{"id":76379,"date":"2023-12-17T12:49:43","date_gmt":"2023-12-17T10:49:43","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76379"},"modified":"2023-12-17T12:49:43","modified_gmt":"2023-12-17T10:49:43","slug":"einkuenftekorrektur-bei-produktionsverlagerung-auf-eine-schwestergesellschaft-im-ausland-bfh-urteil-vom-09-august-2023-i-r-54-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/einkuenftekorrektur-bei-produktionsverlagerung-auf-eine-schwestergesellschaft-im-ausland-bfh-urteil-vom-09-august-2023-i-r-54-19\/","title":{"rendered":"Eink\u00fcnftekorrektur bei Produktionsverlagerung auf eine Schwestergesellschaft im Ausland – BFH-Urteil vom 09. August 2023, I R 54\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.090823.IR54.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 1 Abs 1 S 1, AStG \u00a7 1 Abs 1 S 3, AStG \u00a7 1 Abs 1 S 4, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 4, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 5, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 9, FVerlV \u00a7 1 Abs 1 S 2, FVerlV \u00a7 1 Abs 2 S 1, KStG \u00a7 8 Abs 3 S 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 26. November 2019, Az: 6 K 1918\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 1 Abs. 1 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) tritt gegen\u00fcber anderen Eink\u00fcnftekorrekturvorschriften (hier: \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes \u2011\u2011KStG\u2011\u2011) grunds\u00e4tzlich zur\u00fcck und kommt nur dann und insoweit zur Anwendung, als die andere Norm in geringerem Umfang Eink\u00fcnftekorrekturen anordnet (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 3 beziehungsweise 4 AStG).<\/p>\n\n\n\n

2. Eine Gesamtbetrachtung einzelner Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle (hier: Materiallieferungen sowie r\u00fcckl\u00e4ufige Erwerbe des bearbeiteten Materials) ist m\u00f6glich, wenn eine Trennung der Vorg\u00e4nge dem wirtschaftlichen Gehalt des Geschehens nicht gerecht w\u00fcrde.<\/p>\n\n\n\n

3. Zur Ber\u00fccksichtigung von Materialkosten eines Produktionsunternehmens im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode, wenn der Auftraggeber die zu bearbeitenden Materialien zum Einstandspreis an das Produktionsunternehmen verkauft und nach Bearbeitung zur\u00fcckkauft.<\/p>\n\n\n\n

4. \u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) setzt voraus, dass die Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens ist, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Dies setzt voraus, dass die Produktion f\u00fcr einen Kunden als eigenst\u00e4ndige Produktion im Unternehmen und damit als organischer Teil des Unternehmens angesehen werden kann.<\/p>\n\n\n\n

5. Der Einbezug von Plankosten ist am ehesten geeignet, der bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen anzuwendenden sogenannten ex-ante-Betrachtung (s.a. \u00a7 1 Abs. 3 Satz 4 AStG) Rechnung zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

6. Zur Ber\u00fccksichtigung von Standortvorteilen ist zun\u00e4chst der Umfang der Standortvorteile zu bestimmen und anhand der jeweiligen Funktionen, Risiken, eingesetzten Wirtschaftsg\u00fcter und realistisch verf\u00fcgbaren Handlungsalternativen eine Aufteilung vorzunehmen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revisionen der Kl\u00e4gerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen, Au\u00dfensenate Augsburg, vom 26.11.2019 – 6 K 1918\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnchen, Au\u00dfensenate Augsburg, zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, entwickelt, produziert und vertreibt Produkte auf dem Gebiet der Trenn- und Zerspantechnik. Alleiniger Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin ist K.<\/li>
  2. Im Jahr 2007 gr\u00fcndete K als Alleingesellschafter in der F\u00f6deration von Bosnien und Herzegowina (BIH) die C D.o.o. (C), eine Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung, deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer er wurde. C ist ausschlie\u00dflich auf dem Gebiet der Trenn-, Schleif- und Zerspantechnik (Drehen\/Fr\u00e4sen) t\u00e4tig und stellt auch Fertig- und Halbfertigprodukte her (Aufnahme der Produktion im Jahr 2008). F\u00fcr den Zeitraum von f\u00fcnf Jahren erhielt C in BIH eine „Tax Holiday“. Die Finanzierung der Standortgr\u00fcndung erfolgte durch die Kl\u00e4gerin. Diese entsandte zudem zwei Mitarbeiter, die das Personal der C in BIH schulten. Ab April 2012 arbeitete ein Mitarbeiter der Kl\u00e4gerin in BIH, der die Fertigung der C leitete; die Personalkosten trug C.<\/li>
  3. Die Gr\u00fcndung der C war nach der Darlegung der Kl\u00e4gerin eine Reaktion auf die wirtschaftliche Situation als Automobilzulieferer im Jahr 2006 am Standort Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der \u00fcberwiegende Teil ihrer Verkaufsartikel unterlag einer mehrstufigen Fertigung, die verschiedene Kombinationen von Fertigungsverfahren umfassen konnte. Insbesondere bei den arbeitszeitintensiven Fertigungsverfahren (Trennschleifen, Drehen, Fr\u00e4sen) sei man aufgrund des hohen Lohnniveaus nicht mehr wettbewerbsf\u00e4hig gewesen. Gute Deckungsbeitr\u00e4ge aus den Hightech-Verfahren (Adiabatisches Trennen, Doppelplanschleifen) mussten in zunehmendem Ma\u00dfe die Verluste der lohnintensiven Verfahren subventionieren. Einzelne Fertigungsstufen konnten aus Zertifizierungs- und Geheimhaltungsgr\u00fcnden indes nicht an externe Produzenten vergeben werden. Zudem h\u00e4tte bei einer Fremdvergabe auch die Gefahr bestanden, dass eine Drittfirma das Know-how der Kl\u00e4gerin absch\u00f6pft und sodann das Gesch\u00e4ft mit dem Kunden der Kl\u00e4gerin \u00fcbernimmt. Au\u00dferdem mussten die lohnkostenintensiven Arbeiten zum Teil auch eine oder mehrere Fertigungsstufen der Hightech-Verfahren abdecken, so dass bei einer Fremdvergabe auch dieses Gesch\u00e4ft gef\u00e4hrdet gewesen w\u00e4re. Daher habe man die lohnintensiven Fertigungsprozesse nach BIH ausgegliedert. Dort habe es unter anderem deutschsprachiges Personal mit der n\u00f6tigen Fachkunde, geringe Z\u00f6lle und ein geringes Wechselkursrisiko gegeben. C \u00fcbernahm in diesem Zusammenhang Funktionen in den Prozessen Produktion, Qualit\u00e4tssicherung und unterhielt eine kleine Verwaltungseinheit.<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerin belieferte C mit dem zur Produktion ben\u00f6tigten Material. Die Lieferungen wurden zivilrechtlich als Materialverk\u00e4ufe abgewickelt. Die Kl\u00e4gerin erhielt als Gegenleistung ihre Einstandspreise ohne Verrechnung von Gewinnzuschl\u00e4gen beziehungsweise Handling Fees\/Provisionen. Diese Abwicklung (Materialeinkauf und Lieferung an C) beruhte darauf, dass die Kl\u00e4gerin g\u00fcnstigere Einkaufspreise als C erzielen konnte.<\/li>
  5. Die von der Kl\u00e4gerin in Auftrag gegebenen Arbeiten f\u00fchrte C mit dem gekauften Material und ihrem Personal aus. Alsdann verkaufte C die Produkte an die Kl\u00e4gerin; zum Teil wurden die Produkte unmittelbar von C an die Endkunden der Kl\u00e4gerin geliefert, zum Teil wurden sie von der Kl\u00e4gerin oder von Drittfirmen weiterbearbeitet. Die Kl\u00e4gerin ermittelte die Verrechnungspreise f\u00fcr die von ihr gekauften Produkte anhand einer „Deckungsbeitragsrechnung“.<\/li>
  6. Bis zum Jahr 2012 nahm die Kl\u00e4gerin alle von C in BIH hergestellten Produkte ab. Ab 2013 erzielte C eigene Ums\u00e4tze mit der Fremdfirma P. Dabei handelte es sich um einen fr\u00fcheren Kunden der Kl\u00e4gerin. Da diese bei einer Produktion in Deutschland dem Kunden P keine konkurrenzf\u00e4higen Preise anbieten konnte, \u00fcbernahm C die Auftr\u00e4ge und belieferte P mit den von ihr hergestellten Produkten. Einen eigenen Vertrieb hatte C in den Jahren 2011 bis 2013 (Streitjahre) nicht.<\/li>
  7. F\u00fcr die Streitjahre wurde die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df unter anderem auf Basis ihrer Deckungsbeitragsrechnung veranlagt. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung unter Beteiligung eines Fachpr\u00fcfers f\u00fcr Auslandsbeziehungen ging dieser davon aus, dass die Verlagerung von Funktionen und Risiken auf C in den Jahren 2007\/2008 dem Grunde nach den Tatbestand einer Funktionsverlagerung erf\u00fclle. Da lediglich eine Routinefunktion \u00fcbertragen worden sei, habe die Kl\u00e4gerin die Funktionsverlagerung aber zu Recht ohne Bezahlung eines besonderen Entgelts durchgef\u00fchrt.<\/li>
  8. Im Hinblick auf die Warenk\u00e4ufe der Kl\u00e4gerin von C seien die durch die Deckungsbeitragsrechnung ermittelten Verrechnungspreise nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, vielmehr m\u00fcssten einkommenserh\u00f6hend verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) angesetzt werden. Aufgrund einer Funktions- und Risikoanalyse kam der Fachpr\u00fcfer zu dem Ergebnis, C sei aus den nachfolgenden Gr\u00fcnden ein sogenannter Lohnfertiger:- Die Kl\u00e4gerin nehme den Gro\u00dfteil der Produktion ab;- die Kl\u00e4gerin habe die Disposition \u00fcber die in BIH hergestellten Produkte inne und bestimme, welche Fertigungsschritte die Schwestergesellschaft wie auszuf\u00fchren habe;- die Kl\u00e4gerin beschaffe die zur Produktion erforderlichen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die lediglich aus zolltechnischen Gr\u00fcnden an den Lohnfertiger fakturiert w\u00fcrden;- C sei als eigenst\u00e4ndiges Unternehmen nicht lebensf\u00e4hig;- C sei nur relativ geringen unternehmerischen Risiken ausgesetzt.<\/li>
  9. Aufgrund der Freistellung der C von wesentlichen Risiken vertrat der Fachpr\u00fcfer die Ansicht, dass f\u00fcr die Verrechnungspreisermittlung die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sei. Dabei ging er von einem Gewinnaufschlagsatz von 12 % aus, wobei er das von der Kl\u00e4gerin fakturierte Material (sowie angefallene Schrotterl\u00f6se) nicht in die Kostenbemessungsgrundlage einbezog. F\u00fcr das Streitjahr 2013 ber\u00fccksichtigte er, dass der Kunde P ausschlie\u00dflich Vertr\u00e4ge mit C abgeschlossen hatte, und k\u00fcrzte die Kostenbemessungsgrundlage um die entsprechenden Kosten.<\/li>
  10. Die Frage, ob f\u00fcr die Materialverk\u00e4ufe der Kl\u00e4gerin an C fremd\u00fcbliche Kaufpreise vereinbart wurden, griff der Fachpr\u00fcfer nur die Materialverk\u00e4ufe auf, die dazu dienten, dass C Produkte f\u00fcr P herstellen konnte. Fremd\u00fcblich sei bei eigenen Materialkosten der Kl\u00e4gerin von \u2026 \u20ac ein Gemeinkostenzuschlag und ein Gewinnaufschlagsatz in H\u00f6he von jeweils 5 % (f\u00fcr 2013: weitere vGA von \u2026 \u20ac [2 x \u2026 \u20ac]). Da der Gewinn der C aus dem Gesch\u00e4ft mit P eine Verg\u00fctung f\u00fcr eine Routinefunktion darstelle, sah der Pr\u00fcfer davon ab, eine vGA wegen der \u00dcbertragung des Kunden P von der Kl\u00e4gerin auf C anzusetzen.<\/li>
  11. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) \u00fcbernahm die Pr\u00fcfungsfeststellungen und erlie\u00df unter dem 18.09.2015 entsprechend ge\u00e4nderte Bescheide f\u00fcr die Streitjahre. Der Einspruch blieb hinsichtlich der aufgezeigten Punkte ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016).<\/li>
  12. W\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens reichte die Kl\u00e4gerin weitere Unterlagen ein, aus denen hervorging, dass C die Frachtkosten f\u00fcr die Materiallieferungen, die zur Durchf\u00fchrung des Gesch\u00e4fts mit P angefallen waren, getragen hatte. Das FA nahm aufgrund dieser Unterlagen an, bei der Ermittlung der vGA aus diesen Materiallieferungen sei der bisher angesetzte Gemeinkostenzuschlag von 5 % nicht gerechtfertigt und erlie\u00df unter dem 02.01.2017 entsprechend ge\u00e4nderte Bescheide f\u00fcr 2013.<\/li>
  13. Die Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) im Rahmen des Fremdvergleichs durch Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zugunsten der Kl\u00e4gerin die Standortvorteile der C h\u00f6her bewertete als das FA (Gewinnaufschlagsatz nun 17 %). Das FG hat die Bescheide zu den Streitjahren 2012 und 2013 entsprechend ge\u00e4ndert; zum Streitjahr 2011 ist eine \u00c4nderung unterblieben, weil das FG eine Saldierung mit einem sich zugunsten der Kl\u00e4gerin auswirkenden anderweitigen Fehlers der betreffenden Bescheide vorgenommen hat (FG M\u00fcnchen, Au\u00dfensenate Augsburg, Urteil vom 26.11.2019 – 6 K 1918\/16, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2020, 764). Sowohl die Kl\u00e4gerin als auch das FA haben gegen das FG-Urteil Rechtsmittel eingelegt.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin macht mit ihrer Revision insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr 2011 sowie 2012, die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2011 sowie 2012, s\u00e4mtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016, sowie den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 2013 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 jeweils vom 02.01.2017, dahingehend abzu\u00e4ndern, dass die in den genannten Bescheiden festgesetzte Hinzurechnung in Gestalt der vGA f\u00fcr die Jahre 2011 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, 2012 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und 2013 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac entfallen.<\/li>
  15. Das FA macht die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die Klage abzuweisen sowie die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Das Rechtsmittel des FA ist ungeachtet der Bezeichnung als „Anschlussrevision“ in der innerhalb der Revisionsfrist beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Revisionsschrift vom 30.12.2019 eine selbst\u00e4ndige Revision des durch das angefochtene Urteil (im Hinblick auf die Teilstattgabe) beschwerten FA. Das folgt aus dem ausdr\u00fccklichen Hinweis des FA auf eine (nachzureichende) Begr\u00fcndung der „Revision“ in einem gesonderten Schriftsatz sowie der Bitte, die Frist nach \u00a7 120 Abs. 2 FGO zu verl\u00e4ngern.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revisionen der Kl\u00e4gerin und des FA sind begr\u00fcndet. Sie f\u00fchren zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der von der Vorinstanz durchgef\u00fchrte Fremdvergleich zur Ermittlung der Verrechnungspreise f\u00fcr den Erwerb bearbeiteter Produkte von C durch die Kl\u00e4gerin ist nicht frei von Rechtsfehlern. Er ist nach Ma\u00dfgabe der Entscheidungsgr\u00fcnde erneut vorzunehmen. Unter Beachtung des sogenannten Verb\u00f6serungsverbots wird das FG auch zu pr\u00fcfen haben, ob mit Blick auf die Verlagerung des Kunden P auf C (\u00dcbertragung der Kundenbeziehung) eine vGA anzusetzen ist.<\/li>
      2. 1. Die Vorinstanz hat den einkommens- und gewerbeertragserh\u00f6henden Ansatz von vGA wegen der H\u00f6he der von der Kl\u00e4gerin bezahlten Preise f\u00fcr den Erwerb der von ihrer Schwestergesellschaft C bearbeiteten Produkte ohne Rechtsfehler nach Ma\u00dfgabe eines Fremdvergleichs durchgef\u00fchrt.<\/li>
      3. a) Nach \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft (und in der Folge auch den Gewerbeertrag, \u00a7 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung) nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm\u00f6gensminderung (verhinderte Verm\u00f6gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst ist, sich auf die H\u00f6he des Unterschiedsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch\u00fcttung steht. F\u00fcr den gr\u00f6\u00dften Teil der entschiedenen F\u00e4lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm\u00f6gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew\u00e4hrt h\u00e4tte (st\u00e4ndige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261\/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Au\u00dferdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg\u00fcnstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul\u00f6sen (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2023 – I R 27\/20, BFHE 280, 55, BStBl II 2023, 840, m.w.N.).<\/li>
      4. b) Der sachliche Anwendungsbereich des \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nicht davon ber\u00fchrt, dass es im Streitfall um eine grenz\u00fcberschreitende Gesch\u00e4ftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen geht und folglich auch der Tatbestand der Eink\u00fcnftekorrekturvorschrift des \u00a7 1 Abs. 1 des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (Au\u00dfensteuergesetz \u2011\u2011AStG\u2011\u2011) angesprochen ist. Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 27.11.2019 – I R 40\/19 (I R 14\/16) (BFHE 268, 1) unter Hinweis auf den Wortlaut des \u00a7 1 Abs. 1 AStG („unbeschadet anderer Vorschriften“) dahin erkannt, dass der Regelung in \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kein Vorrang gegen\u00fcber der Regelung des \u00a7 1 Abs. 1 AStG zukommt, dass beide Vorschriften vielmehr „[einander] \u00fcberlagern“. Die Entscheidung ist jedoch zu \u00a7 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuerverg\u00fcnstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) ergangen. \u00a7 1 Abs. 1 AStG ist indessen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) \u2011\u2011und damit f\u00fcr die Streitjahre\u2011\u2011 um einen Satz 3 (f\u00fcr 2011, 2012) beziehungsweise Satz 4 (f\u00fcr 2013) erg\u00e4nzt worden, wonach „die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuf\u00fchren“ sind. Dies ist dahin zu verstehen, dass \u00a7 1 Abs. 1 AStG gegen\u00fcber anderen Eink\u00fcnftekorrekturvorschriften (hier \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grunds\u00e4tzlich zur\u00fccktritt und nur dann (subsidi\u00e4r) zur Anwendung kommt, wenn die andere Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zul\u00e4sst. Damit ist \u00a7 1 Abs. 1 AStG nur dann und nur insoweit anzuwenden, als mit dieser Rechtsgrundlage eine weiterreichende Eink\u00fcnftekorrektur ausgel\u00f6st wird (so im Ergebnis auch z.B. Ditz\/Wassermeyer in Wassermeyer\/Baumhoff\/Ditz, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 2.202; Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., \u00a7 1 Rz 20; Kaminski in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 1 AStG Rz 14; Hofacker in Haase, AStG\/DBA, 3. Aufl., \u00a7 1 AStG Rz 46; Brandis\/Heuermann\/Pohl, \u00a7 1 AStG Rz 18). Diese Auslegung, der auch die Finanzverwaltung folgt (BMF-Schreiben vom 06.06.2023 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG, BStBl I 2023, 1093, Rz 1.3 und 1.4), wird durch die Gesetzesmaterialien best\u00e4tigt, in denen ausgef\u00fchrt wird, dass „Berichtigungen nach Satz 1 andere Regelungen \u2026, die unver\u00e4ndert grunds\u00e4tzlich Vorrang haben, erg\u00e4nzen“ (BTDrucks 16\/4841, S. 85).<\/li>
      5. c) Nach der Rechtsprechung des Senats gelten f\u00fcr den Fremdvergleich im Rahmen der vGA im Grundsatz keine anderen Ma\u00dfgaben als im Rahmen des \u00a7 1 Abs. 1 AStG (Senatsurteile vom 27.11.2019 – I R 40\/19 (I R 14\/16), BFHE 268, 1; vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678). F\u00fcr die Rechtslage der Streitjahre \u2011\u2011nach Einf\u00fcgung des \u00a7 1 Abs. 3 AStG i.d.F. des UntStRefG 2008 (sogenannter erweiterter Fremdvergleich)\u2011\u2011 kann jedoch der Pr\u00fcfungsma\u00dfstab voneinander abweichen, was f\u00fcr jeden einzelnen Gesch\u00e4ftsvorfall gesondert zu pr\u00fcfen ist.<\/li>
      6. d) Das in den Streitjahren geltende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen F\u00f6derativen Republik Jugoslawien zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 26.03.1987 \u2011\u2011DBA-Jugoslawien\u2011\u2011 (BGBl II 1988, 745, BStBl I 1988, 373), dessen unver\u00e4nderte Fortgeltung Deutschland und BIH am 13.11.1992 (BGBl II 1992, 1196) vereinbart haben, hindert weder die Anwendung des \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch des \u00a7 1 Abs. 1 AStG in der vorliegenden Konstellation. Dass Art. 10 DBA-Jugoslawien \u2011\u2011im Kern mit Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen \u00fcbereinstimmend\u2011\u2011 eine am Fremdvergleich orientierte Korrektur der von der Kl\u00e4gerin und C vereinbarten Entgelte (unabh\u00e4ngig von der konkret anwendbaren nationalen Rechtsgrundlage) gestattet, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erl\u00e4uterungen.<\/li>
      7. e) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die zwischen der Kl\u00e4gerin und C tats\u00e4chlich vereinbarten Preise f\u00fcr die Erwerbe bearbeiteter Produkte von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden w\u00e4ren, ist eine tats\u00e4chliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt.<\/li>
      8. aa) Die Tatsacheninstanz muss den ma\u00dfgeblichen Fremdvergleichspreis unter Ber\u00fccksichtigung aller Umst\u00e4nde des konkreten Einzelfalls ermitteln, wobei auch eine Sch\u00e4tzung gem\u00e4\u00df \u00a7 162 Abs. 1 der Abgabenordnung zugelassen ist. Die Entscheidung dar\u00fcber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuf\u00fchren ist, obliegt grunds\u00e4tzlich dem FG (z.B. Senatsurteile vom 27.11.2019 – I R 40\/19 (I R 14\/16), BFHE 268, 1; vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dieses muss bei der Ermittlung des „fremd\u00fcblichen“ Preises allerdings beachten, dass es f\u00fcr die betreffende Leistung in aller Regel nicht „den“ Fremdvergleichspreis geben wird, vielmehr jeder Preis im Rahmen einer bestimmten Bandbreite fremdvergleichsgerecht sein wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem f\u00fcr den Steuerpflichtigen g\u00fcnstigsten Vergleichspreis auszugehen (z.B. Senatsurteil vom 17.10.2001 – I R 103\/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Dies gilt im Grundsatz auch bei der Anwendung von \u00a7 1 Abs. 1 AStG, wobei sich allerdings hier eine Einengung der Bandbreite nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 AStG ergeben kann, die zu einer weitergehenden Berichtigung f\u00fchren k\u00f6nnte. Davon abgesehen kann die vom FG angestellte W\u00fcrdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft. Ist dies nicht der Fall, muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom FG vorgefundenen tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nden gleicherma\u00dfen andere Betr\u00e4ge h\u00e4tten ableiten lassen (z.B. Senatsurteile vom 27.11.2019 – I R 40\/19 (I R 14\/16), BFHE 268, 1; vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung).<\/li>
      9. bb) Zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise im Rahmen von Lieferungs- und sonstigen Leistungsverh\u00e4ltnissen zwischen verbundenen Unternehmen werden vorrangig die sogenannten transaktionsbezogenen Standardmethoden \u2011\u2011Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode\u2011\u2011 angewendet (z.B. Senatsurteile vom 27.11.2019 – I R 40\/19 (I R 14\/16), BFHE 268, 1; vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dabei ist die im Einzelfall geeignetste Methode diejenige, mit der der Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der gr\u00f6\u00dftm\u00f6glichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann (z.B. Senatsurteile vom 17.10.2001 – I R 103\/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678; ebenso Tz. 2.2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien f\u00fcr multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 06.06.2023 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG, BStBl I 2023, 1093). F\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab 2008 \u2011\u2011und damit f\u00fcr die Streitjahre\u2011\u2011 ordnet \u00a7 1 Abs. 3 Satz 1 AStG den Vorrang der Standardmethoden f\u00fcr den Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift des \u00a7 1 Abs. 1 AStG ausdr\u00fccklich an.<\/li>
      10. 2. Die Ermittlung der Fremdvergleichspreise f\u00fcr die verfahrensgegenst\u00e4ndlichen Erwerbe bearbeiteter Produkte wird diesen (durch \u00a7 1 AStG im Streitfall nicht modifizierten) allgemeinen Ma\u00dfgaben im Rahmen der vGA-Bemessung nicht gerecht.<\/li>
      11. a) Das FG hat zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise f\u00fcr die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C an die Kl\u00e4gerin die Kostenaufschlagsmethode gew\u00e4hlt. Zur Methodenwahl hat es ausgef\u00fchrt, dass die Kostenaufschlagsmethode als Standardmethode bei der Lohnfertigung verwendet werde. Das FA habe diese Methode zu Recht angewendet, da eine andere Methode, die zu realit\u00e4tsn\u00e4heren Ergebnissen f\u00fchre, nicht ersichtlich sei. Allerdings h\u00e4tten weder uneingeschr\u00e4nkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum Beispiel unter Fremden \u00fcbliche Verkaufspreise, Bruttomargen oder Kostenaufschlags\u00e4tze) noch eingeschr\u00e4nkt vergleichbare Fremdvergleichswerte festgestellt werden k\u00f6nnen. Weitere Ermittlungsm\u00f6glichkeiten seien von keinem Beteiligten vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich, so dass \u00a7 1 Abs. 3 Satz 5 AStG anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift habe der Steuerpflichtige f\u00fcr seine Eink\u00fcnfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich vorzunehmen. Nicht ausreichend ber\u00fccksichtigt seien (bei dem vom FA vorgenommenen Gewinnaufschlagsatz von 12 %) die Standortvorteile der C. Da die Kl\u00e4gerin nur durch eine Auslandsproduktion Gewinne habe erzielen k\u00f6nnen, sei sie darauf angewiesen, dass eine ausl\u00e4ndische Firma mit ihr zusammenarbeite. Ein fremder Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der C h\u00e4tte diese Abh\u00e4ngigkeit der Kl\u00e4gerin geltend machen k\u00f6nnen, denn die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte gegebenenfalls einen anderen qualitativ und kostenm\u00e4\u00dfig gleichwertigen Vertragspartner suchen m\u00fcssen. Man halte daher einen Gewinnaufschlagsatz von 17 % f\u00fcr geboten. Bei der Berechnung der Kostenbasis sei der Ansatz der Materialkosten nicht gerechtfertigt. Denn ansonsten w\u00e4re der gebotene Vorteilsausgleich aufgrund der verbilligten Materiallieferungen nicht mehr sichergestellt. Ein ordentlicher Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer w\u00fcrde nicht verbilligt Material an einen Dritten liefern, um dem Dritten aus dem Verkauf von bearbeiteten Produkten an ihn selbst einen Gewinn zu erm\u00f6glichen.<\/li>
      12. b) Die Erw\u00e4gungen des FG zur Methodenwahl sind nicht frei von Rechtsfehlern; insbesondere leidet die Bemessung des Gewinnaufschlagsatzes von 17 % an einem inhaltlichen Mangel.<\/li>
      13. aa) Soweit das FG die von der Kl\u00e4gerin vorgelegte Ermittlung der Verrechnungspreise anhand einer Deckungsbeitragsrechnung (basierend auf Wertsch\u00f6pfungsanalysen) als nicht geeignete Methode zur Bestimmung von Fremdvergleichspreisen (im Sinne einer gesch\u00e4ftsvorfallbezogenen Angemessenheitsanalyse) angesehen hat, h\u00e4lt dies einer revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung stand. Die W\u00fcrdigung der Vorinstanz, dass der Deckungsbeitragsrechnung keine individuelle, gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Fremdvergleichspr\u00fcfung zu entnehmen ist, ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen noch verst\u00f6\u00dft sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze. Der Senat ist an diese W\u00fcrdigung gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
      14. bb) Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode auf die gekauften Produkte durch das FG ist methodisch nicht zu beanstanden. Zwar ist die Preisvergleichsmethode die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise, weil sie unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises f\u00fchrt (z.B. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 4\/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, m.w.N. aus der Literatur). Sind allerdings konkrete Vergleichswerte, aus denen der Fremdvergleich abgeleitet werden kann, nicht feststellbar, ist eine andere Verrechnungspreismethode heranzuziehen.<\/li>
      15. cc) Bei der Kostenaufschlagsmethode handelt es sich um eine Standardmethode, die regelm\u00e4\u00dfig bei der Lohnfertigung verwendet wird (Ditz\/Kluge in Wassermeyer\/Baumhoff\/Ditz, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.31; Ditz in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 1631; \u00e4hnlich Elbert\/von Jesche in V\u00f6gele\/Borstell\/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. N Rz 543; s.a. Tz. 2.60 sowie 7.40 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien f\u00fcr multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 06.06.2023 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG, BStBl I 2023, 1093, die von der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode als am besten geeignete Methode ausgehen). Die Qualifikation der C als Lohnfertiger durch das FG ist im Revisionsverfahren bindend.<\/li>
      16. aaa) Die tatrichterlichen Feststellungen des FG gehen dahin, dass die Kl\u00e4gerin das zur Produktion ben\u00f6tigte Material an C geliefert und jedenfalls bis 2012 alle von C hergestellten Produkte abgenommen hat, C in den Streitjahren keinen eigenen Vertrieb hatte und der Kundenstamm als wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut bei der Kl\u00e4gerin verblieben war.<\/li>
      17. bbb) Eine tatrichterliche W\u00fcrdigung des FG ist im Revisionsverfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcfbar, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft. Ist dies nicht der Fall, ist der BFH auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende W\u00fcrdigung gleicherma\u00dfen m\u00f6glich oder naheliegend ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 16\/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz 26).<\/li>
      18. ccc) So liegt der Fall hier. Das FG hat seine Feststellungen ma\u00dfgeblich darauf gest\u00fctzt, dass C mit Blick auf die Kosten der Materiallieferungen kein wesentliches Absatzrisiko (im Urteil als „Verkaufsrisiko“ bezeichnet) getragen hat. Dem kann die Kl\u00e4gerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, das Risiko bestehe, weil \u00fcber die jeweiligen Materiallieferungen beziehungsweise -erwerbe jeweils einzelvertragliche Schuldgesch\u00e4fte abgeschlossen worden seien und es deshalb an einer langfristigen Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie zwischen C und der Kl\u00e4gerin fehle. Denn dieses Vorbringen l\u00e4sst unber\u00fccksichtigt, dass die Vorinstanz offensichtlich von einer faktischen Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie (vgl. hierzu z.B. Ditz\/Kluge in Wassermeyer\/Baumhoff\/Ditz, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.17, 6.27) ausgegangen ist. Dieser Schluss ist nach Auffassung des Senats naheliegend, zumindest jedoch m\u00f6glich. Ein Versto\u00df gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze ist nicht ersichtlich.<\/li>
      19. dd) Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen ist, dass die Materiallieferungen der Kl\u00e4gerin an C untrennbar mit den Erwerben des von C bearbeiteten Materials durch die Kl\u00e4gerin verbunden sind und deshalb eine Trennung der zusammengeh\u00f6renden Vorg\u00e4nge dem wirtschaftlichen Gehalt des Geschehens nicht gerecht w\u00fcrde, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Schluss ist insbesondere im Hinblick darauf, dass die Kl\u00e4gerin nach den Feststellungen des FG das zur Produktion erforderliche Material f\u00fcr C beschafft hat und diese im Hinblick auf die Beschaffung des Materials keine nennenswerten Funktionen und Risiken ausge\u00fcbt hat, nach Auffassung des Senats naheliegend und jedenfalls m\u00f6glich. Dies gilt unabh\u00e4ngig davon, dass der Gesetzgeber ab dem Jahr 2013 eine zusammenfassende Betrachtung von Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen nach \u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 AStG gesetzlich geregelt hat.<\/li>
      20. ee) Ausgehend von der Annahme der Vorinstanz, dass im Streitfall eine faktische Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie bestanden hat, ist in diesem Zusammenhang revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kosten f\u00fcr die beigestellten Materialien nicht in die Kostenbasis einbezogen worden sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass \u2011\u2011auch wenn C zivilrechtlich Eigentum am Material erworben hat\u2011\u2011 ein eigener Wertsch\u00f6pfungsbeitrag der C als reines Produktionsunternehmen, das keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von Preisen, Bestimmung der Qualit\u00e4t, Ermittlung der Menge, Verhandlung der Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu auch Neumann\/Stollenwerk, Der Betrieb \u2011\u2011DB\u2011\u2011 2023, 1054) ausge\u00fcbt hat, nicht feststellbar ist. Es handelt sich damit bei den Materialkosten nicht um wertsch\u00f6pfende Kosten, die in die Kostenbemessungsgrundlage bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode einzubeziehen w\u00e4ren (im Ergebnis ebenso Elbert\/von Jesche in V\u00f6gele\/Borstell\/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. N Rz 543; BMF-Schreiben vom 13.10.2010 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Funktionsverlagerung, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Pr\u00fcfung der Eink\u00fcnfteabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in F\u00e4llen von grenz\u00fcberschreitenden Funktionsverlagerungen, BStBl I 2010, 774, Rz 207; \u00e4hnlich Neumann\/Stollenwerk, DB 2023, 1054).<\/li>
      21. ff) Soweit die Vorinstanz im Rahmen der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode davon ausgegangen ist, dass ein hypothetischer Fremdvergleich nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 5 ff. AStG vorzunehmen sei, versteht der Senat dies dahin, dass das FG lediglich eine Sch\u00e4tzung des Gewinnaufschlagsatzes vorgenommen hat. Einen methodischen Fehler, wie vom beigetretenen BMF angenommen, vermag der Senat darin nicht zu erkennen. Hiergegen spricht insbesondere, dass das FG zwar den hypothetischen Fremdvergleich als anzuwendende Methode genannt, aber tats\u00e4chlich weder einen Einigungsbereich (Mindestpreis des Leistenden, H\u00f6chstpreis des Leistungsempf\u00e4ngers) noch die jeweiligen Gewinnerwartungen auch nur ann\u00e4herungsweise ermittelt hat. Vielmehr hat es im Ergebnis lediglich den Gewinnaufschlagsatz des FA, korrigiert um eine st\u00e4rkere Ber\u00fccksichtigung von Standortvorteilen der C, im Sch\u00e4tzungswege \u00fcbernommen.<\/li>
      22. gg) Die vom FG im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode durchgef\u00fchrte Sch\u00e4tzung des Gewinnaufschlagsatzes auf 17 % leidet allerdings an inhaltlichen M\u00e4ngeln.<\/li>
      23. aaa) F\u00fcr den Senat ist schon nicht ersichtlich, dass das FG bei der Bestimmung des Gewinnaufschlagsatzes in ausreichendem Ma\u00dfe eigene Sch\u00e4tzungserw\u00e4gungen angestellt hat. Im Ergebnis hat das FG den Gewinnaufschlagsatz des FA von 12 % (Grundaufschlag von 10 % und zus\u00e4tzlich 2 % f\u00fcr Standortvorteile) \u00fcbernommen und einen zus\u00e4tzlichen Aufschlagsatz von 5 % f\u00fcr bislang nicht ausreichend ber\u00fccksichtigte Standortvorteile der C hinzugef\u00fcgt. Nicht nachvollziehbar ist bereits, dass das FG den Grundaufschlagsatz des FA im Ausgangspunkt \u00fcbernommen hat, obwohl es ersichtlich davon ausgegangen ist, dass die Hinweise des FA auf einige Presse- und Internetartikel den Anspr\u00fcchen f\u00fcr einen Fremdvergleich nicht gen\u00fcgten.<\/li>
      24. bbb) Den Akten ist auch zu entnehmen, dass der Fachpr\u00fcfer den Grundaufschlagsatz von 10 % mit „allgemeiner Erfahrung“ begr\u00fcndet (Bericht des Fachpr\u00fcfers \u00fcber die Pr\u00fcfung der Auslandsbeziehungen, Seite 4) und das FA dazu auf „Internetrecherchen \u2026 der erzielbaren Kostenaufschl\u00e4ge in der KFZ-Zuliefererbranche“ (Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016, Seite 10) verwiesen hat. Durch das FA wurde im finanzgerichtlichen Verfahren erg\u00e4nzend vorgetragen (Schriftsatz vom 07.10.2016), dass aufgrund von Internetrecherchen (Artikel der Automobilwoche vom 10.04.2015 und der Automobil-Industrie vom 09.04.2014 sowie der Wirtschaftswoche vom 07.07.2016) Fremdvergleichswerte f\u00fcr die Branche der Automobilzulieferer ermittelt worden seien. Danach w\u00fcrde sich der Mittelwert der erzielbaren Aufschl\u00e4ge im Pr\u00fcfungszeitraum bei rund 5,5 % bewegen. Es k\u00f6nne dabei von einer Bandbreite von rund 2 % bis rund 10 % ausgegangen werden. Allerdings l\u00e4sst sich diesen Darlegungen eine Auseinandersetzung beispielsweise mit der Frage, welche Unternehmen, welcher Gr\u00f6\u00dfenordnung, aus welchem Bereich der Automobilzulieferbranche Gegenstand der den Presseartikeln zugrunde liegenden Studien waren, welche Funktionen und Risiken diese Unternehmen ausge\u00fcbt und auf welchen M\u00e4rkten sie agiert haben, nicht ansatzweise entnehmen. Der Senat kann damit den Kostenaufschlagsatz zwar dem Grunde, nicht aber der H\u00f6he nach nachvollziehen. Das FG h\u00e4tte begr\u00fcnden m\u00fcssen, woraus sich im Fall der Kl\u00e4gerin angesichts der von ihr \u00fcbernommenen Funktionen und Risiken ein Grundaufschlagsatz von 10 % rechtfertigt.<\/li>
      25. 3. Im Ergebnis zutreffend hat die Vorinstanz die Verlagerung des Kunden P auf C nicht als Funktionsverlagerung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 9 AStG eingestuft. Allerdings hat das FG nicht gepr\u00fcft, ob eine etwaige vGA hinsichtlich der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines m\u00f6glichen Wirtschaftsguts (hier: Kundenbeziehung zu P), die vom Fachpr\u00fcfer erwogen („Lizenzgeb\u00fchr?“), aber letztlich in seinem Bericht nicht ber\u00fccksichtigt worden ist, anzusetzen ist.<\/li>
      26. a) Wird eine Funktion einschlie\u00dflich der dazugeh\u00f6rigen Chancen und Risiken und der mit\u00fcbertragenen oder \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter und sonstigen Vorteile verlagert und k\u00f6nnen keine eingeschr\u00e4nkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte f\u00fcr diese Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) festgestellt werden (\u00a7 1 Abs. 3 Satz 5 AStG), hat der Steuerpflichtige das Transferpaket zu bewerten (\u00a7 1 Abs. 3 Satz 9 AStG). Nach der Begriffsbestimmung in \u00a7 1 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach \u00a7 1 Abs. 1 des Au\u00dfensteuergesetzes in F\u00e4llen grenz\u00fcberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung) vom 12.08.2008 (BGBl I 2008, 1680, BStBl I 2009, 34) in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (FVerlV) liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vor, wenn das verlagernde Unternehmen dem \u00fcbernehmenden Unternehmen Wirtschaftsg\u00fcter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken \u00fcbertr\u00e4gt oder zur Nutzung \u00fcberl\u00e4sst, damit das \u00fcbernehmende Unternehmen eine Funktion aus\u00fcben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausge\u00fcbt worden ist, und dadurch die Aus\u00fcbung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschr\u00e4nkt wird.<\/li>
      27. b) Ausgehend von der Annahme, die Konjunktion „und dadurch“ in \u00a7 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV sei dahingehend zu verstehen, dass eine kausale Beziehung zwischen der Funktionseinschr\u00e4nkung beim abgebenden und der Funktionsaus\u00fcbung beim aufnehmenden Unternehmen vorliegen m\u00fcsse (vgl. hierzu Sommer\/Kundt\/Cockx, Internationale Steuer-Rundschau \u2011\u2011ISR\u2011\u2011 2020, 246, 250; Haverkamp\/Meinert, Die Unternehmensbesteuerung 2020, 689), hat das FG eine Funktionsverlagerung im Streitfall abgelehnt, da die Funktionseinschr\u00e4nkung durch die Markt- beziehungsweise Wettbewerbssituation der Kl\u00e4gerin (kein Angebot wettbewerbsf\u00e4higer Preise m\u00f6glich) ausgel\u00f6st worden sei. Der Senat hat Zweifel, ob er diesem Normverst\u00e4ndnis des FG folgen k\u00f6nnte, da f\u00fcr die Tatbestandsverwirklichung einer Funktionsverlagerung zun\u00e4chst unerheblich ist, ob die Funktion im Inland zuk\u00fcnftig uneingeschr\u00e4nkt weiter ausge\u00fcbt werden k\u00f6nnte. Im Rahmen des Fremdvergleichs ist lediglich von Bedeutung, ob ein fremder Dritter bereit gewesen w\u00e4re, f\u00fcr das inl\u00e4ndische Steuersubstrat (Funktion als Ganzes) ein Entgelt zu bezahlen. Reserveursachen spielen angesichts dieses Telos des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (BTDrucks 16\/4841, S. 84) f\u00fcr die Verwirklichung des Tatbestandes keine Rolle und k\u00f6nnen allenfalls f\u00fcr die Preisbestimmung relevant sein (ebenso BMF-Schreiben vom 13.10.2010 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Funktionsverlagerung, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Pr\u00fcfung der Eink\u00fcnfteabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in F\u00e4llen von grenz\u00fcberschreitenden Funktionsverlagerungen, BStBl I 2010, 774, Rz 20).<\/li>
      28. Der Senat muss diese Rechtsfrage jedoch nicht abschlie\u00dfend entscheiden, da im Streitfall bereits keine Funktion im Sinne von \u00a7 1 Abs. 3 Satz 9 AStG \u00fcbertragen worden ist. Denn \u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV setzt voraus, dass die Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens ist, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Es ist weder vorgetragen noch f\u00fcr den Senat ersichtlich, dass die Produktion f\u00fcr den Kunden P als eigenst\u00e4ndige Produktion im Unternehmen der Kl\u00e4gerin und damit als organischer Teil angesehen werden kann (s. allgemein Ditz\/Greinert in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 1209; a.A. wohl BMF-Schreiben vom 13.10.2010 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Funktionsverlagerung, BStBl I 2010, 774, Rz 16).<\/li>
      29. Die Vorinstanz h\u00e4tte allerdings pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob ein fremder Dritter ein Entgelt f\u00fcr die \u00dcbertragung der Kundenbeziehung zu P verlangt h\u00e4tte. \u00dcberl\u00e4sst eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft eine bestehende Gesch\u00e4ftsbeziehung zu einem Kunden und verzichtet damit auf zuk\u00fcnftige Gewinne aus der Gesch\u00e4ftsbeziehung, kann darin eine vGA liegen (\u00dcberlassung einer Gesch\u00e4ftschance, vgl. Senatsurteil vom 30.08.1995 – I R 155\/94, BFHE 178, 371; Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8 Rz 850a ff.; Neumann in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, 2. Aufl., \u00a7 8 Rz 1220 ff., 1224; Brandis\/Heuermann\/Rengers, \u00a7 8 KStG Rz 776 ff.).<\/li>
      30. 4. Unbegr\u00fcndet ist die Revision der Kl\u00e4gerin im Hinblick auf den vGA-Ansatz f\u00fcr die Materialverk\u00e4ufe der Kl\u00e4gerin an C zur Abwicklung deren Gesch\u00e4fts mit dem Kunden P. Ohne Rechtsfehler hat die Vorinstanz bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise einen Aufschlagsatz von 5 % auf die Einkaufspreise der Kl\u00e4gerin angesetzt.<\/li>
      31. a) Das FG hat zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise f\u00fcr diese Materialverk\u00e4ufe der Kl\u00e4gerin an C die Preisvergleichsmethode gew\u00e4hlt. Zur Methodenwahl hat es ausgef\u00fchrt, dass die Einkaufspreise der Kl\u00e4gerin bekannt seien und damit als Fremdvergleichswerte zur Verf\u00fcgung st\u00fcnden (uneingeschr\u00e4nkt vergleichbare Werte). Als Anpassung zur Anwendung der Preisvergleichsmethode sei nur zu ber\u00fccksichtigen, dass die Kl\u00e4gerin als Gro\u00dfkunde g\u00fcnstigere Einkaufspreise habe erzielen k\u00f6nnen als C. Entscheidend sei, dass die Kl\u00e4gerin das Material an C zu ihren Einkaufspreisen verkauft und sp\u00e4ter nicht durch Erwerbe bei C „zur\u00fcck erhalten“ habe. Die Kl\u00e4gerin habe damit ein Verlustgesch\u00e4ft get\u00e4tigt, denn sie habe die bei ihr durch die Materialbeschaffung angefallenen Aufwendungen nicht ersetzt erhalten. In solchen F\u00e4llen sei eine Korrektur dahingehend geboten, dass ein Aufschlag zum Ausgleich der eigenen Kosten der Kl\u00e4gerin und f\u00fcr eine gewisse Gewinnspanne angesetzt werde. Der H\u00f6he nach habe das FA einen Aufschlagsatz von 5 % angesetzt. Dies sei nicht zu beanstanden. Die Kl\u00e4gerin habe keinerlei tats\u00e4chliche Umst\u00e4nde vorgetragen, aus denen die H\u00f6he der Einkaufsvorteile ersichtlich werde. Das FG halte eine Sch\u00e4tzung der Einkaufsvorteile mit mindestens 5 % f\u00fcr sachgerecht.<\/li>
      32. b) Diese Erw\u00e4gungen des FG halten einer revisionsrechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung stand.<\/li>
      33. aa) Ausgehend von der Feststellung, dass die Kl\u00e4gerin das Material an C zu ihren Einkaufspreisen verkauft hat und damit weder die bei ihr durch die Materialbeschaffung angefallenen Aufwendungen ersetzt erhalten noch einen Gewinn erzielt hat, ist dem FG zun\u00e4chst darin beizupflichten, dass der Fremdvergleich in einem solchen Fall eine Korrektur dahingehend gebietet, dass eine Marge auf den Wert der eingekauften Materialien anzusetzen ist.<\/li>
      34. bb) Methodisch nicht zu beanstanden ist die Anwendung der Preisvergleichsmethode auf die eingekauften Produkte. Wenn man mit dem FG davon ausgeht, dass die Einkaufspreise der Kl\u00e4gerin als uneingeschr\u00e4nkt vergleichbare Werte zur Verf\u00fcgung stehen und diese als Grundlage einer Sch\u00e4tzung des FG der auf die Einkaufspreise der Kl\u00e4gerin anzusetzenden Verkaufsmarge dienen k\u00f6nnen, und weiter davon ausgeht, dass C als reines Produktionsunternehmen anzusehen ist, das keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von Preisen, Bestimmung der Qualit\u00e4t, Ermittlung der Menge, Verhandlung der Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu Neumann\/Stollenwerk, DB 2023, 1054 f.) ausge\u00fcbt hat, liegt die Annahme nahe, dass die wesentliche Wertsch\u00f6pfung bei der Kl\u00e4gerin stattgefunden hat und damit die durch h\u00f6here St\u00fcckzahlen generierten Einkaufsvorteile (nahezu) vollst\u00e4ndig bei dieser verblieben sind (s.a. Neumann\/Stollenwerk, DB 2023, 1054, 1056). Ausgehend hiervon h\u00e4lt der Senat den von FA und FG zugrunde gelegten Aufschlagsatz von 5 % f\u00fcr so niedrig bemessen, dass er als Mindestsatz jedenfalls m\u00f6glich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.<\/li>
      35. 5. Aus den zu 2. und 3. angef\u00fchrten Gr\u00fcnden kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben und die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen tats\u00e4chlichen Feststellungen treffen kann; dies erledigt zugleich die von der Kl\u00e4gerin erhobene Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge. Das FG wird Folgendes zu beachten haben:<\/li>
      36. a) Zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise f\u00fcr die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C k\u00f6nnte erwogen werden, ob m\u00f6glicherweise die Preiskalkulation der C f\u00fcr die an den Kunden P verkauften Produkte als Basis eines Fremdvergleichs nach der Preisvergleichsmethode zur Anwendung gebracht werden kann. Dies w\u00fcrde voraussetzen, dass die von C gegen\u00fcber P verlangten Preise als uneingeschr\u00e4nkt vergleichbare oder eingeschr\u00e4nkt vergleichbare Fremdvergleichswerte f\u00fcr die Erwerbe der Kl\u00e4gerin angesehen werden k\u00f6nnten.<\/li>
      37. b) Sollte dies nicht der Fall sein und das FG zur Ermittlung der Fremdvergleichspreise f\u00fcr die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C wiederum die Kostenaufschlagsmethode als am besten geeignete Methode anwenden, wird es nach Abzug der Materialkosten als nicht wertsch\u00f6pfende Kosten (siehe die Ausf\u00fchrungen oben) zu ermitteln haben, welche Kosten im Einzelnen in die Kostenbemessungsgrundlage einzuflie\u00dfen haben. Dabei wird es insbesondere zu ber\u00fccksichtigen haben, dass der Einbezug von Plankosten am ehesten geeignet ist, der bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen anzuwendenden sogenannten ex-ante-Betrachtung (\u00a7 1 Abs. 3 Satz 4 AStG; z.B. Baumhoff in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 741; Brandis\/Heuermann\/Pohl, \u00a7 1 AStG Rz 78; s.a. Senatsurteil vom 22.04.1971 – I R 114\/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600 zum ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt f\u00fcr die vGA-Pr\u00fcfung; \u00fcbereinstimmend BMF-Schreiben vom 06.06.2023 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG, BStBl I 2023, 1093, Rz 3.38) Rechnung zu tragen. Der Ansatz von sogenannten Ist-Kosten bedarf vor diesem Hintergrund einer Erl\u00e4uterung.<\/li>
      38. c) Im Rahmen der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode wird das FG schlie\u00dflich einen angemessenen Kostenaufschlagsatz zu ermitteln haben. Es wird dabei, falls keine vergleichbaren betriebsinternen Gewinnaufschl\u00e4ge zur Verf\u00fcgung stehen, zumindest eingeschr\u00e4nkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum Beispiel branchen\u00fcbliche Gewinnspannen) festzustellen haben. Zu deren Ermittlung wird das FG m\u00f6glicherweise \u2011\u2011gegebenenfalls unter Heranziehung eines Sachverst\u00e4ndigen\u2011\u2011 auf Datenbankstudien beziehungsweise -analysen (s. insoweit z.B. Neumann\/Stollenwerk, DB 2023, 1054, 1057) zur\u00fcckgreifen m\u00fcssen. Die (erst) w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens von der Kl\u00e4gerin vorgelegte \u2011\u2011und damit als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren nicht verwertbare\u2011\u2011 Benchmark-Studie ist m\u00f6glicherweise (bei entsprechenden Anpassungen) geeignet, erste Hinweise zu geben. Dabei wird das FG auch zu beachten haben, dass die Kostenbasis vergleichbar sein muss.<\/li>
      39. Den damit verbundenen Aspekt der Ber\u00fccksichtigung von Standortvorteilen hat das FG im angefochtenen Urteil zu Recht nach Ma\u00dfgabe einer Aufteilung anhand der jeweiligen Funktionen, Risiken, eingesetzten Wirtschaftsg\u00fcter und realistisch verf\u00fcgbaren Handlungsalternativen vorgenommen (z.B. allgemein Ditz\/Kluge in Wassermeyer\/Baumhoff\/Ditz, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.37; hierzu auch Tz. 9.126 bis 9.131 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien f\u00fcr multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 06.06.2023 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG, BStBl I 2023, 1093). In diesem Zusammenhang hat es zutreffend einer konkret sachbezogenen Aufteilung nach einzelfallkonkretisierten Ma\u00dfgaben gegen\u00fcber einer pauschalen h\u00e4lftigen Aufteilung der Standortvorteile (so FG M\u00fcnster, Urteil vom 16.03.2006 – 8 K 2348\/02 E, EFG 2006, 1562) den Vorrang gegeben (s.a. Tiedchen, EFG 2020, 770, 771).<\/li>
      40. d) Mit Blick auf die Verlagerung der Kundenbeziehung zu P auf C im Jahr 2013 ist zu pr\u00fcfen, ob ein fremder Dritter unter ansonsten gleichen Umst\u00e4nden ein Entgelt von C verlangt h\u00e4tte. Hierbei wird sich das FG gegebenenfalls auch mit dem Vorbringen der Kl\u00e4gerin zu befassen haben, eine Fortf\u00fchrung des Gesch\u00e4fts mit P durch sie selbst w\u00e4re wirtschaftlich f\u00fcr sie nicht tragbar gewesen. Im \u00dcbrigen ist das sogenannte Verb\u00f6serungsverbot zu beachten.<\/li>
      41. e) Soweit das Streitjahr 2011 angesprochen ist, weist der Senat darauf hin, dass das FG im angefochtenen Urteil zutreffend den streitjahrbezogenen rechnerischen Klageerfolg (\u2026 \u20ac) mit dem zugunsten der Kl\u00e4gerin in der angefochtenen Festsetzung enthaltenen Rechtsfehler (Verletzung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung, zutreffend Sommer\/Kundt\/Cockx, ISR 2020, 246, 252), den vGA-Betrag 2011 um einen aus dem Jahr 2010 veranlassten Betrag von \u2026 \u20ac („\u00dcbertragung“ mit Blick auf eine veranlagungszeitraum\u00fcbergreifende Betrachtung) zu mindern, saldiert hat. Insoweit besteht bei unver\u00e4nderten Bedingungen noch ein weiterer Saldierungsspielraum von \u2026 \u20ac, der die steuerliche Auswirkung einer weiteren Minderung des vGA-Ansatzes 2011 begrenzen w\u00fcrde.<\/li>
      42. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

        ECLI:DE:BFH:2023:U.090823.IR54.19.0 BFH I. Senat AStG \u00a7 1 Abs 1 S 1, AStG \u00a7 1 Abs 1 S 3, AStG \u00a7 1 Abs 1 S 4, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 4, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 5, AStG \u00a7 1 Abs 3 S 9, FVerlV \u00a7 1 Abs 1 S 2, FVerlV \u00a7 … Eink\u00fcnftekorrektur bei Produktionsverlagerung auf eine Schwestergesellschaft im Ausland – BFH-Urteil vom 09. August 2023, I R 54\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76379","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76379","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76379"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76379\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76379"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76379"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76379"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}