrauch der nationalen Regelungen durch den Kl\u00e4ger vor, da er einerseits die Vorsteuerbetr\u00e4ge bei den Leistungsempf\u00e4ngern, deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer oder Anteilseigner er sei, sofort (durch den direkten Vorsteuerabzug bei Rechnungslegung) vereinnahmt und andererseits die zeitnahe Besteuerung in seinem Einzelunternehmen zu vermeiden versuche.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage. Das FA kann sich auf die von ihm bejahte Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens im Streitfall nicht berufen, weil den Leistungsempf\u00e4ngern des Kl\u00e4gers der Vorsteuerabzug nach Art. 167 MwStSystRL erst zusteht, wenn diese die Umsatzsteuer an den Kl\u00e4ger gezahlt haben. Ob dieses Ergebnis im Besteuerungsverfahren der Leistungsempf\u00e4ngerinnen durch eine richtlinienkonforme Auslegung des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gefunden werden kann oder der Gesetzgeber dazu zun\u00e4chst das nationale Recht anpassen muss, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.<\/li>
    2. 1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass ein rechtm\u00e4\u00dfiger beg\u00fcnstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, gem\u00e4\u00df \u00a7 131 Abs. 2 Satz 1 AO ganz oder teilweise mit Wirkung f\u00fcr die Zukunft unter anderem nur widerrufen werden darf, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist (Nr. 1). Erh\u00e4lt die Finanzbeh\u00f6rde von Tatsachen Kenntnis, welche den Widerruf eines rechtm\u00e4\u00dfigen beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist der Widerruf nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zul\u00e4ssig (\u00a7 131 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 130 Abs. 3 Satz 1 AO).<\/li>
    3. a) Im Streitfall hat sich das FA nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG bei Gestattung der Ist-Besteuerung im Jahr 1987 einen Widerruf im Sinne des \u00a7 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorbehalten. Dabei sind das FA und das FG davon ausgegangen, dass es sich bei der damaligen Gestattung um einen Dauerverwaltungsakt handelte (vgl. zur Abgrenzung Beschluss des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 23.12.2021 – V B 22\/21 (AdV), BFH\/NV 2022, 741, Rz 15 f.). In dem Widerruf ist im Sinne des \u00a7 131 Abs. 3 AO der 01.01.2016 als Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Widerrufs bestimmt. Der Zust\u00e4ndigkeit des FA f\u00fcr die Entscheidung steht wegen \u00a7 131 Abs. 4 AO nicht entgegen, dass die Gestattung von einem anderen FA erteilt worden war.<\/li>
    4. b) Selbst bei Existenz eines Widerrufsvorbehalts ist jedoch der Widerruf des beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakts unzul\u00e4ssig, wenn der Erlass des Verwaltungsakts (zum Beispiel infolge einer Ermessensreduzierung auf Null) geboten war (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2013 – IV R 13\/10, BFHE 243, 350, BStBl II 2015, 226, Rz 50).<\/li>
    5. 2. Gemessen daran ist der Widerruf unzul\u00e4ssig. Die vom FA als Widerrufsgrund angef\u00fchrte, vom FG ebenfalls bejahte Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens beruht auf der unionsrechtlich unzutreffenden Pr\u00e4misse, dass bei Leistungsbezug vom Kl\u00e4ger den Leistungsempf\u00e4ngerinnen der sofortige Vorsteuerabzug zusteht. Dies trifft jedoch nicht zu (Art. 167 MwStSystRL).<\/li>
    6. a) Die Finanzbeh\u00f6rde kann gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 UStG unter weiteren Voraussetzungen, die im Streitfall vorliegen, auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (\u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.<\/li>
    7. aa) Die Gestattung ist ein beg\u00fcnstigender sonstiger Ermessens-Verwaltungsakt im Sinne der \u00a7\u00a7 130, 131 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 22.02.2013 – V B 72\/12, BFH\/NV 2013, 984, Rz 12; BFH-Urteil vom 18.08.2015 – V R 47\/14, BFHE 251, 287, BStBl II 2018, 611, Rz 15). Das Gericht kann gem\u00e4\u00df \u00a7 102 FGO nur die ma\u00dfgeblichen Ermessenserw\u00e4gungen der Verwaltung \u00fcberpr\u00fcfen und darf keine eigenen Ermessenserw\u00e4gungen anstellen (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.1993 – V B 70\/93, juris, Rz 11, 15; BFH-Urteil vom 18.11.2015 – XI R 38\/14, BFH\/NV 2016, 950, Rz 27). Entsprechend unterliegt auch der Widerruf der Gestattung gem\u00e4\u00df \u00a7 102 FGO nur eingeschr\u00e4nkter gerichtlicher Nachpr\u00fcfung (vgl. zur R\u00fccknahme BFH-Urteile vom 11.11.2020 – XI R 41\/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288, Rz 50; vom 11.11.2020 – XI R 40\/18, BFH\/NV 2021, 668, Rz 49).<\/li>
    8. bb) Ob dem Antrag grunds\u00e4tzlich unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs „zu entsprechen ist“, wenn der Unternehmer eine der Voraussetzungen des \u00a7 20 Abs. 1 UStG erf\u00fcllt (so noch Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE a.F. bis 31.07.2023), oder dem Antrag grunds\u00e4tzlich „entsprochen werden kann“, wenn der Unternehmer eine der Voraussetzungen des \u00a7 20 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG erf\u00fcllt (so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. ab 01.08.2013) oder die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten „f\u00fcr jeden Unternehmer in Betracht kommt“, soweit er die Voraussetzungen des \u00a7 20 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStG erf\u00fcllt (so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.04.2023, BStBl I 2023, 734), ist umstritten. Eine Ermessensreduzierung auf Null, von der das FG (in seinem Urteil vom 24.11.2020 – 3 K 1192\/18, EFG 2021, 790, Rz 16) unter Hinweis auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung (Nieders\u00e4chsisches FG vom 21.02.2008 – 16 K 385\/06, EFG 2008, 1077, Rz 39; FG Berlin-Brandenburg vom 18.06.2014 – 2 K 2149\/11, juris, Rz 22) ausgegangen ist (vgl. ebenso z.B. Frye in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 20 Rz 202; Sch\u00fcler-T\u00e4sch in S\u00f6lch\/Ringleb, Umsatzsteuer, \u00a7 20 Rz 73; Radeisen in Schwarz\/Widmann\/Radeisen, UStG, \u00a7 20 Rz 102; Mrosek in W\u00e4ger, UStG, 2. Aufl., \u00a7 20 Rz 14; f\u00fcr Ermessen hingegen Michel in Offerhaus\/S\u00f6hn\/Lange, \u00a7 20 UStG Rz 142; Friedrich-Vache in Rei\u00df\/Kraeusel\/Langer, UStG \u00a7 20 Rz 19; Bunjes\/Korn, UStG, 21. Aufl., \u00a7 20 Rz 27; Mann in K\u00fcffner\/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, \u00a7 20 Rz 27; BeckOK UStG\/M\u00fcller, 38. Ed. [17.09.2023], UStG \u00a7 20 Rz 123 ff.), hat der BFH bisher jedoch noch nicht bejaht (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.1993 – V B 100\/93, juris, Rz 8). Er hat bisher lediglich angenommen, dass die Gestattung somit in das pflichtgem\u00e4\u00dfe Ermessen (\u00a7 5 AO) des FA gestellt werde (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2015 – XI R 38\/14, BFH\/NV 2016, 950, Rz 26), ohne sich zu weiteren Einschr\u00e4nkungen dieses Ermessens abschlie\u00dfend zu \u00e4u\u00dfern.<\/li>
    9. cc) Einer abschlie\u00dfenden Entscheidung durch den Senat bedarf diese Frage auch vorliegend nicht; denn auch die Vertreter der Auffassung, dass die Entscheidung in das Ermessen des FA gestellt sei, gehen davon aus, dass die Ablehnung des Antrags ermessenswidrig ist, wenn sie auf sachwidrigen Gr\u00fcnden beruht (Michel in Offerhaus\/S\u00f6hn\/Lange, \u00a7 20 UStG Rz 142). Soweit der Unternehmer wegen der Ist-Besteuerung Finanzierungsvorteile erlange, sei dies allein kein Ablehnungsgrund (Friedrich-Vache in Rei\u00df\/Kraeusel\/Langer, UStG \u00a7 20 Rz 19; Mann in K\u00fcffner\/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, \u00a7 20 Rz 28). Der Gesichtspunkt einer Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens zum Beispiel werde bei der Ermessensentscheidung des FA zwar von besonderer Bedeutung sein; zu ber\u00fccksichtigen sei aber auch, dass die Gef\u00e4hrdung erst durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempf\u00e4nger entstehe. Bei Anwendung der Grunds\u00e4tze des Art. 167 MwStSystRL komme in F\u00e4llen der vereinbarungsgem\u00e4\u00df aufgeschobenen Zahlungen ein Vorsteuerabzug erst bei Zahlung in Betracht, so dass eine Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei (Michel in Offerhaus\/S\u00f6hn\/Lange, \u00a7 20 UStG Rz 144).<\/li>
    10. b) Im Streitfall hat das FA den Widerruf darauf gest\u00fctzt, dass die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempf\u00e4nger bei gleichzeitig fehlenden Ums\u00e4tzen beim leistenden Unternehmer bei nahestehenden Personen die Vermutung begr\u00fcnde, dass die dem leistenden Unternehmer erteilte Gestattung missbraucht werde.<\/li>
    11. c) Dies trifft indes nicht zu.<\/li>
    12. aa) Nach dem EuGH-Urteil Grundst\u00fccksgemeinschaft Kollaustra\u00dfe 136 vom 10.02.2022 – C-9\/20 (EU:C:2022:88) steht Art. 167 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der Ausf\u00fchrung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach einer nationalen Abweichung gem\u00e4\u00df Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und dieses noch nicht gezahlt worden ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug wird n\u00e4mlich nach Art. 167, 179 Satz 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) w\u00e4hrend des gleichen Zeitraums ausge\u00fcbt, in dem es entstanden ist, das hei\u00dft, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht (vgl. EuGH-Urteil EUROVIA vom 30.04.2020 – C-258\/19, EU:C:2020:345, Rz 41, m.w.N.).<\/li>
    13. bb) Das bedeutet, dass es zu dem von FA und FG bejahten Missbrauch kraft Unionsrechts nicht kommen kann. Die Frage, ob dem leistenden Unternehmer die Ist-Besteuerung gestattet wird, hat nur Auswirkung darauf, ob sowohl die Umsatzsteuer als auch das Recht auf Vorsteuerabzug bereits bei Ausf\u00fchrung des Umsatzes (Art. 63 MwStSystRL) oder erst bei Vereinnahmung (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) entstehen. Ein zeitliches Auseinanderfallen, das durch den Widerruf der Gestattung gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger verhindert werden soll, ist unionsrechtlich nicht m\u00f6glich. Es beruht nicht auf dem von FA und FG beanstandeten Verhalten des Kl\u00e4gers, sondern \u2011\u2011wenn \u00fcberhaupt\u2011\u2011 auf der unzutreffenden Umsetzung des Unionsrechts in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).<\/li>
    14. cc) Der Umstand, dass die Umsatzsteuer und das Recht auf Vorsteuerabzug in den F\u00e4llen der Ist-Besteuerung erst bei Vereinnahmung des Entgelts entstehen, ist ebenfalls nicht missbr\u00e4uchlich und f\u00fchrt nicht zu einer Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens. Sie beruht auf der Einf\u00fchrung des \u00a7 20 UStG durch den Gesetzgeber.<\/li>
    15. (1) Zwar ist die Sollbesteuerung der durch Art. 63 MwStSystRL vorgesehene Regelfall; die Pflicht zur Entrichtung der Steuer richtet sich grunds\u00e4tzlich an die leistenden Unternehmer als Steuerpflichtige, wenn sie eine steuerbare Leistung steuerpflichtig erbringen, ohne dass diese Pflicht vom vorherigen Erhalt der Gegenleistung oder zumindest des Steuerbetrags abh\u00e4ngt (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324\/20, EU:C:2021:880, Rz 53 f.). Der Leistende schuldet die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung f\u00fcr den bewirkten Umsatz erhalten hat, und das Recht auf Vorsteuerabzug bezieht sich auf eine geschuldete Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil Kommission\/Ungarn vom 28.07.2011 – C-274\/10, EU:C:2011:530, Rz 46 und 47).<\/li>
    16. (2) Allerdings enth\u00e4lt das Unionsrecht nicht nur mit Art. 90, 185 MwStSystRL, sondern auch mit Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eine M\u00f6glichkeit zur Abmilderung der Verpflichtung zu einer gegebenenfalls mehrj\u00e4hrigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer, die mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe, „\u00f6ffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer f\u00fcr Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile A-PACK CZ vom 08.05.2019 – C-127\/18, EU:C:2019:377, Rz 22; E. (TVA – R\u00e9duction de la base d\u00b4imposition) vom 15.10.2020 – C-335\/19, EU:C:2020:829, Rz 31; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324\/20, EU:C:2021:880, Rz 52) und dem Umstand, dass die Mehrwertsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen werden soll (vgl. EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21.02.2008 – C-271\/06, EU:C:2008:105, Rz 21) durchaus systemgerecht sind.<\/li>
    17. (3) Von dieser M\u00f6glichkeit hat Deutschland mit \u00a7 20 UStG Gebrauch gemacht. Eine gesetzlich geschaffene M\u00f6glichkeit, unter bestimmten, vom Gesetzgeber definierten Voraussetzungen die Entstehung der Steuer hinauszuschieben, als Leistender in Anspruch zu nehmen, ist seitens des Leistenden nicht missbr\u00e4uchlich, was FA und FG nicht beachtet haben.<\/li>
    18. (4) Es ist auch zu beachten, dass das FA und das FG eingetretene Steuerausf\u00e4lle oder eine Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens trotz \u00a7 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 UStG und trotz einer m\u00f6glichen Vereinnahmung durch Abtretung oder Schuldumschaffung (Novation) einerseits zu Lasten des Kl\u00e4gers unterstellen, um andererseits davon auszugehen, dass die abschlie\u00dfende Beurteilung in den Besteuerungsverfahren des Kl\u00e4gers und der Leistungsempf\u00e4ngerinnen getroffen werde. Das nationale Verfahrensrecht sieht im Falle der Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten zwar vor, dass aus dem Verhalten des Kl\u00e4gers (Steuerpflichtigen) f\u00fcr ihn nachteilige Schl\u00fcsse gezogen werden k\u00f6nnen, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschr\u00e4nken; das gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 aus der Wissens- und Einflusssph\u00e4re des Kl\u00e4gers (Steuerpflichtigen) betreffen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15.02.1989 – X R 16\/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Jedoch lassen der Vortrag des FA und das Urteil des FG nicht erkennen, inwieweit die Sachverhaltsermittlung unter Geltung der Soll-Besteuerung weniger schwierig w\u00e4re als unter Geltung der Ist-Besteuerung.<\/li>
    19. 3. Ob das unter II.2.c dargestellte Ergebnis im Besteuerungsverfahren der Leistungsempf\u00e4ngerinnen seit dem Besteuerungszeitraum 2016, zu dem der Widerruf erfolgen sollte, durch richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts erreicht werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.<\/li>
    20. a) Eine dem Art. 167 MwStSystRL vergleichbare Vorschrift enth\u00e4lt das nationale Recht bisher nicht ausdr\u00fccklich.<\/li>
    21. aa) \u00a7 13 regelt nur die Entstehung der Steuer und nicht die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Von der nach \u00a7 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer sind nach \u00a7 16 Abs. 2 UStG die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach \u00a7 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbetr\u00e4ge abzusetzen.<\/li>
    22. bb) \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete Steuer f\u00fcr Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f\u00fcr sein Unternehmen ausgef\u00fchrt worden sind, abziehen kann.<\/li>
    23. b) F\u00fcr die Auslegung dieser Vorschriften k\u00f6nnte bedeutsam sein, dass aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (grundlegend EuGH-Urteil Genius Holding vom 13.12.1989 – C-342\/87, EU:C:1989:635) der BFH \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Wege richtlinienkonformer Auslegung (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1998 – V R 34\/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1 und Rz 19 ff.) dahin gehend einschr\u00e4nkend ausgelegt hat, dass nicht jeder, sondern nur der „geschuldete“ Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37\/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 18; vom 05.12.2018 – XI R 10\/16, BFH\/NV 2019, 433, Rz 58; vom 23.10.2019 – V R 46\/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779, Rz 17). Diese vom BFH bereits vorgenommene, das fr\u00fchere Verst\u00e4ndnis des \u00a7 15 UStG einschr\u00e4nkende Auslegung k\u00f6nnte auch eine zeitliche Komponente beinhalten: Der Begriff „geschuldet“ im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG k\u00f6nnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundst\u00fccksgemeinschaft Kollaustra\u00dfe 136 vom 10.02.2022 – C-9\/20 (EU:C:2022:88, Rz 49) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu k\u00f6nnen (und daher vom Leistungsempf\u00e4nger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).<\/li>
    24. c) Darauf kommt es im Streitfall, in dem nur \u00fcber den Widerruf der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zu entscheiden ist, indes nicht an. Dar\u00fcber ist vielmehr in den Besteuerungsverfahren der Leistungsempf\u00e4ngerinnen zu entscheiden (vgl. zur m\u00f6glichen Trennung der Verfahren auch BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 41\/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288, Rz 11).<\/li>
    25. d) Sollte den Leistungsempf\u00e4ngerinnen der Vorsteuerabzug nicht zu versagen sein, obwohl \u2011\u2011was allerdings bisher ebenfalls nicht feststeht\u2011\u2011 der Kl\u00e4ger die Umsatzsteuer m\u00f6glicherweise noch nicht vereinnahmt hat, w\u00e4re dies vom Mitgliedstaat Deutschland hinzunehmen.<\/li>
    26. 4. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob, nach welcher Vorschrift und wann die vom Kl\u00e4ger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer entstanden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26.11.1964 – V 194\/62 U, BFHE 81, 512, BStBl III 1965, 184; vom 22.10.1970 – V R 171\/66, BFHE 100, 334, BStBl II 1971, 79; vom 09.10.2002 – V R 73\/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217, unter II.2.c und e; vom 13.01.2005 – V R 21\/04, BFH\/NV 2005, 928, unter II.3. und 4.; vom 05.06.2014 – XI R 44\/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 50 und 51 sowie \u00a7 16 Abs. 1 Satz 4 UStG).<\/li>
    27. a) Nicht gekl\u00e4rt werden muss weiter, ob diese gegebenenfalls durch einen pactum de non petendo, wegen \u00dcberschuldung der Leistungsempf\u00e4ngerinnen oder \u00c4hnliches in voller H\u00f6he uneinbringlich im Sinne des \u00a7 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG geworden sein k\u00f6nnte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.02.2019 – XI R 19\/16, BFH\/NV 2019, 928, Rz 25; vom 24.10.2013 – V R 31\/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674; vom 01.02.2022 – V R 37\/21 (V R 16\/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 16; vom 28.09.2022 – XI R 28\/20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz 32; BFH-Beschluss vom 24.06.2015 – XI B 63\/14, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2015, 335, Rz 9 ff.; s.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019 – XI R 4\/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 42).<\/li>
    28. b) Es muss ferner nicht entschieden werden, ob \u2011\u2011falls der Kl\u00e4ger tats\u00e4chlich Leistungen ausgef\u00fchrt hat\u2011\u2011 die wenigen bei den Akten befindlichen Ausgangsrechnungen des Kl\u00e4gers \u00fcberhaupt dazu geeignet sein k\u00f6nnten, ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug auszu\u00fcben (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C-516\/14, EU:C:2016:690, Rz 25 ff.; Shortcut vom 24.05.2023 – C-690\/22, EU:C:2023:440, Rz 34 ff., 50 und 52).<\/li>
    29. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.120723.XIR5.21.0 BFH XI. Senat UStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1, UStG \u00a7 20, AO \u00a7 42, EGRL 112\/2006 Art 167, EGRL 112\/2006 Art 179 S 1, UStG VZ 2015 vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 24. November 2020, Az: 3 K 1192\/18 Leits\u00e4tze 1. Falls ein Leistungsempf\u00e4nger bereits zur Vornahme des Vorsteuerabzugs … Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung wegen Missbrauchs; Entstehung und Aus\u00fcbung des Rechts auf Vorsteuerabzug – BFH-Urteil vom 12. Juli 2023, XI R 5\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76361","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76361","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76361"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76361\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76361"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76361"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76361"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}