{"id":76504,"date":"2024-02-11T16:26:59","date_gmt":"2024-02-11T14:26:59","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76504"},"modified":"2024-02-11T16:26:59","modified_gmt":"2024-02-11T14:26:59","slug":"eugh-vorlage-zur-besteuerung-von-umsaetzen-die-ueber-einen-appstore-ausgefuehrt-werden-rechtslage-bis-zum-31-12-2014-eugh-vorlage-vom-23-august-2023-xi-r-10-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/eugh-vorlage-zur-besteuerung-von-umsaetzen-die-ueber-einen-appstore-ausgefuehrt-werden-rechtslage-bis-zum-31-12-2014-eugh-vorlage-vom-23-august-2023-xi-r-10-20\/","title":{"rendered":"EuGH-Vorlage zur Besteuerung von Ums\u00e4tzen, die \u00fcber einen Appstore ausgef\u00fchrt werden (Rechtslage bis zum 31.12.2014) – EuGH-Vorlage vom 23. August 2023, XI R 10\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:VE.230823.XIR10.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 1 Abs 1 S 1 Nr 1, UStG \u00a7 3 Abs 11, UStG \u00a7 3a Abs 1, UStG \u00a7 3a Abs 2, UStG \u00a7 3a Abs 4 S 2 Nr 13, UStG \u00a7 14c, EGRL 112\/2006 Art 28, EGRL 112\/2006 Art 44, EGRL 112\/2006 Art 45, EGRL 112\/2006 Art 58, EGRL 112\/2006 Art 203, EUV 282\/2011 Art 9a, EUV 282\/2011 Art 7, BGB \u00a7 164 Abs 2, UStG VZ 2012 , UStG VZ 2013 , UStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 25. Februar 2020, Az: 6 K 111\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:<\/p>\n\n\n\n

1. Ist unter Umst\u00e4nden wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen eine deutsche Steuerpflichtige (Entwicklerin) vor dem 01.01.2015 eine Dienstleistung auf elektronischem Weg an im Gemeinschaftsgebiet ans\u00e4ssige Nichtsteuerpflichtige (Endkunden) \u00fcber einen Appstore einer irischen Steuerpflichtigen erbracht hat, Art. 28 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) anzuwenden mit der Folge, dass die irische Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob sie diese Dienstleistungen von der Entwicklerin erhalten und an die Endkunden erbracht h\u00e4tte, weil der Appstore erst in den \u2011\u2011den Endkunden erteilten\u2011\u2011 Bestellbest\u00e4tigungen die Entwicklerin als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat?<\/p>\n\n\n\n

2. Bei Bejahung der Frage 1: Liegt der Ort der gem\u00e4\u00df Art. 28 MwStSystRL fingierten, von der Entwicklerin an den Appstore erbrachten Dienstleistung gem\u00e4\u00df Art. 44 MwStSystRL in Irland oder gem\u00e4\u00df Art. 45 MwStSystRL in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)?<\/p>\n\n\n\n

3. Falls nach der Antwort auf die Fragen 1 und 2 die Entwicklerin keine Dienstleistungen in Deutschland erbracht hat: Besteht eine Steuerschuld der Entwicklerin f\u00fcr deutsche Umsatzsteuer gem\u00e4\u00df Art. 203 MwStSystRL, weil der Appstore sie vereinbarungsgem\u00e4\u00df in seinen per E-Mail an die Endkunden \u00fcbermittelten Bestellbest\u00e4tigungen als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat, obwohl die Endkunden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind?<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Das Verfahren wird ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:<\/p>\n\n\n\n

1. Ist unter Umst\u00e4nden wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen eine deutsche Steuerpflichtige (Entwicklerin) vor dem 01.01.2015 eine Dienstleistung auf elektronischem Weg an im Gemeinschaftsgebiet ans\u00e4ssige Nichtsteuerpflichtige (Endkunden) \u00fcber einen Appstore einer irischen Steuerpflichtigen erbracht hat, Art. 28 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem anzuwenden mit der Folge, dass die irische Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob sie diese Dienstleistungen von der Entwicklerin erhalten und an die Endkunden erbracht h\u00e4tte, weil der Appstore erst in den \u2011\u2011den Endkunden erteilten\u2011\u2011 Bestellbest\u00e4tigungen die Entwicklerin als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat?<\/p>\n\n\n\n

2. Bei Bejahung der Frage 1: Liegt der Ort der gem\u00e4\u00df Art. 28 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fingierten, von der Entwicklerin an den Appstore erbrachten Dienstleistung gem\u00e4\u00df Art. 44 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Irland oder gem\u00e4\u00df Art. 45 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Bundesrepublik Deutschland?<\/p>\n\n\n\n

3. Falls nach der Antwort auf die Fragen 1 und 2 die Entwicklerin keine Dienstleistungen in der Bundesrepublik Deutschland erbracht hat: Besteht eine Steuerschuld der Entwicklerin f\u00fcr deutsche Umsatzsteuer gem\u00e4\u00df Art. 203 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, weil der Appstore sie vereinbarungsgem\u00e4\u00df in seinen per E Mail an die Endkunden \u00fcbermittelten Bestellbest\u00e4tigungen als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen hat, obwohl die Endkunden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind?<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Umsatzbesteuerung von sogenannten In-App-K\u00e4ufen in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre), in denen Art. 9a der Durchf\u00fchrungsverordnung (EU) Nr. 282\/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchf\u00fchrungsvorschriften zur Richtlinie 2006\/112\/EG \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung (i.d.F.) der Durchf\u00fchrungsverordnung (EU) Nr. 1042\/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur \u00c4nderung der Durchf\u00fchrungsverordnung (EU) Nr. 282\/2011 bez\u00fcglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union Nr. L 284 vom 26.10.2013, S. 1) \u2011\u2011MwSt-DVO\u2011\u2011 noch nicht in Kraft getreten war.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ans\u00e4ssige Steuerpflichtige, entwickelt und vertreibt Spiele-Apps f\u00fcr mobile Endger\u00e4te (Smartphones, Tablets et cetera). F\u00fcr den Vertrieb nutzt sie unter anderem eine Internet-basierte digitale Vertriebsplattform f\u00fcr Software (sogenannter Appstore), der bis zum 31.12.2014 von der in Irland ans\u00e4ssigen X betrieben wurde. Endkunden, die mobile Endger\u00e4te mit einem bestimmten Betriebssystem nutzten, konnten Spiele-Apps der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren ausschlie\u00dflich \u00fcber den Appstore herunterladen. Die daf\u00fcr erforderliche Anwendung war in der Regel bereits ab Werk auf dem mobilen Endger\u00e4t installiert. Zus\u00e4tzlich gab es die M\u00f6glichkeit, den Appstore \u00fcber einen Internet-Browser aufzurufen.<\/li>
  3. Zur Nutzung des Appstores war eine vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Endkunden ihre pers\u00f6nlichen Daten sowie Zahlungsm\u00f6glichkeiten (zum Beispiel Kreditkarte, PayPal, Guthaben oder \u00c4hnliches) hinterlegen mussten. Zudem mussten sie die Nutzungsbedingungen des Appstores akzeptieren.<\/li>
  4. Nach den in den Streitjahren geltenden Nutzungsbedingungen wurde bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa Apps, Text, Software f\u00fcr mobile Ger\u00e4te) neben dem Vertrag mit X \u00fcber die Nutzung des Appstores ein weiterer Vertrag eingegangen. Dies konnte ein Vertrag mit X sein oder im Fall von Zeitschriften (und nur falls entsprechend gekennzeichnet) mit dem Anbieter, wobei X diesen vertrat, und im Fall von Apps mit dem jeweiligen Anbieter der App. F\u00fcr den Fall von M\u00e4ngeln oder Funktionsproblemen bei Apps war bestimmt, dass sich der Endkunde an den Entwickler der App wenden sollte, der in diesem Fall Vertragspartner sei. Eine ausdr\u00fcckliche Regelung f\u00fcr In-App-K\u00e4ufe war in den Nutzungsbedingungen nicht enthalten.<\/li>
  5. Der Appstore verf\u00fcgte in den Streitjahren \u00fcber eine Erstattungsrichtlinie. Danach konnten sich Endkunden binnen 48 Stunden nach dem Erwerb (auch) an den Appstore wenden, um einen Kauf zu stornieren und Erstattung zu beantragen, die unter bestimmten Bedingungen gew\u00e4hrt wurde.<\/li>
  6. X schloss mit Entwicklern wie der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung \u00fcber den Vertrieb von Produkten \u00fcber den Appstore. Danach war der Entwickler der Verk\u00e4ufer der Produkte, die \u00fcber den Appstore angeboten wurden. X sollte die Produkte im Namen der Entwickler anzeigen sowie zum Download und zum Kauf f\u00fcr die Endkunden zur Verf\u00fcgung stellen. X sollte daf\u00fcr eine Provision erhalten. Der jeweilige Entwickler sollte den Preis f\u00fcr das Produkt bestimmen und den Support leisten. Der Zahlungsvorgang sollte \u00fcber den Appstore abgewickelt werden. X wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollst\u00e4ndig zu erstatten.<\/li>
  7. Im Appstore standen den Endkunden in den Streitjahren verschiedene Spiele-Apps zur Verf\u00fcgung, die heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit \u00fcberwiegend nicht von X, sondern von den Entwicklern selbst. Bei der Vorstellung im Appstore wurde bei jedem Spiel auch der Name des Entwicklers angegeben. Die Kl\u00e4gerin trat in den Streitjahren im Appstore mit ihrer Firma, ihrer Rechtsform und ihrer Anschrift auf.<\/li>
  8. Die von der Kl\u00e4gerin entwickelten Spiele-Apps konnten zwar im Appstore kostenlos heruntergeladen werden. Durch den entgeltlichen Erwerb von Verbesserungen oder anderen Vorteilen (In-App-K\u00e4ufe) konnte der Endkunde jedoch im Spielgeschehen vorankommen oder andere Vorteile erlangen. Die Endkunden konnten die gew\u00fcnschten Verbesserungen oder Vorteile in der Spiele-App der Kl\u00e4gerin ausw\u00e4hlen und gegen Entgelt freischalten lassen.<\/li>
  9. Die Abwicklung dieser In-App-K\u00e4ufe erfolgte \u00fcber den Appstore und mittels einer der dort vom Endkunden hinterlegten Zahlungsmethode. Nach Auswahl eines kostenpflichtigen Artikels \u00f6ffnete sich innerhalb der Spiele-App ein sogenanntes Pop-Up-Fenster (Fenster 1). Dieses war mit dem Logo der X versehen. Das Fenster 1 nannte das ausgew\u00e4hlte Produkt, den Bruttopreis sowie die Zahlungsart. Ferner wurde angegeben, der K\u00e4ufer willige darin ein, dass der Kauf sofort verf\u00fcgbar sein werde und er auf sein gesetzlich vorgeschriebenes Widerrufsrecht verzichte. Zudem wurde jeweils ein Link auf die Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien von X angezeigt.<\/li>
  10. Nach Bet\u00e4tigung des „Kaufen-Buttons“ \u00f6ffnete sich ein neues Fenster (Fenster 2), in dem noch einmal (mit identischem Layout) auf den Kaufgegenstand, den Preis sowie die Zahlungsmethode hingewiesen wurde. In diesem Fenster mussten gegebenenfalls weitere Angaben zur Zahlungsmethode, zum Beispiel das Passwort des Appstores, eingegeben werden.<\/li>
  11. Nach Anklicken des „Best\u00e4tigen-Buttons“ \u00f6ffnete sich ein neues Fenster (Fenster 3) mit dem Hinweis, dass die Zahlung erfolgreich gewesen sei, und dem X-Logo. Das erworbene Produkt wurde nochmals genannt sowie mitgeteilt, dass die Zahlung erfolgreich durchgef\u00fchrt und das Produkt dem Nutzerkonto gutgeschrieben worden sei. Der Endkunde konnte sodann unmittelbar in der App mit dem Spiel fortfahren.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin wurde in den Fenstern 1 bis 3 nicht als Leistende genannt. Zu sehen waren nur das Logo der X und die oben genannten Links.<\/li>
  13. Der Endkunde erhielt nach dem Kaufvorgang von X eine Bestellbest\u00e4tigung per E-Mail. Diese E-Mail enthielt das Logo des Appstores und die Angabe, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: der Kl\u00e4gerin) im Appstore eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben, das Bestelldatum, die Art sowie Menge des gekauften Artikels und der Name der App, f\u00fcr die der Artikel gekauft worden war. Ferner wurden der Bruttopreis und die darin enthaltene (deutsche) Umsatzsteuer genannt sowie Links zu den Nutzungsbedingungen und den Erstattungsrichtlinien des Appstores angezeigt.<\/li>
  14. Die Endkunden hatten ferner die M\u00f6glichkeit, alle Bestellungen \u00fcber den Appstore nachtr\u00e4glich auf einer Webseite einzusehen. Dort wurden unter den Transaktionsdetails unter anderem der Name der App, die Menge und Art des Artikels sowie der Bruttopreis angegeben. Es gab keinen Hinweis auf den Entwickler (hier: die Kl\u00e4gerin).<\/li>
  15. X rechnete die In-App-K\u00e4ufe monatlich mit der Kl\u00e4gerin ab und behielt f\u00fcr jeden Kauf eine Provision von 30 % ein.<\/li>
  16. Die Kl\u00e4gerin sah sich zun\u00e4chst als Leistende an die Endkunden an. Sie meldete dementsprechend f\u00fcr Endkunden aus der Europ\u00e4ischen Union (EU) deutsche Umsatzsteuer an, da der Leistungsort nach \u00a7 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Art. 45 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) an ihrem Sitz liege, und f\u00fchrte die deutsche Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ab. Daneben nahm sie an, X habe an sie, die Kl\u00e4gerin, eine Vermittlungsleistung erbracht, f\u00fcr die sie, die Kl\u00e4gerin, nach \u00a7 13b Abs. 1 und 5 Satz 1 UStG die Umsatzsteuer schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie ihre Umsatzsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre ein.<\/li>
  17. Am 29.01.2016 reichte die Kl\u00e4gerin berichtigte Umsatzsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre ein. Sie war nunmehr der Auffassung, dass eine Dienstleistungskommission (\u00a7 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL) vorliege. Sie, die Kl\u00e4gerin, habe ihre Dienstleistungen an X erbracht und X die Leistungen an die Endkunden. Der Ort ihrer Leistungen an X liege gem\u00e4\u00df \u00a7 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland. Die Kl\u00e4gerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der in Deutschland steuerpflichtigen Ausgangsums\u00e4tze um die In-App-K\u00e4ufe der Endkunden aus der EU. Ferner reduzierte sie sowohl die Eingangsleistungen nach \u00a7 13b Abs. 1 UStG als auch die entsprechenden Vorsteuerbetr\u00e4ge um die Bemessungsgrundlagen der urspr\u00fcnglich angenommenen Vermittlungsleistungen der X.<\/li>
  18. Zur Begr\u00fcndung berief sich die Kl\u00e4gerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die auch auf sonstige Leistungen anwendbar sei, die \u00fcber das Internet erbracht w\u00fcrden. Auch bei \u00fcber das Internet ausgef\u00fchrten Leistungen sei das Auftreten nach au\u00dfen wesentlich. X sei umsatzsteuerrechtlich als Leistungserbringerin gegen\u00fcber den Endkunden aufgetreten. X betreibe den Appstore, f\u00fchre den Bestellvorgang durch und ziehe die Zahlung bei den Endkunden ein. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers verkaufe X das jeweils \u00fcber den Appstore erworbene Produkt. Dies gelte auch f\u00fcr die hier streitgegenst\u00e4ndlichen In-App-K\u00e4ufe.<\/li>
  19. Das FA vertrat nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung die Auffassung, dass X lediglich als Vermittlerin anzusehen sei. Zwar sei der jeweilige Kaufvorgang \u00fcber den Appstore erfolgt. Der Endkunde sei jedoch bei jedem einzelnen Schritt des In-App-Kaufs auf die Nutzungsbedingungen hingewiesen worden. X habe damit dem Endkunden in eindeutiger Weise bei jedem Kauf gezeigt, dass die Ums\u00e4tze f\u00fcr eine fremde Person ausgef\u00fchrt worden seien und X lediglich die Forderung einziehe. Das FA erlie\u00df daraufhin unter Berufung auf \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr die Besteuerungszeitr\u00e4ume 2012 bis 2014, in denen die von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten \u00c4nderungen nicht ber\u00fccksichtigt wurden. Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin blieben erfolglos.<\/li>
  20. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 874 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Es nahm an, dass die Klage als Anfechtungsklage zul\u00e4ssig sei, weil die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide Zweitbescheide seien. Die Ums\u00e4tze der Kl\u00e4gerin seien nicht in Deutschland steuerbar, weil Empf\u00e4ngerin der Dienstleistungen der Kl\u00e4gerin X sei. Der Leistungsort liege gem\u00e4\u00df \u00a7 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland. \u00a7 3a Abs. 4 und 5 UStG alte Fassung \u2011\u2011a.F.\u2011\u2011, Art. 58 MwStSystRL griffen nicht ein, weil sowohl X als auch die Endkunden der In-App-K\u00e4ufe ihren Sitz beziehungsweise Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hatten.<\/li>
  21. Es liege eine Dienstleistungskommission im Sinne von \u00a7 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL vor. X habe bei den In-App-K\u00e4ufen im eigenen Namen gehandelt. Die Einbettung der Produkte in die Appstore-Oberfl\u00e4che habe beim durchschnittlichen Endkunden die Erwartung geweckt, dass X Vertragspartnerin und Verk\u00e4uferin der Produkte sei, zumal sich der Endkunde zun\u00e4chst beim Appstore anmelden und dessen Nutzungsbedingungen habe akzeptieren m\u00fcssen. Die Nutzungsbedingungen des Appstores \u00e4nderten nichts an der Erwartungshaltung des Durchschnittsverbrauchers, dass X Vertragspartnerin und Verk\u00e4uferin der erworbenen Produkte sei. X sei au\u00dferdem nicht hinreichend deutlich im fremden Namen aufgetreten. Aus den Nutzungsbedingungen ergebe sich nichts anderes; denn f\u00fcr In-App-K\u00e4ufe enthielten die Nutzungsbedingungen keine Regelungen. F\u00fcr In-App-K\u00e4ufe komme daher nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der Entwickler Leistender der In-App-K\u00e4ufe sei. Die K\u00e4ufe seien zwar aus dem Spiel heraus erfolgt und die Spieloberfl\u00e4che sei w\u00e4hrend des Kaufvorgangs im Hintergrund angezeigt worden. Dennoch sei der Endkunde durch die Darstellungen in den Pop-Up-Fenstern virtuell in den Appstore geleitet worden. In den Fenstern sei der Kauf unter dem dominant dargestellten Appstore-Logo abgewickelt worden. Der jeweilige Spielentwickler sei nicht erw\u00e4hnt worden, sondern die Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien des Appstores. Der Endkunde habe somit davon ausgehen m\u00fcssen, dass der Kauf im Appstore erfolgt sei.<\/li>
  22. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.<\/li>
  23. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  24. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  25. Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und beruft sich erg\u00e4nzend auf Art. 9a MwSt-DVO sowie die Erl\u00e4uterungen der Kommission zu den 2015 in Kraft getretenen EU-Mehrwertsteuervorschriften bez\u00fcglich des Ortes der Erbringung von Telekommunikations-, Rundfunk- und elektronischen Dienstleistungen vom 03.04.2014. Hierbei handele es sich um Art. 28 MwStSystRL pr\u00e4zisierende Bestimmungen, die „r\u00fcckwirkend“ auf Zeitr\u00e4ume vor Inkrafttreten des Art. 9a MwSt-DVO anwendbar seien. Danach gelte Art. 28 MwStSystRL unter anderem f\u00fcr In-App-K\u00e4ufe. Au\u00dferdem habe der Mehrwertsteuer-Ausschuss bereits im Jahr 2011 fast einstimmig die Auffassung vertreten, dass grunds\u00e4tzlich der Intermedi\u00e4r als Eigenh\u00e4ndler anzusehen sei. Dies gelte nur dann nicht, wenn er den eigentlichen Anbieter der Dienstleistung ausdr\u00fccklich gegen\u00fcber dem Endkunden angebe (vgl. Leitlinien aus der 93. Sitzung vom 01.07.2011 – DOKUMENT C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709, abrufbar unter https:\/\/taxation-customs.ec.europa.eu). Dies sei in den Streitjahren durch X aber gerade nicht geschehen.<\/li>
  26. Das FA hat darauf erwidert, dass die unionsrechtlichen Regelungen zu Art. 9a MwSt-DVO erst zum 01.01.2015 in Kraft getreten seien und daher in den Streitjahren noch keine Anwendung f\u00e4nden. Die Ausf\u00fchrungen des Mehrwertsteuer-Ausschusses aus dem Jahr 2011 besagten lediglich, dass nur bei nicht bestehender ausdr\u00fccklicher Regelung der Dritte als in eigenem Namen handelnd gelten k\u00f6nne. Es bestehe jedoch in den AGB der X eine ausdr\u00fcckliche Regelung, so dass sich aus den Leitlinien nichts anderes ergebe.<\/li>
  27. Auf Anregung der Kl\u00e4gerin, den Ausgang des beim Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) anh\u00e4ngigen Verfahrens Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127 abzuwarten, wenn der BFH m\u00f6glicherweise Art. 9a MwSt-DVO f\u00fcr anwendbar halte, hat der erkennende Senat den Beteiligten mit Schreiben vom 12.10.2022 die Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts Rantos vom 15.09.2022 – C-695\/20, EU:C:2022:685 \u00fcbersandt und am 28.02.2023 auf das EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127 hingewiesen.<\/li>
  28. Die Kl\u00e4gerin sieht sich dadurch in ihrer Rechtsauffassung best\u00e4tigt.<\/li>
  29. Das FA h\u00e4lt daran fest, dass Art. 9a MwSt-DVO (und die deutsche Umsetzung in \u00a7 3 Abs. 11a UStG) erst ab dem 01.01.2015 anwendbar seien. Wenn man der Auffassung der Kl\u00e4gerin und des FG folgen w\u00fcrde, tr\u00e4te eine Nichtbesteuerung ein, die durch Art. 9a MwSt-DVO gerade vermieden werden solle. Mit der Norm w\u00fcrden dementsprechend nicht (r\u00fcckwirkend) Begriffe gekl\u00e4rt, die sich in Art. 28 MwStSystRL finden und seit dessen Einf\u00fchrung anwendbar sind.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die im Tenor genannten Fragen gem\u00e4\u00df Art. 267 Abs. 3 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.<\/li>
    2. I. Ma\u00dfgebliche Rechtsvorschriften<\/strong><\/li>
    3. Die ma\u00dfgeblichen Rechtsvorschriften in den Streitjahren stellen sich wie folgt dar:<\/li>
    4. 1. Nationales Recht<\/strong><\/li>
    5. „\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG<\/strong>(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Ums\u00e4tze:1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf\u00fchrt. Die Steuerbarkeit entf\u00e4llt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder beh\u00f6rdlicher Anordnung ausgef\u00fchrt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgef\u00fchrt gilt;<\/li>
    6. \u00a7 3 Abs. 11 UStG<\/strong>\u2026(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch f\u00fcr fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.<\/li>
    7. \u00a7 3a UStG<\/strong>(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Abs\u00e4tze 2 bis 8 und der \u00a7\u00a7 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgef\u00fchrt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. \u2026(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer f\u00fcr dessen Unternehmen ausgef\u00fchrt wird, wird vorbehaltlich der Abs\u00e4tze 3 bis 8 und der \u00a7\u00a7 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgef\u00fchrt, von dem aus der Empf\u00e4nger sein Unternehmen betreibt. \u2026(3) Abweichend von den Abs\u00e4tzen 1 und 2 gilt:\u20264. Eine Vermittlungsleistung an einen Empf\u00e4nger, der weder ein Unternehmer ist, f\u00fcr dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch t\u00e4tige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgef\u00fchrt gilt.\u2026(4) Ist der Empf\u00e4nger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, f\u00fcr dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch t\u00e4tige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgef\u00fchrt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:\u202613. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen;\u2026(5) Ist der Empf\u00e4nger einer in Absatz 4 Satz 2 Nr. 13 bezeichneten sonstigen Leistung weder ein Unternehmer, f\u00fcr dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch t\u00e4tige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgef\u00fchrt, wo er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn die sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgef\u00fchrt wird, der im Drittlandsgebiet ans\u00e4ssig ist oder dort eine Betriebsst\u00e4tte hat, von der die Leistung ausgef\u00fchrt wird.<\/li>
    8. \u00a7 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis<\/strong>(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung f\u00fcr eine Lieferung oder sonstige Leistung einen h\u00f6heren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz f\u00fcr den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. \u2026(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. \u2026 Der nach den S\u00e4tzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empf\u00e4nger der Rechnung nicht durchgef\u00fchrt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbeh\u00f6rde zur\u00fcckgezahlt worden ist. \u2026<\/li>
    9. \u00a7 164 Abs. 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs<\/strong>\u2026(2) Tritt der Wille, in fremdem Namen zu handeln, nicht erkennbar hervor, so kommt der Mangel des Willens, im eigenen Namen zu handeln, nicht in Betracht.<\/li>
    10. 2. MwStSystRL (Fassung bis 31.12.2014)<\/strong><\/li>
    11. Artikel 2<\/strong>(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Ums\u00e4tze:
      \u2026c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;<\/li>
    12. Artikel 44<\/strong>Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gew\u00f6hnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempf\u00e4ngers.<\/li>
    13. Artikel 45<\/strong>Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit gelegen ist, aus erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gew\u00f6hnliche Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers.<\/li>
    14. Artikel 58<\/strong>Als Ort elektronisch erbrachter Dienstleistungen, insbesondere der in Anhang II genannten, die von einem Steuerpflichtigen, der den Sitz seiner wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gew\u00f6hnlichen Aufenthaltsort au\u00dferhalb der Gemeinschaft hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ans\u00e4ssig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthaltsort haben, gilt der Ort, an dem der Nichtsteuerpflichtige ans\u00e4ssig ist oder seinen Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthaltsort hat. \u2026<\/li>
    15. Artikel 203<\/strong>Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.<\/li>
    16. Artikel 218<\/strong>F\u00fcr die Zwecke dieser Richtlinie erkennen die Mitgliedstaaten als Rechnung alle auf Papier oder elektronisch vorliegenden Dokumente oder Mitteilungen an, die den Anforderungen dieses Kapitels gen\u00fcgen.<\/li>
    17. Anhang II – EXEMPLARISCHES VERZEICHNIS ELEKTRONISCH ERBRACHTER DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE DES ARTIKELS 58 UND DES ARTIKELS 59 ABSATZ 1 BUCHSTABE K<\/strong>1. Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausr\u00fcstungen;2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung;\u20264. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschlie\u00dflich Gl\u00fccksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung;\u2026<\/li>
    18. 3. MwSt-DVO (bis 31.12.2014)<\/strong><\/li>
    19. Artikel 7<\/strong>(1) ‚Elektronisch erbrachte Dienstleistungen‘ im Sinne der Richtlinie 2006\/112\/EG umfassen Dienstleistungen, die \u00fcber das Internet oder ein \u00e4hnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht m\u00f6glich w\u00e4re.(2) Unter Absatz 1 f\u00e4llt insbesondere das Folgende:a) \u00dcberlassung digitaler Produkte allgemein, z.B. Software und zugeh\u00f6rige \u00c4nderungen oder Upgrades;\u2026f) die in Anhang I genannten Dienstleistungen.<\/li>
    20. Anhang I<\/strong>\u20262. Anhang II Nummer 2 der Richtlinie 2006\/112\/EG:
      a) Gew\u00e4hrung des Zugangs zu oder Herunterladen von Software (z.B. Beschaffungs- oder Buchf\u00fchrungsprogramme, Software zur Virusbek\u00e4mpfung) und Updates;\u20264. Anhang II Nummer 4 der Richtlinie 2006\/112\/EG:\u2026d) Herunterladen von Spielen auf Computer und Mobiltelefon;e) Gew\u00e4hrung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur \u00fcber das Internet oder \u00e4hnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler r\u00e4umlich voneinander getrennt sind.<\/li>
    21. 4. MwSt-DVO (Fassung ab 01.01.2015)<\/strong><\/li>
    22. Artikel 9a<\/strong>(1) F\u00fcr die Anwendung von Artikel 28 der Richtlinie 2006\/112\/EG gilt, dass wenn elektronisch erbrachte Dienstleistungen \u00fcber ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden, davon auszugehen ist, dass ein an dieser Erbringung beteiligter Steuerpflichtiger im eigenen Namen, aber f\u00fcr Rechnung des Anbieters dieser Dienstleistungen t\u00e4tig ist, es sei denn, dass dieser Anbieter von dem Steuerpflichtigen ausdr\u00fccklich als Leistungserbringer genannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.
      Damit der Anbieter der elektronisch erbrachten Dienstleistungen als vom Steuerpflichtigen ausdr\u00fccklich genannter Erbringer der elektronisch erbrachten Dienstleistungen angesehen werden kann, m\u00fcssen die folgenden Bedingungen erf\u00fcllt sein:a) Auf der von jedem an der Erbringung der elektronisch erbrachten Dienstleistungen beteiligten Steuerpflichtigen ausgestellten oder verf\u00fcgbar gemachten Rechnung m\u00fcssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen und der Erbringer dieser elektronisch erbrachten Dienstleistungen angegeben sein;
      b) auf der dem Dienstleistungsempf\u00e4nger ausgestellten oder verf\u00fcgbar gemachten Rechnung oder Quittung m\u00fcssen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen und ihr Erbringer angegeben sein.F\u00fcr die Zwecke dieses Absatzes ist es einem Steuerpflichtigen nicht gestattet, eine andere Person ausdr\u00fccklich als Erbringer von elektronischen Dienstleistungen anzugeben, wenn er hinsichtlich der Erbringung dieser Dienstleistungen die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempf\u00e4nger autorisiert oder die Erbringung der Dienstleistungen genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Erbringung festlegt.\u2026(3) Dieser Artikel gilt nicht f\u00fcr einen Steuerpflichtigen, der lediglich Zahlungen in Bezug auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen \u2026 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser elektronisch erbrachten Dienstleistungen \u2026 beteiligt ist.“<\/li>
    23. II. Vorfragen<\/strong><\/li>
    24. 1. Zu Recht gehen beide Beteiligte und das FG von der Zul\u00e4ssigkeit der Klage aus. Das FG hat angenommen, dass die angefochtenen Bescheide Zweitbescheide sind, da ihnen Regelungscharakter zukomme, das FA eine neue Sachentscheidung getroffen habe und dabei auf neue Argumente eingegangen sei (vergleiche \u2011\u2011vgl.\u2011\u2011 dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 – IV R 211\/82, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFHE\u2011\u2011 137, 542, Bundessteuerblatt \u2011\u2011BStBl\u2011\u2011 II 1983, 360, unter 1., mit weiteren Nachweisen \u2011\u2011m.w.N.\u2011\u2011; BFH-Beschluss vom 24.11.1999 – V B 137\/99, BFH\/NV 2000, 550, unter 2.a; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 118 AO Rz 17; S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 118 AO Rz 168, 171). Andernfalls w\u00e4re die Klage als Verpflichtungsklage (vgl. BFH-Urteile vom 10.06.2009 – I R 10\/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974, unter II.2.; vom 19.08.2009 – I R 3\/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.5.; Heuermann in HHSp, \u00a7 168 AO Rz 22; Klein\/R\u00fcsken, AO, 16. Aufl., \u00a7 168 Rz 22; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 168 AO Rz 7) zul\u00e4ssig; denn das FA hat die durch die angefochtenen Bescheide nach \u00a7 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung zu den Steueranmeldungen der Kl\u00e4gerin verweigert und den Einspruch gegen die verweigerte Zustimmung als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
    25. 2. Die Verfahrensr\u00fcge des FA, das Urteil des FG sei eine den Anspruch des FA auf Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs verletzende \u00dcberraschungsentscheidung, greift nicht durch. Ausweislich der Diskussionen der Beteiligten nach dem Er\u00f6rterungstermin vom 05.11.2019 (Schrifts\u00e4tze der Kl\u00e4gerin vom 04.12.2019, Blatt \u2011\u2011Bl.\u2011\u2011 35 ff. FG-Akte, und des FA vom 15.01.2020, Bl. 98 FG-Akte) musste das FA damit rechnen, dass das FG zu der Auffassung gelangen k\u00f6nnte, dass die Nutzungsbedingungen einer Leistungserbringung durch X nicht entgegenstehen. Die Frage, welche Bedeutung die Nutzungsbedingungen in diesem Zusammenhang haben, war nach dem Inhalt der FG-Akte einer der Hauptstreitpunkte bereits des finanzgerichtlichen Verfahrens, zu dem das FG seine Rechtsauffassung nicht vorab andeuten musste (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33\/20, BFH\/NV 2021, 459, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    26. III. Zur ersten Frage<\/strong><\/li>
    27. Der erkennende Senat hat Zweifel, ob die Annahme des FG, dass X und nicht die Kl\u00e4gerin die Leistungen an die Erwerber der In-App-K\u00e4ufe ausgef\u00fchrt habe, in Einklang mit Unionsrecht steht.<\/li>
    28. 1. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelm\u00e4\u00dfig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen.<\/li>
    29. a) Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegen\u00fcber einem anderen selbst ausf\u00fchrt oder durch einen Beauftragten ausf\u00fchren l\u00e4sst (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.2015 – XI R 43\/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 26 f.; vom 14.02.2019 – V R 47\/16, BFHE 264, 76, BStBl II 2020, 424, Rz 27; vom 11.03.2020 – XI R 38\/18, BFHE 268, 376, Rz 51; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 – XI B 81\/17, BFH\/NV 2018, 457, Rz 18). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, h\u00e4ngt deshalb grunds\u00e4tzlich davon ab, ob der Handelnde gegen\u00fcber Dritten (hier: den Endkunden) im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausf\u00fchrung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 31.01.2002 – V B 108\/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.a; vom 12.08.2009 – XI R 48\/07, BFH\/NV 2010, 259, unter II.1.bb; vom 10.09.2015 – V R 17\/14, BFH\/NV 2016, 80, Rz 32).<\/li>
    30. b) Dies gilt auch unionsrechtlich. Da die vertragliche Situation normalerweise die wirtschaftliche und gesch\u00e4ftliche Realit\u00e4t der Transaktionen widerspiegelt, sind die einschl\u00e4gigen Vertragsbestimmungen ein Umstand, der bei der Feststellung, wer Erbringer und wer Beg\u00fcnstigter einer „Dienstleistung“ ist, zu ber\u00fccksichtigen, es sei denn, dass die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche und gesch\u00e4ftliche Realit\u00e4t der Transaktionen nicht vollst\u00e4ndig widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 – C-653\/11, EU:C:2013:409, Rz 43 f.; Budimex vom 02.05.2019 – C-224\/18, EU:C:2019:347, Rz 28 f.; siehe auch \u2011\u2011s.a.\u2011\u2011 EuGH-Urteil Suzlon Wind Energy Portugal vom 24.02.2022 – C-605\/20, EU:C:2022:116, Rz 58). Ebenso ist die Frage, ob der Steuerpflichtige im eigenen Namen, aber f\u00fcr Rechnung Dritter t\u00e4tig geworden ist, insbesondere auf der Grundlage der Vertragsbeziehungen zwischen den Parteien zu pr\u00fcfen (vgl. EuGH-Urteile Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C-464\/10, EU:C:2011:489, Rz 42; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 72 f.).<\/li>
    31. c) Zur Ber\u00fccksichtigung der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t bei der Bestimmung des leistenden Unternehmers hat der BFH f\u00fcr typische Fallgruppen Vermutungen entwickelt, die die Bestimmung erleichtern sollen und die, wie die Formulierung „grunds\u00e4tzlich“ zum Ausdruck bringt, im Einzelfall widerlegt werden k\u00f6nnen:<\/li>
    32. aa) Nach der „Laden-Rechtsprechung“ des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 07.06.1962 – V 214\/59 U, BFHE 75, 262, BStBl III 1962, 361; vom 13.12.1963 – V 74\/61, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 1964, 400; vom 09.04.1970 – V R 80\/66, BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506; vom 16.03.2000 – V R 44\/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.b; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 – XI B 81\/17, BFH\/NV 2018, 457, Rz 20) ist davon auszugehen, dass ein Endkunde, der in einem Laden Waren des t\u00e4glichen Bedarfs kauft oder sonstige Leistungen bezieht, grunds\u00e4tzlich mit dem Ladeninhaber in Gesch\u00e4ftsbeziehungen treten will.<\/li>
    33. bb) Ebenso ist nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 29.06.1990 – V B 29\/90, BFH\/NV 1993, 55, juris, unter II.; vom 30.07.1990 – V B 48\/90, BFH\/NV 1991, 62; vom 25.06.1999 – V B 107\/98, BFH\/NV 1999, 1649, unter II.2.; vom 20.02.2001 – V B 191\/00, BFH\/NV 2001, 1152, unter II.; vom 30.05.2007 – V B 186\/06, BFH\/NV 2007, 1934, unter II.2.; BFH-Urteil vom 22.09.2005 – V R 52\/01, BFHE 211, 562, BStBl II 2006, 278, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 03.02.2021 – XI B 45\/20, BFH\/NV 2021, 673, Rz 37) in F\u00e4llen, in denen eine Person ein Gewerbe angemeldet hat oder Inhaber einer Konzession ist, diese Person grunds\u00e4tzlich als leistender Unternehmer anzusehen, weil zu den ma\u00dfgeblichen Indizien unter anderem das Auftreten nach au\u00dfen \u2011\u2011auch das Auftreten gegen\u00fcber den Beh\u00f6rden und dem FA\u2011\u2011 geh\u00f6rt.<\/li>
    34. Auch dies steht in Einklang mit dem Unionsrecht; denn bei der Pr\u00fcfung der Frage, in wessen Namen gehandelt wird, ist auch nach der Rechtsprechung des EuGH zu ber\u00fccksichtigen, ob die Aus\u00fcbung ihrer T\u00e4tigkeit eine beh\u00f6rdliche Genehmigung erfordert und welches Firmenschild das Gesch\u00e4ft tr\u00e4gt (EuGH-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C-464\/10, EU:C:2011:489, Rz 43).<\/li>
    35. cc) Diese Grunds\u00e4tze wendet der BFH auch auf Dienstleistungen an, die auf elektronischem Weg oder als Telekommunikationsdienstleistungen erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16\/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 25; BFH-Beschluss vom 03.02.2021 – XI B 45\/20, BFH\/NV 2021, 673, Rz 37).<\/li>
    36. dd) Entgegen der Auffassung des FA sieht der Senat aufgrund der technischen Entwicklung keine Anhaltspunkte, von der \u00dcbertragung der langj\u00e4hrigen Rechtsprechung auf Dienstleistungen abzur\u00fccken. Die bisher angestellte Betrachtung entspricht der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t, die ein grundlegendes Kriterium f\u00fcr die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. EuGH-Urteile ITH Comercial Timi\u0219oara vom 12.11.2020 – C-734\/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Balgarska telekomunikatsionna kompania vom 04.05.2023 – C-127\/22, EU:C:2023:381, Rz 48). \u00a7 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL lassen keine Vertragsbestimmungen zu, die nicht die wirtschaftliche und gesch\u00e4ftliche Realit\u00e4t widerspiegeln (EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 84). Sowohl die Rechtsprechung des EuGH als auch die Einf\u00fchrung des Art. 9a MwSt-DVO zum 01.01.2015 st\u00fctzen daher nach Auffassung des Senats die vom BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung vertretene Rechtsprechung.<\/li>
    37. d) Dass die Person, die in eigenem Namen handelt, nicht auch auf eigene, sondern auf fremde Rechnung t\u00e4tig ist, ist f\u00fcr die Zurechnung des Umsatzes an die in eigenem Namen handelnde Person ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteile vom 12.05.2011 – V R 25\/10, BFH\/NV 2011, 1541, Rz 17 ff. und vom 16.12.2020 – XI R 13\/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 32). Das Handeln auf fremde Rechnung f\u00fchrt zu einem weiteren fiktiven Umsatz und damit zu einer Umsatzverdoppelung, so dass der Kommittent an den Kommission\u00e4r und dieser an den Endkunden liefert oder leistet (siehe dazu Frage 2). Eine weitere Leistung des Kommission\u00e4rs an den Kommittenten tritt nicht hinzu (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.2022 – XI R 8\/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728, Rz 25).<\/li>
    38. 2. Ausgehend davon w\u00fcrde der Senat mit der Best\u00e4tigung des Urteils des FG in Divergenz zur rechtlichen Einordnung der Ums\u00e4tze durch (X und) die irischen Steuerbeh\u00f6rden treten. Es k\u00e4me zu einer (m\u00f6glicherweise endg\u00fcltigen) Nichtbesteuerung der Ums\u00e4tze. Dies f\u00fchrt zur Frage 1.<\/li>
    39. a) Zwar ist es den Steuerbeh\u00f6rden eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, Ums\u00e4tze einseitig einer anderen mehrwertsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen als derjenigen, nach der sie bereits in einem anderen Mitgliedstaat besteuert wurden (vgl. EuGH-Urteil KrakVet Marek Batko vom 18.06.2020 – C-276\/18, EU:C:2020:485, Rz 53). Stellen jedoch die Gerichte eines Mitgliedstaats bei der Auslegung der einschl\u00e4gigen Bestimmungen des Unionsrechts und des nationalen Rechts fest, dass ein und derselbe Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt wird, sind sie, wenn ihre Entscheidungen nicht mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden k\u00f6nnen, verpflichtet, den EuGH um Vorabentscheidung zu ersuchen (EuGH-Urteile Marcandi vom 05.07.2018 – C-544\/16, EU:C:2018:540, Tenor Ziffer 3 und Rz 63 ff.; KrakVet Marek Batko vom 18.06.2020 – C-276\/18, EU:C:2020:485, Rz 51).<\/li>
    40. b) Eine solche Situation liegt im Streitfall nach Angaben des FA vor.<\/li>
    41. aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass X die Leistungen an die Endkunden und die Kl\u00e4gerin ihre Leistungen an X erbracht hat.<\/li>
    42. bb) Demgegen\u00fcber ist, wie sich aus den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG und den erteilten Rechnungen an die Endkunden ergibt, X davon ausgegangen, dass sie eine Leistung an die Kl\u00e4gerin erbracht und die Kl\u00e4gerin ihre Leistung unmittelbar an die Endkunden ausgef\u00fchrt hat. Das FA hat mitgeteilt, es komme dadurch zur Nichtbesteuerung der Ums\u00e4tze in Irland.<\/li>
    43. cc) Damit droht f\u00fcr Ums\u00e4tze vor dem 01.01.2015, bei denen der Leistungsort gem\u00e4\u00df Art. 58 MwStSystRL a.F. noch nicht bei den im Gemeinschaftsgebiet ans\u00e4ssigen Leistungsempf\u00e4ngern lag, in allen nicht bestandskr\u00e4ftigen F\u00e4llen die Nichtbesteuerung von Ums\u00e4tzen, die \u00fcber den Appstore der X abgewickelt worden sind. In Irland w\u00fcrden sie nicht besteuert, weil Irland von einem Besteuerungsrecht des Ans\u00e4ssigkeitsstaats der Entwickler (hier: Deutschland) ausgeht. In Deutschland w\u00fcrden sie nicht besteuert, wenn der Senat die Auffassung des FG best\u00e4tigen w\u00fcrde, das von einem Besteuerungsrecht Irlands ausgegangen ist.<\/li>
    44. Angesichts des Umfangs der Ums\u00e4tze, die \u00fcber Appstores abgewickelt wurden, erscheint eine Kl\u00e4rung durch den EuGH erforderlich, um eine unterschiedliche Beurteilung in den Mitgliedstaaten zu verhindern.<\/li>
    45. dd) F\u00fcr die Annahme, dass mit der Auffassung Irlands und X von einer Leistungserbringung durch die Kl\u00e4gerin an die Endkunden auszugehen (und ein Fall der \u00a7 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL zu verneinen) ist, sprechen aus Sicht des vorlegenden Senats die von X erteilten Bestellbest\u00e4tigungen, die angeben, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: bei der Kl\u00e4gerin) im Appstore der X eingekauft worden sei, und die deutsche Umsatzsteuer ausweisen (vgl. zur Bedeutung der Rechnung in diesem Zusammenhang EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 75 bis 77). Davon ist auch die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst ausgegangen. Aus der Entstehungsgeschichte des Art. 9a MwSt-DVO sowie dem mit der Neuregelung verfolgten Zweck (vgl. dazu EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 15 ff., 52 ff.) k\u00f6nnte ebenfalls der Schluss zu ziehen sein, dass es f\u00fcr Zeitr\u00e4ume vor dessen Inkrafttreten bei der von den Appstores praktizierten, mit den Entwicklern vertraglich vereinbarten umsatzsteuerrechtlichen Einstufung verbleiben soll.<\/li>
    46. ee) Jedoch k\u00f6nnte der Umstand, dass Art. 9a MwSt-DVO den Regelungsgehalt von Art. 28 MwStSystRL in der Auslegung durch den EuGH konkretisiert (vgl. EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 86), daf\u00fcr sprechen, dass die dort niedergelegten Grunds\u00e4tze auch auf die Ums\u00e4tze der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren Anwendung finden k\u00f6nnten (vgl. allgemein EuGH-Urteile Welmory vom 16.10.2014 – C-605\/12, EU:C:2014:2298, Rz 45 f.; Leichenich vom 15.11.2012 – C-532\/11, EU:C:2012:720, Rz 32). Weiterer Anhaltspunkt hierf\u00fcr k\u00f6nnten die nicht bindenden Leitlinien aus der 93. Sitzung des Mehrwertsteuer-Ausschusses vom 01.07.2011 (DOKUMENT C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) sein. Das FG hat entschieden, dass das Auftreten bei Vertragsschluss f\u00fcr ein Handeln der X in eigenem Namen gesprochen habe, der Inhalt der Bestellbest\u00e4tigungen ebenfalls nicht hinreichend eindeutig sei und die Bestellbest\u00e4tigungen au\u00dferdem erst nach Abschluss des Gesch\u00e4fts versandt worden seien. Daher k\u00f6nnte im Sinne der Leitlinien aus dem Jahr 2011 davon auszugehen sein, dass X bei Abschluss des Vertrags die Entwickler nicht hinreichend eindeutig als Erbringer der elektronischen Dienstleistungen genannt habe und daher eine Leistungserbringung durch X an die Endkunden vorliegt.<\/li>
    47. IV. Zur zweiten Frage<\/strong><\/li>
    48. Mit der zweiten Frage ersucht der vorlegende Senat um Kl\u00e4rung der Rechtsfolgen des Art. 28 MwStSystRL.<\/li>
    49. 1. Falls nach der Antwort auf Frage 1 X Leistende ist, liegt sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht eine Dienstleistungskommission vor.<\/li>
    50. a) Nach \u00a7 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch f\u00fcr fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und von ihm erbracht.<\/li>
    51. b) Diese Vorschrift beruht auf Art. 28 MwStSystRL. Danach werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber f\u00fcr Rechnung Dritter t\u00e4tig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht h\u00e4tten. Sie werden daher im Verh\u00e4ltnis zum Endkunden als die Steuerpflichtigen angesehen (vgl. EuGH-Urteil Valstybin\u0117 mokes\u010di\u0173 inspekcija vom 16.09.2020 – C-312\/19, EU:C:2020:711, Rz 49 und 52).<\/li>
    52. c) Diese Bestimmungen gelten f\u00fcr alle Dienstleistungskategorien (vgl. EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 54). Sie verlangen, dass es einen Auftrag gibt, zu dessen Ausf\u00fchrung der Kommission\u00e4r f\u00fcr Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Erbringung von Dienstleistungen t\u00e4tig wird, was den Abschluss einer Vereinbarung zwischen dem Kommission\u00e4r und dem Kommittenten voraussetzt, die die Erteilung des betreffenden Auftrags zum Gegenstand hat (EuGH-Urteil Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616\/21, EU:C:2023:280, Rz 32; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.02.2020 – XI R 24\/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 40). Dieser Auftrag ist aufgrund der Vertr\u00e4ge zwischen X und der Kl\u00e4gerin gegeben.<\/li>
    53. 2. Rechtsfolge der Anwendung der \u00a7 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 MwStSystRL ist die juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil Kommission\/Luxemburg vom 04.05.2017 – C-274\/15, EU:C:2017:333, Rz 86).<\/li>
    54. a) Der Wirtschaftsteilnehmer, der Kommission\u00e4r ist, wird so behandelt, als ob er zun\u00e4chst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer, f\u00fcr dessen Rechnung er t\u00e4tig wird und der Kommittent ist, erhalten h\u00e4tte und anschlie\u00dfend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbr\u00e4chte (EuGH-Urteile UCMR – ADA vom 21.01.2021 – C-501\/19, EU:C:2021:50, Rz 43; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 54); er gilt als Erbringer der Dienstleistung (EuGH-Urteil Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 55). Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen umsatzsteuerrechtlich grunds\u00e4tzlich das gleiche Schicksal (BFH-Urteil vom 25.04.2018 – XI R 16\/16, BFHE 261, 429, BStBl II 2021, 457, Rz 37).<\/li>
    55. aa) Wenn die Erbringung einer Dienstleistung, bei der ein Wirtschaftsteilnehmer hinzutritt, der Mehrwertsteuer unterliegt, f\u00e4llt die rechtliche Beziehung zwischen diesem Wirtschaftsteilnehmer und dem Wirtschaftsteilnehmer, f\u00fcr dessen Rechnung er handelt, auch unter die Mehrwertsteuer (vgl. EuGH-Urteil Kommission\/Luxemburg vom 04.05.2017 – C-274\/15, EU:C:2017:333, Rz 87).<\/li>
    56. bb) Wenn die Dienstleistung, bei der der Kommission\u00e4r hinzutritt, von der Mehrwertsteuer befreit ist, gilt diese Befreiung auch im Rechtsverh\u00e4ltnis zwischen Kommittent und Kommission\u00e4r (vgl. EuGH-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C-464\/10, EU:C:2011:489, Rz 36; s.a. bereits BFH-Urteile vom 25.05.2000 – V R 66\/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310, unter II.3.; vom 31.01.2002 – V R 40, 41\/00, BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315, Leitsatz 3 und unter II.2.c bb).<\/li>
    57. cc) Eine vollst\u00e4ndige Gleichbehandlung des Kommission\u00e4rs mit einem Bevollm\u00e4chtigten ist jedoch nicht geboten. Der Grundsatz der Neutralit\u00e4t ist nicht verletzt, da das Unionsrecht f\u00fcr Dienstleistungen eines Kommission\u00e4rs, der in eigenem Namen und f\u00fcr fremde Rechnung t\u00e4tig wird, und Dienstleistungen eines Bevollm\u00e4chtigten, der in fremdem Namen und f\u00fcr fremde Rechnung t\u00e4tig wird, unterschiedliche Regelungen vorsieht (vgl. EuGH-Urteil Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C-464\/10, EU:C:2011:489, Rz 38).<\/li>
    58. b) Wie weit diese Fiktion reicht, ist in Deutschland umstritten (zusammenfassend Suabedissen, HFR 2020, 731, unter 3.c):<\/li>
    59. aa) Der BFH ist fr\u00fcher davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht nur bewirkt, dass einzelne f\u00fcr die besorgte Leistung geltende Vorschriften (wie zum Beispiel zum Ort der sonstigen Leistung in \u00a7 3a UStG) auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden sind, sondern dass die Besorgungsleistung grunds\u00e4tzlich insgesamt wie die besorgte Leistung zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 29.08.2002 – V R 8\/02, BFHE 199, 88, BStBl II 2004, 320, unter II.1.b), damit eine Gleichbehandlung der Besorgungsleistung mit der besorgten Leistung erreicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2000 – V R 66\/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310, unter II.3.). Der BFH sah daher zum Bespiel die Leistungen einer in Deutschland ans\u00e4ssigen Kommission\u00e4rin als im Inland nicht steuerbar an, weil die Kommittentin im Drittlandsgebiet ans\u00e4ssig war (BFH-Urteil vom 02.03.2006 – V R 25\/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, Leitsatz 3 und unter II.2.c); ma\u00dfgeblich f\u00fcr die Bestimmung des Ortes der Leistung der Kommission\u00e4rin an ihre Kunden war nicht die Ans\u00e4ssigkeit der Kommission\u00e4rin (im Inland), sondern die der Kommittentin (dort: im Drittlandsgebiet). Dieses Urteil wird von der deutschen Finanzverwaltung weiter zitiert (Abschn. 3.15 Abs. 6 Beispiel 3 Satz 14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses \u2011\u2011UStAE\u2011\u2011). Teile der Literatur vertreten diese Auffassung ebenfalls (BeckOK UStG\/Hahn, 38. Ed. [17.09.2023], UStG \u00a7 3 Rz 696 f.; Heuermann in S\u00f6lch\/Ringleb, Umsatzsteuer, \u00a7 3 Rz 727 und 737; Huschens\/H\u00f6ink in Offerhaus\/S\u00f6hn\/Lange, \u00a7 3 UStG Rz 410). Der Leistungsort sei ein leistungsbezogenes Merkmal und w\u00fcrde sich durch die Einschaltung einer Kommission\u00e4rin nicht \u00e4ndern.<\/li>
    60. bb) Demgegen\u00fcber ist der BFH sp\u00e4ter davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht eingreife, soweit der Leistungsort von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des Leistungsempf\u00e4ngers (zum Beispiel seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger) abh\u00e4nge (BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 38\/19, BFHE 274, 355, Rz 57). Der Ort der Dienstleistung einer Kommittentin an eine im Drittland ans\u00e4ssige Kommission\u00e4rin wurde f\u00fcr die Jahre 2014 bis 2016 gem\u00e4\u00df \u00a7 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL nach der Ans\u00e4ssigkeit der Kommission\u00e4rin (im Drittland) bestimmt, so dass der Ort der Leistung nicht im Inland lag, obwohl die Kommittentin (und m\u00f6glicherweise teilweise auch die Endkunden) im Inland (beziehungsweise die Endkunden teilweise im Gemeinschaftsgebiet) ans\u00e4ssig waren. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt auch diese Auffassung (vgl. z.B. Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 Beispiel 5 Satz 7 und 8 UStAE), ebenso Teile der Literatur (Bunjes\/Brandl, UStG, 22. Aufl., \u00a7 3 Rz 298; Fritsch in Rei\u00df\/Kraeusel\/Langer, UStG \u00a7 3 Rz 699.8; Herbert in Hartmann\/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 3 Abs. 11 Rz 23; Nieskens in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 3 Rz 4468; W\u00e4ger in W\u00e4ger, UStG, 2. Aufl., \u00a7 3 Rz 619). Die Wirkung der Fiktion beschr\u00e4nkte sich dann im Ergebnis nur auf den Leistungsinhalt und den Leistungszeitpunkt; der Leistungsort k\u00f6nnte sich durch die Einschaltung einer Kommission\u00e4rin \u00e4ndern.<\/li>
    61. cc) Der vorlegende Senat konnte die Frage, welche Reichweite die Fiktion hat, im BFH-Urteil vom 12.02.2020 – XI R 24\/18 (BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191) offenlassen, da er das Vorliegen einer Dienstleistungskommission im dortigen Fall verneint hat.<\/li>
    62. c) Der Senat h\u00e4lt die Antwort auf die zweite Rechtsfrage nicht f\u00fcr unionsrechtlich zweifelsfrei.<\/li>
    63. aa) Es w\u00e4re zum einen denkbar, die rechtliche Beziehung zwischen dem Kommission\u00e4r und dem Kommittenten, f\u00fcr dessen Rechnung er handelt, umsatzsteuerrechtlich vollst\u00e4ndig so zu behandeln wie die Dienstleistung, bei der der Kommission\u00e4r hinzutritt. Die Fiktion des Art. 28 MwStSystRL w\u00fcrde auf die gesamte Leistung erstreckt, das hei\u00dft, beide Leistungen (die des Kommittenten an den Kommission\u00e4r und die des Kommission\u00e4rs an den Endkunden) w\u00fcrden so behandelt, wie es der Fall w\u00e4re, wenn der Kommittent die Leistung unmittelbar an den Endkunden erbringen w\u00fcrde.<\/li>
    64. F\u00fcr diese Sichtweise k\u00f6nnte sprechen, dass Gegenstand der Regelung eine juristische Fiktion ist und ein hinzutretender fiktiver Umsatz bei dieser Sichtweise das umsatzsteuerrechtliche Ergebnis nicht ver\u00e4ndern w\u00fcrde. Unmittelbare und mittelbare Leistungserbringung w\u00fcrden gleich behandelt. Die Besteuerung einer Leistung hinge nicht vom Vertriebsweg ab. Das Steueraufkommen w\u00fcrde weiter dem Mitgliedstaat zustehen, dem es nach den Regelungen des Unionsrechts bei unmittelbarer Leistungserbringung zust\u00fcnde, und zwar in derselben H\u00f6he wie bei unmittelbarer Leistungserbringung. Auch w\u00fcrde zum Beispiel eine Steuerbefreiung eines Kommittenten, der eine von einem Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung ist, nicht dadurch verloren gehen, dass die Kommission\u00e4rin keine anerkannte Einrichtung ist. Gleichzeitig w\u00fcrden m\u00f6gliche Umgehungen oder Missbr\u00e4uche verhindert.<\/li>
    65. Im Streitfall l\u00e4ge bei unmittelbarer Leistungserbringung der Ort der Dienstleistung der Kl\u00e4gerin im Inland. Eine Steuerbefreiung greift nicht ein. Es findet der Regelsteuersatz Anwendung. Bei dieser Sichtweise w\u00fcrde dies gleicherma\u00dfen f\u00fcr die fiktive Leistung der Kl\u00e4gerin an X gelten.<\/li>
    66. bb) Es w\u00e4re zum anderen denkbar, dass zumindest der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommission\u00e4r hinzutritt, auch den Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommission\u00e4r bestimmt. Die Fiktion w\u00fcrde sich, wie der BFH fr\u00fcher angenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2002 – V R 8\/02, BFHE 199, 88, BStBl II 2004, 320, unter II.1.b), zumindest auf den Ort der Leistung erstrecken. Dies k\u00f6nnte zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass auch der Ort der Leistung der Kl\u00e4gerin an X nach Art. 45 MwStSystRL zu bestimmen ist, obwohl X Steuerpflichtige ist, weil die besorgten Leistungen, zu denen X hinzutritt, auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige sind, f\u00fcr die Art. 45 MwStSystRL gilt.<\/li>
    67. Der Ort der fiktiven Leistung der Kl\u00e4gerin an X l\u00e4ge auch bei dieser Sichtweise im Inland.<\/li>
    68. cc) Es w\u00e4re schlie\u00dflich denkbar, dass der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommission\u00e4r hinzutritt, und der Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommission\u00e4r, wie dies der BFH zuletzt vertreten hat, getrennt gem\u00e4\u00df den Art. 44, 45 MwStSystRL zu bestimmen ist. Hierf\u00fcr k\u00f6nnten die Rz 38 des EuGH-Urteils Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C-464\/10, EU:C:2011:489 und die Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts J\u00e4\u00e4skinen in der Rechtssache Lebara vom 08.12.2011 – C-520\/10, EU:C:2011:818, Rz 50, 71 sprechen. Die fiktive Dienstleistung des Kommittenten an den Kommission\u00e4r w\u00fcrde dazu f\u00fchren, dass sich unter Geltung der Art. 44, 45 MwStSystRL der Ort der Leistungen immer an den Ort verlagert, an dem der Kommission\u00e4r ans\u00e4ssig ist, falls keine besondere Ortsregelung eingreift. Die Gesch\u00e4ftsbesorgungsleistung des Kommission\u00e4rs an den Kommittenten (die an sich gem\u00e4\u00df Art. 44 MwStSystRL am Ort der Ans\u00e4ssigkeit des Kommittenten erbracht wird) w\u00fcrde aufgrund der Fiktion paradoxerweise den Leistungsort aller Leistungen vom Kommittenten weg verlagern. Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob dies der gesch\u00e4ftlichen und wirtschaftlichen Realit\u00e4t der Dienstleistungskommission entspricht.<\/li>
    69. Im Streitfall w\u00fcrde diese Sichtweise dazu f\u00fchren, dass der Ort der fiktiven Leistung der Kl\u00e4gerin an X nach Art. 44 MwStSystRL in Irland l\u00e4ge, da X eine Steuerpflichtige ist, die die fiktive Leistung der Kl\u00e4gerin f\u00fcr ihr Unternehmen bezogen hat. Der Ort der Leistung von X an die Endkunden l\u00e4ge nach Art. 45 MwStSystRL ebenfalls in Irland.<\/li>
    70. V. Zur dritten Frage<\/strong><\/li>
    71. Mit der dritten Frage soll gekl\u00e4rt werden, welche Auswirkungen es hat, dass X mit Einverst\u00e4ndnis der Kl\u00e4gerin per E-Mail Bestellbest\u00e4tigungen versandt hat, in denen angegeben worden ist, dass bei der Kl\u00e4gerin im Appstore eingekauft worden sei, und in denen der Bruttopreis und die darin enthaltene deutsche Umsatzsteuer genannt sind.<\/li>
    72. 1. Der Senat hat erwogen, ob die Kl\u00e4gerin die mit ihrem Einverst\u00e4ndnis in ihrem Namen ausgewiesene Umsatzsteuer nach Art. 203 MwStSystRL schuldet, weil die per E-Mail \u00fcbersandten Bestellbest\u00e4tigungen der X Rechnungen im Sinne des Art. 203 MwStSystRL sein k\u00f6nnten. Die Berechtigung der X zur Erteilung von Rechnungen im Namen der Kl\u00e4gerin ergibt sich aus den vom FG festgestellten Vereinbarungen zwischen X und der Kl\u00e4gerin. X sollte lediglich eine Provision erhalten. Die Endkunden haben der elektronischen \u00dcbermittlung der Bestellbest\u00e4tigungen ebenfalls zugestimmt. Die m\u00f6gliche Nichteinhaltung der Voraussetzungen der Art. 233 ff. MwStSystRL k\u00f6nnte f\u00fcr eine Steuerschuldnerschaft nach Art. 203 MwStSystRL nicht von entscheidender Bedeutung sein.<\/li>
    73. 2. Der vom Senat in Erw\u00e4gung gezogenen Steuerschuld der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 14c UStG, Art. 203 MwStSystRL aufgrund der von X im Namen der Kl\u00e4gerin erstellten Bestellbest\u00e4tigungen k\u00f6nnte allerdings das EuGH-Urteil Finanzamt \u00d6sterreich (Endverbrauchern f\u00e4lschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378\/21, EU:C:2022:968 entgegenstehen.<\/li>
    74. a) Bei den hier streitigen Ums\u00e4tzen handelt es sich um Ums\u00e4tze, die nicht an Steuerpflichtige f\u00fcr ihr Unternehmen erbracht worden sind. Angesichts des Charakters der Leistungen und der vom FG vorgenommenen Pr\u00fcfung des Art. 58 MwStSystRL, dessen Voraussetzungen aus anderen Gr\u00fcnden nicht vorlagen (s. auch unter III.2.b cc), d\u00fcrfte ein Leistungsbezug f\u00fcr besteuerte wirtschaftliche T\u00e4tigkeiten allenfalls in extrem seltenen Ausnahmef\u00e4llen denkbar sein. Das EuGH-Urteil Finanzamt \u00d6sterreich (Endverbrauchern f\u00e4lschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378\/21, EU:C:2022:968 k\u00f6nnte so zu verstehen sein, dass dann keine Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL besteht. Der EuGH hatte bereits zuvor formuliert, dass es um die Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens gehe, die sich aus dem Recht zum Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. EuGH-Urteile Stadeco vom 18.06.2009 – C-566\/07, EU:C:2009:380, Rz 28; Stroy trans vom 31.01.2013 – C-642\/11, EU:C:2013:54, Rz 32; LVK – 56 vom 31.01.2013 – C-643\/11, EU:C:2013:55, Rz 36; Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138\/12, EU:C:2013:233, Rz 24; EN.SA. vom 08.05.2019 – C-712\/17, EU:C:2019:374, Rz 32; P. (Cartes de carburant) vom 18.03.2021 – C-48\/20, EU:C:2021:215, Rz 27; s.a. EuGH-Urteil zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft Terracult vom 02.07.2020 – C-835\/18, EU:C:2020:520, Rz 29, m.w.N.).<\/li>
    75. b) Allerdings k\u00f6nnte diese Formulierung auch nur den typischen Fall der Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens betreffen, wobei in fr\u00fcheren Entscheidungen der Anwendungsbereich m\u00f6glicherweise nicht darauf verengt war, weil es zwar zumeist, aber nicht ausschlie\u00dflich um Fragen des Vorsteuerabzugs ging (vgl. EuGH-Urteile Genius Holding\/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342\/87, EU:C:1989:635, Rz 17 und 18; Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454\/98, EU:C:2000:469, Rz 56 ff.; Karageorgou u.a. vom 06.11.2003 – C-78\/02 bis C-80\/02, EU:C:2003:604, Rz 50 ff. zur Steuerschuldnerschaft aufgrund von Rechnungen an den Staat, der nicht als Steuerpflichtiger t\u00e4tig wird).<\/li>
    76. c) Obgleich die Leistungsempf\u00e4nger Nichtsteuerpflichtige sind, k\u00f6nnte im Streitfall eine Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens bestehen, die Art. 203 MwStSystRL ebenfalls verhindern will. Das Rechnungserfordernis dient n\u00e4mlich auch dazu, die Entrichtung der geschuldeten Steuer zu kontrollieren, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Langhorst vom 17.09.1997 – C-141\/96, EU:C:1997:417, Rz 17 und 20; Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C-516\/14, EU:C:2016:690, Rz 27; Geissel und Butin vom 15.11.2017 – C-374\/16 und C-375\/16, EU:C:2017:867, Rz 41 sowie der 46. Erw\u00e4gungsgrund der MwStSystRL). Jedenfalls dann, wenn an der Leistungserbringung mehrere Steuerpflichtige beteiligt sind, gef\u00e4hrden sowohl die von der Kommittentin (Kl\u00e4gerin) zugelassene rechnungsm\u00e4\u00dfige Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer Sicht) falschen Leistenden als auch die von der Kommittentin zugelassene rechnungsm\u00e4\u00dfige Zuordnung einer Leistung zum (aus ihrer Sicht) falschen Steuergl\u00e4ubiger das Steueraufkommen der EU, und zwar auch dann, wenn dem Kunden kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Nach dem Vortrag des FA droht eine endg\u00fcltige Nichtbesteuerung der Ums\u00e4tze, weil Irland von einem Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeht, was den Bestellbest\u00e4tigungen entspricht, w\u00e4hrend das FG von einem Besteuerungsrecht Irlands bei X ausgegangen ist, was diesen widerspricht.<\/li>
    77. d) Diese Situation wurde im Streitfall durch die Kl\u00e4gerin hervorgerufen. Sie hat zun\u00e4chst, was an sich zul\u00e4ssig ist (Art. 220 Abs. 1 MwStSystRL, \u00a7 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), den Appstore dazu erm\u00e4chtigt, sie in den Bestellbest\u00e4tigungen als Leistende zu nennen (und die sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen gegen\u00fcber dem Endkunden durch Einbehalt von deutscher Umsatzsteuer zu ziehen), sp\u00e4ter aber gegen\u00fcber dem FA die gegenteilige Auffassung vertreten, der Appstore-Betreiber sei Leistender (und die in ihrem Namen ausgewiesene Umsatzsteuer werde von ihr nicht geschuldet). Damit verh\u00e4lt sie sich aus Sicht des vorlegenden Senats widerspr\u00fcchlich. Ist sie der Meinung, dass X Leistende sei, darf sie nicht zulassen, dass X sie als Leistende nennt. Das widerspr\u00fcchliche Verhalten der Kl\u00e4gerin k\u00f6nnte es rechtfertigen, von ihrer Steuerschuldnerschaft gem\u00e4\u00df Art. 203 MwStSystRL auszugehen.<\/li>
    78. e) Die in den Bestellbest\u00e4tigungen liegende Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens kann beseitigt werden. Dies kann zum Beispiel dadurch geschehen, dass die Kl\u00e4gerin nachweist, dass der Appstore seinen steuerlichen Pflichten in Bezug auf die Ums\u00e4tze, die ihm nach Auffassung der Kl\u00e4gerin zuzurechnen sind, nachgekommen ist. Der nachtr\u00e4gliche Wegfall der Steuer hinge dann von der Erteilung berichtigter Bestellbest\u00e4tigungen an die Endkunden ab, in denen der Appstore (hier: X) sich selbst als Leistenden nennt, sowie irische Umsatzsteuer ausweist (und an die irischen Steuerbeh\u00f6rden abf\u00fchrt).<\/li>
    79. VI. Entscheidungserheblichkeit<\/strong><\/li>
    80. Alle Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.<\/li>
    81. 1. Ist die Frage 1 zu verneinen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
    82. 2. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Kl\u00e4gerin an X nach Art. 45 MwStSystRL zu bestimmen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage ebenfalls abzuweisen.<\/li>
    83. 3. Ist die Frage 1 zu bejahen und nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Kl\u00e4gerin an X nach Art. 44 MwStSystRL zu bestimmen, ist die Vorentscheidung ebenfalls aufzuheben und die Klage abzuweisen, falls nach der Antwort auf Frage 3 eine Steuerschuld der Kl\u00e4gerin nach Art. 203 MwStSystRL besteht.<\/li>
    84. 4. Falls die Frage 1 zu bejahen ist, nach der Antwort auf Frage 2 der Ort der Leistung der Kl\u00e4gerin an X in Irland liegt und nach der Antwort auf Frage 3 keine Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL besteht, ist die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    85. VII. Rechtsgrundlage<\/strong><\/li>
    86. Rechtsgrundlage f\u00fcr die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.<\/li>
    87. VIII. Aussetzung des Verfahrens<\/strong><\/li>
    88. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 74 der Finanzgerichtsordnung).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:VE.230823.XIR10.20.0 BFH XI. Senat UStG \u00a7 1 Abs 1 S 1 Nr 1, UStG \u00a7 3 Abs 11, UStG \u00a7 3a Abs 1, UStG \u00a7 3a Abs 2, UStG \u00a7 3a Abs 4 S 2 Nr 13, UStG \u00a7 14c, EGRL 112\/2006 Art 28, EGRL 112\/2006 Art 44, EGRL 112\/2006 Art 45, EGRL 112\/2006 Art … EuGH-Vorlage zur Besteuerung von Ums\u00e4tzen, die \u00fcber einen Appstore ausgef\u00fchrt werden (Rechtslage bis zum 31.12.2014) – EuGH-Vorlage vom 23. August 2023, XI R 10\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76504","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76504","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76504"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76504\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76504"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76504"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76504"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}