{"id":76508,"date":"2024-02-11T16:32:57","date_gmt":"2024-02-11T14:32:57","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76508"},"modified":"2024-02-11T16:32:57","modified_gmt":"2024-02-11T14:32:57","slug":"fiktive-unbeschraenkte-steuerpflicht-bei-bezug-einer-sozialversicherungsrente-und-wohnsitz-in-norwegen-bfh-urteil-vom-11-oktober-2023-i-r-37-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/fiktive-unbeschraenkte-steuerpflicht-bei-bezug-einer-sozialversicherungsrente-und-wohnsitz-in-norwegen-bfh-urteil-vom-11-oktober-2023-i-r-37-20\/","title":{"rendered":"Fiktive unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht bei Bezug einer Sozialversicherungsrente und Wohnsitz in Norwegen – BFH-Urteil vom 11. Oktober 2023, I R 37\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.111023.IR37.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 1 Abs 3 S 3, DBA NOR Art 18 Abs 1, AEUV Art 21, EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 7, EStG \u00a7 1 Abs 4, EStG VZ 2017 , GG Art 3 Abs 1, AEUV Art 45, EGRL 38\/2004<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 10. September 2020, Az: 2 K 380\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ist nicht einschr\u00e4nkend dahingehend auszulegen, dass nur solche inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Eink\u00fcnfte gelten, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht nach konkreter Berechnung im Einzelfall der H\u00f6he nach beschr\u00e4nkt wurde. Vielmehr bezieht sich die Regelung auf eine abstrakte Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund der Regelungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; dem steht bei einem Wohnsitz des Eink\u00fcnftebeziehers in einem Staat des Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraums (hier: Norwegen) ein Diskriminierungsschutz aus den Grunds\u00e4tzen der Richtlinie 2004\/38\/EG des Europ\u00e4ischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 \u2011\u2011sogenannte Freiz\u00fcgigkeitsrichtlinie\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 2004, Nr. L 158, 77) nicht entgegen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 10.09.2020 – 2 K 380\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob die Voraussetzungen der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht erf\u00fcllt sind.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger), geboren am \u2026.1937, ist deutscher Staatsb\u00fcrger und seit 1974 mit einer norwegischen Staatsb\u00fcrgerin verheiratet. Das Ehepaar verzog im Jahr 2008 aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in das K\u00f6nigreich Norwegen (Norwegen). Seit dem 01.11.2002 bezieht der Kl\u00e4ger Leistungen von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRVB), im Jahr 2017 (Streitjahr) ausweislich seiner Rentenbezugsmitteilung \u2026 \u20ac (brutto; darin enthalten ein sogenannter Anpassungsbetrag von \u2026 \u20ac).<\/li>
  3. Unter dem 12.06.2018 reichte der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Streitjahr seine Einkommensteuererkl\u00e4rung ein. Darin beantragte er, als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) behandelt zu werden, wobei er die Einzelveranlagung w\u00e4hlte. Zum Nachweis der Voraussetzungen des \u00a7 1 Abs. 3 EStG reichte er einen norwegischen Steuer-Vorauszahlungsbescheid („Forel\u00f8pig beregning av skatter og avgifter 2017“ = „Vorl\u00e4ufige Berechnung der Steuern und Geb\u00fchren 2017“) ein und erkl\u00e4rte zudem, neben seiner deutschen Rente lediglich geringf\u00fcgige Einnahmen in Norwegen (Sparzinsen \u2026 \u20ac) zu erzielen. Aus dem endg\u00fcltigen norwegischen Steuerbescheid (vom 15.08.2018) ergibt sich, dass die Zahlungen der DRVB dort der Besteuerung zu Grunde gelegt wurden („Pension fra E\u00d8S-stat som tilsvarer alderspensjon, Tyskland“ = „Rente aus einem EWR-Staat entsprechend der (norwegischen) Altersrente, hier: Deutschland“). Unter Ber\u00fccksichtigung der Kapitaleink\u00fcnfte („Renter p\u00e5 bankinnskudd“ = „Zinsen auf Bankeinlagen“) und unter Abzug eines Freibetrages („Minstefradrag i egen inntekt“ = „Mindestfreibetrag“) wurden diese Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer („Inntektsskatt“) unterworfen. Von dem ermittelten Steuerbetrag wurde sodann ein Steuerfreibetrag („Skattefradrag for pensjonsinntekt“ = „Steuerabzug f\u00fcr Renteneinkommen“) in H\u00f6he der zuvor ermittelten Einkommensteuer abgezogen, so dass \u2011\u2011im Hinblick auf die Einkommensteuer (die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Verm\u00f6gensteuer [„Formuesskatt“] werden in dem Bescheid ebenfalls ermittelt und diese Steuer auch festgesetzt)\u2011\u2011 keine festzusetzende Einkommensteuer verbleibt. Eine Anrechnung der deutschen (ausl\u00e4ndischen) Einkommensteuer („Fradrag for utenlandsk inntektskatt“ = „Abzug f\u00fcr ausl\u00e4ndische Einkommensteuer“) f\u00e4llt damit in diesem Jahr aus, wobei allerdings die H\u00f6he der anrechenbaren ausl\u00e4ndischen Steuer festgestellt und f\u00fcr zuk\u00fcnftige Jahre vorgetragen wird („Fremf\u00f8rbart kreditfradrag i skatt p\u00e5 utenlandsk inntekt“ = „Vorzutragender Abzugsbetrag f\u00fcr Steuer auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte“).<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) veranlagte den Kl\u00e4ger als beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig und setzte die Einkommensteuer (\u2026 \u20ac) und den Solidarit\u00e4tszuschlag (\u2026 \u20ac) fest (Bescheid vom 22.03.2019). Er begr\u00fcndete dies damit, dass aufgrund der ab dem 01.01.2015 g\u00fcltigen Fassung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und \u00fcber gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 04.10.1991 i.d.F. des Protokolls vom 24.06.2013 (Zustimmungsgesetz vom 20.11.2014, BGBl II 2014, 907, BStBl I 2015, 246) \u2011\u2011DBA-Norwegen\u2011\u2011 dem Quellenstaat Deutschland nur ein eingeschr\u00e4nktes Recht zur Besteuerung der aus Deutschland stammenden Renten und Ruhegeh\u00e4lter zustehe (maximal 15 % der Bruttozahlungen). Daher seien bei der Pr\u00fcfung der Voraussetzungen einer fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht die deutschen Renteneink\u00fcnfte als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend anzusehen (\u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG).<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt (Urteil vom 10.09.2020 – 2 K 380\/19, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2021, 279).<\/li>
  6. Das FA r\u00fcgt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  7. Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  8. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (\u00a7 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011); ein Antrag wurde nicht gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Klageabweisung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat insoweit gegen Bundesrecht versto\u00dfen, als es dahin erkannt hat, dass es f\u00fcr eine fiktive unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht bei der Tatbestandsvoraussetzung des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG auf eine konkrete Begrenzung des deutschen Besteuerungsanspruchs ankomme. Vielmehr war die Veranlagung des Kl\u00e4gers \u2011\u2011wie es dem Einkommensteuerbescheid entspricht\u2011\u2011 nach Ma\u00dfgabe der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht durchzuf\u00fchren, da dem kl\u00e4gerischen Antrag auf Veranlagung nach (fiktiver) unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht nicht zu entsprechen war.<\/li>
    2. 1. Die Veranlagung einer nat\u00fcrlichen Person, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt hat und inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 49 EStG (hier: sonstige Eink\u00fcnfte nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch den Bezug von Leistungen eines inl\u00e4ndischen gesetzlichen Rentenversicherungstr\u00e4gers) erzielt, erfolgt nach Ma\u00dfgabe beschr\u00e4nkter Steuerpflicht (\u00a7 1 Abs. 4 EStG), wenn nicht die Voraussetzungen der (antragsbezogenen) fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht erf\u00fcllt sind (hier: Antrag des Kl\u00e4gers im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 1 EStG, ausdr\u00fccklich als [Ehegatten-]Einzelveranlagung). Die Beteiligten streiten mit Blick auf die Regelung des Art. 18 Abs. 1 DBA-Norwegen i.d.F. des mit Wirkung vom 03.02.2015 (BGBl II 2015, 346, BStBl I 2015, 252) und f\u00fcr Besteuerungszeitr\u00e4ume ab 2015 (s. z.B. D\u00f6rrfu\u00df in Wassermeyer Norwegen Art. 31 Rz 3) geltenden Protokolls vom 24.06.2013, der dem „Kassenstaat“ Deutschland ein Besteuerungsrecht bei „Zahlungen im Rahmen eines Sozialversicherungssystems“ (und damit aus der gesetzlichen Rentenversicherung – s. z.B. D\u00f6rrfu\u00df in Wassermeyer Norwegen Art. 18 Rz 5 i.V.m. Dr\u00fcen in Wassermeyer MA Art. 18 Rz 18) unter Anwendung der Anrechnungsmethode f\u00fcr den Wohnsitzstaat (hier: Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Norwegen) einr\u00e4umt, „wobei die dort erhobene Steuer 15 Prozent der Bruttozahlung nicht \u00fcbersteigen darf“, insoweit zu Recht nur darum, ob die Wertgrenzen der Wahlrechtsaus\u00fcbung (\u00a7 1 Abs. 3 Satz 2, 3 EStG) eingehalten sind.<\/li>
    3. 2. Die Voraussetzungen der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7 1 Abs. 3 EStG) sind nicht erf\u00fcllt.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auf Antrag auch nat\u00fcrliche Personen als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 49 EStG haben. Voraussetzung hierf\u00fcr ist gem\u00e4\u00df Satz 2 Halbsatz 1 der Vorschrift, dass entweder ihre Eink\u00fcnfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sogenannte relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte den Grundfreibetrag nach \u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht \u00fcbersteigen (sogenannte absolute Wesentlichkeitsgrenze). Bei der Pr\u00fcfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nur der H\u00f6he nach beschr\u00e4nkt besteuert werden d\u00fcrfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Satz 3). Weitere Voraussetzung f\u00fcr die fiktive unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht ist nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 5 EStG, dass die H\u00f6he der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte durch eine Bescheinigung der zust\u00e4ndigen ausl\u00e4ndischen Steuerbeh\u00f6rde nachgewiesen wird.<\/li>
    5. b) Der Kl\u00e4ger hat die vorgenannte relative Wesentlichkeitsgrenze nicht gewahrt. Denn bei der Pr\u00fcfung dieser Grenze sind die vom Kl\u00e4ger im Streitjahr erhaltenen Leistungen der DRVB als „nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend“ zu qualifizieren, so dass die von ihm insgesamt bezogenen (Welt-)Eink\u00fcnfte nicht zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen; im \u00dcbrigen \u00fcberschreiten die der norwegischen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte im Sinne der absoluten Wesentlichkeitsgrenze den Grundfreibetrag des \u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG.<\/li>
    6. aa) Das FG h\u00e4lt im angefochtenen Urteil eine Auslegung von \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG („\u2026 nur der H\u00f6he nach beschr\u00e4nkt besteuert werden d\u00fcrfen“), die sich am „Sinn und Zweck“ der Norm orientiert, nur in der Weise f\u00fcr m\u00f6glich, dass im konkreten Einzelfall eine tats\u00e4chliche Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts (damit ein abkommensrechtliches Hindernis infolge der Beschr\u00e4nkung auf 15 % der Sozialversicherungsrente) eingetreten sein muss (im Grundsatz zustimmend: Schmidt\/Heinicke, EStG, 42. Aufl., \u00a7 1 Rz 60; Spilker\/St\u00f6ber in BeckOK EStG, \u00a7 1 Rz 253; Lochte in Frotscher\/Geurts, EStG, \u00a7 1 Rz 43; evtl. auch Brandis\/Heuermann\/Rauch, \u00a7 1 EStG Rz 253; H\u00f6ppner, Praxis Internationale Steuerberatung 2023, 176, 178). Denn „in typischen F\u00e4llen der ‚Auslandsrente‘ (= Wohnsitz im Ausland und Bezug von Eink\u00fcnften ausschlie\u00dflich bzw. nahezu ausschlie\u00dflich aus Deutschland) \u2026 w\u00fcrde eine abstrakte Auslegung von \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG dazu f\u00fchren, dass Eink\u00fcnfte, welche tats\u00e4chlich in voller H\u00f6he der deutschen Besteuerung unterliegen, bei der Frage der Anwendbarkeit der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht in vollem Umfang als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend behandelt werden. Damit w\u00fcrde aber der gesetzliche Zweck, denjenigen Steuerpflichtigen, welche einen hinreichend nahen steuerlichen Bezug zu \u2026 (Deutschland) aufweisen, steuerliche Verg\u00fcnstigungen zur Freistellung des Existenzminimums bzw. Ber\u00fccksichtigung der individuellen Leistungsf\u00e4higkeit zu gew\u00e4hren, geradezu konterkariert. Denn die typischen Bezieher von Auslandsrenten weisen diesen nahen steuerlichen Bezug \u2026 typischerweise auf, werden jedoch aufgrund einer gesetzlichen Fiktion \u2026 unterschiedslos denjenigen Personen gleichgestellt, welche aufgrund der fehlenden steuerlichen Verbindung zu Deutschland als beschr\u00e4nkt steuerpflichtig gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 4 EStG zu behandeln sind.“ Ob eine tats\u00e4chliche Begrenzung vorliege, lasse sich ohne Weiteres im Wege einer Vergleichsrechnung erkennen, bei der gepr\u00fcft werde, ob selbst bei der f\u00fcr den Steuerpflichtigen ung\u00fcnstigsten Besteuerungsart (der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht) die im jeweiligen Abkommen angelegte Kappungsgrenze (hier nach DBA-Norwegen: 15 % der Bruttozahlung) unterschritten werde.<\/li>
    7. bb) Der Wortlaut des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG l\u00e4sst eine solcherart einschr\u00e4nkende Auslegung nicht zu. Denn dort wird ein eindeutiger Bezug zwischen dem Umstand der „beschr\u00e4nkten Besteuerung“ und einer abkommensrechtlichen Regelung (dem konkret einschl\u00e4gigen Abkommen) hergestellt („\u2026 besteuert werden d\u00fcrfen“), so dass bei der Wertgrenzenberechnung solche Eink\u00fcnfte ungeachtet der tats\u00e4chlichen Besteuerung nicht als „inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte“ gelten, die unter den objektiven Tatbestand der abkommensrechtlichen Norm (die ihrerseits eine Begrenzung des deutschen Besteuerungsrechts zur Folge hat) subsumiert werden k\u00f6nnen (insoweit wohl auch Tiedchen, EFG 2021, 285, 286 und im Ergebnis Gosch in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 1 Rz 20). Dieser Regelungsintention tr\u00e4gt auch Satz 4 Rechnung, der „abstrakt“ bestimmte (andere) Eink\u00fcnfte aus der Wertgrenzenermittlung herausnimmt.<\/li>
    8. cc) Der Senat hat in st\u00e4ndiger Rechtsprechung als Regelungszweck der zweistufigen Wertgrenzenermittlung (Ermittlung der Summe der Welteink\u00fcnfte [Summe s\u00e4mtlicher Eink\u00fcnfte unabh\u00e4ngig davon, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden, unter Annahme einer unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht]; sodann Ermittlung der Eink\u00fcnfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen beziehungsweise nicht unterliegen – s. z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 – I R 3\/18, BFHE 277, 246, BStBl II 2023, 230) auf die notwendige Umsetzung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011EuGH\u2011\u2011 (fr\u00fcher Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften) verwiesen (grundlegend EuGH-Urteil Schumacker vom 14.02.1995 – C-279\/93, EU:C:1995:31). Danach ist es grunds\u00e4tzlich Sache des Wohnsitzstaates, den Steuerpflichtigen nach Ma\u00dfgabe seiner gesamten Leistungsf\u00e4higkeit zu besteuern; eine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates, dem Gebietsfremden (beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen) die Steuerverg\u00fcnstigungen einzur\u00e4umen, die auch einem Gebietsans\u00e4ssigen (unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen) zustehen, besteht nur dann, wenn der Gebietsfremde seine Eink\u00fcnfte im Wesentlichen in seinem Quellenstaat (Besch\u00e4ftigungsstaat) erzielt und deshalb der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, die pers\u00f6nlichen und familienbezogenen Umst\u00e4nde des Steuerpflichtigen zu ber\u00fccksichtigen (s. dazu Senatsurteile vom 13.11.2002 – I R 67\/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587; vom 20.08.2003 – I R 72\/02, BFH\/NV 2004, 321; vom 01.10.2014 – I R 18\/13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474; vom 12.08.2015 – I R 18\/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201; s. aus der Literatur z.B. Tiede in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 1 EStG Rz 8). Die Grundlinien dieser gesetzlichen Umsetzung begegnen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (z.B. \u2011\u2011auch mit Blick auf \u00a7 1a EStG\u2011\u2011 Senatsurteil vom 22.03.2023 – I R 45\/19, BFH\/NV 2023, 947, Rz 36 ff.).<\/li>
    9. In der fallbezogenen Konstellation der abkommensrechtlichen Zuweisung eines der H\u00f6he nach begrenzten Besteuerungsrechts an den Quellenstaat (im Streitfall allerdings: ohne dass f\u00fcr die betreffenden Eink\u00fcnfte nach deutschem Steuerrecht ein Steuerabzug „an der Quelle“ \u2011\u2011wie zum Beispiel f\u00fcr Dividenden oder Zinsen\u2011\u2011 vorgesehen ist, was aber weder eine Bedingung im Abkommensrecht darstellt noch in \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG Erw\u00e4hnung findet) in Verbindung mit der uneingeschr\u00e4nkten Besteuerungsbefugnis des Wohnsitzstaats (mit gleichzeitiger Anrechnungsverpflichtung f\u00fcr die ausl\u00e4ndische Steuer des Quellenstaats durch den Wohnsitzstaat) wird man eine entsprechende Gefahrenlage f\u00fcr die Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und familienbezogenen Umst\u00e4nde des Steuerpflichtigen angesichts des uneingeschr\u00e4nkten Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaats allerdings nicht zu bef\u00fcrchten haben. Denn der Sache nach gesteht der Wohnsitzstaat nur aufgrund ausdr\u00fccklicher zwischenstaatlicher Vereinbarung dem Quellenstaat eine Partizipation an dem durch diese Eink\u00fcnfte ausgel\u00f6sten Steuerertrag zu. Dies zeigt sich auch an der Einsch\u00e4tzung des Gesetzgebers in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zur (weitgehend wortlaut\u00e4hnlichen) Regelung des \u00a7 50 Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des sogenannten Grenzpendlergesetzes vom 24.06.1994 (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440), dass der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht f\u00fcr die aus dem Herkunftsstaat zuflie\u00dfenden Eink\u00fcnfte bei einem der H\u00f6he nach beschr\u00e4nkten Besteuerungsrecht des Herkunftsstaates „im Kern“ beh\u00e4lt (BTDrucks 12\/6476, S. 12). Dieser Umstand wird im Streitfall nicht dadurch ber\u00fchrt, dass eine Anrechnung der Steuer des Quellenstaats auf die Einkommensteuer im Wohnsitzstaat wegen nicht ausreichendem Anrechnungsvolumen im Streitjahr (und nach der Darstellung des Kl\u00e4gers in der m\u00fcndlichen Verhandlung auch bereits in den Vorjahren und in den Folgejahren) ausf\u00e4llt, aber (wie nach den Feststellungen des FG im Streitfall nach der norwegischen Steuerrechtslage) in der Zukunft f\u00fcr eine Realisierung jedenfalls faktisch (wenn auch abh\u00e4ngig von der H\u00f6he des dortigen zu versteuernden Einkommens und der norwegischen Einkommensteuer vor der Anrechnung) zur Verf\u00fcgung steht („Anrechnungsvortrag“). Auf dieser Grundlage geht es daher abweichend zur Ansicht im angefochtenen Urteil nicht darum, dem jeweils \u2011\u2011abkommensrechtlich determinierten\u2011\u2011 (begrenzten) Steuersatz (hier: 15 %) eine Ma\u00dfstabswirkung f\u00fcr den „Grad der Verbindung“ des Steuerpflichtigen zum Quellenstaat zuzuweisen, die die Frage der Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und familienbezogenen Umst\u00e4nde beantworten k\u00f6nnte. Entgegen der Ansicht des FG l\u00f6st nicht die konkrete Beeintr\u00e4chtigung des nationalen Steueraufkommens durch die Limitierung auf den abkommensrechtlichen Satz die Rechtsfolge der gesetzlichen Fiktion aus, sondern die abkommensrechtliche Zuweisung des (grunds\u00e4tzlichen) Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat, verbunden mit einem bruttoverg\u00fctungsbezogenen Besteuerungsrecht des Quellenstaats. Die Nichtber\u00fccksichtigung dieser Eink\u00fcnfte bei der Wesentlichkeitsgrenze (Quellenstaat) beruht dabei darauf, dass wegen des Besteuerungsrechts beider Staaten zulasten des Steuerpflichtigen eine doppelte Einbeziehung in eine staatenbezogene Bemessungsgrundlage ausgel\u00f6st werden k\u00f6nnte, ein solcher Konflikt aber durch das Zur\u00fcckstehen des Quellenstaates vermieden werden soll (so Gosch in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 1 Rz 20 mit Hinweis auf Tiede in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 1 EStG Rz 278), wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen eine doppelte Privilegierung mit Blick auf pers\u00f6nliche beziehungsweise familienbezogene Umst\u00e4nde ausgeschlossen sein soll.<\/li>
    10. dd) Dass es infolge der Regelung zu einer Benachteiligung solcher Steuerpflichtiger kommen kann, die in einem Staat ans\u00e4ssig sind, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (so Lehner\/Waldhoff in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 1 Rz D 76 mit Hinweis insbesondere auf L\u00fcdicke, Internationales Steuerrecht 1996, 111 f. [im Nicht-DBA-Fall bestehe ein uneingeschr\u00e4nktes deutsches Besteuerungsrecht, so dass die Wesentlichkeitsgrenze leichter erf\u00fcllt werden k\u00f6nne]), tr\u00e4gt nach der \u00dcberzeugung des Senats keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Anwendungszweifel (anderer Ansicht Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.44). Denn die belastende Rechtsfolge kn\u00fcpft an den Umstand einer staaten\u00fcbergreifenden Zuweisung eines Besteuerungsrechts im Quellenstaat (unter Anrechnung dieser Steuer im Wohnsitzstaat) an, nicht aber an den Umstand des Vorliegens eines DBA. Soweit die Benachteiligung daran festgemacht wird, dass durch die Regelung die Abgeltungswirkung eines Quellensteuerabzugs (mit m\u00f6glicherweise nachteiligen Wirkungen f\u00fcr den Steuerpflichtigen) bewahrt werde und damit die Empf\u00e4nger von abzugsteuerpflichtigen Eink\u00fcnften (zum Beispiel Dividenden und Zinsen) unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob sie in einem Land wohnen, mit dem ein DBA besteht oder nicht (so F\u00f6rster, Deutsches Steuerrecht 1994, 1297, 1299; Waterkamp-Faupel, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 1995, 766, 770), ist diese Konstellation f\u00fcr den Streitfall nicht einschl\u00e4gig.<\/li>
    11. 3. Dem Begehren des Kl\u00e4gers ist auch nicht auf der Grundlage einer Auslegung des nationalen Rechts im Lichte des vorrangigen Unions- beziehungsweise \u00fcberstaatlichen Rechts zu entsprechen.<\/li>
    12. a) Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass sich der Kl\u00e4ger nicht mit Erfolg auf Art. 28 des Abkommens \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum vom 02.05.1992 \u2011\u2011EWR-Abkommen\u2011\u2011 (BGBl II 1993, 266; s.a. die Verordnung (EG) Nr. 2894\/94 des Rates vom 28.11.1994 mit Durchf\u00fchrungsvorschriften zum Abkommen \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum, Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften \u2011\u2011ABlEG\u2011\u2011 1994, Nr. L 305, 6) berufen kann.<\/li>
    13. Zwar ist die Europ\u00e4ische Union (EU) gem\u00e4\u00df Art. 1 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages \u00fcber die Europ\u00e4ische Union als Rechtsnachfolgerin der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft in diesen Vertrag eingetreten (z.B. V\u00f6neky\/Beylage-Haarmann in: Grabitz\/Hilf\/Nettesheim, Das Recht der Europ\u00e4ischen Union, Art. 217 AEUV Rz 73), und das K\u00f6nigreich Norwegen ist Vertragspartei des EWR-Abkommens (Pr\u00e4ambel des Abkommens, ABlEG 1994, Nr. L 1, 7; s.a. Streit, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 555; Cordewener, FR 2005, 236, 237). Allerdings entspricht Art. 28 des EWR-Abkommens nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des EuGH der Regelung des Art. 45 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011ABlEU\u2011\u2011 2008, Nr. C 115, 47) zur Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (EuGH-Urteile Kommission\/Spanien vom 12.07.2012 – C-269\/09, EU:C:2012:439, Rz 95 sowie Kommission\/Portugal vom 21.12.2016 – C-503\/14, EU:C:2016:979, Rz 70; s. zur Auslegungskompetenz des EuGH insoweit Cordewener, FR 2005, 236, 237 f.). Zu dieser Regelung hat der EuGH entschieden, dass sich eine Person, die ihr komplettes Berufsleben in ihrem Herkunftsstaat (hier: Deutschland) verbracht hat und den Wohnsitz erst nach Eintritt in den Ruhestand in den jetzigen Wohnsitzstaat (hier: Norwegen) verlegt, nicht auf diese Vorschrift berufen kann (Urteil Turpeinen vom 09.11.2006 – C-520\/04, EU:C:2006:703, Rz 13 ff.; best\u00e4tigt durch Urteile Hirvonen vom 19.11.2015 – C-632\/13, EU:C:2015:765, Rz 21 sowie Kohll und Kohll-Schlesser vom 26.05.2016 – C-300\/15, EU:C:2016:361, Rz 26).<\/li>
    14. b) Das FG hat ebenfalls ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass sich der Kl\u00e4ger nicht mit Erfolg auf Art. 21 AEUV berufen kann. Denn in r\u00e4umlicher Hinsicht ist im Streitfall nicht die Freiz\u00fcgigkeit zwischen zwei Mitgliedstaaten der EU betroffen (s. allgemein Magiera in Streinz, EUV\/AEUV, 3. Aufl., Art. 21 AEUV Rz 18; zum Erfordernis eines grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalts zwischen zwei Mitgliedstaaten s.a. z.B. Cordewener in M. Lang [Hrsg.], Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 41, 2018, 195, 252).<\/li>
    15. c) Allerdings hat das FG dahin erkannt, dass die Richtlinie 2004\/38\/EG des Europ\u00e4ischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 \u2011\u2011sogenannte Freiz\u00fcgigkeitsrichtlinie\u2011\u2011 (ABlEG 2004, Nr. L 158, 77) dem Kl\u00e4ger einen mit Art. 21 AEUV vergleichbaren Schutz einr\u00e4umt. Dem ist nicht zu folgen.<\/li>
    16. aa) Die Freiz\u00fcgigkeitsrichtlinie gew\u00e4hrleistet (wie auch Art. 21 AEUV) die allgemeine Freiz\u00fcgigkeit im Binnenraum der EU, woraus in Verbindung mit Art. 18 Abs. 1 AEUV zugleich ein allgemeines Diskriminierungsverbot in Bezug auf die Rahmenbedingungen und das Verhalten w\u00e4hrend der Aus\u00fcbung der Freiz\u00fcgigkeit (als Bewegungs- und Aufenthaltsfreiheit) folgt (z.B. Kluth in Calliess\/Ruffert, EUV\/AEUV, 5. Aufl., Art. 21 Rz 1 ff. sowie 6, m.w.N.). Nach Auffassung des FG soll die Richtlinie auf den Kl\u00e4ger anwendbar sein, da deren Grunds\u00e4tze gem\u00e4\u00df Art. 1 Nr. 1 des Beschlusses des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 158\/2007 vom 07.12.2007 (ABlEU 2008, Nr. L 124, 20) auch f\u00fcr Angeh\u00f6rige von Staaten des Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraums (EWR) gelten solle und der r\u00e4umliche Anwendungsbereich auch das Staatsgebiet von EWR-Staaten umfasse (das FG verweist auf Mech, EWR und europ\u00e4ische Integration – V\u00f6lker- und europarechtliche Probleme dargestellt am Beispiel Norwegens, 2007, S. 47). Sie biete entsprechend der Rechtsprechung des EuGH zur Anwendung von Art. 18 Abs. 1 AEUV im Bereich der Verwirklichung von Grundfreiheiten (Urteil Gravier\/Ville de Li\u00e8ge vom 13.02.1985 – C-293\/83, EU:C:1985:69) einen Schutz vor Diskriminierung, die der Kl\u00e4ger bei Ber\u00fccksichtigung der Grunds\u00e4tze, die der EuGH in der Entscheidung Turpeinen (Urteil vom 09.11.2006 – C-520\/04, EU:C:2006:703) aufgestellt habe, durch \u00a7 1 Abs. 3 Satz 3 EStG (im Zusammenhang mit dem Inkrafttreten des Protokolls zu Art. 18 Abs. 1 DBA-Norwegen f\u00fcr die Erhebung von Steuern ab 2015) in Form einer Verletzung seines Rechts auf allgemeine Freiz\u00fcgigkeit in diskriminierender Weise erleide, da die Vorschrift ihn im Streitfall ausschlie\u00dflich deswegen steuerlich schlechterstelle, weil er von seinem Recht auf Aus\u00fcbung der allgemeinen Freiz\u00fcgigkeit (Umzug nach Norwegen in 2008 und anschlie\u00dfend dortiger Aufenthalt) Gebrauch gemacht habe.<\/li>
    17. bb) Diesem Verst\u00e4ndnis der Vorinstanz ist nicht beizupflichten. Es ist zwar nicht in Abrede zu stellen, dass ein Art. 21 AEUV entsprechendes Freiz\u00fcgigkeitsrecht auch solchen Personen zusteht, die in einem EWR-Staat wohnhaft sind (der Kl\u00e4ger verweist auf die Urteile des EFTA-Court vom 27.06.2014 – E-26\/13 Island .\/. Atli Gunnarsson; vom 26.07.2016 – E-28\/15 Yankuba Jabbi .\/. Norwegen und vom 13.05.2020 – E-4\/19 Campbell .\/. Norwegen). Unabh\u00e4ngig von der Frage, ob die Freiz\u00fcgigkeit in diesem Sinne einen \u00fcber das EWR-spezifische allgemeine Freiz\u00fcgigkeitsrecht der Arbeitnehmer beziehungsweise das allgemeine Niederlassungsrecht hinausreichenden Anwendungsbereich hat, geht allerdings schon der auf den Vergleich mit der Entscheidungskonstellation in der EuGH-Rechtssache Turpeinen (Urteil vom 09.11.2006 – C-520\/04, EU:C:2006:703) beruhende Vorwurf einer tatbestandsrelevanten Diskriminierung fehl. W\u00e4hrend in diesem EuGH-Urteil ausgef\u00fchrt wird (Rz 28), „dass sich der gebietsfremde Steuerpflichtige – ob er nun als Arbeitnehmer oder Selbst\u00e4ndiger t\u00e4tig ist -, wenn er seine gesamten oder nahezu seine gesamten Eink\u00fcnfte in dem Staat erzielt, in dem er seine berufliche T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt, hinsichtlich der Einkommensteuer objektiv in derselben Situation befindet wie der in diesem Staat Ans\u00e4ssige, der dort die gleiche T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt. Beide werden nur in diesem Staat besteuert, und die Bemessungsgrundlage f\u00fcr ihre Steuer ist dieselbe \u2026“, ist der Streitfall durch die im Streitjahr ma\u00dfgebende abkommensrechtliche Vereinbarung zwischen Deutschland und Norwegen bestimmt, dass beide Staaten mit Blick auf die hier gegenst\u00e4ndlichen (DRVB-)Eink\u00fcnfte ein Besteuerungsrecht haben (Deutschland als Quellenstaat nur ein begrenztes) und eine Besteuerung durchf\u00fchren (der Wohnsitzstaat Norwegen dabei unter Anrechnung der deutschen Steuer). Eine Vergleichbarkeit mit einem in Deutschland ans\u00e4ssigen Bezieher von DRVB-Eink\u00fcnften, der nur in seinem Quellen- und Wohnsitzstaat nach Ma\u00dfgabe unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht besteuert wird, besteht nicht; es geht damit nicht entscheidungserheblich um den Umstand, dass der Kl\u00e4ger als Steuerpflichtiger mit deutscher Staatsangeh\u00f6rigkeit zwar in einem anderen Staat (hier: Norwegen) lebt, nahezu die gesamten von ihm erzielten Eink\u00fcnfte jedoch aus Deutschland zuflie\u00dfen (siehe allgemein zur Freistellung von abkommensrechtlichen Ma\u00dfgaben der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse vom Diskriminierungsvorwurf bei der Besteuerung des Ruhegehalts EuGH-Urteil Istituto nazionale della previdenza sociale vom 30.04.2020 – C-168\/19 und C-169\/19, EU:C:2020:338). Allenfalls wird man dem Wohnsitzstaat, der abkommensrechtlich dem Quellenstaat ein (begrenztes) Besteuerungsrecht zugestanden hat, die Aufgabe zuweisen k\u00f6nnen, die wirtschaftliche Belastung des seine Freiz\u00fcgigkeit in Anspruch nehmenden Steuerpflichtigen im Rahmen der eigenen Steuerveranlagung auszugleichen (siehe auch die Verpflichtung zum Ausgleich steuerlicher Benachteiligungen in der Fallsituation in EFTA-Court vom 27.06.2014 – E-26\/13 Island .\/. Atli Gunnarsson). Nicht zuletzt kann ausgeschlossen werden, dass dem Freiz\u00fcgigkeitsrecht die Wirkung zukommen kann, die im Augenblick der konkreten Aus\u00fcbung der grenz\u00fcberschreitenden Freiz\u00fcgigkeit geltende Rechtslage vor k\u00fcnftigen relevanten Rechts\u00e4nderungen (hier mit Blick auf die abkommensrechtliche [Neu-]Justierung des Besteuerungsrechts; s.a. Senatsurteil vom 22.03.2023 – I R 45\/19, BFH\/NV 2023, 947, Rz 34) auf Dauer zu bewahren (Rechtsgedanke aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 05.02.2002 – 2 BvR 305\/93, 2 BvR 348\/93, BVerfGE 105, 17).<\/li>
    18. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.111023.IR37.20.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 1 Abs 3 S 3, DBA NOR Art 18 Abs 1, AEUV Art 21, EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 7, EStG \u00a7 1 Abs 4, EStG VZ 2017 , GG Art 3 Abs 1, AEUV Art 45, EGRL 38\/2004 vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 10. September 2020, Az: 2 … Fiktive unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht bei Bezug einer Sozialversicherungsrente und Wohnsitz in Norwegen – BFH-Urteil vom 11. Oktober 2023, I R 37\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76508","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76508","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76508"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76508\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76508"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76508"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76508"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}