{"id":76568,"date":"2024-02-29T18:16:03","date_gmt":"2024-02-29T16:16:03","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76568"},"modified":"2024-02-29T18:16:03","modified_gmt":"2024-02-29T16:16:03","slug":"zur-teleologischen-reduktion-des-%c2%a7-3c-abs-2-estg-bei-zinszahlungen-auf-unternehmensgruppeninterne-darlehen-bfh-urteil-vom-16-november-2023-iv-r-26-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-teleologischen-reduktion-des-%c2%a7-3c-abs-2-estg-bei-zinszahlungen-auf-unternehmensgruppeninterne-darlehen-bfh-urteil-vom-16-november-2023-iv-r-26-20\/","title":{"rendered":"Zur teleologischen Reduktion des \u00a7 3c Abs. 2 EStG bei Zinszahlungen auf „unternehmensgruppeninterne“ Darlehen – BFH-Urteil\u00a0vom 16. November 2023, IV R 26\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.161123.IVR26.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3c Abs 2, EStG \u00a7 3 Nr 40, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 16. Juli 2020, Az: 3 K 190\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) findet im Wege teleologischer Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung, wie diese Sonderverg\u00fctungen der Gesellschafter sind (Best\u00e4tigung von BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448). Entsprechendes gilt f\u00fcr Sonderbetriebsausgaben des (Sonder-)Mitunternehmers, die Gesamthandseink\u00fcnfte der Gesellschaft sind. Ma\u00dfgebend ist insoweit eine auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bezogene Betrachtung.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften oder Organschaften bleibt es bei der auf den Gesamtgewinn der konkreten Mitunternehmerschaft bezogenen Betrachtung des \u00a7 3c Abs. 2 EStG.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg, vom 16.07.2020 – 3 K 190\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg, zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zu Recht Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an der D-GmbH angefallen sind, gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden Fassung (EStG) nur in H\u00f6he von 50 % zum Sonderbetriebsausgabenabzug zugelassen hat.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin zu 1. und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin zu 1.) ist eine KG. Deren Komplement\u00e4re waren in den Streitjahren die A-GmbH, B, C, E und F (Kl\u00e4ger zu 2. und Revisionsbeklagter \u2011\u2011Kl\u00e4ger zu 2.\u2011\u2011). Sie waren nicht am Kapital beteiligt. Kommanditistin der Kl\u00e4gerin zu 1. war die G-GmbH & Co. KG (Kl\u00e4gerin zu 3. und Revisionsbeklagte \u2011\u2011Kl\u00e4gerin zu 3.\u2011\u2011).<\/li>
  3. Nicht am Kapital beteiligte Komplement\u00e4re der Kl\u00e4gerin zu 3. waren die Komplement\u00e4re der Kl\u00e4gerin zu 1. Kommanditisten der Kl\u00e4gerin zu 3. waren die H-KG (Kl\u00e4gerin zu 4. und Revisionsbeklagte \u2011\u2011Kl\u00e4gerin zu 4.\u2011\u2011) mit einem Anteil von 40,45 %, die I-KG (Beigeladene) mit einem Anteil von 40,45 % sowie die D-GmbH mit einem Anteil von 19,1 %.<\/li>
  4. Die Anteile an der D-GmbH, die die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene zu gleichen Teilen hielten, stellten nach Auffassung aller Verfahrensbeteiligter Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der beiden an der Kl\u00e4gerin zu 1. \u00fcber die Kl\u00e4gerin zu 3. mittelbar beteiligten Gesellschaften \u2011\u2011das hei\u00dft der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen\u2011\u2011 bei der Kl\u00e4gerin zu 1. dar. Die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene hatten die Anteile an der D-GmbH f\u00fcr insgesamt \u2026 DM erworben. In dem Kaufpreis war \u2011\u2011ebenfalls unstreitig\u2011\u2011 eine „L\u00e4stigkeitspr\u00e4mie“ in H\u00f6he von \u2026 DM (21,43 %) enthalten.<\/li>
  5. Der Erwerb der Beteiligung an der D-GmbH wurde durch „gruppeninterne“ Darlehen sowie Bankdarlehen finanziert. Die Kl\u00e4gerin zu 4. hatte „gruppeninterne“ Darlehen bei der Kl\u00e4gerin zu 1. und der Kl\u00e4gerin zu 3., die Beigeladene bei der Kl\u00e4gerin zu 1., der Kl\u00e4gerin zu 3. und der U-GmbH, einer 100%igen Tochtergesellschaft der Kl\u00e4gerin zu 1., aufgenommen. Zwischen der U-GmbH und der Kl\u00e4gerin zu 1. bestand ein Organschaftsverh\u00e4ltnis.<\/li>
  6. In den bei der Kl\u00e4gerin zu 1. gef\u00fchrten Sonderbilanzen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen zum 31.12.2002 sind die Anteile an der D-GmbH aktiviert. Die zur Finanzierung des Anteilskaufs aufgenommenen Verbindlichkeiten waren dort passiviert. F\u00fcr die Darlehen fielen in den Streitjahren Zinsaufwendungen an: Bei der Kl\u00e4gerin zu 4. f\u00fcr 2002 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (interne Darlehen: \u2026 \u20ac, Bankdarlehen: \u2026 \u20ac) und f\u00fcr 2003 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (interne Darlehen: \u2026 \u20ac, Bankdarlehen: \u2026 \u20ac). Bei der Beigeladenen beliefen sich die Zinsaufwendungen f\u00fcr 2002 auf \u2026 \u20ac (interne Darlehen: \u2026 \u20ac, Bankdarlehen: \u2026 \u20ac) und f\u00fcr 2003 auf \u2026 \u20ac (interne Darlehen: \u2026 \u20ac, Bankdarlehen: \u2026 \u20ac).<\/li>
  7. In dem von der Kl\u00e4gerin zu 1. f\u00fcr 2002 erkl\u00e4rten Verlust aus Gewerbebetrieb waren einerseits die Zinsaufwendungen f\u00fcr die Finanzierung des Anteilserwerbs an der D-GmbH in voller H\u00f6he als Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen enthalten. Andererseits waren die Zinsertr\u00e4ge der Gesamthand aus an die beiden mittelbar beteiligten Gesellschaften ausgereichten Darlehen erfasst. Weitere Zinsertr\u00e4ge f\u00fcr an die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene gew\u00e4hrte Darlehen waren in der Gewinn- und Verlustrechnung der Kl\u00e4gerin zu 3. enthalten.<\/li>
  8. Mit Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr 2002 vom 19.01.2004 stellte das FA einen Gesamthandsverlust der Kl\u00e4gerin zu 1. in H\u00f6he von \u2026 \u20ac unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung fest.<\/li>
  9. In der Feststellungserkl\u00e4rung f\u00fcr 2003 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin zu 1. einen Gewinn aus Gewerbebetrieb. Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der D-GmbH erkl\u00e4rte sie \u2011\u2011anders als f\u00fcr das Jahr 2002\u2011\u2011 f\u00fcr das Jahr 2003 nicht als Sonderbetriebsausgaben der mittelbar beteiligten Gesellschaften bei der Kl\u00e4gerin zu 1. Im Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2003 vom 05.01.2005 stellte das FA einen Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. in H\u00f6he von \u2026 \u20ac unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung fest.<\/li>
  10. Im Rahmen einer bei der Kl\u00e4gerin zu 1. durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2000 bis 2003 stellten die Pr\u00fcfer fest, dass die D-GmbH unter anderem im Jahr 2003 eine Gewinnaussch\u00fcttung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac vorgenommen hatte. Diese werteten sie als Sonderbetriebseinnahmen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin zu 1. Die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Anteilskaufs stehenden Schuldzinsen lie\u00dfen die Pr\u00fcfer \u2011\u2011nach Abzug des auf die Finanzierung der „L\u00e4stigkeitspr\u00e4mie“ entfallenden Anteils (22 %)\u2011\u2011 unter Verweis auf \u00a7 3c Abs. 2 EStG nur noch zu 50 % zum Sonderbetriebsausgabenabzug zu.<\/li>
  11. F\u00fcr 2002 f\u00fchrte dies dazu, dass sich die bisher in voller H\u00f6he als Sonderbetriebsausgaben abgezogenen Zinsaufwendungen um insgesamt \u2026 \u20ac minderten, w\u00e4hrend f\u00fcr 2003 weitere Sonderbetriebsausgaben von insgesamt \u2026 \u20ac gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt wurden.<\/li>
  12. Das FA folgte der Auffassung der Pr\u00fcfer und erlie\u00df am 12.06.2007 \u2011\u2011unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung\u2011\u2011 ge\u00e4nderte Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2002 und 2003. F\u00fcr 2002 stellte es einen laufenden Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest. F\u00fcr die Beigeladene ermittelte es Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac. Diese setzten sich zusammen aus Sonderbetriebsausgaben in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und einem nach \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c EStG steuerpflichtigen Teil der Eink\u00fcnfte von \u2026 \u20ac. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 4. ermittelte es Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac. Diese setzten sich zusammen aus Sonderbetriebsausgaben in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und einem nach \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c EStG steuerpflichtigen Teil der Eink\u00fcnfte von \u2026 \u20ac.<\/li>
  13. F\u00fcr 2003 stellte das FA einen Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest. F\u00fcr die Beigeladene wies es Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von \u2026 \u20ac aus, die sich aus Sonderbetriebseinnahmen (Gewinnaussch\u00fcttung) von \u2026 \u20ac, Sonderbetriebsausgaben von \u2026 \u20ac sowie einem gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c Abs. 2 EStG steuerpflichtigen Teil der Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac zusammensetzten. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 4. ermittelte das FA Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von \u2026 \u20ac. Diese setzten sich zusammen aus Sonderbetriebseinnahmen (Gewinnaussch\u00fcttung) von \u2026 \u20ac, Sonderbetriebsausgaben von \u2026 \u20ac sowie einem nach \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c Abs. 2 EStG steuerpflichtigen Teil der Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac.<\/li>
  14. Hiergegen legte die Kl\u00e4gerin zu 1. Einspruch ein. Am 17.07.2007 erlie\u00df das FA einen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2003, mit dem es dem Einspruch aus nicht mehr streitgegenst\u00e4ndlichen Gr\u00fcnden teilweise abhalf, der jedoch in Bezug auf die vorliegend streitigen Feststellungen unver\u00e4ndert blieb. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.12.2016 wies es die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  15. Die hiergegen gerichteten Klagen des Kl\u00e4gers zu 2. und der Kl\u00e4gerin zu 3. verwarf das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 16.07.2020 – 3 K 190\/17 als unzul\u00e4ssig. Den Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1. und 4. gab das FG demgegen\u00fcber statt. Die bei der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der D-GmbH angefallenen Schuldzinsen seien insoweit nicht vom Halbabzugsverbot erfasst, als sie auf „unternehmensgruppeninterne“ Darlehen entfielen. \u00a7 3c Abs. 2 EStG sei teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Norm nicht auf Zinszahlungen von Gesellschaftern an Personengesellschaften anzuwenden sei, an denen sie mittelbar oder unmittelbar beteiligt seien. Dies gelte aufgrund der mit der Kl\u00e4gerin zu 1. bestehenden ertragsteuerlichen Organschaft auch f\u00fcr die Zinszahlungen der Beigeladenen an die U-GmbH.<\/li>
  16. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht r\u00fcgt.<\/li>
  17. Das Urteil des FG verletze \u00a7 3c Abs. 2 i.V.m. \u00a7 3 Nr. 40 EStG. Entgegen der Auffassung des FG liege dem Streitfall keine exakt umgekehrte Fallkonstellation im Vergleich zum Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.02.2020 – IV R 5\/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448) zugrunde. Im vorliegenden Fall seien unter anderem auch Darlehen von Gesellschaften gew\u00e4hrt worden, an denen die Gesellschafter nur mittelbar beteiligt gewesen seien. Auch k\u00f6nne der Auffassung des FG, dass die Grunds\u00e4tze des BFH-Urteils vom 06.02.2020 – IV R 5\/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448) \u00fcber die verschiedenen Ebenen der mehrst\u00f6ckigen Mitunternehmerschaft anwendbar seien, nicht gefolgt werden. Im Streitfall glichen sich Zinsaufwand und Zinsertrag nicht in vollem Umfang auf der Ebene der Mitunternehmerschaft aus. Der Zinsertrag aus einem dem Gesellschafter ausgereichten Darlehen komme allen Gesellschaftern entsprechend der Gewinnverteilungsquote zugute, w\u00e4hrend der Zinsaufwand nur dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet werde. Stelle man \u2011\u2011wie das FG\u2011\u2011 bei der Ermittlung der H\u00f6he der erzielten Eink\u00fcnfte auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ab, k\u00f6nne es zu einer (disquotalen) Umverteilung des Gesamtgewinns zwischen den Mitunternehmern infolge unterschiedlicher Darlehensaufnahmen kommen. Soweit das FG bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften auf den Gesamtgewinn der mehrst\u00f6ckigen Mitunternehmerschaft abstelle, verkenne es zudem die Folgewirkungen, zum Beispiel auf die Gewerbesteuer. Dar\u00fcber hinaus seien im Streitfall, anders als in dem dem BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448) zugrundeliegenden Fall, nicht nur Personengesellschaften, sondern auch eine Kapitalgesellschaft beteiligt. Der Teil der Zinseinnahmen, der \u00fcber den Gewinnverteilungsschl\u00fcssel der D-GmbH zugewiesen werde, werde von dieser \u2011\u2011anders als bei den beteiligten Personengesellschaften beziehungsweise deren Mitunternehmern\u2011\u2011 zum niedrigeren K\u00f6rperschaftsteuersatz versteuert.<\/li>
  18. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg, vom 16.07.2020 – 3 K 190\/17 aufzuheben und die Klagen abzuweisen.<\/li>
  19. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision teils als unzul\u00e4ssig, teils als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Die Kl\u00e4ger meinen, die Revision sei teilweise bereits unzul\u00e4ssig. Das FA habe gegen das FG-Urteil insgesamt Revision eingelegt, es sei jedoch, soweit die Klagen als unzul\u00e4ssig abgewiesen wurden, nicht beschwert. Im \u00dcbrigen sei die Revision unbegr\u00fcndet. Den \u00fcberzeugenden Ausf\u00fchrungen des FG sei wenig hinzuzuf\u00fcgen. Soweit das FA darauf abhebe, dass eine Differenz zwischen den Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen bestehe, k\u00f6nne dies allenfalls dazu f\u00fchren, dass \u00a7 3c Abs. 2 EStG in H\u00f6he der Zinsdifferenz zur Anwendung k\u00e4me. Soweit das FA einwende, im Konzernverbund befinde sich eine GmbH, die von dem Zinsertrag profitiere, der dort nur der K\u00f6rperschaftsteuer unterliege, sei zu bedenken, dass der Zinsertrag auf Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. der Gewerbesteuer und zus\u00e4tzlich auf Ebene der D-GmbH der K\u00f6rperschaftsteuer und sodann noch dem Halb- beziehungsweise Teileink\u00fcnfteverfahren auf Ebene der Obergesellschafter unterliege. Dort addiere sich die Steuerbelastung \u00fcber die verschiedenen Stufen hinweg zu einer Gesamtsteuerbelastung, die in etwa der kumulierten Steuerbelastung entspreche, die auf den Gewinnanteilen laste, die ohne Zwischenschaltung der D-GmbH an der Kl\u00e4gerin zu 1. bezogen w\u00fcrden. Zudem rechtfertige dieses Argument allenfalls eine Anwendung des \u00a7 3c Abs. 2 EStG in H\u00f6he der Beteiligungsquote der D-GmbH von 19,1 %.<\/li>
  21. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des FA hat nur zum Teil Erfolg. Sie ist \u2011\u2011soweit sie das gegen den Kl\u00e4ger zu 2. und die Kl\u00e4gerin zu 3. ergangene Urteil betrifft\u2011\u2011 unzul\u00e4ssig (hierzu unter I.). Im \u00dcbrigen \u2011\u2011soweit sie die Feststellung steuerpflichtiger Sonderbetriebsgewinne der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen betrifft\u2011\u2011 ist die Revision zul\u00e4ssig und teilweise begr\u00fcndet (hierzu unter II.). Das FG-Urteil war insgesamt aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011, hierzu unter III.).<\/li>
    2. I. Die Revision, mit der das FA das Urteil vom 16.07.2020 insgesamt angefochten hat, ist unzul\u00e4ssig, soweit sie die Entscheidung \u00fcber die Klagen des Kl\u00e4gers zu 2. und der Kl\u00e4gerin zu 3. betrifft, die das FG als unzul\u00e4ssig verworfen hat.<\/li>
    3. Die Revision ist insoweit unzul\u00e4ssig, weil das FA sie nicht begr\u00fcndet hat (vgl. \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO). Es hat sich mit der Frage der Zul\u00e4ssigkeit der Klagen des Kl\u00e4gers zu 2. und der Kl\u00e4gerin zu 3. in seiner Revisionsbegr\u00fcndung nicht befasst. Es kann daher dahinstehen, ob das FA durch die Entscheidung des FG beschwert ist, weil die Klagen statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als unzul\u00e4ssig abgewiesen worden sind (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 28.11.2007 – I R 99\/06, BFHE 221, 288, BStBl II 2011, 40, unter II.1., m.w.N.).<\/li>
    4. Im \u00dcbrigen, das hei\u00dft soweit sich die Revision gegen die Entscheidung \u00fcber die Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1. und 4. richtet, ist sie hingegen zul\u00e4ssig. \u00dcber die \u2011\u2011teils unzul\u00e4ssige, teils zul\u00e4ssige\u2011\u2011 Revision ist einheitlich durch Urteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2022 – III R 7\/20, Rz 13; vom 01.06.2016 – X R 43\/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 10, m.w.N.).<\/li>
    5. II. Die Revision des FA ist \u2011\u2011soweit sie die Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1. und 4. betrifft\u2011\u2011 nur teilweise begr\u00fcndet.<\/li>
    6. Das FG hat die Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1. und 4., die die Feststellung steuerpflichtiger Sonderbetriebsgewinne der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen zum Gegenstand haben (hierzu unter 1.), zutreffend als zul\u00e4ssig angesehen (hierzu unter 2.). Ebenfalls zutreffend hat das FG erkannt, dass es sich bei den im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der D-GmbH angefallenen, von der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen getragenen Schuldzinsen um auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassende Sonderbetriebsausgaben handelt (hierzu unter 3.). Ebenso frei von Rechtsfehlern hat das FG entschieden, dass die von der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der D-GmbH aufgewendeten Schuldzinsen f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin zu 1. gew\u00e4hrten Darlehen nicht dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 EStG unterliegen, so dass die Revision insoweit unbegr\u00fcndet ist (hierzu unter 4.). Im \u00dcbrigen ist die Revision jedoch begr\u00fcndet. Die Annahme des FG, auch die Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen f\u00fcr von der Kl\u00e4gerin zu 3. gew\u00e4hrte Darlehen unterfielen nicht dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 EStG, ist rechtsfehlerhaft (hierzu unter 5.). Gleiches gilt in Bezug auf die von der Beigeladenen an die U-GmbH gezahlten Zinsen. Auch diese unterliegen \u2011\u2011anders als vom FG entschieden\u2011\u2011 dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (hierzu unter 6.).<\/li>
    7. 1. Gegenstand des Verfahrens ist die jeweils selbst\u00e4ndig anfechtbare Feststellung steuerpflichtiger Sonderbetriebsgewinne der Beigeladenen und der Kl\u00e4gerin zu 4., die sich nach Ber\u00fccksichtigung des Abzugsverbots „netto“ ergeben.<\/li>
    8. Die Feststellung steuerpflichtiger Sonderbetriebsgewinne, die sich nach Ber\u00fccksichtigung des Abzugsverbots „netto“ ergeben, ist verfahrensrechtlich zul\u00e4ssig. Nach \u00a7 179 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden die steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Eink\u00fcnften mehrere Personen beteiligt und die Eink\u00fcnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen geh\u00f6rt auch die Feststellung, ob und in welcher H\u00f6he in den festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wie etwa dem gemeinschaftlich erzielten laufenden Gewinn oder dem Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers, Eink\u00fcnfte enthalten sind, die unter \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c Abs. 2 EStG fallen. Werden diese Eink\u00fcnfte \u2011\u2011wie vom FA in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre vom 12.06.2007 (2002) beziehungsweise 17.07.2007 (2003)\u2011\u2011 mit dem nach Anwendung dieser Vorschriften ermittelten steuerpflichtigen Betrag angegeben (sogenannte Nettomethode), entspricht eine solche Feststellung der Verpflichtung des \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die „einkommensteuerpflichtigen“ Eink\u00fcnfte festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61\/16, BFHE 265, 285, Rz 31; zur Rechtm\u00e4\u00dfigkeit anderer Methoden vgl. BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28\/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444; vom 25.07.2019 – IV R 47\/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142; vom 06.02.2020 – IV R 5\/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 17).<\/li>
    9. 2. Die hiergegen gerichteten Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1. und 4. sind zul\u00e4ssig. Wie das FG zutreffend erkannt hat, resultiert die Klagebefugnis der Kl\u00e4gerin zu 1. aus \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, die der Kl\u00e4gerin zu 4. \u2011\u2011die sich allein gegen die H\u00f6he des f\u00fcr sie festgestellten Sonderbetriebsgewinns wendet\u2011\u2011 aus \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Die unterlassene Hinzuziehung der Kl\u00e4gerin zu 4. zum Einspruchsverfahren steht der Zul\u00e4ssigkeit ihrer Klage nicht entgegen (z.B. BFH-Beschluss vom 23.03.2000 – IV B 91\/99, BFH\/NV 2000, 1217 [Rz 14]; BFH-Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21\/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, unter II.2.).<\/li>
    10. 3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei den im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der D-GmbH angefallenen, von der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen getragenen Schuldzinsen um auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassende Sonderbetriebsausgaben handelt.<\/li>
    11. a) Die Schuldzinsen, die die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene f\u00fcr Darlehen, die dem Erwerb der Anteile an der D-GmbH dienten, aufgewendet haben, stellen Sonderbetriebsausgaben dar. Dies gilt sowohl f\u00fcr Zinsen, die auf „unternehmensgruppeninterne“ Darlehen entfallen, als auch f\u00fcr solche, die auf Bankdarlehen entfallen.<\/li>
    12. aa) Die Anteile der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen an der D-GmbH geh\u00f6rten in den Streitjahren zu deren notwendigem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der Kl\u00e4gerin zu 1.<\/li>
    13. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH geh\u00f6ren zum Betriebsverm\u00f6gen einer gewerblich t\u00e4tigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsverm\u00f6gen (Gesellschaftsverm\u00f6gen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsg\u00fcter. Vielmehr z\u00e4hlen nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsg\u00fcter, die einem Mitunternehmer geh\u00f6ren, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsverm\u00f6gen I) oder die zur Begr\u00fcndung oder St\u00e4rkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsverm\u00f6gen II, z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 23; vom 18.12.2001 – VIII R 27\/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2.; vom 23.02.2012 – IV R 13\/08, Rz 53, jeweils m.w.N.). In diesem Sinne gewerblich t\u00e4tig ist auch eine gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft im Sinne des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer geh\u00f6renden Wirtschaftsg\u00fcter unmittelbar zur Begr\u00fcndung oder St\u00e4rkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 30 ff., m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft unter anderem dadurch st\u00e4rken, dass sie f\u00fcr das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 – IV R 53\/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 35).<\/li>
    14. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist die Beteiligung an der D-GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4gerin zu 4. sowie der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin zu 1. zuzuordnen. Die Beteiligung an der D-GmbH war f\u00fcr das Unternehmen der Kl\u00e4gerin zu 1. unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls vorteilhaft und st\u00e4rkte so die Beteiligung der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen an der Kl\u00e4gerin zu 1. Dementsprechend geh\u00f6rten auch die Darlehen, die die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene zur Finanzierung des Anteilskaufs aufgenommen haben, zu deren notwendigem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der Kl\u00e4gerin zu 1. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen hierzu absieht.<\/li>
    15. cc) Hieraus folgt nicht nur, dass die Gewinnaussch\u00fcttungen aus der D-GmbH als Sonderbetriebseinnahmen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen auf Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassen waren. Auch die Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen, die f\u00fcr die Finanzierung des Anteilserwerbs angefallen sind, waren als Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin zu 1. anzusehen.<\/li>
    16. b) Dass die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar \u00fcber die Kl\u00e4gerin zu 3. an der Kl\u00e4gerin zu 1. beteiligt waren, steht dem nicht entgegen, denn die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene sind als „Sondermitunternehmer“ der Kl\u00e4gerin zu 1. anzusehen.<\/li>
    17. \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sieht vor, dass der mittelbar \u00fcber eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Diese Regelung ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung im Wege einer teleologischen Reduktion des Wortlauts des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dahin zu verstehen, dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren Gesellschafter nur in Bezug auf T\u00e4tigkeits- und Nutzungsverg\u00fctungen sowie Sonderbetriebsverm\u00f6gen gleichgestellt wird (BFH-Urteile vom 12.02.2014 – IV R 22\/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 26; vom 06.09.2000 – IV R 69\/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 22.01.2009 – IV R 90\/05, BFHE 224, 364). Die Gleichstellung bezieht sich auf Sonderverg\u00fctungen, das Sonderbetriebsverm\u00f6gen I, das Sonderbetriebsverm\u00f6gen II (BFH-Urteile vom 12.10.2016 – I R 92\/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123, Rz 18, 20; vom 11.12.1990 – VIII R 14\/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510) und dazugeh\u00f6rende Verbindlichkeiten (Krumm in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 15 Rz 345). Auch wenn der mittelbar Beteiligte (Sondermitunternehmer) an der Untergesellschaft nicht (unmittelbar) beteiligt ist und damit die als Sonderbetriebsverm\u00f6gen zu qualifizierenden Wirtschaftsg\u00fcter eine eigene Beteiligung des Sondermitunternehmers gerade nicht begr\u00fcnden oder st\u00e4rken k\u00f6nnen, umfasst \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch das Sonderbetriebsverm\u00f6gen II. Die Regelung fingiert f\u00fcr Zwecke des Sonderbetriebsbereichs die Stellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters als Mitunternehmer der Untergesellschaft. Der mittelbar Beteiligte wird somit wie ein unmittelbar Beteiligter behandelt. Die Frage nach dem Umfang der der mittelbaren Mitunternehmerstellung zuzuordnenden Wirtschaftsg\u00fcter kann sich erst im Anschluss hieran stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2016 – I R 92\/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123, Rz 21).<\/li>
    18. 4. Die Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen unterliegen \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 nicht dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, soweit sie auf „unternehmensgruppeninterne“ Darlehen der Kl\u00e4gerin zu 1. entfallen. Insoweit ist die Revision des FA unbegr\u00fcndet.<\/li>
    19. a) Nach \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG d\u00fcrfen (unter anderem) Betriebsausgaben, die mit den dem \u00a7 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden Betriebsverm\u00f6gensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabh\u00e4ngig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsverm\u00f6gensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nur zur H\u00e4lfte abgezogen werden.<\/li>
    20. aa) F\u00fcr die Annahme eines wirtschaftlichen Zusammenhangs der Betriebsausgaben mit den nach \u00a7 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen reicht ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang aus. Soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, greift das Teilabzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 EStG nicht ein, denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbeg\u00fcnstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsf\u00e4hige Aufwendungen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61\/16, BFHE 265, 285, Rz 34; vom 28.02.2013 – IV R 49\/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, jeweils m.w.N.). Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil nach \u00a7 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgel\u00f6st, ist er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen. Dabei ist zu ber\u00fccksichtigen, dass sich ein Veranlassungszusammenhang im Lauf der Zeit \u00e4ndern kann (BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61\/16, BFHE 265, 285, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
    21. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen stehen \u2011\u2011wie das FG und das FA zutreffend erkannt haben\u2011\u2011 die auf die „L\u00e4stigkeitspr\u00e4mie“ entfallenden Schuldzinsen, die in den Streitjahren mit rund 22 % der gesamten Finanzierungskosten der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der D-GmbH zu sch\u00e4tzen sind, nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen gew\u00e4hrten, dem Halbeink\u00fcnfteverfahren (\u00a7 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) unterfallenden Gewinnaussch\u00fcttungen der D-GmbH im Jahr 2003. Demnach fallen 22 % der gesamten Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen nicht unter das Halbabzugsverbot. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen absieht.<\/li>
    22. b) Hinsichtlich der \u00fcbrigen 78 % der Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen ist zwar unstreitig ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit deren dem Halbeink\u00fcnfteverfahren unterliegenden Sonderbetriebseinnahmen in Gestalt der Gewinnaussch\u00fcttungen der D-GmbH gegeben. Gleichwohl findet das Halbabzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege teleologischer Reduktion auf die von der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen an die Kl\u00e4gerin zu 1. geleisteten Schuldzinsen keine Anwendung, denn diese haben sich nicht aufwandswirksam ausgewirkt.<\/li>
    23. aa) Wie der Senat bereits entschieden hat, findet \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege teleologischer Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung, wie diese Sonderverg\u00fctungen der Gesellschafter sind (BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448). Wegen der vollst\u00e4ndigen Hinzurechnung der Sonderverg\u00fctungen auf der Ebene der Gesellschafter wirken sich die Betriebsausgaben nicht aufwandswirksam aus. Es w\u00e4re daher widersinnig, den Betriebsausgabenabzug der Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 2 EStG teilweise zu k\u00fcrzen (vgl. auch Reddig, juris PraxisReport Steuerrecht 27\/2020, Anm. 4).<\/li>
    24. \u00a7 3c Abs. 2 EStG bezweckt, dass bei (anteilig) steuerbefreiten Einnahmen (wie zum Beispiel Gewinnaussch\u00fcttungen aus einer betrieblichen Beteiligung an einer K\u00f6rperschaft) kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zus\u00e4tzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenh\u00e4ngenden Aufwendungen erzielt wird. Das Halbabzugsverbot setzt danach voraus, dass sich die Ausgaben aufwandswirksam ausgewirkt haben (z.B. BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 25). Ist Anteilseigner und Aussch\u00fcttungsempf\u00e4nger eine Mitunternehmerschaft, ist zu beachten, dass diese zwar Eink\u00fcnfteermittlungssubjekt ist, die Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten Mitunternehmer sind. Soll das Halbeink\u00fcnfteverfahren also einerseits dazu f\u00fchren, dass (unter anderem) Gewinnaussch\u00fcttungen aus einer betrieblichen Beteiligung, die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim Mitunternehmer (anteilig) von der Steuer befreit sind (\u00a7 3 Nr. 40 EStG), dass aber andererseits Ausgaben, die mit diesen beim Mitunternehmer (anteilig) freizustellenden Einnahmen im Zusammenhang stehen, ihrerseits nur anteilig zum Abzug zugelassen werden, ist zu ber\u00fccksichtigen, dass Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, der der Gesellschaft das Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gew\u00e4hrt hat, bei diesem als Sonderverg\u00fctung erfasst werden. Bezogen auf die Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die Zinszahlungen also nicht aufwandswirksam ausgewirkt, so dass eine Doppelbeg\u00fcnstigung, die \u00a7 3c Abs. 2 EStG vermeiden will, bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein kann. Auch wenn es sich also auf der Ebene der Gesamthand um Betriebsausgaben handelt, sind die Voraussetzungen des \u00a7 3c Abs. 2 EStG \u2011\u2011bezogen auf den Zweck der Norm\u2011\u2011 nicht erf\u00fcllt (BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 27).<\/li>
    25. bb) Eine entsprechende teleologische Reduktion des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch im umgekehrten Fall geboten, das hei\u00dft wenn es um Zinszahlungen des Mitunternehmers an die Gesellschaft geht, die ihm ein Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gew\u00e4hrt hat. Das Halbabzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG findet in dem Umfang auf Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter keine Anwendung, wie diese Betriebseinnahmen der Gesamthand sind. Auch in diesem Fall haben sich \u2011\u2011bezogen auf die Mitunternehmerschaft und deren Gesamtgewinn\u2011\u2011 die Zinszahlungen nicht aufwandswirksam ausgewirkt, so dass eine Doppelbeg\u00fcnstigung, die \u00a7 3c Abs. 2 EStG vermeiden will, bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein kann (so im Ergebnis auch Bernhagen\/N\u00f6then, Die Unternehmensbesteuerung 2020, 573, 580).<\/li>
    26. cc) Dementsprechend sind die streitgegenst\u00e4ndlichen Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen, die aus an die Kl\u00e4gerin zu 1. gezahlten Zinsen resultieren, nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu k\u00fcrzen. Die Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen, die auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassen sind, sind Betriebseinnahmen der Gesamthand. Sie erh\u00f6hen den Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. Die Sonderbetriebsausgaben haben sich mithin \u2011\u2011bezogen auf den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1.\u2011\u2011 nicht aufwandswirksam ausgewirkt. Eine K\u00fcrzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 2 EStG w\u00fcrde daher den Zweck dieser Norm verfehlen.<\/li>
    27. dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des FA greifen nicht durch.<\/li>
    28. Sein Vorhalt, im Streitfall glichen sich \u2011\u2011anders als vom BFH gefordert\u2011\u2011 Zinsaufwand und Zinsertrag nicht in vollem Umfang auf der Ebene der Mitunternehmerschaft aus, trifft bezogen auf die von der Kl\u00e4gerin zu 1. gew\u00e4hrten Darlehen nicht zu. Die Tatsache, dass die Zinsertr\u00e4ge der Gesamthand den einzelnen Mitunternehmern auch dann quotal zugerechnet werden, wenn diese unterschiedlich hohe Zinsaufwendungen getragen haben, kann zwar dazu f\u00fchren, dass es \u2011\u2011mitunternehmerbezogen\u2011\u2011 nicht zu einem vollst\u00e4ndigen Ausgleich zwischen (getragenem) Zinsaufwand und (zugerechnetem) Zinsertrag kommt. Dies \u00e4ndert aber nichts daran, dass dem insgesamt angefallenen Zinsaufwand tats\u00e4chlich ein Zinsertrag in entsprechender H\u00f6he gegen\u00fcbersteht, so dass sich Zinsaufwand und Zinsertrag \u2011\u2011bezogen auf den Gesamtgewinn\u2011\u2011 ausgleichen. Die Frage, ob (Sonder-)Betriebsausgaben aufwandswirksam geworden sind, kann im Rahmen einer Mitunternehmerschaft nur bezogen auf deren Gesamtgewinn beantwortet werden, denn die gewerblichen Eink\u00fcnfte des Mitunternehmers bestehen aus dessen Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Hiervon zu trennen ist demgegen\u00fcber die der Ermittlung des Gesamtgewinns nachfolgende Frage der Gewinnzurechnung an die einzelnen Mitunternehmer, die auf die H\u00f6he des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft keinen Einfluss hat.<\/li>
    29. Dass im Streitfall \u2011\u2011anders als in dem dem BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448) zugrundeliegenden Sachverhalt\u2011\u2011 (mittelbar) auch eine Kapitalgesellschaft an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, kann ebenfalls kein anderes Ergebnis begr\u00fcnden. Denn eine auf der Ebene der D-GmbH etwa eintretende steuerliche Beg\u00fcnstigung in Gestalt eines niedrigeren K\u00f6rperschaftsteuersatzes \u00e4ndert nichts daran, dass der Zinsaufwand der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen aus den dargelegten Gr\u00fcnden nicht aufwandswirksam geworden und aus diesem Grund eine teleologische Reduktion des \u00a7 3c Abs. 2 EStG geboten ist.<\/li>
    30. 5. Begr\u00fcndet ist die Revision des FA in Bezug auf die von der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen an die Kl\u00e4gerin zu 3. gezahlten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des FG unterfallen diese Zinsaufwendungen dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 EStG, denn auch im Zusammenhang mit mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften muss es bei der auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bezogenen Betrachtung bleiben.<\/li>
    31. a) Die Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit den Darlehen der Kl\u00e4gerin zu 3. stehen, unterfallen dem Abzugsverbot nicht nur bei wortlautgetreuer Anwendung des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch unter Ber\u00fccksichtigung der im BFH-Urteil vom 06.02.2020 – IV R 5\/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448) entwickelten Grunds\u00e4tze sind jene (Sonder-)Betriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen, die den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. (Untergesellschaft) mindern, nur anteilig bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte zu ber\u00fccksichtigen. Dass die Zinszahlungen den Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 3. (Obergesellschaft) erh\u00f6hen, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis.<\/li>
    32. aa) Die entsprechenden Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen sind \u2011\u2011bezogen auf den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1.\u2011\u2011 aufwandswirksam geworden. Sie unterliegen dementsprechend dem Halbabzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. W\u00e4hrend die Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin zu 3. gew\u00e4hrten Darlehen, die auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. als Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen zu erfassen sind, den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. mindern, erh\u00f6hen die Zinsertr\u00e4ge aus den Darlehen der Kl\u00e4gerin zu 3. deren Gesamt(hands)gewinn. In den Gesamt(hands)gewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. gehen sie hingegen nicht ein.<\/li>
    33. bb) F\u00fcr die Beantwortung der Frage der Aufwandswirksamkeit von (Sonder-)Betriebsausgaben ist der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ma\u00dfgebend, bei der die (Sonder-)Betriebsausgaben zu erfassen sind (hier der Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1.). Denn die Frage der Anwendung des \u00a7 3c Abs. 2 EStG stellt sich bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte dieser Mitunternehmerschaft. Demgegen\u00fcber sind Auswirkungen auf das Gesamtergebnis einer anderen Mitunternehmerschaft (hier der Kl\u00e4gerin zu 3.) \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 nicht in die Betrachtung einzubeziehen, und zwar auch dann nicht, wenn die andere Mitunternehmerschaft die Obergesellschaft der Personengesellschaft ist, bei der die (Sonder-)Betriebsausgaben zu erfassen sind.<\/li>
    34. cc) Diese Sichtweise ist nicht nur systemgerecht, weil es keine aus Ober- und Untergesellschaft bestehende Mitunternehmerschaft und auch keinen Gesamtgewinn einer solchen Mitunternehmerschaft gibt. Sie entspricht auch den allgemeinen Auslegungsgrunds\u00e4tzen. Diese lie\u00dfen eine (weitergehende) teleologische Reduktion des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dahin, dass die Frage der Aufwandswirksamkeit von (Sonder-)Betriebsausgaben unter Ber\u00fccksichtigung des Gesamtgewinns von Ober- und Untergesellschaft zu beantworten ist, nur zu, wenn die auf den Wortlaut der Regelung abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis f\u00fchren w\u00fcrde (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 09.03.2023 – IV R 11\/20, BFHE 279, 531, BStBl II 2023, 830, Rz 29, m.w.N.). Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die Finanzierung des Anteilserwerbs nicht durch den Gesellschafter oder die Gesellschaft erfolgt, sondern \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 durch eine andere Mitunternehmerschaft, deren Gewinn getrennt zu ermitteln ist.<\/li>
    35. dd) Dass eine Gewinnzurechnung erfolgt, das hei\u00dft im Streitfall der Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1. (Untergesellschaft) der Kl\u00e4gerin zu 3. (Obergesellschaft) zugerechnet wird, steht dem nicht entgegen. Die Gewinnzurechnung f\u00fchrt zwar dazu, dass der auf die Obergesellschaft entfallende Anteil am Steuerbilanzgewinn oder -verlust der Untergesellschaft in den Steuerbilanzgewinn oder -verlust der Obergesellschaft eingeht (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23\/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.3.). Dieser Umstand \u00e4ndert aber nichts daran, dass \u00fcber die Frage des Halbabzugsverbots des \u00a7 3c Abs. 2 EStG allein auf der Ebene der Untergesellschaft (hier der Kl\u00e4gerin zu 1.) zu entscheiden ist. Dementsprechend stellt sich die Frage, ob die (Sonder-)Betriebsausgaben aufwandswirksam geworden sind (oder nicht), allein bezogen auf den Gesamtgewinn der Untergesellschaft, bei der die gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben au\u00dferbilanziell hinzuzurechnen sind (z.B. Schmidt\/Levedag, EStG, 42. Aufl., \u00a7 3c Rz 13). Sie kann dementsprechend auch nur auf der Ebene dieses Eink\u00fcnfteermittlungssubjekts \u2011\u2011und damit unter Einbeziehung des Gesamtgewinns dieser Mitunternehmerschaft\u2011\u2011 beantwortet werden. Die nachfolgende Gewinnzurechnung ist hiervon zu trennen.<\/li>
    36. b) Danach kann die Tatsache, dass den auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassenden Sonderbetriebsausgaben der (Sonder-)Mitunternehmer \u2011\u2011der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen\u2011\u2011 Betriebseinnahmen auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 3. gegen\u00fcberstehen, keinen ungek\u00fcrzten (Sonder-)Betriebsausgabenabzug rechtfertigen. Auch der Umstand, dass die mittelbaren Gesellschafter \u2011\u2011die Kl\u00e4gerin zu 4. und die Beigeladene\u2011\u2011 unter den Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Bezug auf das Sonderbetriebsverm\u00f6gen als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 1. anzusehen sind, kann \u2011\u2011anders als das FG meint\u2011\u2011 kein anderes Verst\u00e4ndnis des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begr\u00fcnden. Denn ma\u00dfgebliches Eink\u00fcnfteermittlungssubjekt bleibt die Kl\u00e4gerin zu 1.<\/li>
    37. 6. Begr\u00fcndet ist die Revision schlie\u00dflich auch in Bezug auf die von der Beigeladenen an die U-GmbH gezahlten Zinsen. Das FG hat die infolge der Zinszahlungen eingetretene Erh\u00f6hung des Gewinns der U-GmbH rechtsfehlerhaft in die Beurteilung der Aufwandswirksamkeit der \u2011\u2011auf der Ebene der Kl\u00e4gerin zu 1. zu erfassenden\u2011\u2011 Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen einbezogen. Nach Ma\u00dfgabe der dargestellten Grunds\u00e4tze unterfallen diese Zinsaufwendungen \u2011\u2011anders als das FG meint\u2011\u2011 ebenfalls dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.<\/li>
    38. a) Der Kl\u00e4gerin zu 1. war als Organtr\u00e4gerin das Einkommen der U-GmbH (Organgesellschaft) nach \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zuzurechnen.<\/li>
    39. Da Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtstr\u00e4ger bleiben, haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbst\u00e4ndig zu ermitteln. Das Organeinkommen ist erst danach dem Organtr\u00e4ger zuzurechnen. Die Zurechnung erfolgt nicht im Rahmen der Gewinnermittlung, sondern als Zurechnung fremden Einkommens zur Besteuerung. Das eigene Einkommen des Organtr\u00e4gers und das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft bilden gemeinsam das vom Organtr\u00e4ger zu versteuernde (Gesamt-)Einkommen (BFH-Urteil vom 23.01.2002 – XI R 95\/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9, unter II.1.b; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.08.2012 – I R 65\/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555, Rz 18).<\/li>
    40. b) Die Zurechnung betrifft bei einer Organtr\u00e4ger-Personengesellschaft die Personengesellschaft selbst. Da bei ihr stets eine gesonderte Gewinnfeststellung durchzuf\u00fchren ist, ist es geboten, im Feststellungsverfahren auch das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen. Insoweit ist das zuzurechnende Organeinkommen gesondert vom eigenen Gewinn der Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags beziehungsweise des Handelsgesetzbuchs ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschl\u00fcssel auf die Gesellschafter der Personengesellschaft zu verteilen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – IV R 50\/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 16).<\/li>
    41. c) Danach gehen \u2011\u2011\u00fcber die Zurechnung des Organeinkommens\u2011\u2011 zwar auch die Zinsertr\u00e4ge aus dem von der U-GmbH an die Beigeladene ausgereichten Darlehen letztlich gewinnerh\u00f6hend in das Gesamtergebnis der Kl\u00e4gerin zu 1. ein. Die Zurechnung eines durch Zinszahlungen erh\u00f6hten fremden Einkommens kann indes \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 die Annahme, die Zinsaufwendungen der Beigeladenen seien nicht aufwandswirksam geworden, nicht begr\u00fcnden. Dies gilt nicht nur bei der Zurechnung von Gewinnen aus einer Unter-Personengesellschaft (siehe hierzu B.II.4.), sondern erst recht bei der Zurechnung des Gewinns einer Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger.<\/li>
    42. d) Bleibt die Gewinnzurechnung des Organeinkommens bei der Beurteilung der Aufwandswirksamkeit der Zinsaufwendungen der Beigeladenen au\u00dfer Betracht, haben sich diese \u2011\u2011bezogen auf den ma\u00dfgebenden Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1.\u2011\u2011 gewinnmindernd ausgewirkt. Sie unterfallen daher dem Abzugsverbot des \u00a7 3c Abs. 2 EStG.<\/li>
    43. III. Das FG-Urteil war daher aufzuheben. Da der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend dar\u00fcber entscheiden kann, in welcher H\u00f6he die streitigen Zinsaufwendungen der Kl\u00e4gerin zu 4. und der Beigeladenen auf Darlehen der Kl\u00e4gerin zu 3. beziehungsweise der U-GmbH entfallen, war die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    44. IV. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2023:U.161123.IVR26.20.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 3c Abs 2, EStG \u00a7 3 Nr 40, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2, KStG \u00a7 14 Abs 1 S 1 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 16. Juli 2020, Az: 3 K 190\/17 Leits\u00e4tze 1. \u00a7 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) findet im Wege … Zur teleologischen Reduktion des \u00a7 3c Abs. 2 EStG bei Zinszahlungen auf „unternehmensgruppeninterne“ Darlehen – BFH-Urteil\u00a0vom 16. November 2023, IV R 26\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76568","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76568","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76568"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76568\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76568"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76568"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76568"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}