{"id":76428,"date":"2024-01-13T16:14:07","date_gmt":"2024-01-13T14:14:07","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76428"},"modified":"2024-01-13T16:14:07","modified_gmt":"2024-01-13T14:14:07","slug":"notwendige-beiladung-der-erben-eines-im-revisionsverfahren-ausgeschiedenen-und-klagebefugt-gewordenen-gesellschafters-bfh-urteil-vom-05-september-2023-viii-r-31-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/notwendige-beiladung-der-erben-eines-im-revisionsverfahren-ausgeschiedenen-und-klagebefugt-gewordenen-gesellschafters-bfh-urteil-vom-05-september-2023-viii-r-31-20\/","title":{"rendered":"Notwendige Beiladung der Erben eines im Revisionsverfahren ausgeschiedenen und klagebefugt gewordenen Gesellschafters – BFH-Urteil vom 05. September 2023, VIII R 31\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.050923.VIIIR31.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 3, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 155, ZPO \u00a7 239 Abs 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1, EStG \u00a7 18 Abs 4 S 2, EStG VZ 2016 , FGO \u00a7 57 Nr 3, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, KStG \u00a7 8 Abs 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 26. November 2020, Az: 9 K 2236\/18 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Erben eines durch Tod ausscheidenden Gesellschafters sind notwendig beizuladen, wenn der Gesellschafter erst w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens verstirbt und hierdurch eine Klagebefugnis gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung begr\u00fcndet wird.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Erben des im Revisionsverfahren ausgeschiedenen Gesellschafters sind auch dann notwendig beizuladen, wenn sie nach dem Erbfall nicht selbst Gesellschafter der klagenden Personengesellschaft werden und der Rechtsstreit die Zeit bis zum Eintritt der Erbfolge betrifft.<\/p>\n\n\n\n

3. Das Revisionsverfahren wird aufgrund des Todes eines notwendig Beizuladenden w\u00e4hrend des Verfahrens nicht unterbrochen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 26.11.2020 – 9 K 2236\/18 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob f\u00fcr die in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als Steuerberatungsgesellschaft gegr\u00fcndete Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) f\u00fcr das Jahr 2016 (Streitjahr) Eink\u00fcnfte aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit oder Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen sind.<\/li>
  2. Gesellschafter der Kl\u00e4gerin im Streitjahr waren nach \u00a7 5 des Gesellschaftsvertrags der Kl\u00e4gerin die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH (Beigeladene) als Komplement\u00e4rin ohne Beteiligung am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsverm\u00f6gen, als weiterer Komplement\u00e4r Herr Steuerberater A, der in H\u00f6he von 99,9 % am Gewinn und am Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin beteiligt war und Frau Steuerberaterin B, die als Kommanditistin in H\u00f6he von 0,1 % am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsverm\u00f6gen beteiligt war. A war im Streitjahr zugleich Alleingesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Beigeladenen.<\/li>
  3. Gesch\u00e4ftsgegenstand der Kl\u00e4gerin war nach \u00a7 2 des Gesellschaftsvertrags die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung in Steuersachen und die Aus\u00fcbung damit vereinbarer T\u00e4tigkeiten entsprechend \u00a7 33 i.V.m. \u00a7 57 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes einschlie\u00dflich der Treuhandt\u00e4tigkeit. Das im Streitjahr ma\u00dfgebliche Gesch\u00e4ftsjahr lief als Rumpfgesch\u00e4ftsjahr von deren Eintragung im Handelsregister am 29.11.2016 bis zum 31.12.2016 (\u00a7 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags).<\/li>
  4. Im Streitjahr waren A und die Beigeladene f\u00fcr die Kl\u00e4gerin jeweils einzelvertretungsberechtigt und von den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 181 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs befreit. A und die Beigeladene waren als pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter jeweils auch einzeln gesch\u00e4ftsf\u00fchrungs- und vertretungsbefugt (\u00a7 9 i.V.m. \u00a7 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). F\u00fcr den Fall, dass bei der Willensbildung zu Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsma\u00dfnahmen innerhalb der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung keine Einigkeit erzielt werden konnte, waren die Stimmen der Steuerberater unter den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern ausschlaggebend. A und die Beigeladene durften nach \u00a7 11 des Gesellschaftsvertrags zudem nicht in ihrer Unabh\u00e4ngigkeit und Freiheit zu pflichtgem\u00e4\u00dfem Handeln beeintr\u00e4chtigt werden.<\/li>
  5. Nach \u00a7 11 des Gesellschaftsvertrags hatten die Beigeladene und A die Gesellschafterversammlungen der Kl\u00e4gerin einzuberufen. Die Beigeladene war in den Gesellschafterversammlungen jedoch nicht stimmberechtigt, da nach dem Gesellschaftsvertrag nur je angefangene 100,00 \u20ac der Festeinlage eine Stimme in der Gesellschafterversammlung gew\u00e4hrt wurde und die Beigeladene keine Festeinlage leisten musste und auch nicht geleistet hatte.<\/li>
  6. A und die Beigeladene hatten als pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter der Kl\u00e4gerin den Jahresabschluss f\u00fcr das abgelaufene Gesch\u00e4ftsjahr festzustellen (\u00a7 12 des Gesellschaftsvertrags). Der Gewinn war nur zwischen B und A quotal zu verteilen. Die Beigeladene nahm am Ergebnis nicht teil.<\/li>
  7. Im Fall der Aufl\u00f6sung der Kl\u00e4gerin waren A und die Beigeladene als Liquidatoren bestimmt, soweit nicht durch Beschluss der Gesellschafterversammlung besondere Liquidatoren bestellt w\u00fcrden (\u00a7 15 des Gesellschaftsvertrags).<\/li>
  8. Mit ihrer aktiven Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit als Steuerberatungsgesellschaft begann die Kl\u00e4gerin erst nach dem Streitjahr im M\u00e4rz 2017.<\/li>
  9. Im Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr das Streitjahr vom 13.04.2018 wurden A (Beteiligung 99,9 %), die Beigeladene (Beteiligung 0 %) und B (Beteiligung 0,1 %) als Feststellungsbeteiligte behandelt. Als Einkunftsart der Kl\u00e4gerin wurden Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Es wurden ein negativer laufender Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von 689,62 \u20ac und Sonderbetriebseinnahmen des A in H\u00f6he von 1,22 \u20ac festgestellt. Der negative laufende Gesamthandsgewinn wurde an B und an A quotal verteilt.<\/li>
  10. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Beigeladene als Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin an. Da die Beigeladene kraft Rechtsform gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb erziele, sei sie als berufsfremde, nicht freiberuflich t\u00e4tige Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin zu qualifizieren. Dies schlie\u00dfe die Erzielung und Feststellung von Eink\u00fcnften aus selbst\u00e4ndiger Arbeit auf Ebene der Kl\u00e4gerin aus. Die Begr\u00fcndung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 204 mitgeteilt.<\/li>
  11. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin. Sie r\u00fcgt im Hinblick auf die Einordnung der Beigeladenen als Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin im Streitjahr die Verletzung materiellen Bundesrechts.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 26.11.2020 – 9 K 2236\/18 F sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2018 und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr das Streitjahr vom 13.04.2018 dergestalt zu \u00e4ndern, dass Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit gesondert und einheitlich festgestellt werden.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.<\/li>
  15. Die Beigeladene trat bereits am 10.04.2018 als Komplement\u00e4rin wieder aus der Kl\u00e4gerin aus. Nach der Zustellung des FG-Urteils am 10.12.2020 wechselte A zum 30.12.2020 von der Stellung als Komplement\u00e4r in die Stellung eines Kommanditisten der Kl\u00e4gerin. B \u00fcbertrug ihren Mitunternehmeranteil zum 30.12.2020 auf A und schied aus der Kl\u00e4gerin aus, sodass A ab diesem Zeitpunkt alleiniger Kommanditist der Kl\u00e4gerin war. (Alleinige) Komplement\u00e4rin der Kl\u00e4gerin war seit dem 30.12.2020 die wieder in die Kl\u00e4gerin eingetretene Beigeladene.<\/li>
  16. A \u00fcbertrug im Jahr 2021 seinen Kommanditanteil auf die Y Familienstiftung als neue alleinige Kommanditistin. A verstarb w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens am 27.04.2023. Zum Zeitpunkt des Todes des A bestand die Kl\u00e4gerin somit nur noch aus der Beigeladenen als Komplement\u00e4rin und der Y Familienstiftung als Kommanditistin. Die Erben des A sind nicht bekannt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet.<\/li>
    2. B und die (derzeit unbekannten) Erben des A sind zum Verfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) jeweils notwendig beizuladen. Der Senat \u00fcbt das ihm nach \u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO einger\u00e4umte Ermessen dahingehend aus, die erforderlichen notwendigen Beiladungen nicht selbst vorzunehmen und den Streitfall zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
    3. 1. B und A sind als nach dem Streitjahr aus der Kl\u00e4gerin ausgeschiedene Gesellschafter gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. \u00a7 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen. Da A w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens verstorben ist, sind dessen (derzeit unbekannte) Erben als Gesamtrechtsnachfolger notwendig beizuladen.<\/li>
    4. a) Die Feststellung zur Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Eink\u00fcnfte geh\u00f6rt zu den selbst\u00e4ndig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 04.07.2007 – VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 21]; vom 01.10.2020 – IV R 4\/18, BFHE 271, 154, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 – IV R 18\/19, BFHE 278, 273, BStBl II 2023, 326, Rz 14; vom 19.01.2023 – IV R 5\/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30). Hinsichtlich der Feststellung zur Art der Eink\u00fcnfte ist w\u00e4hrend ihres Bestehens die Gesellschaft (Kl\u00e4gerin) als Prozessstandschafterin gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO vorrangig klagebefugt (BFH-Urteile vom 04.07.2007 – VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 21]; vom 22.11.1994 – VIII R 63\/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter I.3. [Rz 13]). Auch einem ausgeschiedenen Gesellschafter steht wegen dieser Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO jedoch eine eigene Klagebefugnis zu (BFH-Urteile vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 16; vom 28.10.2008 – VIII R 71\/06, juris, unter III.1.b [Rz 25]; vom 04.07.2007 – VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 22]).<\/li>
    5. b) Nach \u00a7 60 Abs. 3 Satz 1 FGO muss eine Beiladung notwendig erfolgen, wenn an dem streitigen Rechtsverh\u00e4ltnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegen\u00fcber nur einheitlich ergehen kann. Ausgeschiedene Gesellschafter sind im Verfahren \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns bei sie betreffenden streitigen Feststellungen stets notwendig beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Feststellungen geht, f\u00fcr die an sich nur der zur Vertretung berufene Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt ist (BFH-Beschluss vom 07.10.2008 – VIII B 9\/08, juris, unter II.2. [Rz 11, 12]). Die notwendige Beiladung ist auch dann erforderlich, wenn ein Gesellschafter erst w\u00e4hrend eines bereits in Gang gesetzten Revisionsverfahrens aus einer Personengesellschaft ausscheidet, die als Prozessstandschafterin Klage gegen einen Feststellungsbescheid erhoben hat (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 – IV R 32\/07, BFH\/NV 2011, 271, Rz 22, 23). Ist der an sich klagebefugte und beizuladende ausgeschiedene Gesellschafter (Mitunternehmer) vor der Beiladung verstorben, sind dessen Erben notwendig beizuladen.<\/li>
    6. aa) Die Voraussetzungen f\u00fcr eine notwendige Beiladung sind im Hinblick auf die hier streitige Feststellung zur Art der Eink\u00fcnfte f\u00fcr B und A erf\u00fcllt. Beide sind mit ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft im Jahr 2020 (B) und im Jahr 2021 (A) gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO im Revisionsverfahren klagebefugt geworden. Dass w\u00e4hrend der Mitunternehmerstellung beider Gesellschafter zun\u00e4chst eine ausschlie\u00dfliche Klagebefugnis der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bestand und die Klagebefugnis der Kl\u00e4gerin als Prozessstandschafterin bislang mangels Vollbeendigung der Kl\u00e4gerin auch nicht erloschen ist, steht der Klagebefugnis von B und A als ausgeschiedene Gesellschafter und der damit einhergehenden erforderlichen notwendigen Beiladung nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 – IV R 32\/07, BFH\/NV 2011, 271, Rz 22, 23).<\/li>
    7. bb) F\u00fcr den verstorbenen A sind dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger notwendig beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.01.2004 – IV B 81\/02, juris, unter 2. [Rz 32]). Dies gilt selbst dann, wenn der oder die Erben nach dem Erbfall nicht selbst Gesellschafter der Kl\u00e4gerin werden sollten. Die Beiladung ist auch in diesem Fall erforderlich, weil der Rechtsstreit die Zeit bis zum Eintritt der Erbfolge betrifft. Da auch die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des A wie dieser selbst durch die angefochtene Feststellung zur Art der Eink\u00fcnfte f\u00fcr das Streitjahr betroffen sind, kann die Beiladung auch nicht ausnahmsweise unterbleiben (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.2008 – VIII B 9\/08, juris, unter II.2. [Rz 13, 14]).<\/li>
    8. 2. Der Senat \u00fcbt das ihm nach \u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO einger\u00e4umte Ermessen dahingehend aus, die erforderlichen notwendigen Beiladungen von B und der (unbekannten) Erben des A nicht selbst vorzunehmen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Der mit dieser Regelung verbundene Zweck der Verfahrensbeschleunigung kann im Streitfall nicht erreicht werden. Die Erben des A sind derzeit unbekannt und k\u00f6nnen vom Senat auch nicht ermittelt werden. Der Prozessbevollm\u00e4chtigte hat mitgeteilt, das Testament des A sei trotz des seit dem Tod des A inzwischen vergangenen Zeitraums noch nicht er\u00f6ffnet worden. Eine Entscheidung im Revisionsverfahren ohne Vornahme der Beiladungen kommt nicht in Betracht, da eine unterbliebene notwendige Beiladung ausgeschiedener klagebefugter Gesellschafter (oder von deren Erben) zu einem Versto\u00df gegen die Grundordnung des Verfahrens f\u00fchren w\u00fcrde (vgl. BFH-Urteile vom 07.06.2018 – IV R 11\/16, BFH\/NV 2018, 1156, Rz 18). Vorliegend ist die Zur\u00fcckverweisung des Streitfalls an das FG auch deshalb zweckm\u00e4\u00dfig und ermessensgerecht, um B und den unbekannten Erben des A die M\u00f6glichkeit zu geben, sich zu dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensbeteiligte (\u00a7 57 Nr. 3 FGO) in tats\u00e4chlicher und rechtlicher Hinsicht \u00e4u\u00dfern zu k\u00f6nnen.<\/li>
    9. 3. Der Senat ist nicht wegen einer Unterbrechung des Revisionsverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) an einer Entscheidung gehindert.<\/li>
    10. Zwar kann ein finanzgerichtliches Verfahren nach diesen Vorschriften auch unterbrochen sein, wenn ein notwendig Beigeladener als Verfahrensbeteiligter w\u00e4hrend des Verfahrens verstirbt (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1\/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 11; zur unterbleibenden Unterbrechung, wenn die Vollmacht des Prozessbevollm\u00e4chtigten \u00fcber den Tod des vertretenen Beteiligten hinaus fort gilt s. aber \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 86, \u00a7 246 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ZPO). Eine Unterbrechung des Verfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 239 Abs. 1 ZPO setzt bei sinngem\u00e4\u00dfer Anwendung des Merkmals des „Todes einer Partei“ im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens jedoch voraus, dass ein Verfahrensbeteiligter im Sinne des \u00a7 57 Nr. 1 bis 3 FGO verstirbt. A hatte zum Zeitpunkt seines Todes die Stellung eines notwendig Beigeladenen nicht inne und war bis zu seinem Tod nicht Verfahrensbeteiligter gem\u00e4\u00df \u00a7 57 Nr. 3 FGO geworden. Ein notwendig Beizuladender erh\u00e4lt die Stellung als Verfahrensbeteiligter gem\u00e4\u00df \u00a7 57 Nr. 3 FGO erst durch den Beiladungsbeschluss, der gegen\u00fcber A bis zu dessen Tod nicht ergangen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 – IV R 32\/07, BFH\/NV 2011, 271, Rz 24).<\/li>
    11. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang die Beiladungen der B und der (unbekannten) Erben des A nachzuholen. Aus prozess\u00f6konomischen Gr\u00fcnden weist der Senat ohne Bindungswirkung gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 5 FGO zu dem Streitpunkt, ob die Beigeladene im Streitjahr Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin ist und ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine Erzielung von Eink\u00fcnften aus selbst\u00e4ndiger Arbeit auf Ebene der Kl\u00e4gerin im Streitjahr erf\u00fcllt sind, auf Folgendes hin.<\/li>
    12. a) Die Beigeladene kann im Streitjahr Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin (und Feststellungsbeteiligte) sein, wenn sie ein schwach ausgepr\u00e4gtes Mitunternehmerrisiko getragen hat, welches durch besonders stark ausgepr\u00e4gte Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert worden ist. Es erscheint aufgrund der bisherigen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG als naheliegend, dass die hierf\u00fcr erforderlichen Voraussetzungen im Streitfall erf\u00fcllt sind.<\/li>
    13. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer im Sinne von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dies ist er nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative aus\u00fcben kann und ein Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 03.11.2015 – VIII R 63\/13, BFHE 252, 294, BStBl II 2016, 383; Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4\/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Kriterien f\u00fcr die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich dabei grunds\u00e4tzlich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (\u00a7 18 Abs. 4 Satz 2 EStG, s. z.B. BFH-Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 – VIII R 73\/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.). Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos k\u00f6nnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgepr\u00e4gt sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10 BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79). Allerdings m\u00fcssen beide Merkmale vorliegen. Bei Abweichungen von der Regelauspr\u00e4gung kann ein stark ausgepr\u00e4gtes Initiativrecht ein schwach ausgepr\u00e4gtes Mitunternehmerrisiko ausgleichen. Ob beide Merkmale vorliegen und ob gegebenenfalls eine solche Kompensation eines schw\u00e4cher ausgepr\u00e4gten Merkmals vorliegt, ist unter Ber\u00fccksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst\u00e4nde zu w\u00fcrdigen. Die f\u00fcr die Entscheidung \u00fcber die Mitunternehmerstellung erforderliche Gesamtw\u00fcrdigung obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist revisionsrechtlich nur begrenzt \u00fcberpr\u00fcfbar (BFH-Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 25.04.2006 – VIII R 74\/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 – VIII R 21\/04, BFH\/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.).<\/li>
    14. bb) Wie der BFH mehrfach entschieden hat, tr\u00e4gt der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter (Komplement\u00e4r) in einer kapitalistisch organisierten KG wegen seines Haftungsrisikos ein Mitunternehmerrisiko und zwar selbst dann, wenn ihm kein Gewinnanteil und kein Anteil am Kapital der Gesellschaft (einschlie\u00dflich einer Beteiligung an den stillen Reserven) zusteht und er im Innenverh\u00e4ltnis von der Haftung freigestellt wird. Ist neben einer (verm\u00f6genslosen) Komplement\u00e4r-GmbH eine nat\u00fcrliche Person weiterer Komplement\u00e4r und ist deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung die vorrangige Inanspruchnahme dieses Komplement\u00e4rs durch Gl\u00e4ubiger der Kl\u00e4gerin wahrscheinlich, spricht dieses faktisch reduzierte Risiko der Inanspruchnahme im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis ebenfalls nicht gegen das Tragen von Mitunternehmerrisiko der Komplement\u00e4r-GmbH. Es gen\u00fcgt, dass sich aus der Sicht der Komplement\u00e4r-GmbH eine Inanspruchnahme im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis abstrakt weder ganz noch teilweise ausschlie\u00dfen l\u00e4sst (BFH-Urteile vom 11.06.1985 – VIII R 252\/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, unter 2.b [Rz 16]; vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25, 26).<\/li>
    15. cc) Hat die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens bei einer Komplement\u00e4r-GmbH zur Folge, dass sich das Unternehmerrisiko auf eine unbeschr\u00e4nkte Haftung f\u00fcr die Schulden der KG begrenzt und damit die Regelanforderungen an das Vorliegen mitunternehmerischen Risikos nicht erf\u00fcllt werden, kann und muss das schwach ausgepr\u00e4gte Mitunternehmerrisiko durch eine besondere Auspr\u00e4gung der Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert werden (BFH-Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74\/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a [Rz 22]; vom 01.07.2010 – IV R 100\/06, BFH\/NV 2010, 2056; vom 22.08.2002 – IV R 6\/01, BFH\/NV 2003, 36, m.w.N.; vom 11.12.1990 – VIII R 122\/86, BFHE 163, 346). Zu den Anforderungen an ausreichend stark ausgepr\u00e4gte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte einer Komplement\u00e4r-GmbH hat der BFH unter anderem die folgenden Grunds\u00e4tze aufgestellt.<\/li>
    16. aaa) F\u00fcr eine Komplement\u00e4r-GmbH, die alleinige Vollhafterin einer KG ist und nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, hat der Senat im BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10 (BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79) das Vorliegen ausreichend ausgepr\u00e4gter Mitunternehmerinitiativrechte bejaht, wenn die Komplement\u00e4r-GmbH die Kontroll-, Widerspruchs- und Informationsrechte aus\u00fcben kann, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen (vgl. \u00a7\u00a7 161 Abs. 2, 118, 164, 166 HGB, dazu BFH-Urteil vom 11.10.1988 – VIII R 328\/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, unter 1. [Rz 18]) und sie im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis vertretungsbefugt ist. Dies gilt selbst dann, wenn eine solche Komplement\u00e4r-GmbH von der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ausgeschlossen ist und \u00fcber kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der KG verf\u00fcgt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 – VIII R 73\/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.d [Rz 36]; auch BFH-Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12\/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II.2.d [Rz 46]; zustimmend Kempermann, Finanz-Rundschau 2013, 284, 285; D\u00f6tsch, juris Praxisreport-Steuerrecht 5\/2013 Anm. 1; kritisch Karl, GmbH-Rundschau 2013, 163, 163: problematisches Sonderrecht f\u00fcr die Mitunternehmerstellung einer Komplement\u00e4r-GmbH).<\/li>
    17. bbb) Haften mehrere Gesellschafter als Komplement\u00e4re pers\u00f6nlich unbeschr\u00e4nkt f\u00fcr die Schulden einer KG, so liegen besonders stark ausgepr\u00e4gte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte der Komplement\u00e4r-GmbH vor, wenn ihr eine Einzelgesch\u00e4ftsf\u00fchrungsbefugnis und Einzelvertretungsmacht einger\u00e4umt wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 74\/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a [Rz 22]). Ebenso gen\u00fcgt es f\u00fcr ausreichend ausgepr\u00e4gte besondere Mitunternehmerinitiativrechte, wenn einem einzelnen Komplement\u00e4r eine Einzelgesch\u00e4ftsf\u00fchrungsbefugnis und ein Widerspruchsrecht gegen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsma\u00dfnahmen des anderen unbeschr\u00e4nkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters (\u00a7 161 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 114, \u00a7 115 HGB) zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74\/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a und II.3. [Rz 22, 25] mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.12.2003 – VIII R 6\/93, BFH\/NV 2004, 1080, unter 2.e bb [Rz 31, 32]; vom 09.02.1999 – VIII R 43\/98, BFH\/NV 1999, 1196, unter 1.a bis 1.a cc [Rz 15 bis 18]; zum Widerspruchsrecht s. \u00a7 161 Abs. 2, \u00a7 114 Abs. 1, \u00a7 115 Abs. 1 HGB, dazu Gummert in Gummert\/Weipert, M\u00fcnchHdb. GesellR II, 5. Aufl., \u00a7 52 Rz 1).<\/li>
    18. b) W\u00e4re die Beigeladene nach diesen Vorgaben Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin, w\u00e4ren die Voraussetzungen f\u00fcr eine Erzielung und Feststellung von Eink\u00fcnften aus selbst\u00e4ndiger Arbeit nicht erf\u00fcllt.<\/li>
    19. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine T\u00e4tigkeit, die die Aus\u00fcbung eines freien Berufs im Sinne von \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt, wenn s\u00e4mtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erf\u00fcllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit k\u00f6nnen nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von nat\u00fcrlichen Personen erf\u00fcllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen T\u00e4tigkeit enthalten. Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erf\u00fcllen muss; er muss \u00fcber die pers\u00f6nliche Berufsqualifikation verf\u00fcgen und eine freiberufliche T\u00e4tigkeit, zu deren Aus\u00fcbung er pers\u00f6nlich qualifiziert ist, tats\u00e4chlich auch entfalten. Erf\u00fcllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der sch\u00e4dlichen Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, da diese gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 KStG keine freiberuflichen Eink\u00fcnfte beziehen kann, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, der Art nach ausschlie\u00dflich freiberuflich t\u00e4tig ist und sowohl diese als auch s\u00e4mtliche Gesellschafter die pers\u00f6nliche Qualifikation f\u00fcr eine freiberufliche T\u00e4tigkeit besitzen. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf seine Begr\u00fcndung in den Senatsurteilen vom 08.04.2008 – VIII R 73\/05, (BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) und vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10 (BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, jeweils m.w.N.) Bezug.<\/li>
    20. bb) Die zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG und auch im Verlustfall f\u00fcr die sogenannte Seitw\u00e4rtsabf\u00e4rbung von der BFH-Rechtsprechung entwickelte absolute und relative Bagatellgrenze (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42\/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, m.w.N.) ist im Fall des Erzielens auch geringf\u00fcgiger gewerblicher Eink\u00fcnfte wegen eines berufsfremden Mitunternehmers nicht anwendbar. Denn in diesem Fall ist der Tatbestand des \u00a7 18 EStG nicht erf\u00fcllt, sodass eine Abweichung vom Grundtatbestand des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG wegen des Erzielens freiberuflicher Eink\u00fcnfte nicht in Betracht kommt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42\/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 30; vom 04.08.2020 – VIII R 24\/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 22).<\/li>
    21. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.050923.VIIIR31.20.0 BFH VIII. Senat FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 3, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 155, ZPO \u00a7 239 Abs 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1, EStG \u00a7 18 Abs 4 S 2, EStG … Notwendige Beiladung der Erben eines im Revisionsverfahren ausgeschiedenen und klagebefugt gewordenen Gesellschafters – BFH-Urteil vom 05. September 2023, VIII R 31\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76428","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76428","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76428"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76428\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76428"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76428"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76428"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}