{"id":76709,"date":"2024-04-19T11:53:49","date_gmt":"2024-04-19T09:53:49","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76709"},"modified":"2024-04-19T11:53:49","modified_gmt":"2024-04-19T09:53:49","slug":"zum-zweckbetrieb-krankenhaus-im-sinne-des-%c2%a7-67-der-abgabenordnung-ao-bfh-urteil-vom-14-dezember-2023-v-r-28-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zum-zweckbetrieb-krankenhaus-im-sinne-des-%c2%a7-67-der-abgabenordnung-ao-bfh-urteil-vom-14-dezember-2023-v-r-28-21\/","title":{"rendered":"Zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 der Abgabenordnung (AO) – BFH-Urteil vom 14. Dezember 2023, V R 28\/21"},"content":{"rendered":"\n

Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 2023 (V R 28\/21) behandelt zwei Hauptthemen im Kontext des steuerbeg\u00fcnstigten Zweckbetriebs „Krankenhaus“ gem\u00e4\u00df \u00a7 67 der Abgabenordnung (AO):<\/p>\n\n\n\n

  1. Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte<\/strong>: Die Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte, die zu ambulanten Behandlungen im Krankenhaus erm\u00e4chtigt sind, geh\u00f6ren nicht zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“, sondern zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb. Das FG M\u00fcnster hatte diese Einnahmen f\u00e4lschlicherweise dem Zweckbetrieb zugeordnet. Der BFH hob dieses Urteil auf und wies darauf hin, dass diese Aktivit\u00e4ten einen eigenst\u00e4ndigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb darstellen, da sie nicht unmittelbar mit den Krankenhausleistungen verbunden sind und die Sozialversicherungstr\u00e4ger durch diese Aktivit\u00e4ten nicht zus\u00e4tzlich belastet werden.<\/li>
  2. Mitarbeitercafeterien<\/strong>: Hinsichtlich der Mitarbeitercafeterien, die aus arbeitsrechtlichen Gr\u00fcnden defizit\u00e4r betrieben wurden, stellte der BFH fest, dass der FG M\u00fcnster keine hinreichenden Feststellungen getroffen hatte, um seine Entscheidung zu st\u00fctzen, dass 15% der Betriebsausgaben der Cafeterien dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen seien. Das Gericht wies darauf hin, dass die Feststellungen des FG nicht ausreichten, um zu beurteilen, ob und in welchem Umfang Betriebsausgaben tats\u00e4chlich auf die verg\u00fcnstigte Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken an Mitarbeiter entfielen. Die Sache wurde zur erneuten Pr\u00fcfung und Entscheidung an das FG M\u00fcnster zur\u00fcckverwiesen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Zur\u00fcckverweisung<\/strong>: Beide Angelegenheiten sind nicht spruchreif, d.h., sie bed\u00fcrfen einer weiteren Untersuchung und Entscheidung durch das FG M\u00fcnster. Der BFH hat die urspr\u00fcngliche Entscheidung des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung zur\u00fcckverwiesen, um eine korrekte rechtliche Bewertung sicherzustellen.<\/p>\n\n\n\n

    Dieses Urteil verdeutlicht die komplexe Natur der steuerrechtlichen Bewertung von Krankenhauseinnahmen und -ausgaben und die Wichtigkeit der korrekten Zuordnung zu Zweckbetrieben gem\u00e4\u00df der deutschen Steuergesetzgebung.<\/p>\n\n\n\n

    ECLI:DE:BFH:2023:U.141223.VR28.21.0<\/p>\n\n\n\n

    BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

    AO \u00a7 67, AO \u00a7 64 Abs 1, AO \u00a7 64 Abs 2, AO \u00a7 14, KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9 S 2, GewStG \u00a7 3 Nr 6, SGB 5 \u00a7 116, KStG VZ 2007 , KStG VZ 2008 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , GewStG VZ 2007 , GewStG VZ 2008 , GewStG VZ 2009 , GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

    vorgehend FG M\u00fcnster, 13. Januar 2021, Az: 13 K 167\/17 E,K,G,F,Zerl<\/p>\n\n\n\n

    Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

    1. Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an nach \u00a7 116 des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch erm\u00e4chtigte \u00c4rzte \u2011\u2011und demgem\u00e4\u00df die diesen Einnahmen zuzuordnenden Ausgaben\u2011\u2011 h\u00e4ngen nicht mit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ (\u00a7 67 Abs. 1 AO) zusammen, sondern geh\u00f6ren zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zuzuordnen sind (\u00a7 64 Abs. 1 AO).<\/p>\n\n\n\n

    2. Zur Anwendung der \u00a7\u00a7 64, 67 AO auf Mitarbeitercafeterien, die aus arbeitsrechtlichen Gr\u00fcnden defizit\u00e4r betrieben werden.<\/p>\n\n\n\n

    Tenor<\/h2>\n\n\n\n

    Auf die Revisionen des Beklagten und der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 13.01.2021 – 13 K 167\/17 E,K,G,F,Zerl aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

    Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

    Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

    Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

    I.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Zwischen den Beteiligten ist f\u00fcr die Jahre 2007 bis 2011 (Streitjahre) streitig, ob bei einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an angestellte Krankenhaus\u00e4rzte, die zu ambulanten Behandlungen im Krankenhaus erm\u00e4chtigt sind, als Teil des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ von der K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit sind. Des Weiteren ist streitig, ob Betriebsausgaben teilweise dem steuerfreien Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen sind, soweit sie in Cafeterien der Kl\u00e4gerin, Revisionsbeklagten und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) auf die verg\u00fcnstigte Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken an eigene Mitarbeiter des Krankenhauses entfallen.<\/li>
    2. Die Kl\u00e4gerin, eine rechtsf\u00e4hige K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts, betrieb in den Streitjahren mehrere Krankenh\u00e4user, welche sie als gleichartige BgA zu einem einheitlichen BgA zusammenfasste, der in den Streitjahren \u00fcber eine den Anforderungen der \u00a7\u00a7 59 ff. der Abgabenordnung (AO) gen\u00fcgende Satzung mit dem Satzungszweck der F\u00f6rderung des \u00f6ffentlichen Gesundheitswesens und der \u00f6ffentlichen Gesundheitspflege verf\u00fcgte. Den Gewinn des BgA ermittelte die Kl\u00e4gerin durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. In den Krankenh\u00e4usern entfielen in den Streitjahren jeweils \u00fcber 80 % der j\u00e4hrlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten, bei denen nur Entgelte f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen (\u00a7 7 des Krankenhausentgeltgesetzes \u2011\u2011KHEntgG\u2011\u2011, \u00a7 10 der Bundespflegesatzverordnung \u2011\u2011BPflV\u2011\u2011; jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung) berechnet wurden.<\/li>
    3. Die Kl\u00e4gerin genehmigte den bei ihr angestellten \u00c4rzten als Nebent\u00e4tigkeit die ambulante Behandlung von Patienten, soweit die \u00c4rzte nach \u00a7 116 des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch in der in den Streitjahren geltenden Fassung (SGB V) oder nach \u00a7 31a der Zulassungsverordnung f\u00fcr Vertrags\u00e4rzte zur Teilnahme an der vertrags\u00e4rztlichen Versorgung der Versicherten erm\u00e4chtigt oder (teil-)zugelassen waren (erm\u00e4chtigte \u00c4rzte) und eine Zulassung f\u00fcr das Krankenhaus nicht bestand. Die Erm\u00e4chtigungen waren beschr\u00e4nkt auf die Erbringung bestimmter Leistungen, soweit und solange eine ausreichende \u00e4rztliche Versorgung der Versicherten ohne die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte nicht sichergestellt war. Die \u00fcber eine (Teil-)Zulassung verf\u00fcgenden \u00c4rzte konnten Patienten ambulant auf Kosten der Kl\u00e4gerin behandeln, soweit die \u00e4rztlichen Leistungen zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung geh\u00f6rten. F\u00fcr die genehmigte Nebent\u00e4tigkeit stellte die Kl\u00e4gerin ihre R\u00e4umlichkeiten sowie Personal und sonstige Sachmittel gegen ein Nutzungsentgelt zur Verf\u00fcgung. Das Nutzungsentgelt setzte sich aus einer pauschalen Kostenerstattung f\u00fcr die Kosten, die dem Krankenhaus durch die Nebent\u00e4tigkeit entstanden, sowie aus einem daneben abzuf\u00fchrenden Vorteilsausgleich in H\u00f6he eines pauschalen Satzes der Bruttohonorareinnahmen zusammen. Die Kl\u00e4gerin rechnete gem\u00e4\u00df \u00a7 120 SGB V die Verg\u00fctung, die den erm\u00e4chtigten \u00c4rzten f\u00fcr die erbrachten ambulanten \u00e4rztlichen Leistungen zustand, f\u00fcr diese mit der Kassen\u00e4rztlichen Vereinigung ab und leitete die Verg\u00fctung nach Abzug des Nutzungsentgelts f\u00fcr die genehmigte Nebent\u00e4tigkeit und der Kosten f\u00fcr den Verwaltungsaufwand der Abrechnung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte weiter. Die Abrechnung der \u00e4rztlichen Leistungen der \u00fcber eine (Teil-)Zulassung verf\u00fcgenden \u00c4rzte erfolgte im Namen dieser \u00c4rzte entsprechend der Regelung des \u00a7 120 SGB V. Gegen\u00fcber Privatpatienten und Selbstzahlern erbrachte ambulante \u00e4rztliche Leistungen rechneten die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte selbst nach Ma\u00dfgabe der Geb\u00fchrenordnung f\u00fcr \u00c4rzte ab und f\u00fchrten das vereinbarte Nutzungsentgelt an die Kl\u00e4gerin ab. Dabei berechnete sich die von dem erm\u00e4chtigten Arzt abzuf\u00fchrende Kostenerstattung nach der Spalte 6 des Nebenkostentarifs der Deutschen Krankenhausgesellschaft. Insgesamt erzielte die Kl\u00e4gerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte in den Streitjahren Gewinne in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (2007), \u2026 \u20ac (2008), \u2026 \u20ac (2009), \u2026 \u20ac (2010) und \u2026 \u20ac (2011).<\/li>
    4. Zudem betrieb die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren in drei Krankenh\u00e4usern Cafeterien. In zwei der drei Cafeterien gab sie Speisen und Getr\u00e4nke ausschlie\u00dflich an Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ zu verg\u00fcnstigten Preisen ab. Die verg\u00fcnstigte Abgabe der Speisen und Getr\u00e4nke an die Mitarbeiter erfolgte aufgrund einer Betriebsvereinbarung, welche Bestandteil der Arbeitsvertr\u00e4ge der Mitarbeiter war. In der dritten Cafeteria gab die Kl\u00e4gerin dar\u00fcber hinaus Speisen und Getr\u00e4nke auch an Dritte zu markt\u00fcblichen Preisen ab. Buchhalterisch wurden s\u00e4mtliche Cafeterien als Gesamtbetrieb gef\u00fchrt, so dass keine getrennten Aufzeichnungen \u00fcber die erzielten Gewinne oder Verluste aus der Bek\u00f6stigung von Dritten oder von Mitarbeitern vorhanden waren.<\/li>
    5. In ihren K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Jahre 2007 und 2010 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin jeweils Verluste aus ihrem BgA, in den \u00fcbrigen Streitjahren jeweils Gewinne. Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) setzte dementsprechend die K\u00f6rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr die Streitjahre gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung fest. Ein Verlustvortrag aus dem Jahr 2007 wurde im Jahr 2008 in voller H\u00f6he verbraucht. In einer Anlage zu den K\u00f6rperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre wies das FA jeweils auf die Steuerbefreiung nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) hin. Im Jahr 2012 erlie\u00df das FA aufgrund berichtigter Erkl\u00e4rungen, die f\u00fcr 2007 einen Gewinn auswiesen, entsprechend ge\u00e4nderte Bescheide, wobei kein Verlust mehr auf den 31.12.2007 festgestellt wurde.<\/li>
    6. W\u00e4hrend einer nachfolgenden Au\u00dfenpr\u00fcfung begehrte die Kl\u00e4gerin, die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte, die sie zun\u00e4chst in ihrem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb erkl\u00e4rt hatte, dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen. Die Betriebspr\u00fcfer waren hingegen der Auffassung, dass diese Gewinne unver\u00e4ndert dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb der Kl\u00e4gerin unterfielen. Unabh\u00e4ngig hiervon griffen die Betriebspr\u00fcfer Aufwendungen der Kl\u00e4gerin auf, die die Kl\u00e4gerin bisher ihrem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“ zugeordnet hatte. Soweit Verluste in den Cafeterien angefallen seien, die ausschlie\u00dflich Mitarbeiter bek\u00f6stigten, h\u00e4tten die Ausgaben insoweit den Bereich des Zweckbetriebs nicht verlassen und seien die Verluste demgem\u00e4\u00df nicht im wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zu ber\u00fccksichtigen. Zum selben Ergebnis f\u00fchre die Auffassung, „dass in H\u00f6he der Verluste aus der Mitarbeiterverpflegung Entnahmen im wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb und zugleich Einlagen im Zweckbetrieb vorliegen, weil sie dort Bestandteil [des] Arbeitslohns der dort besch\u00e4ftigten Mitarbeiter sind“ und der anzusetzende Teilwert den entstandenen Kosten entspreche. Soweit in einer Cafeteria sowohl Mitarbeiter als auch Dritte bek\u00f6stigt worden seien, hinge die Zuordnung des Verlustes aus der Mitarbeiterverpflegung zum wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb davon ab, ob im jeweiligen Streitjahr bei den Besucheressen ein Gewinn oder ein Verlust erzielt worden sei. Im Fall von Gewinnen seien im Bereich der Mitarbeiterverpflegung entstandene Verluste in vollem Umfang dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Seien bei den Besucheressen Verluste erzielt worden, seien Verluste im Bereich der Mitarbeiterverpflegung dem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb nur in dem Verh\u00e4ltnis zuzuordnen, in dem auch im Bereich der Besucheressen die Ausgaben die Einnahmen \u00fcberstiegen h\u00e4tten. Dementsprechend verminderten die Betriebspr\u00fcfer den jeweiligen Verlust aus dem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“ und erh\u00f6hten entsprechend den Gewinn des BgA, und zwar um \u2026 \u20ac (2007), \u2026 \u20ac (2008), \u2026 \u20ac (2009), \u2026 \u20ac (2010) und \u2026 \u20ac (2011).<\/li>
    7. Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebspr\u00fcfer an und erlie\u00df unter anderem ge\u00e4nderte K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Streitjahre sowie ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008. Die hiergegen eingelegten Einspr\u00fcche blieben erfolglos.<\/li>
    8. W\u00e4hrend des anschlie\u00dfenden Klageverfahrens erlie\u00df das FA am 09.10.2020 unter anderem ge\u00e4nderte K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Streitjahre sowie ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008. Mit den ge\u00e4nderten Bescheiden half das FA dem urspr\u00fcnglichen Klagebegehren der Kl\u00e4gerin in einem hier nicht mehr streitigen Punkt ab.<\/li>
    9. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage \u00fcberwiegend statt. Hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre und der Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 sei die Klage teilweise begr\u00fcndet.<\/li>
    10. Die Gewinne der Kl\u00e4gerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung (einschlie\u00dflich der \u00dcbernahme der Abrechnungst\u00e4tigkeit und des Vorteilsausgleichs) seien ihrem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen. Es handele sich um Ertr\u00e4ge aus typischen Krankenhausleistungen, da sie mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des Krankenhauses unmittelbar zusammenhingen. Diese Leistungen der Kl\u00e4gerin an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte dienten allein der ambulanten Behandlung von Patienten im Krankenhaus durch die bei der Kl\u00e4gerin besch\u00e4ftigten Krankenhaus\u00e4rzte. Der Zurechnungszusammenhang werde weder dadurch unterbrochen, dass der von der Kl\u00e4gerin erm\u00e4chtigte Arzt nach der sozialrechtlichen Ausgestaltung der \u00a7\u00a7 116, 120 SGB V durch die erteilte Erm\u00e4chtigung zur ambulanten Behandlung pers\u00f6nlich berechtigt und verpflichtet sei, noch dadurch, dass diesem der materiell-rechtliche Anspruch auf Verg\u00fctung gegen\u00fcber der Kassen\u00e4rztlichen Vereinigung pers\u00f6nlich und der Kl\u00e4gerin insoweit lediglich eine gesetzliche Einziehungserm\u00e4chtigung zustehe. Ein nach \u00a7 116 SGB V erm\u00e4chtigter Arzt werde nicht als au\u00dferhalb des Krankenhauses praktizierender niedergelassener Arzt t\u00e4tig, sondern als Krankenhausarzt. Aufgrund des typisierenden Regelungscharakters des \u00a7 67 AO w\u00fcrden auch ambulante Behandlungen von Privatversicherten und sonstigen Selbstzahlern erfasst, sofern \u2011\u2011wie im vorliegenden Fall\u2011\u2011 die von den Krankenh\u00e4usern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegen\u00fcber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegten.<\/li>
    11. Des Weiteren seien Cafeterien wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe, auch wenn sie nur Mitarbeitern des Betriebs offen st\u00fcnden. Betriebsausgaben, die bei dem Betrieb der Cafeterien anfielen, seien aber insoweit durch den steuerfreien Zweckbetrieb „Krankenhaus“ veranlasst, als sich die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren im Zweckbetrieb besch\u00e4ftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer verg\u00fcnstigten Bek\u00f6stigung verpflichtet habe. Diese arbeitsrechtliche Verpflichtung sei bei einer wertenden Zuordnung der aufgrund des Betriebs der Cafeterien entstandenen Betriebsausgaben anhand von Aufwandsursachen zu ber\u00fccksichtigen. Soweit die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren im Zweckbetrieb besch\u00e4ftigten Mitarbeitern teilweise auf ein Entgelt f\u00fcr eine Verpflegung verzichtet habe, stelle diese teilweise unentgeltliche \u00dcberlassung von Speisen und Getr\u00e4nken eine Gegenleistung f\u00fcr die Zurverf\u00fcgungstellung von Arbeitskraft dar, die durch den Zweckbetrieb veranlasst sei. Die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltverzicht der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren Arbeitnehmern entfielen, seien wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand des Zweckbetriebs. Die H\u00f6he des Entgeltverzichts stelle einen hinreichend objektiven Ma\u00dfstab f\u00fcr die Zuordnung des entsprechenden Anteils der Betriebsausgaben dar. Das FA habe allerdings insoweit der H\u00f6he nach zu viele Betriebsausgaben dem Zweckbetrieb zugeordnet, als nach einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung im gerichtlichen Verfahren die in den drei Cafeterien insgesamt angefallenen Betriebsausgaben (nur) zu 15 % auf die verbilligte \u00dcberlassung von Speisen und Getr\u00e4nken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs entfielen. Die vom FA dem Zweckbetrieb zugeordneten Betriebsausgaben seien deshalb teilweise wieder dem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zuzuordnen und minderten den in den angefochtenen Bescheiden ber\u00fccksichtigten Gewinn, und zwar um \u2026 \u20ac (2007), \u2026 \u20ac (2008), \u2026 \u20ac (2009), \u2026 \u20ac (2010) und \u2026 \u20ac (2011).<\/li>
    12. Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA als auch die Kl\u00e4gerin Revision eingelegt und r\u00fcgen jeweils die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
    13. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung von \u00a7 67 AO, da das FG die Gewinne der Kl\u00e4gerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte zu Unrecht dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zugeordnet habe.<\/li>
    14. Die Personal- und Sachmittelgestellung sei keine typische Krankenhausleistung. Eine ausdr\u00fcckliche gesetzliche Befugnis zur Gestellung von Personal und Sachmitteln lasse sich den gesundheitsrechtlichen Vorschriften nicht entnehmen. Zudem versetze die Personal- und Sachmittelgestellung den erm\u00e4chtigten Arzt in die Lage, wie ein niedergelassener Vertragsarzt eigenverantwortlich ambulante Leistungen zu erbringen und damit zus\u00e4tzliche Verg\u00fctungen zu erzielen. So habe das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 27.11.2014 – B 3 KR 12\/13 R (Neue Zeitschrift f\u00fcr Sozialrecht \u2011\u2011NZS\u2011\u2011 2015, 262) entschieden, dass auch eine in den R\u00e4umen eines Krankenhauses durchgef\u00fchrte ambulante Behandlung durch einen zur vertrags\u00e4rztlichen Versorgung erm\u00e4chtigten Krankenhausarzt von einer vollstation\u00e4ren Krankenhausbehandlung zu unterscheiden sei. Ferner differenziere das Gesundheits- und Sozialversicherungsrecht, das f\u00fcr die Einordnung als Zweckbetrieb nach \u00a7 67 AO ma\u00dfgeblich sei, zwischen der Abgabe von Medikamenten einerseits und der Personal- und Sachmittelgestellung andererseits. Die Zuordnung der Abgabe von Medikamenten zum Zweckbetrieb lasse sich allenfalls mit der nach \u00a7 14 Abs. 7 Satz 2 des Apothekengesetzes (ApoG) gesetzlich erlaubten Medikamentenabgabe durch Erm\u00e4chtigungsambulanzen rechtfertigen, was aber nicht auf die Personal- und Sachmittelgestellung zu \u00fcbertragen sei. Ebenso habe bereits der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.04.2005 – I R 85\/04 (BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545) entschieden, dass \u00a7 67 AO nicht die \u00dcberlassung eines medizinischen Gro\u00dfger\u00e4tes und des nicht\u00e4rztlichen medizinisch-technischen Personals erfasse. Des Weiteren f\u00fchre die Personal- und Sachmittelgestellung f\u00fcr den Sozialversicherungstr\u00e4ger zu keiner Mehrbelastung, da dieser ohnehin in H\u00f6he der Gesamtverg\u00fctung belastet sei. Zudem bestehe ein Wettbewerbsvorteil des erm\u00e4chtigten Arztes gegen\u00fcber dem niedergelassenen Arzt, da das unternehmerische Risiko des erm\u00e4chtigten Arztes auf die Personal- und Sachmittelgestellung beschr\u00e4nkt sei. Dieser Wettbewerbsvorteil w\u00fcrde sich durch die steuerliche Entlastung infolge der Zuordnung zum Zweckbetrieb erh\u00f6hen, was dem Gebot wettbewerbsneutraler Besteuerung widerspr\u00e4che. Auch die Erm\u00e4chtigung nach \u00a7 116 SGB V f\u00fchre nicht dazu, die Personal- und Sachmittelgestellung dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen. Es fehle an einem Zurechnungszusammenhang mit dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses, da der angestellte Krankenhausarzt im Rahmen und f\u00fcr die Dauer der Erm\u00e4chtigung den niedergelassenen Vertrags\u00e4rzten gleichgestellt werde. Der erm\u00e4chtigte Arzt erbringe Leistungen der vertrags\u00e4rztlichen Versorgung und werde insoweit gerade nicht im Rahmen des Versorgungsauftrags des Krankenhauses t\u00e4tig. Schlie\u00dflich k\u00f6nnten die Abrechnungst\u00e4tigkeit und der Vorteilsausgleich nicht dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zugeordnet werden, selbst wenn dies f\u00fcr die Personal- und Sachmittelgestellung erfolgen sollte. Die Abrechnungst\u00e4tigkeit stelle lediglich als verwaltungsinterne Folge eine Vereinfachung des Abrechnungsweges dar, welche die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte von Verwaltungsaufwand befreien solle. Der Vorteilsausgleich gelte den wirtschaftlichen Nutzen ab, den der erm\u00e4chtigte Arzt aus der Inanspruchnahme der Infrastruktur des Krankenhauses ziehe.<\/li>
    15. Demgegen\u00fcber tr\u00e4gt die Kl\u00e4gerin insoweit vor, das FG habe zutreffend die Personal- und Sachmittelgestellung als notwendige Unterst\u00fctzungsleistung der ambulanten \u00e4rztlichen Heilversorgung dem Versorgungsauftrag des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 AO zugeordnet.<\/em> Der Arzt werde weiterhin als Krankenhausarzt und nicht als au\u00dferhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt t\u00e4tig. Der BFH habe in seinem Urteil vom 31.07.2013 – I R 82\/12 (BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123) festgestellt, dass der niedergelassene Arzt und der erm\u00e4chtigte (Krankenhaus-)Arzt nicht vergleichbar seien. Diese Ansicht werde auch durch die Rechtsprechung des BSG gest\u00fctzt, da danach die technisch-apparative Infrastruktur der Krankenh\u00e4user f\u00fcr die ambulante Versorgung eine Rolle spiele und \u00fcber \u00a7 116 SGB V die Qualifikation des Arztes mit den s\u00e4chlichen Mitteln, die in den Krankenh\u00e4usern vorgehalten werden, verbunden und die personellen und s\u00e4chlichen Ressourcen f\u00fcr die ambulante Versorgung nutzbar gemacht w\u00fcrden (BSG-Urteil vom 20.03.2013 – B 6 KA 26\/12 R, NZS 2013, 636, Rz 34). Die Personal- und Sachmittelgestellung zur ambulanten Versorgung sei danach vergleichbar mit der Lieferung von patientenindividuellen Zubereitungen zur ambulanten Versorgung. In beiden F\u00e4llen unterst\u00fctzten die Leistungen des Krankenhauses den erm\u00e4chtigten (Krankenhaus-)Arzt bei dessen \u00e4rztlicher T\u00e4tigkeit im Krankenhaus. Gleiches lasse sich auch den BFH-Urteilen vom 06.06.2019 – V R 39\/17 (BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651) und vom 18.10.2017 – V R 46\/16 (BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672) entnehmen, wonach die Zuordnung zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses entscheidend und die Aus\u00fcbung der ambulanten Behandlung als Dienstaufgabe oder im Rahmen der erm\u00e4chtigten T\u00e4tigkeit unerheblich sei. Hierzu geh\u00f6re auch die Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte (Krankenhaus-)\u00c4rzte. Dem entspreche es, dass die Krankenh\u00e4user zunehmend in Richtung „Ambulantisierung“ ge\u00f6ffnet w\u00fcrden und der Patient als „Benutzer“ des Krankenhauses angesehen werde. F\u00fcr die Zuordnung zum Zweckbetrieb spreche im \u00dcbrigen auch der Wortlaut des \u00a7 14 Abs. 7 Satz 2 ApoG, der so zu verstehen sei, dass die Ambulanzen der erm\u00e4chtigten \u00c4rzte als Ambulanz und damit als Teil des Krankenhauses anzusehen seien. Das Krankenhaus sei \u00fcber entscheidende Mitsprache- und Mitwirkungsrechte ma\u00dfgeblich in die \u00e4rztliche T\u00e4tigkeit des erm\u00e4chtigten Arztes eingebunden. Ferner umfasse die Gesamtverg\u00fctung, welche die Krankenkassen f\u00fcr die gesamte vertrags\u00e4rztliche Versorgung ihrer Mitglieder zahlten, auch die Verg\u00fctung der erm\u00e4chtigten \u00c4rzte, so dass der Versorgungsauftrag des Krankenhauses nach \u00a7 39 SGB V auch diese ambulanten \u00e4rztlichen Leistungen decke und letztlich die Sozialversicherungstr\u00e4ger \u2011\u2011zumindest faktisch\u2011\u2011 mit diesen Kosten belastet seien. Die Kl\u00e4gerin setze zudem ihr Personal und ihre Sachmittel tats\u00e4chlich „unmittelbar am Patienten“ zum Zwecke der ambulanten Heilbehandlung ein. So erfolge im Rahmen ein und derselben ambulanten Behandlung die Abgabe von Arzneimitteln gleichzeitig unter Inanspruchnahme der Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses und w\u00fcrde ein einheitliches Leistungsb\u00fcndel wirklichkeitsfremd aufgespalten, sollte die Abgabe der Arzneimittel als dem Zweckbetrieb zugeh\u00f6rig und die Personal- und Sachmittelgestellung als hiervon getrennte Leistung betrachtet werden. Als Leistung des Krankenhauses setze \u00a7 120 Abs. 1 SGB V schlie\u00dflich denknotwendig auch die Abrechnung der Gestellung voraus. Die Abrechnungst\u00e4tigkeit z\u00e4hle als unselbst\u00e4ndige Annext\u00e4tigkeit der \u00e4rztlichen Leistungen und als Bestandteil der Gesamtverg\u00fctung (\u00a7 120 Abs. 1 Satz 3, \u00a7 85 SGB V) zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“. Gleiches gelte f\u00fcr den Vorteilsausgleich.<\/li>
    16. Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin geltend, das FG habe unter Verletzung von \u00a7 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie \u00a7 64 Abs. 1, \u00a7 14 AO zu Unrecht Betriebsausgaben aus dem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb der Cafeterien dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zugeordnet. Es seien s\u00e4mtliche Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zu ber\u00fccksichtigen. So l\u00e4gen schon keine steuerfreien Einnahmen im Sinne des \u00a7 3c Abs. 1 EStG vor. Das FG habe die Vorschrift unzul\u00e4ssig analog angewendet, da dies im Ergebnis zu einer Steuerversch\u00e4rfung zu Lasten der Kl\u00e4gerin f\u00fchre. Das FG stelle die Kl\u00e4gerin auch schlechter als K\u00f6rperschaften, die nicht steuerbeg\u00fcnstigt seien, da bei diesen entsprechende Betriebsausgaben in voller H\u00f6he anerkannt und keine Einkommenskorrekturen vorgenommen w\u00fcrden, wenn diese \u2011\u2011ebenso wie sie, die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 f\u00fcr die Bek\u00f6stigung von Mitarbeitern als markt\u00fcbliches Entgelt mindestens die Sachbezugswerte ansetzten. Die hier vom FG und vom FA vorgenommene Korrektur von Betriebsausgaben aufgrund der T\u00e4tigkeit von Mitarbeitern der Kl\u00e4gerin sei im Hinblick auf die Erzielung markt\u00fcblicher Einnahmen mindestens in H\u00f6he der Sachbezugswerte nicht nachvollziehbar. Zudem stehe einer teilweisen Zurechnung der Betriebsausgaben aus dem Bereich der Cafeterien zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ nach \u00a7 67 AO die Wertung des \u00a7 64 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 14 AO entgegen, wonach die Steuerverg\u00fcnstigung f\u00fcr den in G\u00e4nze als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb anzusehenden Bereich der Cafeterien ausgeschlossen werden solle. Im \u00dcbrigen verf\u00fcge ein BgA \u00fcber keine au\u00dfersteuerliche Sph\u00e4re, so dass s\u00e4mtliche Aufwendungen der betrieblichen Sph\u00e4re zuzuordnen seien. Des Weiteren f\u00fchre die anteilige Zuordnung von Aufwandsursachen zu unterschiedlichen Sph\u00e4ren bei der Kl\u00e4gerin zu einer \u00dcberma\u00dfbesteuerung, die mit Art. 3 des Grundgesetzes und der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.01.2015 – I R 48\/13, BFHE 248, 535, BStBl II 2015, 713) nicht vereinbar sei. Nicht zuletzt sei die Umsetzung der vom FG vorgesehenen Aufteilung tats\u00e4chlich unm\u00f6glich. Die Mitarbeiter seien bei ihr, der Kl\u00e4gerin, als K\u00f6rperschaft angestellt und k\u00f6nnten demnach f\u00fcr die K\u00f6rperschaft an einem Tag in verschiedenen Bereichen t\u00e4tig sein. Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb nach der jeweiligen T\u00e4tigkeit des Mitarbeiters scheitere in der Praxis daran, dass im Zeitpunkt der Essensabgabe nicht nachvollziehbar sei und nicht dokumentiert werden k\u00f6nne, in welchem der verschiedenen Bereiche der K\u00f6rperschaft der Mitarbeiter jeweils t\u00e4tig gewesen sei.<\/li>
    17. Das FA st\u00fctzt demgegen\u00fcber insoweit das FG-Urteil. Die Aufwendungen eines gemeinn\u00fctzigen BgA seien im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH anhand der gemeinn\u00fctzigkeitsrechtlich erforderlichen Sph\u00e4reneinteilung aufzuteilen. Mangels Aufzeichnungen der Kl\u00e4gerin sei der Anteil der Betriebsausgaben, der durch den Zweckbetrieb veranlasst sei, zu sch\u00e4tzen. W\u00fcrden die entsprechenden Ausgaben nicht im Zweckbetrieb ber\u00fccksichtigt, w\u00e4ren gewerbliche Cafeterien benachteiligt. Praktische Erw\u00e4gungen spr\u00e4chen nicht gegen die Aufteilung. Die Mitarbeiter erhielten verg\u00fcnstigte Essen nur \u00fcber eine Chipkarte, die wiederum so programmiert werden k\u00f6nne, dass erkennbar sei, welchem Bereich der Mitarbeiter zugeordnet sei. Gegebenenfalls k\u00f6nne der Anteil auch gesch\u00e4tzt werden. Im \u00dcbrigen lie\u00dfen sich auch fremde Cafeteriabetreiber von Krankenh\u00e4usern die Aufwendungen erstatten, die auf eine subventionierte Abgabe von Essen entfielen.<\/li>
    18. Das FA beantragt,        das Urteil des FG hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge 2007 bis 2011 sowie der gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als das FG den Gewinn der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb f\u00fcr 2007 um \u2026 \u20ac, f\u00fcr 2008 um \u2026 \u20ac, f\u00fcr 2009 um \u2026 \u20ac, f\u00fcr 2010 um \u2026 \u20ac und f\u00fcr 2011 um \u2026 \u20ac vermindert hat, sowie die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    19. Die Kl\u00e4gerin beantragt,        das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und die K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2011 sowie die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008, alle jeweils vom 09.10.2020, in der Weise zu \u00e4ndern, dass der Gewinn der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb um weitere Betriebsausgaben vermindert wird, und zwar   f\u00fcr 2007 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (= \u2026 \u20ac .\/. \u2026 \u20ac),   f\u00fcr 2008 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (= \u2026 \u20ac .\/. \u2026 \u20ac),   f\u00fcr 2009 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (= \u2026 \u20ac .\/. \u2026 \u20ac),   f\u00fcr 2010 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (= \u2026 \u20ac .\/. \u2026 \u20ac)   und f\u00fcr 2011 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (= \u2026 \u20ac .\/. \u2026 \u20ac),   sowie die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

      II.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Auf die Revisionen des FA und der Kl\u00e4gerin ist das Urteil des FG insgesamt aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Revision des FA, mit der es begehrt, Gewinne aus einer Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte im wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zu erfassen, ist begr\u00fcndet, da das FG zu Unrecht diese Gewinne dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 AO zugeordnet hat. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gr\u00fcnden begr\u00fcndet. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, 15 % der Betriebsausgaben aller Cafeterien dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 AO zuzuordnen. Die Sache ist in Bezug auf beide Streitpunkte nicht spruchreif.<\/li>
      2. 1. Nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind K\u00f6rperschaften, die nach der Satzung und nach der tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ausschlie\u00dflich und unmittelbar gemeinn\u00fctzigen, mildt\u00e4tigen oder kirchlichen Zwecken dienen (\u00a7\u00a7 51 bis 68 AO), von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Schlie\u00dft das Gesetz die Steuerverg\u00fcnstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb (\u00a7 14 AO) unterhalten wird, so verliert die K\u00f6rperschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 64 Abs. 1 AO die Steuerverg\u00fcnstigung f\u00fcr die dem Gesch\u00e4ftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Eink\u00fcnfte, Ums\u00e4tze, Verm\u00f6gen), soweit der wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetrieb kein Zweckbetrieb (\u00a7\u00a7 65 bis 68 AO) ist. Gem\u00e4\u00df \u00a7 67 Abs. 1 AO ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung f\u00e4llt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der j\u00e4hrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte f\u00fcr allgemeine Krankenhausleistungen (\u00a7 7 KHEntgG, \u00a7 10 BPflV) berechnet werden.<\/li>
      3. Entsprechendes gilt f\u00fcr die Gewerbesteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG). Des Weiteren sind Krankenh\u00e4user gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in \u00a7 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erf\u00fcllt worden sind. Auch diese Steuerbefreiung umfasst jedoch nur die Ertr\u00e4ge, die aus dem Betrieb des Krankenhauses selbst erzielt werden. Ertr\u00e4ge aus anderen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeiten sind von der Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht erfasst (BFH-Urteile vom 22.06.2011 – I R 43\/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10, 13 und vom 22.06.2011 – I R 59\/10, BFH\/NV 2012, 61, Rz 11 und 12).<\/li>
      4. 2. \u00a7 67 AO umfasst \u2011\u2011aufgrund der Ankn\u00fcpfung an das Sozialrecht und der damit verbundenen Heranziehung von \u00a7 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes und \u00a7 107 SGB V\u2011\u2011 alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenh\u00e4ngen. Mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs h\u00e4ngen die Einnahmen in einem ausreichenden Ma\u00dfe zusammen, wenn sie auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegen\u00fcber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen. Ausgehend von dem Zweck des \u00a7 67 AO, die Sozialversicherungstr\u00e4ger als Kostentr\u00e4ger f\u00fcr ihre Versicherten steuerlich zu entlasten, handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegen\u00fcber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrags von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungstr\u00e4ger als Kostentr\u00e4ger f\u00fcr seine Versicherten deshalb grunds\u00e4tzlich zahlen muss (BFH-Urteile vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 18; vom 18.10.2017 – V R 46\/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672, Rz 28 und vom 06.06.2019 – V R 39\/17, BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651, Rz 17).<\/li>
      5. 3. Rechtsfehlerhaft hat das FG im Hinblick auf die Revision des FA wegen K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge 2007 bis 2011 die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte f\u00fcr deren Ambulanzen dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ (\u00a7 67 Abs. 1 AO) zugeordnet. Denn Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an nach \u00a7 116 SGB V erm\u00e4chtigte \u00c4rzte \u2011\u2011und demgem\u00e4\u00df die diesen Einnahmen zuzuordnenden Ausgaben\u2011\u2011 h\u00e4ngen nicht mit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ (\u00a7 67 Abs. 1 AO) zusammen, sondern geh\u00f6ren zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb zuzuordnen sind (\u00a7 64 Abs. 1 AO).<\/li>
      6. a) Es fehlt bereits an einem hinreichenden Zusammenhang der Einnahmen aus der Personal- und Sachmittelgestellung mit einer Krankenhausbehandlung. Das Personal und die Sachmittel des Krankenhauses dienen insoweit der Behandlung von Patienten im Rahmen der Ambulanzen der erm\u00e4chtigten \u00c4rzte, die in ihren Ambulanzen in ihrem \u00fcberwiegend eigenen Interesse t\u00e4tig sind. Die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte wirken dabei zur Sicherstellung der vertrags\u00e4rztlichen Versorgung der Versicherten mit (\u00a7 116 Satz 1, \u00a7 72 SGB V), nicht aber innerhalb des Versorgungsauftrags des Krankenhauses. Ein Krankenhaus kann auch ohne Personal- und Sachmittelgestellung an ambulant t\u00e4tige erm\u00e4chtigte \u00c4rzte betrieben werden. Allein die Tatsache, dass ein Krankenhaus dadurch zus\u00e4tzliche Einnahmen erzielt, reicht f\u00fcr die Zuordnung zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ nicht aus.<\/li>
      7. b) Zudem wurden die Sozialversicherungstr\u00e4ger im Rahmen der Krankenhausverg\u00fctung durch die Personal- und Sachmittelgestellung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte nicht zus\u00e4tzlich belastet.<\/li>
      8. aa) Nach \u00a7 120 Abs. 1 Satz 1 SGB V werden die im Krankenhaus erbrachten ambulanten \u00e4rztlichen Leistungen der erm\u00e4chtigten Krankenhaus\u00e4rzte nach den f\u00fcr Vertrags\u00e4rzte geltenden Grunds\u00e4tzen aus der vertrags\u00e4rztlichen Gesamtverg\u00fctung verg\u00fctet. Die mit diesen Leistungen verbundenen allgemeinen Praxiskosten, die durch die Anwendung von \u00e4rztlichen Ger\u00e4ten entstehenden Kosten sowie die sonstigen Sachkosten sind mit den Geb\u00fchren abgegolten, soweit in den einheitlichen Bewertungsma\u00dfst\u00e4ben nichts Abweichendes bestimmt ist (\u00a7 120 Abs. 1 Satz 2 SGB V).<\/li>
      9. bb) Demgem\u00e4\u00df bleibt es einer vertraglichen Regelung zwischen Krankenhaus und erm\u00e4chtigtem Arzt vorbehalten, in welchem Umfang und in welcher H\u00f6he f\u00fcr die Inanspruchnahme von Personal und Sachmitteln des Krankenhauses ein Ausgleich verlangt wird (vgl. Stollmann\/Wollschl\u00e4ger in Laufs\/Kern\/Rehborn, Handbuch des Arztrechts, 5. Aufl., \u00a7 81 Rz 158). Der Umfang des Abzugs f\u00fcr die Personal- und Sachmittelgestellung belastet danach den erm\u00e4chtigten Arzt, dessen abzurechnende Verg\u00fctung dadurch gemindert wird, nicht aber die gegen\u00fcber der Kassen\u00e4rztlichen Vereinigung abzurechnende Verg\u00fctung. Im Ergebnis erfolgt durch den Ausgleich f\u00fcr die Personal- und Sachmittelgestellung eine Abgeltung des wirtschaftlichen Nutzens, den der erm\u00e4chtigte Arzt aus der Inanspruchnahme der personellen und s\u00e4chlichen Ressourcen des Krankenhauses f\u00fcr seine Behandlungen als erm\u00e4chtigter Arzt zieht. Dem entspricht es auch, dass die Abrechnungssysteme der erm\u00e4chtigten \u00c4rzte \u00fcber die Kassen\u00e4rztlichen Vereinigungen einerseits und unmittelbar durch die Krankenkasse andererseits rechtlich strikt getrennt sind (BSG-Urteil vom 27.11.2014 – B 3 KR 12\/13 R, NZS 2015, 262, unter 4.b).<\/li>
      10. cc) Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb scheidet danach auch f\u00fcr die \u00dcbernahme der Abrechnungst\u00e4tigkeit sowie f\u00fcr den sogenannten Vorteilsausgleich (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27.02.2008 – 2 C 27.06, BVerwGE 130, 252, unter 4.) aus.<\/li>
      11. c) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung.<\/li>
      12. aa) Der BFH hat bisher entschieden, dass die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur anschlie\u00dfenden Behandlung in der eigenen onkologischen Ambulanz des Krankenhauses grunds\u00e4tzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen ist. Eine solche Medikamentenabgabe gew\u00e4hrleistet eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus und erfolgt grunds\u00e4tzlich zu Lasten der Krankenkassen (BFH-Urteile vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 20; vom 31.07.2013 – I R 31\/12, BFH\/NV 2014, 185, Rz 20; ebenso sp\u00e4ter BFH-Urteil vom 06.06.2019 – V R 39\/17, BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651, Rz 17).<\/li>
      13. Soweit der BFH darauf verweist, dass eine ambulante Behandlung im Krankenhaus auch durch erm\u00e4chtigte \u00c4rzte (BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 22) oder durch eine vergleichbare Institutsambulanz (im Rahmen der vertrags\u00e4rztlichen Behandlung, BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 31\/12, BFH\/NV 2014, 185, Rz 22) erfolgen kann, kommt dem f\u00fcr den Streitfall keine Bedeutung zu. Es handelt sich lediglich um ein Begr\u00fcndungselement, um die \u2011\u2011in den dortigen F\u00e4llen streitige\u2011\u2011 Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an in der eigenen Ambulanz des Krankenhauses behandelte Patienten als vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasste Leistung anzusehen. Die Behandlungsleistung war im \u00dcbrigen nicht \u2011\u2011wie die Medikamentenabgabe der Krankenhausapotheke\u2011\u2011 nach \u00a7 129a SGB V mit den Krankenkassen, sondern im Rahmen der vertrags\u00e4rztlichen Versorgung nach \u00a7 120 SGB V abzurechnen (BFH-Urteile vom 31.07.2013 – I R 31\/12, BFH\/NV 2014, 185, Rz 6 und vom 06.06.2019 – V R 39\/17, BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651, Rz 3 und 4; FG M\u00fcnster, Urteil vom 24.10.2012 – 10 K 630\/11 K, Entscheidungen zum Krankenhausrecht 2012\/141, juris, Rz 20 und 21). Zudem war dort \u00fcber die Zuordnung der Behandlungsleistung zu einem Zweckbetrieb nicht zu entscheiden. Eine \u00c4nderung oder Aufgabe des BFH-Urteils vom 06.04.2005 – I R 85\/04 (BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545) ergab sich hieraus nicht.<\/li>
      14. Entgegen der Auffassung des FG (Urteil, S. 25 ff., unter I.3.b der Entscheidungsgr\u00fcnde) und der Kl\u00e4gerin besteht ein Zurechnungszusammenhang zwischen einer ambulanten Behandlung im Krankenhaus und der T\u00e4tigkeit der erm\u00e4chtigten \u00c4rzte nicht schon deshalb, weil die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte als „Krankenhaus\u00e4rzte“ ambulante Behandlungen vorgenommen h\u00e4tten. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 31.07.2013 – I R 82\/12 (BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 25) darauf verwiesen hat, dass ein Zurechnungszusammenhang zwischen der Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur ambulanten onkologischen Behandlung in der eigenen Ambulanz des Krankenhauses und dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ nicht dadurch unterbrochen wird, dass ein erm\u00e4chtigter Arzt die ambulante Behandlung pers\u00f6nlich durchf\u00fchrt, oder \u2011\u2011wie im BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 31\/12 (BFH\/NV 2014, 185)\u2011\u2011 die Behandlung in einer Institutsambulanz im Rahmen der vertrags\u00e4rztlichen Versorgung erfolgt, begr\u00fcndet dies allein die dort zu entscheidende Frage der Medikamentenabgabe im Krankenhaus als Leistung des Krankenhauses, ohne dass es auf die Behandlungsleistung durch die Verabreichung des Medikaments ankommt.<\/li>
      15. Weiter lassen sich aus den vorgenannten BFH-Urteilen zur Abgabe von Zytostatika durch eine Krankenhausapotheke keine R\u00fcckschl\u00fcsse auf die hier in Rede stehende Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte ziehen. Denn die allgemeinen Praxiskosten, die durch die Anwendung von \u00e4rztlichen Ger\u00e4ten entstehenden Kosten sowie die sonstigen Sachkosten werden nach \u00a7 120 Abs. 1 Satz 1 SGB V aus der vertrags\u00e4rztlichen Gesamtverg\u00fctung verg\u00fctet und sind nach \u00a7 120 Abs. 1 Satz 2 SGB V mit den Geb\u00fchren abgegolten. Diese Verg\u00fctung wird nach Abzug der dem Krankenhaus insoweit entstehenden Kosten (hier die Kosten der Personal- und Sachmittelgestellung) nach \u00a7 120 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte weitergeleitet. Im Unterschied hierzu waren in den vom BFH entschiedenen F\u00e4llen die Sozialversicherungstr\u00e4ger im Rahmen der Krankenhausverg\u00fctung gesondert belastet. Die Arzneimittelabgabe durch eine Krankenhausapotheke, die eine unselbst\u00e4ndige Funktionseinheit des Krankenhauses ist (BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 14), wird sowohl im Fall der eigenen Ambulanz des Krankenhauses (BFH-Urteile vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 20 und vom 31.07.2013 – I R 31\/12, BFH\/NV 2014, 185, Rz 6 und 20) als auch im Fall der Verabreichung durch einen nach \u00a7 116 SGB V erm\u00e4chtigten Arzt (BSG-Urteil vom 27.11.2014 – B 3 KR 12\/13 R, NZS 2015, 262, unter 4.) nach \u00a7 129a SGB V durch die Krankenkassen verg\u00fctet.<\/li>
      16. bb) Demgem\u00e4\u00df besteht auch kein Widerspruch zur Rechtsprechung des BSG, wonach \u2011\u2011wie das FA zutreffend anmerkt\u2011\u2011 eine in den R\u00e4umen eines Krankenhauses durchgef\u00fchrte ambulante Behandlung durch einen zur vertrags\u00e4rztlichen Versorgung erm\u00e4chtigten Krankenhausarzt von einer vollstation\u00e4ren Krankenhausbehandlung zu unterscheiden ist (BSG-Urteil vom 27.11.2014 – B 3 KR 12\/13 R, NZS 2015, 262). Die \u00dcberlegungen der Kl\u00e4gerin, dass die personellen und s\u00e4chlichen Ressourcen f\u00fcr die ambulante Versorgung nutzbar gemacht w\u00fcrden, f\u00fchren danach nicht dazu, die Personal- und Sachmittelgestellung dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen.<\/li>
      17. cc) Weiter folgt auch aus dem BFH-Urteil vom 18.10.2017 – V R 46\/16 (BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672) keine Zuordnung einer Personal- und Sachmittelgestellung zum Zweckbetrieb, da es dort um die Abgabe von Gerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung durch ein Krankenhaus ging, das nach \u00a7 116b Abs. 2 SGB V berechtigt war, Leistungen der ambulanten spezialfach\u00e4rztlichen Versorgung zu erbringen, wobei die Sozialversicherungstr\u00e4ger die Kosten der Behandlung nach \u00a7 116b Abs. 2 SGB V trugen.<\/li>
      18. d) Es besteht kein Widerspruch zu \u00a7 14 Abs. 7 Satz 2 ApoG, da sich diese Vorschrift auf die erlaubte Abgabe von Arzneimitteln beschr\u00e4nkt, wie sie auch Gegenstand des BFH-Urteils vom 31.07.2013 – I R 82\/12 (BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 25) war. F\u00fcr die hier in Rede stehende Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte l\u00e4sst sich aus \u00a7 14 Abs. 7 Satz 2 ApoG \u2011\u2011worauf das FA zutreffend hinweist\u2011\u2011 nichts entnehmen.<\/li>
      19. e) Auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung (vgl. BFH-Urteile vom 24.09.2014 – V R 19\/11, BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 25 und vom 18.10.1990 – V R 76\/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268, unter II.1.a) kommt es f\u00fcr die Frage, ob ein Zweckbetrieb oder ein wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb vorliegt, nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 82\/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 19).<\/li>
      20. 4. Im Hinblick auf die Revision der Kl\u00e4gerin wegen K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge 2007 bis 2011 tragen die vom FG getroffenen Feststellungen nicht seine Entscheidung, 15 % der Betriebsausgaben aller Cafeterien dem Zweckbetrieb deshalb zuzuordnen, weil diese \u2011\u2011nach Auffassung des FG\u2011\u2011 insoweit auf eine verg\u00fcnstigte Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ entfallen. Dass die Kl\u00e4gerin dies nicht r\u00fcgt, ist ohne Bedeutung. St\u00fctzt der Revisionskl\u00e4ger sein Rechtsmittel \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 in zul\u00e4ssiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, pr\u00fcft der BFH nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgr\u00fcnde gebunden zu sein (\u00a7 118 Abs. 3 Satz 2 FGO, vgl. BFH-Urteile vom 12.05.2022 – V R 19\/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 11 und vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 8).<\/li>
      21. a) Das FG hat darauf abgestellt, dass Betriebsausgaben, die bei dem Betrieb der Cafeterien anfielen, insoweit durch den steuerfreien Zweckbetrieb „Krankenhaus“ veranlasst seien, als sich die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren im Zweckbetrieb besch\u00e4ftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer verg\u00fcnstigten Bek\u00f6stigung verpflichtet habe. Diese arbeitsrechtliche Verpflichtung sei bei einer wertenden Zuordnung der aufgrund des Betriebs der Cafeterien entstandenen Betriebsausgaben anhand von Aufwandsursachen zu ber\u00fccksichtigen. Soweit die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren im Zweckbetrieb besch\u00e4ftigten Mitarbeitern teilweise auf ein Entgelt f\u00fcr eine Verpflegung verzichtet habe, stelle eine solche teilweise unentgeltliche \u00dcberlassung von Speisen und Getr\u00e4nken eine Gegenleistung f\u00fcr die Zurverf\u00fcgungstellung von Arbeitskraft dar, die durch den Zweckbetrieb veranlasst sei. Die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltverzicht der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber ihren Arbeitnehmern entfielen, seien wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand des Zweckbetriebs. Die H\u00f6he des Entgeltverzichts stelle einen hinreichend objektiven Ma\u00dfstab f\u00fcr die Zuordnung des entsprechenden Anteils der Betriebsausgaben dar. Aufgrund einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung entfielen 15 % der gesamten Betriebsausgaben der Cafeterien auf den Zweckbetrieb „Krankenhaus“ und damit nicht auf den wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“.<\/li>
      22. b) Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Sie gen\u00fcgen nicht, um pr\u00fcfen zu k\u00f6nnen, ob und in welchem Umfang Betriebsausgaben insoweit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 AO zuzuordnen sind, als diese auf die verg\u00fcnstigte Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ entfallen k\u00f6nnten.<\/li>
      23. aa) Den Feststellungen des FG l\u00e4sst sich schon nicht entnehmen, ob s\u00e4mtliche Krankenhauscafeterien tats\u00e4chlich als selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeiten im Sinne des \u00a7 14 AO anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2019 – V R 63\/16, BFHE 263, 516, BStBl II 2019, 392, Rz 15). Es erscheint jedenfalls f\u00fcr die Cafeterien, die nur f\u00fcr Mitarbeiter des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ und nicht der Allgemeinheit zug\u00e4nglich waren \u2011\u2011und die mitbestimmungsrechtlich wohl als Sozialeinrichtung der Kl\u00e4gerin (z.B. \u00a7 87 Abs. 1 Nr. 8 des Betriebsverfassungsgesetzes) anzusehen sind\u2011\u2011, unter Ber\u00fccksichtigung der Betriebsvereinbarung zur verg\u00fcnstigten Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken nicht ausgeschlossen, dass der Betrieb dieser Cafeterien mit dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im vorgenannten Sinn zusammenh\u00e4ngt, etwa weil die Speisen und Getr\u00e4nke unter Ber\u00fccksichtigung der Arbeitszeiten der Mitarbeiter zum sofortigen Verzehr im Betrieb gedacht waren.<\/li>
      24. Soweit das FG in seinem Urteil auf Entscheidungen verweist, nach denen Cafeterien wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe seien, sind die genannten Entscheidungen mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht auf den Streitfall zu \u00fcbertragen, da \u2011\u2011anders als im Streitfall\u2011\u2011 eine nicht von einer gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaft betriebene Kantine (BFH-Urteil vom 18.10.1960 – I 121\/59 U, BFHE 71, 664, BStBl III 1960, 496), ein allgemein zug\u00e4ngliches Caf\u00e9 (BFH-Urteil vom 11.04.1990 – I R 122\/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724), eine allgemein zug\u00e4ngliche Kantine (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 25.11.1998 – 2 K 825\/96 G, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 1999, 199) oder eine von der Belegschaft betriebene Kantine (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.09.1965 – I 149\/65, EFG 1966, 81) betroffen waren.<\/li>
      25. bb) Sofern die Cafeterien nach dem vom FG ebenfalls noch festzustellenden prim\u00e4ren Veranlassungszusammenhang, der in \u00a7 64 AO zum Ausdruck kommt, (jeweils oder zusammen) einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb darstellen, fehlen Feststellungen des FG zu objektivierbaren Aufteilungskriterien f\u00fcr die in den Cafeterien anfallenden Einnahmen und Ausgaben. Der bisher vom FG hierf\u00fcr angesetzte Ma\u00dfstab ist rechtsfehlerhaft.<\/li>
      26. (1) Die Feststellung des FG, 15 % s\u00e4mtlicher Betriebsausgaben aller Cafeterien seien einer verg\u00fcnstigten Abgabe von Speisen und Getr\u00e4nken an die Mitarbeiter der Kl\u00e4gerin zuzurechnen, ist schon deshalb widerspr\u00fcchlich, da dabei unber\u00fccksichtigt bleibt, dass nach den \u00fcbrigen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG jedenfalls eine der Cafeterien auch der Allgemeinheit zug\u00e4nglich war und sich damit die Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes auf s\u00e4mtliche Cafeterien verbietet.<\/li>
      27. (2) Die Annahme des FG , die Kl\u00e4gerin \u00fcberlasse ihren Mitarbeitern Speisen und Getr\u00e4nke teilweise unentgeltlich als Gegenleistung f\u00fcr die Zurverf\u00fcgungstellung der Arbeitskraft, wobei die H\u00f6he eines solchen Entgeltverzichts einen hinreichend objektiven Ma\u00dfstab f\u00fcr die Zuordnung eines Anteils der gesamten Betriebsausgaben der Cafeterien darstelle, ist anhand der vom FG getroffenen Feststellungen \u2011\u2011wie in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat er\u00f6rtert\u2011\u2011 nicht nachvollziehbar.<\/li>
      28. Denn selbst wenn die arbeitsrechtliche Verpflichtung der Kl\u00e4gerin, ihren Mitarbeitern im Preis verg\u00fcnstigte Speisen und Getr\u00e4nke zur Verf\u00fcgung zu stellen, der ma\u00dfgebende Veranlassungsgrund f\u00fcr eine blo\u00df pauschale Zuordnung von Aufwendungen ist, kann der fiktive Ansatz von Einnahmen gleichwohl nicht als objektivierbares Kriterium zur Aufteilung s\u00e4mtlicher in der Cafeteria tats\u00e4chlich angefallenen Aufwendungen angesehen werden. Sofern \u2011\u2011wie vom FA in der m\u00fcndlichen Verhandlung zugestanden\u2011\u2011 mangels hinreichender Aufzeichnungen zu den Aufwendungen eine Sch\u00e4tzung auf der Einnahmenseite in Betracht kommen sollte, um weniger Aufwendungen im wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb anzusetzen, kommt als wirklichkeitsnaher Aufteilungsma\u00dfstab eher das Verh\u00e4ltnis zwischen tats\u00e4chlich von Mitarbeitern erzielten Einnahmen zu den von \u00fcbrigen Nutzern erzielten Einnahmen bei Cafeterien, die auch der Allgemeinheit zug\u00e4nglich sind, in Betracht, falls ein solcher, erst nach Entstehung der Aufwendungen ermittelbarer Ma\u00dfstab \u00fcberhaupt entscheidend sein sollte.<\/li>
      29. (3) Dass sich die Beteiligten „auf Anregung“ durch das FG auf einen pauschalen Ansatz von 15 % s\u00e4mtlicher Betriebsausgaben zum steuerfreien Bereich verst\u00e4ndigt haben, ist unerheblich, da eine derartige tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung mangels vom FG festgestellter objektivierbarer Aufteilungskriterien unzul\u00e4ssig auf eine Rechtsfrage bezogen w\u00e4re (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.08.2012 – X R 23\/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, Rz 33; vom 11.04.2017 – IX R 24\/15, BFHE 258, 199, BStBl II 2017, 1155, Rz 15 und vom 15.04.2021 – IV R 25\/18, BFHE 273, 73, BStBl II 2021, 703, Rz 34). Zudem erfolgte die Verst\u00e4ndigung ausweislich des Protokolls der m\u00fcndlichen Verhandlung unter Ber\u00fccksichtigung des im \u2011\u2011vor demselben FG-Senat gef\u00fchrten\u2011\u2011 Verfahren 13 K 365\/17 K,G,F ermittelten „Verbilligungssatzes“, der nach Einsch\u00e4tzung der Beteiligten auf den vorliegenden Fall \u00fcbertragbar sein sollte. Indes geht diese Annahme fehl, da in dem in Bezug genommenen Fall ausschlie\u00dflich eine Cafeteria in Rede stand, deren Nutzer sowohl Mitarbeiter als auch Dritte waren.<\/li>
      30. 5. Danach ist das FG-Urteil im Hinblick auf die Revisionen des FA und der Kl\u00e4gerin zur K\u00f6rperschaftsteuer und zu den Gewerbesteuermessbetr\u00e4gen 2007 bis 2011 aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), da insoweit die Spruchreife fehlt.<\/li>
      31. a) Dabei wird das FG zun\u00e4chst zu beachten haben, dass \u2011\u2011f\u00fchrt die Revision eines Beteiligten zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung\u2011\u2011 dort das urspr\u00fcngliche Verfahren fortgesetzt wird (BFH-Urteil vom 18.02.1997 – IX R 63\/95, BFHE 182, 287, BStBl II 1997, 409, unter 2.) und daher das Verbot der Verb\u00f6serung anders als im Revisionsverfahren nur noch gegen\u00fcber dem angefochtenen Verwaltungsakt \u2011\u2011nicht aber gegen\u00fcber dem aufgehobenen Urteil im ersten Rechtsgang\u2011\u2011 besteht (BFH-Urteile vom 16.05.2007 – II R 36\/05, BFH\/NV 2007, 1827, unter II.5.; vom 26.09.1975 – III R 15\/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 4. zur Urteilsaufhebung und Zur\u00fcckverweisung im Falle des Rechtsmittels des Kl\u00e4gers gegen eine teilweise Klagestattgabe). Dies muss erst recht gelten, wenn ein teilweise stattgebendes FG-Urteil \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 auf die Revisionen beider Beteiligten, die sich auf s\u00e4mtliche Streitgegenst\u00e4nde beziehen, aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen wird.<\/li>
      32. b) Liegen f\u00fcr die Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs im Sinne der \u00a7\u00a7 66 bis 68 AO nicht vor (s. oben II.3.), ist zu pr\u00fcfen, ob ein allgemeiner Zweckbetrieb nach \u00a7 65 AO \u2011\u2011und damit eine Steuerfreiheit nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und \u00a7 3 Nr. 6 GewStG\u2011\u2011 gegeben ist, wozu nach der Rechtsauffassung des FG keine Veranlassung bestand. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 06.04.2005 – I R 85\/04 (BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.) die Entscheidung der Vorinstanz, nach der f\u00fcr die \u00dcberlassung eines medizinischen Gro\u00dfger\u00e4tes die Zweckbetriebseigenschaft nach dieser Vorschrift zu verneinen ist, best\u00e4tigt. Diese Pr\u00fcfung kann aber nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls nicht in der Revisionsinstanz nachgeholt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2022 – V R 49\/19, BFHE 277, 57, BStBl II 2023, 298, Rz 39) und ist daher im zweiten Rechtsgang vorzunehmen.<\/li>
      33. c) Die Sache ist in Bezug auf die Eink\u00fcnfte aus den Cafeterien (s. oben II.4.) wegen der f\u00fcr eine Entscheidung fehlenden hinreichenden Feststellungen des FG ebenfalls nicht spruchreif.<\/li>
      34. aa) Mit seiner Entscheidung, dass es sich bei auch den „reinen Mitarbeitercafeterien“ (FG-Urteil, S. 30) um nicht zweckbetriebszugeh\u00f6rige wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe gehandelt habe, obwohl diese aufgrund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung zur verbilligten Bek\u00f6stigung (FG-Urteil, S. 31) in allen Streitjahren defizit\u00e4r betrieben wurden, hat das FG au\u00dfer Acht gelassen, dass sich die f\u00fcr einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb erforderliche Selbst\u00e4ndigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 14 AO auf die sachliche Selbst\u00e4ndigkeit der Bet\u00e4tigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbeg\u00fcnstigten Wirkungsbereich bezieht (BFH-Urteil vom 24.01.2019 – V R 63\/16, BFHE 263, 516, BStBl II 2019, 392, Rz 15) und dass nicht nur alle Einnahmen, sondern auch alle Ausgaben, die mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenh\u00e4ngen, zum Zweckbetrieb geh\u00f6ren (s. oben II.2.). Im zweiten Rechtsgang ist daher vorrangig zu pr\u00fcfen, ob die Mitarbeitercafeterien im Hinblick auf die arbeitsrechtliche Verpflichtung zur verbilligten Bek\u00f6stigung \u2011\u2011und jedenfalls insoweit im Gegensatz zum Urteil des FG M\u00fcnster vom 23.03.2023 – 5 K 2867\/20 U (EFG 2023, 1099, Rz 60)\u2011\u2011 zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ geh\u00f6ren oder ob die T\u00e4tigkeit von diesem Zweckbetrieb abgrenzbar ist und deshalb einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb bildet.<\/li>
      35. Sollte auf dieser Grundlage ein wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb zu bejahen sein, ist zu pr\u00fcfen, ob nach dem in \u00a7 64 AO zum Ausdruck kommenden Veranlassungsprinzip (BFH-Urteil vom 24.01.2019 – V R 63\/16, BFHE 263, 516, BStBl II 2019, 392, Rz 15) zumindest die Ausgaben aus dem Betrieb der Mitarbeitercafeterien, soweit sie die Einnahmen aus deren Betrieb \u00fcbersteigen, gleichwohl Ausgaben sind, die mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenh\u00e4ngen (s. oben II.2.). Dies gilt ebenso f\u00fcr die „gemischte“ Cafeteria, f\u00fcr die nach den Feststellungen des FG (Urteil, S. 14) eine Aufteilung der Einnahmen und Ausgaben auf den Besucher- und auf den Mitarbeiterbereich erfolgte.<\/li>
      36. bb) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung gelangt, die in allen Streitjahren defizit\u00e4ren Mitarbeitercafeterien oder der ebenfalls in allen Streitjahren defizit\u00e4re Mitarbeiterbereich der „gemischten“ Cafeteria stellten in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb dar, wird es die gemeinn\u00fctzigkeitsrechtlichen Folgen eines Verlustausgleichs durch andere wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe zu pr\u00fcfen haben. Zwar geht die Verwaltung davon aus, dass unter Ber\u00fccksichtigung von \u00a7 64 Abs. 2 AO bei einer K\u00f6rperschaft, die mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe unterh\u00e4lt, f\u00fcr die Frage, ob gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dliche Verluste vorliegen, nicht auf das Ergebnis des einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebe abzustellen ist (Anwendungserlass zur Abgabenordnung Nr. 17 zu \u00a7 64 AO). Allerdings befreit \u00a7 64 Abs. 2 AO nicht von den Anforderungen in \u00a7 56 und \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, so dass ein Dauerverlustbetrieb die Steuerbeg\u00fcnstigung auch dann gef\u00e4hrdet, wenn seine Verluste dauerhaft durch die Gewinne anderer wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetriebe ausgeglichen werden (Jachmann\/Unger in Gosch, AO \u00a7 64 Rz 98; vgl. auch H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 6.23, 6.24 und 6.33; Fischer in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 64 AO Rz 97). Der BFH hat sich hierzu bisher nicht ge\u00e4u\u00dfert (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996 – I R 152\/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711 zur Rechtslage vor Inkrafttreten des \u00a7 64 Abs. 2 AO sowie BFH-Beschluss vom 01.07.2009 – I R 6\/08, BFH\/NV 2009, 1837, unter II.3.a).<\/li>
      37. W\u00e4re danach ein gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dlicher Versto\u00df \u2011\u2011und damit eine allgemeine Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 zu bejahen, schlie\u00dft das Verbot einer Verb\u00f6serung gegen\u00fcber den angefochtenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheiden (s. oben II.5.a) nicht aus, bislang als steuerfrei behandelte Gewinne mit den von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Verlusten zu saldieren. Eine solche „Versagung der Gemeinn\u00fctzigkeit“ w\u00e4re mangels einer gesonderten Feststellung der pers\u00f6nlichen Steuerbefreiung des \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG \u2011\u2011eine gesonderte Feststellung ist nur f\u00fcr die Einhaltung der satzungsm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen nach \u00a7 60a Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. des Ehrenamtsst\u00e4rkungsgesetzes vom 21.03.2013 (BGBl I 2013, 556) mit Wirkung vom 29.03.2013 vorgesehen\u2011\u2011 innerhalb der vom Verfahrensrecht gezogenen Grenzen nicht ausgeschlossen (vgl. auch FG Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 05.03.2018 – 10 K 3622\/16, juris, Rz 60 und 61 zur tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung).<\/li>
      38. cc) Unerheblich sind im \u00dcbrigen die \u00dcberlegungen des FG zu einem teilweisen Abzug von Betriebsausgaben nach \u00a7 8 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 3c Abs. 1 EStG analog (i.V.m. \u00a7 7 Satz 1 GewStG). Bereits aufgrund der partiellen Steuerbefreiung nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und \u00a7 3 Nr. 6 GewStG wird ein abzugrenzender Bereich der K\u00f6rperschaft aus der Besteuerung herausgenommen (vgl. Desens in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3c EStG Rz 35) und sind die Aufwendungen nach dem Veranlassungsprinzip auf der Ebene des Gemeinn\u00fctzigkeitsrechts der jeweiligen gemeinn\u00fctzigen Sph\u00e4re zuzuordnen. Ein Zusammenhang mit steuerfreien Eink\u00fcnften nach \u00a7 3c EStG besteht danach \u2011\u2011auch unter Ber\u00fccksichtigung einer entsprechenden Anwendung\u2011\u2011 nicht (so auch im Ergebnis Bott in Schauhoff\/Kirchhain, Handbuch der Gemeinn\u00fctzigkeit, 4. Aufl. 2023, \u00a7 8 Rz 266; a.A. Lang\/Seer, Finanz-Rundschau 1994, 521, 530 f.; Thiel, Der Betrieb 1993, 1208).<\/li>
      39. dd) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin kommt es auch nicht darauf an, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei der Gewinnermittlung fingiert wird, der BgA sei ein selbst\u00e4ndiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 10.12.2019 – I R 24\/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 11) und habe demnach ertragsteuerrechtlich keine au\u00dferbetriebliche Sph\u00e4re (vgl. BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18\/19, BFHE 265, 23, Rz 30; BFH-Urteil vom 06.12.2016 – I R 50\/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324, Rz 6). Bereits die Zuordnung der Aufwendungen zu den gemeinn\u00fctzigkeitsrechtlichen Sph\u00e4ren erfolgt aufgrund des Veranlassungszusammenhangs und f\u00fchrt die jeweiligen Aufwendungen der \u2011\u2011insoweit nachgelagerten\u2011\u2011 steuerlichen Gewinnermittlung zu.<\/li>
      40. ee) Im zweiten Rechtsgang wird das FG schlie\u00dflich gegebenenfalls zu pr\u00fcfen haben, ob ein Zweckbetrieb im Sinne des \u00a7 65 AO insoweit vorliegt, als eine Cafeteria einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb bilden sollte und diesem Gesch\u00e4ftsbetrieb bestimmte Einnahmen und Aufwendungen (im Ergebnis nach Veranlassungsgesichtspunkten im Vergleich zur steuerbefreiten T\u00e4tigkeit) zuzuordnen w\u00e4ren.<\/li>
      41. 6. Soweit das Urteil des FG die ge\u00e4nderten Bescheide vom 09.10.2020 \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 betrifft, die das FG auf Seite 15 seines Urteils in Bezug genommen hat, sind die Revisionen des FA und der Kl\u00e4gerin begr\u00fcndet. Das FG-Urteil ist auch insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
      42. a) Die Revision des FA ist insoweit zul\u00e4ssig. Die Feststellungsbescheide nach \u00a7 8 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 10d Abs. 4 EStG enthalten f\u00fcr das FA eine materielle Beschwer. Infolge des FG-Urteils ergeben sich f\u00fcr 2007 insgesamt negative Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (FG-Urteil, S. 34). Der im Rahmen der gesonderten Feststellung nach \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. \u00a7 10d Abs. 4 Satz 1 EStG zu ber\u00fccksichtigende Verlustr\u00fccktrag war gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. \u00a7 10d Abs. 1 Satz 1 EStG begrenzt, so dass nach dem FG-Urteil ein Verlust auf den 31.12.2007 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac festzustellen gewesen w\u00e4re. Dieser Verlust wird durch den vom FG angenommenen Gewinn des Jahres 2008 (\u2026 \u20ac) nicht verbraucht, so dass auch ein Verlust auf den 31.12.2008 festzustellen gewesen w\u00e4re.<\/li>
      43. Die Revision des FA ist auch begr\u00fcndet. Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben, da das FG zu Unrecht die Gewinne der Kl\u00e4gerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die erm\u00e4chtigten \u00c4rzte, auf die sich das Revisionsbegehren der Kl\u00e4gerin bezieht, dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zugeordnet hat (s. oben II.3.). Indes ist die Sache nicht spruchreif, da mangels Pr\u00fcfung des \u00a7 65 AO (s. oben II.5.a) durch das FG nicht entschieden werden kann, ob vortragsf\u00e4hige Verluste der Kl\u00e4gerin auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 festzustellen sind. Zudem hat das FG nicht festgestellt, ob die Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 \u2011\u2011JStG 2010\u2011\u2011 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) insoweit tats\u00e4chlich erstmals f\u00fcr Verluste nach dem 13.12.2010 eine Erkl\u00e4rung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben hat und deshalb nach \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid besteht (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 – I R 76\/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz 14 und \u2011\u2011zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des zeitlichen Anwendungsbereichs\u2011\u2011 vom 10.02.2015 – IX R 6\/14, BFH\/NV 2015, 812, Rz 17 ff.). Das FG hat lediglich Feststellungen zur Einreichung der K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuererkl\u00e4rungen getroffen.<\/li>
      44. b) Die Revision der Kl\u00e4gerin wegen der Feststellungsbescheide nach \u00a7 8 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 ist gleichfalls begr\u00fcndet und die Sache insoweit an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Soweit nach den Feststellungen des FG unklar ist, ob und in welcher H\u00f6he Verluste in einem wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb „Krankenhauscafeteria“ entstanden sind (s. oben II.4.), ist nicht auszuschlie\u00dfen, dass insoweit die Ber\u00fccksichtigung weiterer Verluste f\u00fcr etwaige Verlustfeststellungen auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 in Betracht kommt.<\/li>
      45. 7. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

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        Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 2023 (V R 28\/21) behandelt zwei Hauptthemen im Kontext des steuerbeg\u00fcnstigten Zweckbetriebs „Krankenhaus“ gem\u00e4\u00df \u00a7 67 der Abgabenordnung (AO): Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte: Die Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an erm\u00e4chtigte \u00c4rzte, die zu ambulanten Behandlungen im Krankenhaus erm\u00e4chtigt sind, geh\u00f6ren nicht … Zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ im Sinne des \u00a7 67 der Abgabenordnung (AO) – BFH-Urteil vom 14. Dezember 2023, V R 28\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76709","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76709","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76709"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76709\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76709"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76709"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76709"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}