{"id":76369,"date":"2023-12-17T12:47:22","date_gmt":"2023-12-17T10:47:22","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76369"},"modified":"2023-12-17T12:47:22","modified_gmt":"2023-12-17T10:47:22","slug":"%c2%a7-17-estg-keine-anwendung-des-kaperhstg-auf-genossenschaftsanteile-bfh-urteil-vom-26-september-2023-ix-r-19-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/%c2%a7-17-estg-keine-anwendung-des-kaperhstg-auf-genossenschaftsanteile-bfh-urteil-vom-26-september-2023-ix-r-19-21\/","title":{"rendered":"\u00a7 17 EStG: Keine Anwendung des KapErhStG auf Genossenschaftsanteile – BFH-Urteil vom 26. September 2023, IX R 19\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.260923.IXR19.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 2 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 7, GG Art 3, KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1, KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 2, KapErhStG \u00a7 1, KapErhStG \u00a7 3, GenG \u00a7 65, EStG VZ 2013 , EStG VZ 2015 , EStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Th\u00fcringer Finanzgericht , 16. Juni 2021, Az: 1 K 89\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die K\u00fcndigung des Gesch\u00e4ftsguthabens an einer Genossenschaft nach \u00a7 65 des Genossenschaftsgesetzes ist als Ver\u00e4u\u00dferungstatbestand im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu werten.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns aus der K\u00fcndigung von Genossenschaftsanteilen, die aus eigenen Mitteln der Genossenschaft geschaffen wurden, ist der Anwendungsbereich des \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 1 des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (KapErhStG) nicht er\u00f6ffnet.<\/p>\n\n\n\n

3. Das allgemeine Gleichbehandlungsgebot nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebietet keine Einbeziehung von Genossenschaften in den Anwendungsbereich von \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 1 KapErhStG.<\/p>\n\n\n\n

4. Soweit die Gew\u00e4hrung von Vertrauensschutz wegen unechter R\u00fcckwirkung im Zusammenhang mit der Einf\u00fchrung von \u00a7 17 Abs. 7 EStG in Betracht kommt, gilt dies jedenfalls nur f\u00fcr bis zum Inkrafttreten dieser Regelung zum 13.12.2006 angefallene Wertsteigerungen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 16.06.2021 – 1 K 89\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die H\u00f6he der Anschaffungskosten von Genossenschaftsanteilen f\u00fcr die Ermittlung der Eink\u00fcnfte nach \u00a7 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) wird in den Streitjahren (2013, 2015 und 2016) mit ihrem Ehemann, dem Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Zeit des Bestehens der Deutschen Demokratischen Republik war die Kl\u00e4gerin an einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) beteiligt. Mit Wirkung zum xx.xx.1991 beschloss deren Mitgliedervollversammlung die formwechselnde Umwandlung der LPG in eine Agrargenossenschaft (e.G.). Nach Ziffer 3 des Umwandlungsbeschlusses i.V.m. \u00a7 3 Abs. 1 der Gr\u00fcndungssatzung erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin neben zw\u00f6lf weiteren LPG-Mitgliedern ihren Beitritt zur e.G. Im Zuge der Gr\u00fcndung der e.G. zeichneten die 13 Gr\u00fcndungsmitglieder jeweils einen (Pflicht-)Gesch\u00e4ftsanteil im Nennwert von 1.000 DM.<\/li>
  3. Im Zuge einer im Jahr 2001 beschlossenen Gewinnaussch\u00fcttung an die Genossenschaftsmitglieder behielt die e.G. von dem auf die Kl\u00e4gerin entfallenden Gewinnanteil einen Teilbetrag in H\u00f6he von 2.911,66 DM (= 1.488,70 \u20ac) ein; gleichzeitig wurde der Genossenschaftsanteil der Kl\u00e4gerin von 1.000 DM auf 2.000 \u20ac aufgestockt.<\/li>
  4. Am xx.xx.2008 beschloss die Mitgliederversammlung der e.G., der Kl\u00e4gerin aus der \u2011\u2011nach Abl\u00f6sung der Altschulden durch Rangr\u00fccktritt frei gewordenen\u2011\u2011 betrieblichen R\u00fccklage zus\u00e4tzlich zu ihrem Pflichtanteil neun weitere Genossenschaftsanteile zu je 2.000 \u20ac zuzuordnen, sodass die Kl\u00e4gerin insgesamt zehn Anteile zu je 2.000 \u20ac hielt.<\/li>
  5. Zum 31.12.2013 k\u00fcndigte die Kl\u00e4gerin einen ihrer Genossenschaftsanteile und erhielt hierf\u00fcr von der e.G. einen Betrag von 2.000 \u20ac ausgezahlt. In der Folge k\u00fcndigte die Kl\u00e4gerin zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 jeweils vier weitere Genossenschaftsanteile und erhielt hierf\u00fcr von der e.G. ebenfalls Zahlungen in H\u00f6he von 2.000 \u20ac je Anteil.<\/li>
  6. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2013 gab die Kl\u00e4gerin die zum 31.12.2013 wirksame K\u00fcndigung des Genossenschaftsanteils zun\u00e4chst nicht an. Im Rahmen ihres gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2013 vom 27.08.2014 gerichteten Einspruchs machte die Kl\u00e4gerin hieraus erstmals einen Ver\u00e4u\u00dferungsverlust im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG nach Ma\u00dfgabe des Teileink\u00fcnfteverfahrens in H\u00f6he von 150.989 \u20ac geltend. Dabei gab sie an, das ihr nach den Regelungen in H 17 (5) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2013, Stichwort „Wahlrecht bei teilweiser Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Anteilen“ zustehende Wahlrecht dahin auszu\u00fcben, dass es sich bei dem gek\u00fcndigten Anteil um ihren im Zuge der formwechselnden Umwandlung im Jahr 1991 gezeichneten ersten Gesch\u00e4ftsanteil (sogenannter „Pflicht-Gesch\u00e4ftsanteil“) gehandelt habe.<\/li>
  7. In ihren Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2015 und 2016 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin die zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 wirksamen Ver\u00e4u\u00dferungen von jeweils vier weiteren Genossenschaftsanteilen zun\u00e4chst nicht. Im Rahmen ihrer gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2015 vom 17.01.2017 und den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2016 vom 08.02.2018 gerichteten Einspr\u00fcche machte die Kl\u00e4gerin hieraus erstmals Ver\u00e4u\u00dferungsverluste im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG in H\u00f6he von jeweils 89.350,59 \u20ac geltend.<\/li>
  8. Nachdem die Kl\u00e4gerin unter dem 15.02.2016 Unt\u00e4tigkeitsklage betreffend das Streitjahr 2013 erhoben hatte, erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) am 02.06.2016 eine Einspruchsentscheidung f\u00fcr dieses Streitjahr, mit der der Verlust nicht in der von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten H\u00f6he, sondern lediglich im Umfang von 668,27 \u20ac anerkannt wurde. Zwar sei die Kl\u00e4gerin zutreffend davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten nach dem in der Er\u00f6ffnungsbilanz der LPG auf den 01.07.1990 ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital nach der Equity-Methode (\u00a7 52 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 11 des Gesetzes \u00fcber die Er\u00f6ffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung \u2011\u2011DMBilG\u2011\u2011) zu ermitteln sei. Dieses sei indes unmittelbar aus der DM-Er\u00f6ffnungsbilanz auf den 01.07.1990 zu entnehmen und nicht im Wege einer R\u00fcckrechnung aus dem Jahresabschluss auf den 30.09.1994 abzuleiten. Mit Blick auf die der Kl\u00e4gerin obliegende objektive Beweislast f\u00fcr die H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungsverlusts seien \u00fcberdies nur zweifelsfrei nachgewiesene Berichtigungen von Wertans\u00e4tzen im Sinne des \u00a7 36 DMBilG zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  9. Mit Bescheiden vom 11.05.2018 sowie vom 26.06.2018 \u00e4nderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2016 wegen in diesem Verfahren nicht relevanter Punkte.<\/li>
  10. Im (Unt\u00e4tigkeits-)Klageverfahren betreffend das Streitjahr 2013, das durch Klageerweiterung auf die Streitjahre 2015 und 2016 erstreckt wurde, machte die Kl\u00e4gerin nunmehr geltend, das Eigenkapital auf den 01.07.1990 habe 10.084.924,85 DM betragen. Aufgeteilt auf die 13 Gr\u00fcndungsmitglieder erg\u00e4ben sich historische Anschaffungskosten f\u00fcr den Pflichtanteil der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von (10.084.924,85 DM : 13 =) 775.763,45 DM (= 396.641,55 \u20ac). Diesem Betrag sei eine Nachzahlung in H\u00f6he von 1.488,70 \u20ac zur Aufstockung des Gesch\u00e4ftsanteils auf 2.000 \u20ac hinzuzurechnen und Aussch\u00fcttungen in H\u00f6he von 5.836,13 \u20ac seien davon abzuziehen, sodass sich Anschaffungskosten f\u00fcr den Pflichtanteil in H\u00f6he von 392.294,12 \u20ac erg\u00e4ben. Diese Anschaffungskosten seien nach \u00a7 3 des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (KapErhStG) auf s\u00e4mtliche von der Kl\u00e4gerin gehaltenen Anteile aufzuteilen, sodass die Anschaffungskosten f\u00fcr jeden der zehn Anteile rechnerisch (392.294,12 \u20ac : 10 =) 39.229,41 \u20ac betr\u00fcgen. Der Verlust aus der Ver\u00e4u\u00dferung der gek\u00fcndigten Anteile betrage pro Anteil (39.229,41 \u20ac .\/. 2.000 \u20ac =) 37.229,41 \u20ac, wovon 60 %, also 22.337,65 \u20ac, als steuerpflichtig zu ber\u00fccksichtigen seien.<\/li>
  11. Im Laufe des Klageverfahrens hat die Kl\u00e4gerin mit Blick auf \u00a7 67b Abs. 1 des Genossenschaftsgesetzes (GenG) darauf hingewiesen, dass sie zum 31.12.2013 nicht ihren ersten, aus der Umwandlung entstandenen Pflichtanteil, sondern einen „weiteren Gesch\u00e4ftsanteil“ ver\u00e4u\u00dfert habe. Auch zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 habe sie jeweils vier „weitere Gesch\u00e4ftsanteile“ ver\u00e4u\u00dfert. Nach der K\u00fcndigung von neun Gesch\u00e4ftsanteilen halte sie inzwischen nur noch ihren Pflichtanteil.<\/li>
  12. W\u00e4hrend des Klageverfahrens hat das FA \u2011\u2011nach entsprechenden Verb\u00f6serungshinweisen (\u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung)\u2011\u2011 unter dem 03.06.2021 Einspruchsentscheidungen auch f\u00fcr die Streitjahre 2015 und 2016 erlassen und f\u00fcr die ver\u00e4u\u00dferten Anteile Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne in H\u00f6he von 4.205 \u20ac (2015) und 4.103 \u20ac (2016) angesetzt. F\u00fcr die ver\u00e4u\u00dferten Anteile habe die Kl\u00e4gerin keine Anschaffungskosten gehabt. Eine Verteilung der auf den ersten Pflichtanteil entfallenden Anschaffungskosten auf die ver\u00e4u\u00dferten weiteren Gesch\u00e4ftsanteile (Nr. 2 bis 10) gem\u00e4\u00df \u00a7 3 KapErhStG sei nicht m\u00f6glich.<\/li>
  13. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 235 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden abgewiesen.<\/li>
  14. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4ger, mit der sie die fehlerhafte Ermittlung der Anschaffungskosten an den streitgegenst\u00e4ndlichen Genossenschaftsanteilen, insbesondere wegen der Nichtanwendung von \u00a7 3 KapErhStG auf Anteile an Genossenschaften, im Rahmen der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nach \u00a7 17 EStG r\u00fcgen.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil des FG vom 16.06.2021 – 1 K 89\/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2013 vom 27.08.2014, f\u00fcr 2015 vom 17.01.2017 und f\u00fcr 2016 vom 08.02.2018, letzterer zuletzt ge\u00e4ndert durch Bescheid vom 26.06.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2013 und vom 03.06.2021 f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2015 und 2016 mit der Ma\u00dfgabe zu \u00e4ndern, dass bei den Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb ein Verlust aus der Ver\u00e4u\u00dferung von einem Genossenschaftsanteil in 2013 und von je vier Genossenschaftsanteilen in 2015 und 2016 in H\u00f6he von 22.338 \u20ac in 2013 sowie von je 89.352 \u20ac in 2015 und 2016 ber\u00fccksichtigt wird.<\/li>
  16. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Zutreffend hat das FG in der K\u00fcndigung der Genossenschaftsanteile einen Ver\u00e4u\u00dferungstatbestand im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 EStG in den jeweiligen Streitjahren erkannt (dazu unter 1.) und den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn hieraus rechtsfehlerfrei ermittelt (dazu unter 2.). Auch liegen weder ein Versto\u00df gegen Vertrauensschutzaspekte (dazu unter 3.) noch ein Verfahrensfehler (dazu unter 4.) vor.<\/li>
    2. 1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die K\u00fcndigung der Genossenschaftsanteile dem Grunde nach den Eink\u00fcnftetatbestand des \u00a7 17 EStG erf\u00fcllt.<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 17 Abs. 1 EStG geh\u00f6rt zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert \u2011\u2011das hei\u00dft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %\u2011\u2011 beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm\u00f6gen gehalten hat. Als Anteile im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten nach Abs. 7 der Vorschrift auch Anteile an einer Genossenschaft einschlie\u00dflich der Europ\u00e4ischen Genossenschaft.<\/li>
    4. Nach der Senatsrechtsprechung sind sowohl die \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsguthabens an einer Genossenschaft nach \u00a7 76 GenG als auch die K\u00fcndigung der Mitgliedschaft nach \u00a7 65 GenG \u2011\u2011unter besonderer Ber\u00fccksichtigung des Rechtsgedankens des \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG\u2011\u2011 als Ver\u00e4u\u00dferungstatbest\u00e4nde im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG zu werten (Senatsurteil vom 14.01.2020 – IX R 5\/18, BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 28).<\/li>
    5. b) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben, die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, erzielte die Kl\u00e4gerin aufgrund der K\u00fcndigung von einem Genossenschaftsanteil im Jahr 2013 sowie von je vier Genossenschaftsanteilen in den Jahren 2015 und 2016 jeweils dem Grunde nach Eink\u00fcnfte aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach \u00a7 17 EStG.<\/li>
    6. 2. Das FG hat den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ohne Rechtsfehler ermittelt.<\/li>
    7. a) Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 EStG ist gem\u00e4\u00df Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Ver\u00e4u\u00dferungspreis nach Abzug der Ver\u00e4u\u00dferungskosten die Anschaffungskosten \u00fcbersteigt. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ist grunds\u00e4tzlich f\u00fcr den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelm\u00e4\u00dfig der Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung, das hei\u00dft der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den ver\u00e4u\u00dferten Anteilen auf den Erwerber \u00fcbergegangen ist (st\u00e4ndige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 35\/16, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    8. Welche Aufwendungen unter den in \u00a7 17 Abs. 2 EStG verwendeten Begriff der Anschaffungskosten fallen, bestimmt inzwischen \u00a7 17 Abs. 2a EStG. Diese durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) eingef\u00fchrte Regelung findet auf die hier betroffenen Veranlagungszeitr\u00e4ume 2013, 2015 und 2016 jedoch noch keine Anwendung. \u00a7 17 Abs. 2a EStG greift nach \u00a7 52 Abs. 25a Satz 1 EStG erstmals f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungen und diesen gleichgestellte Vorg\u00e4nge nach dem 31.07.2019. Ein Antrag f\u00fcr eine r\u00fcckwirkende Anwendung von \u00a7 17 Abs. 2a EStG auf davor liegende Zeitr\u00e4ume nach \u00a7 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist nicht gestellt worden.<\/li>
    9. Bis zur Einf\u00fchrung von \u00a7 17 Abs. 2a EStG wurde der in \u00a7 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der „Anschaffungskosten“ von der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung im Sinne des \u00a7 6 EStG und des \u00a7 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ausgelegt (BFH-Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 62\/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159, unter II.b und vom 13.04.2010 – IX R 22\/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, Rz 13, jeweils m.w.N.; s.a. Schmidt in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 17 EStG Rz 190; Brandis\/Heuermann\/Vogt, \u00a7 17 EStG Rz 557). Danach sind Anschaffungskosten unter anderem Aufwendungen, die \u2011\u2011“tats\u00e4chlich“ (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.1978 – VIII R 126\/75, BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77, unter 1.)\u2011\u2011 geleistet werden, um einen Verm\u00f6gensgegenstand zu erwerben (Senatsurteil vom 14.01.2020 – IX R 5\/18, BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 32). Soweit nach der Senatsrechtsprechung vom 14.01.2020 – IX R 5\/18 (BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 33) hiervon abweichend eine Bemessung der Anschaffungskosten an Genossenschaftsanteilen nach der sogenannten Equity-Methode erfolgen kann, gilt dies jedenfalls nur f\u00fcr die im Zuge der Gr\u00fcndung der Genossenschaft erworbenen Anteile.<\/li>
    10. b) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben hat das FG im Ergebnis zutreffend keine origin\u00e4r auf die streitgegenst\u00e4ndlichen Genossenschaftsanteile entfallenden Anschaffungskosten angenommen. Aufgrund der f\u00fcr den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die streitgegenst\u00e4ndlichen, erst nach Umwandlung der LPG in die e.G. erworbenen Genossenschaftsanteile tats\u00e4chlich keine Anschaffungskosten entstanden.<\/li>
    11. c) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 21.07.1976 – I R 147\/74 (BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46). Entgegen dem kl\u00e4gerischen Vorbringen geht aus der Entscheidung nicht hervor, dass im Rahmen einer Umwandlung aus Gesellschaftsmitteln erworbene Genossenschaftsanteile nicht anschaffungskostenlos seien. Soweit der I. Senat unter II.2.a in der genannten Entscheidung ausf\u00fchrt, dass Gutschriften auf den Gesch\u00e4ftsguthaben nach der Erh\u00f6hung der Gesch\u00e4ftsanteile aus offenen R\u00fccklagen insbesondere keine Freianteile im Sinne von \u00a7 1 Abs. 4 Satz 2 der Kapitalertragsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (KapStDV) vom 08.08.1966 (BGBl I 1966, 472) seien und nicht wie Freianteile behandelt werden k\u00f6nnten, folgt hieraus nichts Gegenteiliges. Die Ausgabe von Freianteilen setzt die Umwandlung von Reserven (einschlie\u00dflich Gewinnen) in Stamm- beziehungsweise Grundkapital voraus (BFH-Urteil vom 17.09.1957 – I 165\/54 S, BFHE 65, 437, BStBl III 1957, 401, unter 1.). Inwieweit auf die Freianteile ungeachtet dessen Anschaffungskosten entfallen, ist jedoch nicht Voraussetzung f\u00fcr die Annahme von Freianteilen. Im \u00dcbrigen regelt \u00a7 1 Abs. 4 Satz 2 KapStDV die nach altem Recht steuerabzugspflichtigen Kapitalertr\u00e4ge, l\u00e4sst jedoch keinen R\u00fcckschluss auf die Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile zu.<\/li>
    12. d) Die Anschaffungskosten f\u00fcr den nicht ver\u00e4u\u00dferten Pflichtanteil werden nicht anteilig auf die nachtr\u00e4glich erworbenen und wieder ver\u00e4u\u00dferten Anteile aufgeteilt.<\/li>
    13. aa) Nach \u00a7 3 KapErhStG gelten als Anschaffungskosten der vor der Erh\u00f6hung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte und der auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte die Betr\u00e4ge, die sich f\u00fcr die einzelnen Anteilsrechte ergeben, wenn die Anschaffungskosten der vor der Erh\u00f6hung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte auf diese und auf die auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte nach dem Verh\u00e4ltnis der Anteile am Nennkapital verteilt werden.<\/li>
    14. \u00a7 3 KapErhStG ist jedoch auf Anteile an Genossenschaften nicht anwendbar. Zwar enth\u00e4lt der Wortlaut der Vorschrift unmittelbar keine Bestimmung ihres Anwendungsbereichs. Die Beschr\u00e4nkung des Anwendungsbereichs des \u00a7 1 KapErhStG auf Kapitalgesellschaften im Sinne von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes \u2011\u2011KStG\u2011\u2011 (Brandis\/Heuermann\/Martini, \u00a7 1 KapErhStG Rz 11) schl\u00e4gt jedoch auf \u00a7 3 KapErhStG durch. Die Aufteilung der Anschaffungskosten der vor der Erh\u00f6hung des Nennkapitals erworbenen Anteile auf die durch die Erh\u00f6hung entfallenden Anteilsrechte nach \u00a7 3 KapErhStG setzt eine Kapitalma\u00dfnahme im Sinne von \u00a7 1 KapErhStG voraus. W\u00e4hrend \u00a7 1 KapErhStG die Steuerfreiheit des Werts der neuen Anteile bei einer Erh\u00f6hung des Nennkapitals durch Umwandlung von Gesellschaftsmitteln regelt, normiert \u00a7 3 KapErhStG die steuerliche Bemessung der aus dieser Umwandlung resultierenden Anschaffungskosten. Auch im \u00dcbrigen gelten die Regelungen des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer nur f\u00fcr Kapitalgesellschaften und nicht f\u00fcr Genossenschaften. So gilt die Pflicht zur Mitteilung der Erh\u00f6hung des Nennkapitals nach \u00a7 4 KapErhStG nur f\u00fcr Kapitalgesellschaften. Auch soweit \u00a7 7 KapErhStG die Steuerbefreiung nach \u00a7 1 KapErhStG auf Anteilsrechte an ausl\u00e4ndischen Gesellschaften f\u00fcr anwendbar erkl\u00e4rt, gilt dies nur, wenn die ausl\u00e4ndische Gesellschaft einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einer Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung, mithin mit einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft, vergleichbar ist (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KapErhStG). Ferner ist das Gesetz \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer nach den Schlussvorschriften erstmals auf Kapitalerh\u00f6hungen anzuwenden, die in einem nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft \u2011\u2011nicht jedoch einer Genossenschaft\u2011\u2011 wirksam werden.<\/li>
    15. bb) Genossenschaften sind auch nicht im Wege einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension in den Anwendungsbereich von \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 1 KapErhStG einzubeziehen.<\/li>
    16. (1) Sowohl die Analogie als auch die teleologische Extension einer Norm setzen zum einen eine Regelungsl\u00fccke voraus. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift f\u00fcr F\u00e4lle enth\u00e4lt, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes h\u00e4tten mitgeregelt werden m\u00fcssen (u.a. BFH-Urteile vom 09.08.1989 – X R 30\/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a; vom 11.02.2010 – V R 38\/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, m.w.N. sowie vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33). Die Norm muss \u2011\u2011gemessen an ihrem Zweck\u2011\u2011 unvollst\u00e4ndig, das hei\u00dft erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig sein (BFH-Urteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33, m.w.N.). Selbst ein eindeutiger Gesetzeswortlaut schlie\u00dft eine Regelungsl\u00fccke nicht aus (BFH-Urteil vom 11.02.2010 – V R 38\/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 22, m.w.N.).<\/li>
    17. Zum anderen muss die Regelungsl\u00fccke planwidrig sein (statt vieler BFH-Urteil vom 02.07.1997 – I R 32\/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b bb). Dies erfordert die Feststellung, dass der in Frage stehende Sachverhalt vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt worden ist (BFH-Urteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34, m.w.N.). Eine l\u00fcckenf\u00fcllende Erg\u00e4nzung der Norm darf somit nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Tatbest\u00e4nde widersprechen (BFH-Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80\/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004, Rz 28). Keine (planwidrigen) Regelungsl\u00fccken sind rechtspolitische Unvollst\u00e4ndigkeiten („rechtspolitische Fehler“), bei denen die Erg\u00e4nzung aus lediglich rechtspolitischen Gr\u00fcnden w\u00fcnschenswert w\u00e4re (u.a. BFH-Urteil vom 09.08.1989 – X R 30\/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a). Schlie\u00dflich muss \u2011\u2011jedenfalls bei einer Analogie\u2011\u2011 zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt eine vergleichbare Interessenlage bestehen (BFH-Urteil vom 11.02.2015 – X R 36\/11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68).<\/li>
    18. (2) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Es fehlt sowohl an einer Regelungsl\u00fccke (dazu unter [a]) als auch an der Planwidrigkeit einer solchen (dazu unter [b]).<\/li>
    19. (a) Der Erh\u00f6hung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sowie der Ausgabe neuer Genossenschaftsanteile durch Umwandlung von R\u00fccklagen liegen keine vergleichbaren Interessenlagen zugrunde; es fehlt damit an einer f\u00fcr die Analogie erforderlichen Regelungsl\u00fccke.<\/li>
    20. Soweit der Gesetzgeber mit der Einf\u00fchrung des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer dem zu dieser Zeit hohen Kursniveau entgegentreten wollte (BTDrucks 03\/417, S. 3), fehlt es im Hinblick auf Genossenschaftsanteile \u2011\u2011ungeachtet der Frage, inwiefern diese Diskrepanz auch in den Streitjahren bestand\u2011\u2011 an einer vergleichbaren Sachlage. Mangels Ver\u00e4u\u00dferbarkeit von Genossenschaftsanteilen (Geibel in Henssler\/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., \u00a7 76 GenG Rz 1; Fandrich in P\u00f6hlmann\/Fandrich\/Bloehs, GenG, 4. Aufl., \u00a7 76 Rz 2; Beuthien, Die Aktiengesellschaft 2002, 266, 267) k\u00f6nnen keine Kurse f\u00fcr diese bestehen, sodass kein Missverh\u00e4ltnis zwischen Nennkapital und Wert entstehen kann.<\/li>
    21. Auch soweit \u00a7 1 KapErhStG einen etwaigen Ertrag aus dem Erwerb neuer Anteile aus der Umwandlung von R\u00fccklagen von der Besteuerung ausnehmen soll, sodass es diesbez\u00fcglich keiner Feststellung durch die Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung bedarf (BTDrucks 03\/417, S. 4), fehlt es im Hinblick auf Genossenschaften an der Vergleichbarkeit. Wie der BFH bereits mit Urteil vom 21.07.1976 – I R 147\/74 (BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46, unter II.2.a bb) entschieden hat, l\u00f6st die Zuteilung neuer Genossenschaftsanteile, die durch Umwandlung aufgel\u00f6ster R\u00fccklagen entstanden sind, mangels Zuflusses beim Genossen keine Steuer aus. An dieser Rechtsprechung h\u00e4lt der Senat fest.<\/li>
    22. Soweit \u00a7 3 KapErhStG ferner einen Gleichlauf zwischen der handelsbilanziellen Behandlung des Erwerbs von Anteilen aus der Umwandlung von Gesellschaftsmitteln mit deren steuerlicher Behandlung herzustellen bezweckt (vgl. Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung \u2011\u2011GmbHG\u2011\u2011, 11. Aufl., \u00a7 57o Rz 1; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., \u00a7 220 Rz 1), ist die Interessenlage bei Sachverhalten mit Genossenschaften ebenfalls nicht vergleichbar.<\/li>
    23. Die Einf\u00fchrung des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer stand unter anderem in Zusammenhang mit der Einf\u00fchrung des Gesetzes \u00fcber die Kapitalerh\u00f6hung aus Gesellschaftsmitteln und \u00fcber die Gewinn- und Verlustrechnung \u2011\u2011KapErhG\u2011\u2011 (BGBl I 1959, 789) vorgesehenen handelsrechtlichen Ma\u00dfnahmen vom 23.12.1959 (BTDrucks 3\/417, S. 3). \u00a7 1 Abs. 1 KapErhG sah die M\u00f6glichkeit zur Kapitalerh\u00f6hung aus Gesellschaftsmitteln f\u00fcr Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung) vor. Die handelsbilanzielle Bemessung der Anschaffungskosten f\u00fcr die neu aus Gesellschaftsmitteln erworbenen Anteile war in \u00a7 17 KapErhG geregelt. Wie im Ergebnis auch \u00a7 3 KapErhStG bestimmt \u00a7 17 KapErhG, dass als Anschaffungskosten der vor der Erh\u00f6hung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte und der auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte die Betr\u00e4ge gelten, die sich f\u00fcr die einzelnen Anteilsrechte ergeben, wenn die Anschaffungskosten der vor der Erh\u00f6hung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte auf diese und auf die auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte nach dem Verh\u00e4ltnis der Anteile am Nennkapital verteilt werden. Die Regelung des \u00a7 17 KapErhG wurde in \u00a7 57o GmbHG (Gummert in Henssler\/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., \u00a7 57o GmbHG Rz 1) und \u00a7 220 AktG (Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., \u00a7 220 Rz 1) \u00fcberf\u00fchrt. Eine entsprechende Regelung zur handelsbilanziellen Behandlung des Erwerbs neuer Genossenschaftsanteile aus der Umwandlung von Mitteln der Genossenschaft wurde hingegen nicht in das Recht der Genossenschaften \u00fcbernommen, sodass es auch insofern keiner Herstellung eines Gleichlaufs zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz f\u00fcr Sachverhalte mit Genossenschaften bedarf.<\/li>
    24. \u00a7 17 KapErhG war auch nicht auf Genossenschaften zu erstrecken. Hintergrund der Einf\u00fchrung von \u00a7 17 KapErhG war nach der Gesetzesbegr\u00fcndung, dass das Verm\u00f6gen, das den Gegenwert der in Nennkapital umgewandelten R\u00fccklagen darstellt, schon vor der Kapitalerh\u00f6hung den Aktion\u00e4ren beziehungsweise Gesellschaftern zustand. Die neuen Anteilsrechte, die sie aufgrund der Kapitalerh\u00f6hung erhalten, stellen daher bei ihnen ebenso wenig eine Verm\u00f6gensmehrung dar wie bei der Gesellschaft selbst. Daher darf der Zuwachs an Anteilsrechten bei dem bilanzierungspflichtigen Aktion\u00e4r beziehungsweise Gesellschafter nicht zum Ausweis eines Gewinns f\u00fchren. Allerdings ist zu ber\u00fccksichtigen, dass dem Aktion\u00e4r beziehungsweise Gesellschafter mengenm\u00e4\u00dfig in den neuen Anteilsrechten neue Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zuflie\u00dfen (BTDrucks 03\/416, S. 16). Bei Genossenschaften liegt die Situation dagegen anders. W\u00e4hrend der Gesch\u00e4ftsanteil bei Kapitalgesellschaften unter anderem die Beteiligungsquote des Gesellschafters am Stammkapital zum Ausdruck bringt (BeckOK GmbHG\/Ziemons, 57. Ed [01.08.2023], GmbHG, \u00a7 5 Rz 31; W\u00f6stmann in Henssler\/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., \u00a7 10 AktG Rz 1; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., \u00a7 10 Rz 1), gibt der Genossenschaftsanteil nur an, bis zu welcher H\u00f6chstgrenze sich ein Mitglied an der Genossenschaft beteiligen darf und stellt gerade nicht die Mitgliedschaft oder die Rechte hieraus dar (Geibel in Henssler\/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., \u00a7 7 GenG Rz 2 sowie \u00a7 7a GenG Rz 2; Fandrich in P\u00f6hlmann\/Fandrich\/Bloehs, GenG, 4. Aufl., \u00a7 7 Rz 2). Der Genossenschaftsanteil ist mithin nur eine rechnerische Gr\u00f6\u00dfe, die keinen Einfluss auf den Umfang der mitgliedschaftlichen Rechte hat (Beuthien, Neue Zeitschrift f\u00fcr Gesellschaftsrecht 2022, 1323, 1323; Beuthien, GenG, 16. Aufl., \u00a7 7 Rz 1).<\/li>
    25. (b) Im \u00dcbrigen w\u00e4re eine Regelungsl\u00fccke, l\u00e4ge sie denn vor, nicht planwidrig. Der Gesetzgeber hat die Genossenschaften \u2011\u2011insbesondere vor dem oben dargestellten Hintergrund\u2011\u2011 bewusst nicht in den Anwendungsbereich von \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 1 KapErhStG einbezogen.<\/li>
    26. Hierf\u00fcr spricht bereits die allgemeine Begr\u00fcndung zum Entwurf des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer. Hiernach wollte der Gesetzgeber mit der Einf\u00fchrung des Gesetzes \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer unter anderem dem seit der W\u00e4hrungsreform im Jahre 1948 im Zuge des wirtschaftlichen Wiederaufbaus bei den Kapitalgesellschaften vielfach eingetretenen Missverh\u00e4ltnis zwischen dem Nennkapital und dem tats\u00e4chlichen Verm\u00f6gen entgegentreten (BTDrucks 3\/417, S. 3). Ausweislich der Gesetzesbegr\u00fcndung zum Gesetz \u00fcber steuerrechtliche Ma\u00dfnahmen bei Erh\u00f6hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei \u00dcberlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer hatte der Gesetzgeber dabei aber nur Kapitalgesellschaften im Blick. Einer Einbeziehung von Genossenschaften bedurfte es \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 nicht.<\/li>
    27. Aus der Einf\u00fcgung von Abs. 7 in \u00a7 17 EStG durch das Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) ergibt sich nichts anderes. Nach der Begr\u00fcndung zum Regierungsentwurf dieses Gesetzes war die Erweiterung des Anwendungsbereichs des \u00a7 17 EStG erforderlich, da Anteile an nicht nach deutschem Recht gegr\u00fcndeten Genossenschaften und der Europ\u00e4ischen Genossenschaft ver\u00e4u\u00dferbar sind (BRDrucks 542\/06, S. 45). Eine vollst\u00e4ndige Gleichbehandlung von Genossenschaften und Kapitalgesellschaften war dagegen nicht beabsichtigt.<\/li>
    28. cc) Ferner verletzt die fehlende Einbeziehung von Genossenschaften in den Anwendungsbereich von \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 1 KapErhStG nicht das allgemeine Gleichbehandlungsgebot nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Bei einer Gesamtbetrachtung der vor und nach der Umwandlung von Gesellschaftsmitteln bestehenden Anteile an Genossenschaften und Kapitalgesellschaften kommt es zu keinem Verlust steuermindernd zu ber\u00fccksichtigender Anschaffungskosten. \u00a7 3 KapErhStG f\u00fchrt lediglich zu einer Umverteilung der vor der Umwandlung bestehenden Anteile. Im \u00dcbrigen w\u00e4re eine etwaige Ungleichbehandlung jedenfalls gerechtfertigt. Denn anders als beim Erwerb von Anteilen aus Gesellschaftsmitteln bei Kapitalgesellschaften hat der BFH klargestellt, dass ein solcher mangels Zuflusses beim Genossen zu keiner Steuerlast f\u00fchrt (BFH-Urteil vom 21.07.1976 – I R 147\/74, BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46, unter II.2.a bb).<\/li>
    29. e) Unter Anwendung dieser Ma\u00dfst\u00e4be hat das FG zutreffend einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 EStG von 1.200 \u20ac je Genossenschaftsanteil angenommen. Nach den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) erhielt die Kl\u00e4gerin im Gegenzug f\u00fcr die K\u00fcndigung der anschaffungskostenlosen Anteile je Anteil 2.000 \u20ac. Ver\u00e4u\u00dferungskosten sind nicht geltend gemacht worden. Unter Ber\u00fccksichtigung des Teileink\u00fcnfteverfahrens nach \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ergibt dies einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 17 EStG von 1.200 \u20ac je Genossenschaftsanteil. Hierauf wendete das FG f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2015 und 2016 den Freibetrag nach \u00a7 17 Abs. 3 EStG zutreffend an. F\u00fcr 2013 bedurfte es wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verb\u00f6serungsverbots keiner weiteren Ausf\u00fchrungen, da das FA f\u00fcr 2013 einen Ansatz des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns unterlassen und es beim Verlust von 668,27 \u20ac belassen hat.<\/li>
    30. 3. Die Besteuerung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns verletzt auch nicht gesch\u00fctztes Vertrauen.<\/li>
    31. a) Die Einbeziehung von Genossenschaftsanteilen in den Anwendungsbereich von \u00a7 17 EStG durch die Einf\u00fchrung von \u00a7 17 Abs. 7 EStG entfaltet keine echte R\u00fcckwirkung. Die Vorschrift war im Hinblick auf das Entstehen der Steuerschuld erstmalig f\u00fcr den bei Verk\u00fcndung noch laufenden Veranlagungszeitraum anzuwenden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 07.07.2010 – 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 48 ff.).<\/li>
    32. b) Soweit nach der Rechtsprechung des BVerfG jedoch ein Vertrauensschutz wegen unechter R\u00fcckwirkung in Betracht kommt, da mit der Einf\u00fchrung von \u00a7 17 Abs. 7 EStG erstmals Wertsteigerungen von Genossenschaftsanteilen steuererheblich werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 53 ff.), kann der Senat offenlassen, inwiefern die Einbeziehung von Genossenschaften durch die Einf\u00fcgung von \u00a7 17 Abs. 7 EStG in \u00a7 17 EStG gerechtfertigt ist. Jedenfalls sind vorliegend keine von einem Vertrauensschutz umfassten Wertzuw\u00e4chse eingetreten. Die Kl\u00e4gerin hat die streitgegenst\u00e4ndlichen Genossenschaftsanteile \u2011\u2011nach den bindenden Feststellungen des FG, \u00a7 118 Abs. 2 FGO\u2011\u2011 erst aufgrund des Beschlusses der Mitgliederversammlung der e.G. vom xx.xx.2008, mithin nach Inkrafttreten von \u00a7 17 Abs. 7 EStG zum 13.12.2006, erworben.<\/li>
    33. 4. Der von den Kl\u00e4gern ger\u00fcgte Versto\u00df gegen die Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs (\u00dcberraschungsentscheidung) liegt nicht vor.<\/li>
    34. a) Eine \u00dcberraschungsentscheidung ist gegeben, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht er\u00f6rterten oder nicht bekannten rechtlichen oder tats\u00e4chlichen Gesichtspunkt st\u00fctzt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Ber\u00fccksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom FG erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (z.B. Senatsbeschluss vom 23.02.2017 – IX B 2\/17, Rz 15). Zwar muss ein \u2011\u2011zumal durch einen Wirtschaftspr\u00fcfer und Steuerberater sachkundig vertretener\u2011\u2011 Verfahrensbeteiligter, auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einstellen (BVerfG-Beschluss vom 19.05.1992 – 1 BvR 986\/91, BVerfGE 86, 133, unter C.III.1.a; Gr\u00e4ber\/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 119 Rz 15, m.w.N.). Er muss aber nicht damit rechnen, dass seine Klage aus einem Grund abgewiesen wird, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingef\u00fchrt haben und wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begr\u00fcndung geschieht (BFH-Beschluss vom 12.01.2023 – IX B 29\/22, Rz 2).<\/li>
    35. b) So verh\u00e4lt es sich vorliegend nicht. Zwar mag es f\u00fcr die Kl\u00e4ger \u00fcberraschend gewesen sein, dass das FG ihrem Vortrag zur Aufteilung der Anschaffungskosten nach \u00a7 3 KapErhStG nicht gefolgt ist. Dies stellt jedoch keinen vom FG erst im Urteil neu eingef\u00fchrten Aspekt dar, sondern entspricht der dem FG obliegenden rechtlichen W\u00fcrdigung. Ein rechtlicher Hinweis war insoweit nicht veranlasst, zumal dieser Gesichtspunkt bereits durch das FA in das Verfahren eingef\u00fchrt worden war.<\/li>
    36. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.260923.IXR19.21.0 BFH IX. Senat EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 2 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 7, GG Art 3, KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1, KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 2, KapErhStG \u00a7 1, KapErhStG \u00a7 3, GenG \u00a7 … \u00a7 17 EStG: Keine Anwendung des KapErhStG auf Genossenschaftsanteile – BFH-Urteil vom 26. September 2023, IX R 19\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76369","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76369","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76369"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76369\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76369"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76369"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76369"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}