{"id":76488,"date":"2024-02-01T18:08:41","date_gmt":"2024-02-01T16:08:41","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76488"},"modified":"2024-02-01T18:08:41","modified_gmt":"2024-02-01T16:08:41","slug":"teilweise-aussetzung-der-festsetzung-oder-feststellung-nach-%c2%a7-165-abs-1-satz-4-ao-bfh-urteil-vom-30-november-2023-iv-r-13-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/teilweise-aussetzung-der-festsetzung-oder-feststellung-nach-%c2%a7-165-abs-1-satz-4-ao-bfh-urteil-vom-30-november-2023-iv-r-13-21\/","title":{"rendered":"(Teilweise) Aussetzung der Festsetzung oder Feststellung nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO – BFH-Urteil vom 30. November 2023, IV R 13\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.301123.IVR13.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 165 Abs 1, AO \u00a7 165 Abs 2, EStG \u00a7 4 Abs 5b, EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , FGO \u00a7 48 Abs 1, AO \u00a7 165 Abs 1 S 4<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 04. M\u00e4rz 2021, Az: 14 K 53\/18 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die (teilweise) Aussetzung der Feststellung nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erfolgt durch einen im Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde stehenden Verwaltungsakt, der gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Abs. 1 AO zu begr\u00fcnden ist (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Ist der Bescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorl\u00e4ufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes), kann er bei Beseitigung der (verfassungsrechtlichen) Ungewissheit nicht dergestalt nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO ge\u00e4ndert werden, dass die Gewerbesteuer erstmals dem Gewinn hinzugerechnet wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers werden das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 04.03.2021 – 14 K 53\/18 F sowie die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2010 und 2011 vom 13.10.2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.12.2017 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die au\u00dfergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) noch ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sowie der Beigeladene waren an der zum 01.01.2010 gegr\u00fcndeten A & B GbR (GbR) je zur H\u00e4lfte beteiligt. Mit dem Austritt des Beigeladenen zum 31.03.2015 wurde die Gesellschaft beendet; das Gesellschaftsverm\u00f6gen wuchs dem Kl\u00e4ger an. Die Gesellschaft erzielte in den Streitjahren 2010 und 2011 Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie ermittelte ihren Gewinn nach \u00a7 5 Abs. 1, \u00a7 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) stellte die laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte mit Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2010 vom 09.08.2012 mit 306.540 \u20ac fest. Darin war die Gewerbesteuer in H\u00f6he von 81.866 \u20ac \u2011\u2011erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df\u2011\u2011 als Betriebsausgabe ber\u00fccksichtigt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011). Er wurde am 24.08.2012 antragsgem\u00e4\u00df ge\u00e4ndert.<\/li>
  4. Mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 01.03.2013 stellte das FA die laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte f\u00fcr 2011 mit 395.720,92 \u20ac fest. Dabei wurde die Gewerbesteuer in H\u00f6he von 128.018 \u20ac wiederum als Betriebsausgabe ber\u00fccksichtigt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung und war nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorl\u00e4ufig. Die Erl\u00e4uterungen enthielten folgenden Passus:“Der Bescheid ist gem. \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorl\u00e4ufig hinsichtlich (\u2026) der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 5b EStG). Die Vorl\u00e4ufigkeitserkl\u00e4rung erfasst sowohl die Frage, ob die angef\u00fchrten gesetzlichen Vorschriften mit h\u00f6herrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angef\u00fchrten gesetzlichen Vorschriften entscheidet (…). Sollte aufgrund einer diesbez\u00fcglichen Entscheidung des (\u2026) Bundesverfassungsgerichts (\u2026) diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu \u00e4ndern sein, wird die Aufhebung oder \u00c4nderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich.“<\/li>
  5. Mit Schreiben vom 06.05.2015 teilte die Prozessbevollm\u00e4chtigte des Kl\u00e4gers dem FA namens und im Auftrag der GbR mit, dass der Beigeladene aus der GbR ausgeschieden und sein Anteil dem Kl\u00e4ger angewachsen sei, der das Unternehmen seit dem 01.04.2015 als Einzelunternehmen fortf\u00fchre.<\/li>
  6. Mit an die Prozessbevollm\u00e4chtigte des Kl\u00e4gers als Empfangsbevollm\u00e4chtigte f\u00fcr die GbR („mit Wirkung f\u00fcr und gegen alle Feststellungsbeteiligten“) gerichteten Gewinnfeststellungsbescheiden f\u00fcr 2010 und 2011 vom 17.06.2015 hob das FA die Nachpr\u00fcfungsvorbehalte nach \u00a7 164 Abs. 3 AO auf. In den Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2010 wurde der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk „Der Bescheid ist nach \u00a7 165 Absatz 1 Satz 2 AO teilweise vorl\u00e4ufig.“ aufgenommen. In den Erl\u00e4uterungen hei\u00dft es:“Der Bescheid ist gem. \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorl\u00e4ufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 5b EStG).“<\/li>
  7. Der im Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2011 enthaltene Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk blieb unver\u00e4ndert.<\/li>
  8. Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.01.2014 – I R 21\/12 (BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531) und des nachfolgenden Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.07.2016 – 2 BvR 1559\/14 (BStBl II 2016, 812) erlie\u00df das FA am 13.10.2016 nach \u00a7 165 Abs. 2 AO ge\u00e4nderte Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 und 2011 und rechnete die bisher als Betriebsausgabe ber\u00fccksichtigte Gewerbesteuer erstmals dem Gesamthandsgewinn nach \u00a7 4 Abs. 5b EStG hinzu. Danach wurden die laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte f\u00fcr 2010 mit 388.406 \u20ac und f\u00fcr 2011 mit 523.772,40 \u20ac festgestellt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FA an, die \u00c4nderung erfolge, da die Gewerbesteuer au\u00dferbilanziell hinzugerechnet werden m\u00fcsse und der Bescheid diesbez\u00fcglich vorl\u00e4ufig sei. Die Bescheide waren an die Prozessbevollm\u00e4chtigte des Kl\u00e4gers als Empfangsbevollm\u00e4chtigte f\u00fcr die GbR („mit Wirkung f\u00fcr und gegen alle Feststellungsbeteiligten“) gerichtet.<\/li>
  9. Hiergegen legte die Prozessbevollm\u00e4chtigte des Kl\u00e4gers namens und im Auftrag der GbR Einspruch ein und machte geltend, dass sich der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk allein auf Zweifel an der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 4 Abs. 5b EStG bezogen habe, nicht auf die Anwendung und Auslegung der Norm (durch au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung der Gewerbesteuer). Zudem h\u00e4tten der GbR die Bescheide vom 17.06.2015 und 13.10.2016 aufgrund ihrer Vollbeendigung nicht mehr bekanntgegeben werden d\u00fcrfen; eine wirksame Bekanntgabe an den Beigeladenen sei bislang nicht erfolgt. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.12.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  10. Die nachfolgende Klage, mit der sich der Kl\u00e4ger erg\u00e4nzend darauf berufen hatte, dass die fehlende Hinzurechnung der Gewerbesteuer eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des \u00a7 129 AO (in Gestalt eines vom FA \u00fcbernommenen Eingabefehlers) darstelle und der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nichtig sei, wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 04.03.2021 – 14 K 53\/18 F als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  11. Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung von materiellem Bundesrecht (\u00a7 165 AO).<\/li>
  12. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 04.03.2021 – 14 K 53\/18 F sowie die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 und 2011 vom 13.10.2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.12.2017 aufzuheben.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Der Beigeladene stellt keinen Antrag.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Stattgabe der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Zwar hat das FG die Klage zu Recht f\u00fcr zul\u00e4ssig gehalten (dazu 1.). Allerdings hat die Vorinstanz zu Unrecht angenommen, dass das FA die Feststellungsbescheide nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO \u00e4ndern durfte (dazu 2.). Eine andere Korrekturvorschrift ist ebenso wenig einschl\u00e4gig (dazu 3.). Das FG-Urteil war daher aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und hebt die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 und 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung auf (dazu 4.).<\/li>
    2. 1. Soweit das FG die Klage als zul\u00e4ssig angesehen hat, ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.<\/li>
    3. a) Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns in den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden f\u00fcr 2010 und 2011 (zur Anfechtbarkeit selbst\u00e4ndiger Feststellungen vgl. nur BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 22\/19, Rz 13). Die Frage, ob die von der Gesellschaft getragene Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abgezogen werden kann, wirkt sich allein auf den Gesamthandsgewinn aus.<\/li>
    4. b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kl\u00e4ger die erforderliche Klagebefugnis zukommt.<\/li>
    5. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin f\u00fcr ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben k\u00f6nnen einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den fr\u00fcheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit ber\u00fchrt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung \u00fcberlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Eine Ausnahme gilt nur f\u00fcr Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein k\u00f6nnen; denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, im Sinne von \u00a7 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft f\u00fcr ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft \u00fcber (BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 22\/19, Rz 16).<\/li>
    6. bb) Nach diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen ist der Kl\u00e4ger klagebefugt. Nach Vollbeendigung der GbR durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters, des Beigeladenen, und \u00dcbergang des Gesellschaftsverm\u00f6gens im Wege der Anwachsung (\u00a7 738 Abs. 1 Satz 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung) auf den verbliebenen Gesellschafter, den Kl\u00e4ger (vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25\/10, Rz 19), ist dessen Klagebefugnis wiederaufgelebt. Er ist zudem vom Ausgang des Rechtsstreits, der zu einer \u00c4nderung des \u2011\u2011nach Quote verteilten\u2011\u2011 Gesamthandsgewinns f\u00fchren kann, betroffen.<\/li>
    7. c) Ebenso wenig ist zu beanstanden, dass die Vorinstanz in rechtsschutzgew\u00e4hrender Auslegung des Rechtsbehelfs von einem Einspruch des Kl\u00e4gers als vormaligem Gesellschafter der GbR ausgegangen ist und die Sachentscheidungsvoraussetzung des \u00a7 44 Abs. 1 FGO als gegeben angesehen hat. Denn das FA hat die fehlerhafte Bezeichnung des Einspruchsf\u00fchrers durch die Bekanntgabe der angefochtenen Feststellungsbescheide an die GbR veranlasst (vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2009 – IV R 87\/05, BFH\/NV 2009, 1650; vom 10.09.2015 – IV R 8\/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, zum vergleichbaren Fall bei Klageerhebung). Ebenso wenig erweist es sich als sch\u00e4dlich, dass der Kl\u00e4ger in der Einspruchsentscheidung nicht ausdr\u00fccklich als Einspruchsf\u00fchrer bezeichnet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 47\/18, BFHE 272, 211, BStBl II 2021, 696, Rz 22).<\/li>
    8. 2. Allerdings hat die Vorinstanz zu Unrecht angenommen, dass das FA die Gewinnfeststellungsbescheide nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO \u00e4ndern durfte.<\/li>
    9. a) Nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO, der gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO f\u00fcr die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngem\u00e4\u00df gilt, kann eine Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen f\u00fcr ihre Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorl\u00e4ufigkeit sind anzugeben (\u00a7 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO unter anderem auch dann anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit h\u00f6herrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union (EuGH), dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist.<\/li>
    10. Soweit die Finanzbeh\u00f6rde eine Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO aufheben oder \u00e4ndern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu \u00e4ndern oder f\u00fcr endg\u00fcltig zu erkl\u00e4ren (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO).<\/li>
    11. b) Gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO kann die Steuerfestsetzung unter den Voraussetzungen der S\u00e4tze 1 oder 2 auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine ausgesetzte Steuerfestsetzung nachzuholen (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO).<\/li>
    12. c) Das FG hat die Voraussetzungen des \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO als gegeben angesehen; das FA habe die (ausgesetzte) Feststellung, dass der Gewinn nicht um die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu k\u00fcrzen sei (\u00a7 4 Abs. 5b EStG), nach Beseitigung der Ungewissheit (Abschluss der Verfahren vor dem BFH und dem BVerfG) nachgeholt. Dies h\u00e4lt revisionsrechtlicher Pr\u00fcfung nicht stand. Anders als vom FG angenommen, fehlt es bereits an einer Aussetzung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO durch das FA.<\/li>
    13. aa) Bei der Pr\u00fcfung der Frage, ob der Inhalt einer beh\u00f6rdlichen Erkl\u00e4rung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage. Dasselbe gilt f\u00fcr die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32\/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33).<\/li>
    14. bb) Im Streitfall ist die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2010 und 2011 zwar teilweise vorl\u00e4ufig ergangen, nicht aber teilweise ausgesetzt worden.<\/li>
    15. aaa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 vom 17.06.2015 und f\u00fcr 2011 vom 01.03.2013 beziehungsweise 17.06.2015 hinsichtlich der Frage, ob die Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (\u00a7 4 Abs. 5b EStG) mit h\u00f6herrangigem Recht vereinbar sei, vorl\u00e4ufig ergangen seien. Dagegen ist angesichts des eindeutigen Wortlauts des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks und der Erl\u00e4uterungen in den Bescheiden, insbesondere zum Umfang der Vorl\u00e4ufigkeit und zum Rechtsschutz (Aufhebung\/\u00c4nderung von Amts wegen, keine Notwendigkeit eines Einspruchs) nichts zu erinnern. Bedenken gegen die inhaltliche Bestimmtheit der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke bestehen nicht. Gegen die Annahme entsprechender Vorl\u00e4ufigkeiten spricht auch nicht, dass die Gewerbesteuer dem Gewinn \u2011\u2011contra legem (\u00a7 4 Abs. 5b EStG)\u2011\u2011 nicht au\u00dferbilanziell wieder hinzugerechnet worden ist. Dies ist ein materieller Fehler, der der Wirksamkeit der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke aber nicht entgegensteht. Im \u00dcbrigen kann gegen den nach \u00a7 165 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Bescheid der Einwand der Rechtswidrigkeit des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks nicht mehr erhoben werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.1999 – XI R 24\/96, BFH\/NV 1999, 1438, unter II.2.a; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 165 AO Rz 49; Heuermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 165 AO Rz 135).<\/li>
    16. bbb) Zugleich ist die Vorinstanz jedoch von einer entsprechenden Aussetzung der Feststellungen durch das FA ausgegangen. Sie hat darauf hingewiesen, dass die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO mit einer Aussetzung im Sinne des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO h\u00e4tten ergehen d\u00fcrfen (unter II.2.b cc der Entscheidungsgr\u00fcnde). Dem kann der erkennende Senat nicht beipflichten; eine derartige teilweise Aussetzung der Feststellung der laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte f\u00fcr 2010 und 2011 ist in tats\u00e4chlicher Hinsicht gerade nicht erfolgt. Die (teilweise) Aussetzung der Feststellung erfolgt durch einen im Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde stehenden Verwaltungsakt, der gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Abs. 1 AO zu begr\u00fcnden ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016 – VII R 8\/15, Rz 16). Aus den Gewinnfeststellungsbescheiden selbst und aus den sonstigen Umst\u00e4nden des Streitfalls ergeben sich indes keinerlei Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass das FA die Feststellung der laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte f\u00fcr 2010 und 2011 \u2011\u2011entgegen der Weisungslage (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.2012, BStBl I 2012, 1174: vorl\u00e4ufige Festsetzung)\u2011\u2011 aussetzen wollte, soweit es um die (Nicht)Ber\u00fccksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ging.<\/li>
    17. 3. Wenngleich das FG (und der BFH) nicht an die von der Finanzbeh\u00f6rde in der Begr\u00fcndung der \u00c4nderungsbescheide herangezogene Korrekturnorm gebunden ist (vgl. nur BFH-Beschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38\/14, Rz 33), lassen sich die \u00c4nderungsbescheide auch nicht auf eine andere Korrekturvorschrift st\u00fctzen. Die Vorentscheidung stellt sich daher nicht aus anderen Gr\u00fcnden als richtig dar (\u00a7 126 Abs. 4 FGO).<\/li>
    18. a) Eine \u00c4nderungsbefugnis ergibt sich nicht aus \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO.<\/li>
    19. aa) Zwar durfte das FA die vorl\u00e4ufige Feststellung nach Beseitigung der Ungewissheit (Abschluss der die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit von \u00a7 4 Abs. 5b EStG betreffenden Verfahren vor dem BFH und dem BVerfG) aufheben, \u00e4ndern oder f\u00fcr endg\u00fcltig erkl\u00e4ren. Im Anwendungsbereich des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kommt jedoch in den F\u00e4llen, in denen die Vereinbarkeit des Steuergesetzes mit h\u00f6herrangigem Recht durch den EuGH, das BVerfG oder ein oberstes Bundesgericht best\u00e4tigt wird, allein eine Endg\u00fcltigerkl\u00e4rung in Betracht.<\/li>
    20. \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO erlaubt es, die Folgen aus der Beseitigung der (rechtlichen) Ungewissheit (Zweifel an der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des Steuergesetzes) zu ziehen. Da die die Vorl\u00e4ufigkeit rechtfertigende Ungewissheit aus der Unsicherheit herr\u00fchrt, ob das Gesetz anzuwenden ist (Oellerich in Gosch, AO \u00a7 165 Rz 72), tritt mit der Best\u00e4tigung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Norm Gewissheit ein. Das Steuergesetz bleibt angewendet.<\/li>
    21. Eine erstmalige (Nicht-)Ber\u00fccksichtigung der Besteuerungsgrundlage, die Gegenstand des mit verfassungsrechtlichen Zweifeln belegten Steuergesetzes ist, kommt hingegen nicht in Betracht. Insofern bestand keine (verfassungsrechtliche) Ungewissheit. Darauf erstreckte sich auch der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nicht („… vorl\u00e4ufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer …“). Zwar ist die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer gewisserma\u00dfen die Kehrseite der Nichtabziehbarkeit. Ungewiss war aber nicht die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit eines Steuergesetzes, das den \u2011\u2011tats\u00e4chlich erfolgten\u2011\u2011 Abzug des betrieblich veranlassten Gewerbesteueraufwands (BFH-Urteil vom 10.09.2015 – IV R 8\/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 17) als Betriebsausgabe (deklaratorisch) regelt, sondern die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des in \u00a7 4 Abs. 5b EStG verankerten Betriebsausgabenabzugsverbots, das weder die GbR bei der Gewinnermittlung noch das FA bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen beachtet haben. Die Beseitigung der (rechtlichen) Ungewissheit „Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots“ kann nicht einfachrechtlich durch die erstmalige Anwendung des \u00a7 4 Abs. 5b EStG (au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung der Gewerbesteuer) umgesetzt werden. Insofern fehlt es an einem Zusammenhang zwischen der Korrektur und der Beseitigung der Ungewissheit (vgl. dazu Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 165 AO Rz 44). \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dient insbesondere nicht der Korrektur von Rechtsfehlern.<\/li>
    22. Bei der Hinzurechnung der Gewerbesteuer handelt es sich auch nicht um eine der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 4 Abs. 5b EStG „nachrangige“ Rechts- oder Tatfrage, die in die Vorl\u00e4ufigkeit einbezogen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1996 – X R 20\/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, unter 4.b; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 165 AO Rz 43). Vielmehr ist die Hinzurechnung der Gewerbesteuer aufgrund des Betriebsausgabenabzugsverbots die notwendige Vorbedingung, um die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots als entscheidungserhebliche Rechtsfrage \u00fcberhaupt pr\u00fcfen zu k\u00f6nnen.<\/li>
    23. bb) Zudem erlaubt \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO im Fall des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, der der Entlastung sowohl der Finanzverwaltung als auch des Steuerpflichtigen dienen soll (Oellerich in Gosch, AO \u00a7 165 Rz 67), ausschlie\u00dflich eine \u00c4nderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen (Heuermann in HHSp, \u00a7 165 AO Rz 46). Wird die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des von der Verwaltung angewandten Steuergesetzes best\u00e4tigt, ergibt sich kein \u00c4nderungsbedarf. H\u00e4lt das BVerfG das zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Steuergesetz f\u00fcr verfassungswidrig, ist der vorl\u00e4ufige Bescheid zu seinen Gunsten zu \u00e4ndern. Im umgekehrten Fall (Verwerfung eines den Steuerpflichtigen beg\u00fcnstigenden Steuergesetzes) scheidet eine \u00c4nderung nach \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO aus. Eine \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen sieht \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO im Fall des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO daher nicht vor.<\/li>
    24. cc) Der Hinweis des FA in der m\u00fcndlichen Verhandlung, \u00a7 165 AO erm\u00f6gliche auch die vorl\u00e4ufige Nichtfestsetzung der Steuer, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis. Die vorl\u00e4ufige Nichtfestsetzung der Steuer ist die (hier nicht erfolgte) Aussetzung der Festsetzung beziehungsweise Feststellung im Sinne des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO. Soweit das FA auf die M\u00f6glichkeit verweist, ungekl\u00e4rte Einkunftsquellen g\u00e4nzlich aus der Besteuerung auszuklammern, betrifft dies F\u00e4lle, in denen in tats\u00e4chlicher Hinsicht Ungewissheit \u00fcber die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuertatbestands besteht (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2009 – X B 55\/09, BFH\/NV 2010, 168, unter 1. [Rz 8], betreffend Liebhaberei; Frotscher in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, \u00a7 165 AO Rz 58: „Sachverhalte, bei denen Ungewissheit besteht“).<\/li>
    25. b) Ebenso wenig k\u00f6nnen die \u00c4nderungsbescheide auf \u00a7 129 Satz 1 AO gest\u00fctzt werden.<\/li>
    26. aa) Nach \u00a7 129 Satz 1 AO kann die Finanzbeh\u00f6rde Schreibfehler, Rechenfehler und \u00e4hnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (\u00a7 129 Satz 2 AO).<\/li>
    27. aaa) Die Berichtigungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 129 AO setzt grunds\u00e4tzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sph\u00e4re der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbeh\u00f6rde entstanden ist. Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn die Beh\u00f6rde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene \u00fcbernimmt (z.B. BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 47\/18, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    28. bbb) Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des \u00a7 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder \u00dcbertragungsfehler. Dagegen schlie\u00dfen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenw\u00fcrdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. \u00a7 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte M\u00f6glichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenw\u00fcrdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder \u00dcberlegungsfehler begr\u00fcndet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufkl\u00e4rung beruht. Dagegen ist die Berichtigungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 129 AO nicht von Verschuldensfragen abh\u00e4ngig (z.B. BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 47\/18, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    29. ccc) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach \u00a7 129 AO ausschlie\u00dfender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verh\u00e4ltnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Pr\u00fcfung nur in eingeschr\u00e4nktem Umfang unterworfen ist (z.B. BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 47\/18, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    30. bb) Im Streitfall fehlt es an einer (\u00e4hnlichen) offenbaren Unrichtigkeit im Sinne des \u00a7 129 AO. Zwar hat der Kl\u00e4ger in der Klagebegr\u00fcndung ausgef\u00fchrt, es liege eine offenbare Unrichtigkeit in Gestalt eines Eingabefehlers vor. Obwohl in der Feststellungserkl\u00e4rung die tats\u00e4chlich zu zahlende Gewerbesteuer angegeben worden sei, sei diese dem Gewinn nicht als nicht abzugsf\u00e4hige Betriebsausgabe gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 5b EStG hinzugerechnet worden. Hingegen sei eine Hinzurechnung in der Gewerbesteuererkl\u00e4rung erfolgt. Die Nichthinzurechnung in der Feststellungserkl\u00e4rung sei auf einen Fehler bei der Anwendung der DATEV-Software „Gesonderte und einheitliche Feststellung“ zur\u00fcckzuf\u00fchren. Die Gewerbesteuer h\u00e4tte nicht nur in das Feld „tats\u00e4chlich zu zahlende Gewerbesteuer“, sondern zus\u00e4tzlich in das Feld „weitere Erh\u00f6hungen\/Minderungen der laufenden Eink\u00fcnfte“ eingetragen werden m\u00fcssen, um eine Hinzurechnung der nicht abzugsf\u00e4higen Gewerbesteuer zu erreichen.<\/li>
    31. Ungeachtet der Frage, ob das FG diesen Sachverhalt \u00fcberhaupt festgestellt hat (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), l\u00e4sst sich daraus nicht auf ein blo\u00dfes mechanisches Versehen der Prozessbevollm\u00e4chtigten des Kl\u00e4gers schlie\u00dfen, das sich das FA zu eigen gemacht haben k\u00f6nnte. Vielmehr erscheint es nicht ausgeschlossen, dass der Sachbearbeiter der Prozessbevollm\u00e4chtigten des Kl\u00e4gers beziehungsweise der Sachbearbeiter des FA rechtliche \u00dcberlegungen zur Abzugsf\u00e4higkeit der Gewerbesteuer angestellt hat. Dies gilt umso mehr, als \u00a7 4 Abs. 5b EStG erst kurz vor den Streitjahren (2010 und 2011) eingef\u00fchrt worden war. Die Norm gilt erstmals f\u00fcr Gewerbesteuer, die f\u00fcr Erhebungszeitr\u00e4ume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden (\u00a7 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912).<\/li>
    32. 4. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet. Die angefochtenen \u00c4nderungsbescheide verletzen den Kl\u00e4ger in seinen Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), da die Voraussetzungen f\u00fcr eine \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 und 2011 nicht vorliegen.<\/li>
    33. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1, \u00a7 139 Abs. 4 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.301123.IVR13.21.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 165 Abs 1, AO \u00a7 165 Abs 2, EStG \u00a7 4 Abs 5b, EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , FGO \u00a7 48 Abs 1, AO \u00a7 165 Abs 1 S 4 vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 04. M\u00e4rz 2021, Az: 14 K 53\/18 F Leits\u00e4tze 1. NV: Die (teilweise) … (Teilweise) Aussetzung der Festsetzung oder Feststellung nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO – BFH-Urteil vom 30. November 2023, IV R 13\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76488","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76488","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76488"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76488\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76488"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76488"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76488"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}