{"id":76713,"date":"2024-04-19T11:57:39","date_gmt":"2024-04-19T09:57:39","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76713"},"modified":"2024-04-19T11:57:39","modified_gmt":"2024-04-19T09:57:39","slug":"schaetzungsbefugnis-bei-altkassen-deren-objektive-manipulierbarkeit-sich-erst-nach-jahren-des-gebrauchs-nachtraeglich-herausstellt-zeitliche-erfassung-von-gutscheinen-bei-einnahmen-ueberschuss-rechn","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/schaetzungsbefugnis-bei-altkassen-deren-objektive-manipulierbarkeit-sich-erst-nach-jahren-des-gebrauchs-nachtraeglich-herausstellt-zeitliche-erfassung-von-gutscheinen-bei-einnahmen-ueberschuss-rechn\/","title":{"rendered":"Sch\u00e4tzungsbefugnis bei Altkassen, deren objektive Manipulierbarkeit sich erst nach Jahren des Gebrauchs nachtr\u00e4glich herausstellt; zeitliche Erfassung von Gutscheinen bei Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung – BFH-Urteil vom 28. November 2023, X R 3\/22"},"content":{"rendered":"\n

Zusammenfassung des Urteils vom 28. November 2023, X R 3\/22<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Sachverhalt:<\/strong> Der Kl\u00e4ger f\u00fchrte von 1999 bis Mitte 2017 ein Restaurant und erzielte zus\u00e4tzliche Einnahmen durch Essenslieferungen. Die Buchf\u00fchrung erfolgte mittels einer alten elektronischen Registrierkasse (Modell SKS TS 400), deren Programmierung und Aufzeichnungskapazit\u00e4t begrenzt waren. Aufgrund einer Betriebspr\u00fcfung, bei der Unregelm\u00e4\u00dfigkeiten in der Kassenf\u00fchrung und bei der Erfassung der Einnahmen festgestellt wurden, nahm das Finanzamt Sch\u00e4tzungen der Eink\u00fcnfte vor, gegen die der Kl\u00e4ger klagte.<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze des Urteils:<\/strong><\/p>\n\n\n\n

  1. Sch\u00e4tzungen m\u00fcssen auf konkreten M\u00e4ngeln der Buchf\u00fchrung basieren, und diese M\u00e4ngel m\u00fcssen gewichtet werden, um ihre Bedeutung f\u00fcr den Einzelfall zu beurteilen.<\/li>
  2. Eine vollst\u00e4ndige Verwerfung der Buchf\u00fchrung und eine daraus resultierende Vollsch\u00e4tzung sind nur bei gravierenden M\u00e4ngeln zul\u00e4ssig.<\/li>
  3. Die Verwendung einer technisch manipulierbaren Kasse begr\u00fcndet einen schwerwiegenden formellen Mangel, es sei denn, es existieren zus\u00e4tzliche Aufzeichnungen, die die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmen belegen k\u00f6nnen.<\/li>
  4. \u00c4nderungen an der Kassenprogrammierung m\u00fcssen dokumentiert werden; fehlende Dokumentation stellt einen formellen Mangel dar.<\/li>
  5. Die zeitliche Erfassung von Gutscheinen bei der Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung erfolgt nicht zum Zeitpunkt der Gutschein\u00fcbergabe, sondern wenn die Zahlung durch Dritte geleistet wird.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde:<\/strong> Das Gericht hob das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts auf und verwies den Fall zur weiteren Pr\u00fcfung zur\u00fcck. Es kritisierte die Art der vorgenommenen Sch\u00e4tzungen und die Gewichtung der festgestellten M\u00e4ngel. Insbesondere die Annahme, dass der Kl\u00e4ger die Kasse manipuliert habe, ohne dass konkrete Beweise daf\u00fcr vorlagen, wurde bem\u00e4ngelt. Das Gericht stellte klar, dass formelle M\u00e4ngel, wie die Verwendung einer \u00e4lteren, manipulierbaren Kasse, nicht automatisch eine Vollsch\u00e4tzung rechtfertigen, besonders wenn der Steuerpflichtige anderweitig zuverl\u00e4ssige Aufzeichnungen gef\u00fchrt hat.<\/p>\n\n\n\n

    Das Gericht betonte auch die Notwendigkeit einer korrekten und angemessenen Dokumentation von \u00c4nderungen in der Kassenprogrammierung und wies auf die Bedeutung des Zeitpunkts der Einnahmenerfassung bei Gutscheinen hin, die auf der Zahlung durch Dritte basieren.<\/p>\n\n\n\n

    Ergebnis:<\/strong> Der Bundesfinanzhof setzte neue Ma\u00dfst\u00e4be f\u00fcr die Beurteilung von Kassenf\u00fchrungsm\u00e4ngeln und deren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung. Der Fall wurde an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur\u00fcckverwiesen, um eine Neubewertung der Sachlage unter Ber\u00fccksichtigung der richterlichen Hinweise durchzuf\u00fchren.<\/p>\n\n\n\n

    ECLI:DE:BFH:2023:U.281123.XR3.22.0<\/p>\n\n\n\n

    BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

    AO \u00a7 145 Abs 2, AO \u00a7 158, AO \u00a7 162 Abs 1 S 1, AO \u00a7 162 Abs 1 S 2, AO \u00a7 162 Abs 2 S 2, EStG \u00a7 4 Abs 3, EStG \u00a7 11 Abs 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1, EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

    vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 13. April 2021, Az: 12 K 93\/18<\/p>\n\n\n\n

    Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

    1. Zur Begr\u00fcndung einer Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde und der H\u00f6he nach darf der Tatrichter sich nicht mit der blo\u00dfen Benennung formeller oder materieller M\u00e4ngel begn\u00fcgen, sondern muss diese auch nach dem Ma\u00df ihrer Bedeutung f\u00fcr den konkreten Einzelfall gewichten.<\/p>\n\n\n\n

    2. Eine Vollsch\u00e4tzung unter vollst\u00e4ndiger Verwerfung der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ist nur zul\u00e4ssig, wenn die festgestellten M\u00e4ngel gravierend sind.<\/p>\n\n\n\n

    3. Die Verwendung eines objektiv manipulierbaren Kassensystems stellt grunds\u00e4tzlich einen formellen Mangel von hohem Gewicht dar, da in einem solchen Fall systembedingt keine Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben ist.<\/p>\n\n\n\n

    4. Das Gewicht dieses Mangels kann sich in Anwendung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeits- und Vertrauensschutzgrundsatzes im Einzelfall auf ein geringeres Ma\u00df reduzieren. Das gilt insbesondere dann, wenn das Kassensystem zur Zeit seiner Nutzung verbreitet und allgemein akzeptiert war und eine tats\u00e4chliche Manipulation unwahrscheinlich ist.<\/p>\n\n\n\n

    5. Der in der Verwendung einer solchen objektiv manipulierbaren elektronischen Registrierkasse einfacher Bauart liegende formelle Mangel begr\u00fcndet keine Sch\u00e4tzungsbefugnis, wenn der Steuerpflichtige in \u00fcberobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen f\u00fchrt, die eine hinreichende Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung bieten.<\/p>\n\n\n\n

    6. Bei elektronischen Registrierkassen einfacher Bauart werden Funktionen und Stand der festen Programmierung (Firmware) durch die Bedienungsanleitung dokumentiert. \u00c4nderungen von Einstellungen der Kasse sind vom Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Vornahme der \u00c4nderungen durch Anfertigung entsprechender Protokolle \u00fcber die vorgenommenen Einstellungen zu dokumentieren (Pr\u00e4zisierung des Senatsurteils vom 25.03.2015 – X R 20\/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 26 ff.).<\/p>\n\n\n\n

    7. \u00dcbergibt ein Kunde f\u00fcr eine Leistung des Steuerpflichtigen einen Rabattgutschein, auf den nach den Gutscheinbedingungen ein Dritter eine Zahlung an den Steuerpflichtigen leisten soll, flie\u00dft dem Steuerpflichtigen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung eine Einnahme nicht bereits mit \u00dcbergabe des Gutscheins, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Dritte die Zahlung an den Steuerpflichtigen leistet.<\/p>\n\n\n\n

    Tenor<\/h2>\n\n\n\n

    Die Revision wird als unzul\u00e4ssig verworfen, soweit der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 2011 den Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug aus einer Rechnung der Fa. X \u00fcber 9.748,48 \u20ac begehrt.<\/p>\n\n\n\n

    Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 13.04.2021 – 12 K 93\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

    Die Sache wird an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

    Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

    Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

    I.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erzielte in den Streitjahren 2011 bis 2014 Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb aus einem von ihm im Jahr 1999 er\u00f6ffneten Restaurant. Seit Mitte 2017 wird das Restaurant von einem Dritten betrieben. Den kleineren Teil seiner Ums\u00e4tze erzielte der Kl\u00e4ger durch die Bewirtung von G\u00e4sten im Restaurant, den gr\u00f6\u00dferen Teil hingegen durch Au\u00dfer-Haus-Essenslieferungen. Die Lieferbestellungen gingen sowohl \u00fcber verschiedene Internetportale als auch per Telefax sowie telefonisch im Restaurant ein.<\/li>
    2. Seinen Gewinn ermittelte der Kl\u00e4ger durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung. Er nutzte seit 1999 eine von ihm nach eigener Angabe bereits gebraucht erworbene elektronische Registrierkasse des Modells SKS TS 400. Dieses Modell war nach gutachtlicher Auskunft in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von 1987 bis 2002 vertrieben, die Kassensoftware in den Jahren 1987 und 1988 entwickelt worden. Der interne Speicher umfasste 128 KB ROM (Read Only Memory = Nur-Lese-Speicher, nicht ver\u00e4nderbar) f\u00fcr die Kassensoftware (Firmware) und batteriegepufferte 128 KB RAM (Random Access Memory = wahlfreier Zugriff, \u00e4nderbarer Speicherinhalt) f\u00fcr die Einstellungen und Daten. Diese Speicherkapazit\u00e4t reichte nicht aus, um die Kasseneinzeldaten eines l\u00e4ngeren Zeitraums zu speichern. \u00dcber eine PC-Verbindung konnten die Einstellungen der Kasse ge\u00e4ndert (programmiert) und auch gesichert werden. Die Programmierung wurde \u00fcber 99 „flags“ vorgenommen, die jeweils acht Stellen umfassten, die den Zustand „0“ oder „1“ annehmen k\u00f6nnen. Die Kasse verf\u00fcgte \u00fcber ein Druckwerk f\u00fcr Bons und ein weiteres Druckwerk f\u00fcr Journale.<\/li>
    3. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau sowie einer nachfolgenden Au\u00dfen- und schlie\u00dflich Fahndungspr\u00fcfung legte der Kl\u00e4ger f\u00fcr alle \u00d6ffnungstage des Pr\u00fcfungszeitraums fortlaufend nummerierte Tagesendsummenbons (Z1-Bons) vor. Auf diesen waren lediglich die t\u00e4glichen Erl\u00f6ssummen \u2011\u2011getrennt nach Umsatzsteuers\u00e4tzen sowie nach Restaurant- und Au\u00dfer-Haus-Ums\u00e4tzen\u2011\u2011 ausgewiesen. Die Aufteilung nach Zahlungswegen (Bar- oder Kartenzahlung) wurde nicht in der Registrierkasse vorgenommen, sondern vom Kl\u00e4ger in dem t\u00e4glich erstellten Formular „Kassenabrechnung“ handschriftlich erg\u00e4nzt. Weitere Ausdrucke der Registrierkasse (zum Beispiel Journale, Kellnerberichte, Rechnungen) oder Einnahmenursprungsaufzeichnungen legte der Kl\u00e4ger nicht vor. Eine Bedienungsanleitung der Kasse war bei ihm vorhanden, nicht jedoch Protokolle \u00fcber \u00c4nderungen der Programmierung oder Einstellungen.<\/li>
    4. \u00dcber einen Teil der im Restaurant erzielten Erl\u00f6se rechneten die G\u00e4ste ganz oder teilweise mit Gutscheinen ab, die im Einzelnen sehr unterschiedliche Bedingungen und Zahlungsabl\u00e4ufe aufwiesen, zu denen das Finanzgericht (FG) keine n\u00e4heren Feststellungen getroffen hat. Nach Darstellung des Kl\u00e4gers handelte es sich um zwei unterschiedliche Verrechnungsmodelle. Die vom Kl\u00e4ger als „Gutschein Typ 1“ bezeichneten Rabattberechtigungen hat er \u2011\u2011grob\u2011\u2011 dahingehend charakterisiert, dass die G\u00e4ste eine Zahlung unmittelbar im Restaurant leisteten, diese aber im Vergleich zu den in der Speisekarte ausgewiesenen Preisen niedriger ausfiel (zum Beispiel Bestellung von zwei Gerichten, wobei nur das teurere bezahlt werden musste). Bei den Gutscheinen vom Typ 2 erwarb nach Angabe des Kl\u00e4gers der Restaurantgast durch Zahlung an einen Dritten eine Rabattberechtigung (zum Beispiel 25 \u20ac Zahlung an den Dritten, die beim Kl\u00e4ger zum Konsum von Speisen mit einem ausgewiesenen Preis von 50 \u20ac berechtigte). Der Gast leistete keine Zahlung an den Kl\u00e4ger, sondern \u00fcbergab den Gutschein, den der Kl\u00e4ger anschlie\u00dfend bei dem Dritten einreichte, um den Zahlbetrag abz\u00fcglich einer vereinbarten Vermittlungsprovision zu erhalten. Ob der Kl\u00e4ger die Gutscheine beziehungsweise Kopien der eingereichten Gutscheine aufbewahrt hat, ist zwischen den Beteiligten streitig und vom FG nicht festgestellt worden.<\/li>
    5. Die durch Au\u00dfer-Haus-Lieferungen erzielten Ums\u00e4tze buchte der Kl\u00e4ger abends in einer Summe in die Kasse ein; die beim Bestellvorgang angefallenen Unterlagen (Ausdrucke der \u00fcber das Internet beziehungsweise per Telefax eingegangenen Bestellungen) bewahrte er nicht auf. Insoweit nahmen die Pr\u00fcfer eine Verprobung der erkl\u00e4rten Ums\u00e4tze anhand der Provisionsabrechnungen, die dem Kl\u00e4ger von den gro\u00dfen Internet-Essenslieferdienst-Vermittlungsplattformen erteilt worden waren, vor. Diese Verprobung ergab, dass die vom Kl\u00e4ger erkl\u00e4rten Lieferdienstums\u00e4tze weitestgehend plausibel waren.<\/li>
    6. Einen \u2011\u2011vom FG nicht n\u00e4her quantifizierten\u2011\u2011 Teil seiner Wareneink\u00e4ufe t\u00e4tigte der Kl\u00e4ger bei Discountern und anderen Einzelh\u00e4ndlern. Die f\u00fcr diese Eink\u00e4ufe auf Thermopapier erstellten Bons waren im Zeitpunkt der Pr\u00fcfung teilweise nicht mehr lesbar; andere Belege enthielten nicht die genaue Bezeichnung und Menge der eingekauften Waren. Ferner legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) f\u00fcr die Streitjahre insgesamt elf Belege \u00fcber Getr\u00e4nkeeink\u00e4ufe bei der Fa. C vor, die den Kl\u00e4ger als Leistungsempf\u00e4nger auswiesen, bei ihm aber nicht als Wareneingang erfasst worden waren. Der Kl\u00e4ger hat hierzu \u2011\u2011ohne Vorlage entsprechender Unterlagen\u2011\u2011 behauptet, C sei daf\u00fcr bekannt, Abdeckrechnungen f\u00fcr Schwarzeink\u00e4ufe auszustellen; sie habe den Namen des Kl\u00e4gers missbraucht, um einem Dritten Schwarzeink\u00e4ufe zu erm\u00f6glichen.<\/li>
    7. Bei einer Durchsuchung der Wohn- und Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume des Kl\u00e4gers am 03.12.2015 wurde festgestellt, dass sowohl der j\u00fcngste in den Kassenaufzeichnungen vorgefundene Z1-Bon vom 06.10.2015 als auch die von den Pr\u00fcfern am 03.12.2015 erstellten Ausdrucke von Kellnerberichten f\u00fcr den 29.11., 01.12. und 02.12.2015 dieselbe Z1-Nummer (5 725) aufwiesen. Der Kl\u00e4ger hat hierzu behauptet, am 06.10.2015 sei ein Defekt der Registrierkasse eingetreten, mit der seitdem keine Z1-Bons mehr h\u00e4tten erstellt werden k\u00f6nnen.<\/li>
    8. Die Pr\u00fcfer nahmen hinsichtlich der Restaurantums\u00e4tze eine Vollsch\u00e4tzung der vom Kl\u00e4ger erzielten Erl\u00f6se vor. Hierf\u00fcr gingen sie von den zwei h\u00f6chsten Tagesums\u00e4tzen der drei \u00d6ffnungstage unmittelbar vor der Durchsuchung am 03.12.2015 aus (etwa 500 \u20ac) und setzten f\u00fcr die vier Streitjahre steigende Tagesums\u00e4tze von 375 \u20ac (2011 und 2012), 437,50 \u20ac (2013) und 500 \u20ac (2014) an. Hinsichtlich der Au\u00dfer-Haus-Ums\u00e4tze erh\u00f6hten sie die vom Kl\u00e4ger erkl\u00e4rten Erl\u00f6se um einen Sicherheitszuschlag von knapp 10 %. Die nicht erfassten Rechnungen der C sowie pauschal gesch\u00e4tzte Betr\u00e4ge f\u00fcr unterstellte weitere Schwarzeink\u00e4ufe von Waren behandelten die Pr\u00fcfer als zus\u00e4tzliche Betriebsausgaben.<\/li>
    9. Das FA erlie\u00df am 29.06.2017 entsprechend ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber Einkommensteuer, Umsatzsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter anderem f\u00fcr die Streitjahre 2011 bis 2013 sowie erstmalige Bescheide f\u00fcr das Streitjahr 2014. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. W\u00e4hrend des anschlie\u00dfenden Klageverfahrens erlie\u00df das FA f\u00fcr die Streitjahre 2011 und 2013 \u00c4nderungsbescheide wegen der Erledigung eines anderweitigen Streitpunkts.<\/li>
    10. Das FG holte aufgrund eines Beweisbeschlusses vom 04.06.2020 zu der Frage, ob das von dem Kl\u00e4ger verwendete Kassensystem SKS TS 400 Manipulationsm\u00f6glichkeiten er\u00f6ffnete oder ob Manipulationsm\u00f6glichkeiten ger\u00e4tebedingt ausgeschlossen werden k\u00f6nnen, ein schriftliches Sachverst\u00e4ndigengutachten desjenigen Softwareentwicklers (S) ein, der seinerzeit die Software f\u00fcr das Kassenmodell SKS TS 400 erstellt hatte; es wurde am 27.01.2021 erstellt. Zum Zeitpunkt der Untersuchung der vom Kl\u00e4ger verwendeten Registrierkasse durch S (2020) war diese bereits seit mehreren Jahren au\u00dfer Betrieb genommen und in dieser Zeit (wahrscheinlich seit 2017) stromlos gewesen. Aufgespielt war die Firmware-Version V1.3J vom 20.09.2001; dabei handelte es sich um die letzte Aktualisierung f\u00fcr die Umstellung auf den Euro. Der Z1-Z\u00e4hler stand auf 4; die Tagessummen standen auf null; als aktuelles Datum wies die Kasse den 14.02.2018 aus. Es waren sechs Bediener, 90 Tische und 2 541 Artikel angelegt. Die Vornahme von Storni war f\u00fcr alle Bediener erlaubt. Eingestellt war die Ausgabe der Kurzversion des Z1-Berichts (Gesamtsumme aller Warengruppen, Finanzweg, Umsatzsteuer, Transaktionsz\u00e4hler). Im Kassenspeicher befanden sich keine Programmierprotokolle.<\/li>
    11. S konnte einen \u2011\u2011von ihm als „Geheimbericht“ bezeichneten\u2011\u2011 Ausdruck erzeugen, der unter anderem einen seit der letzten Werkseinstellung (dem Laden des Demoprogramms) erzeugten Grandtotal-Speicher (GT1-Speicher) \u00fcber 3.100.835,79 auswies. W\u00e4hrend in dem schriftlichen Gutachten die Summe noch mit der W\u00e4hrungsangabe „\u20ac“ versehen ist, hat S in der sp\u00e4teren Anh\u00f6rung in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG ausgef\u00fchrt, dass es sich um „W\u00e4hrungseinheiten“ gehandelt habe. Sollte die Kasse schon zu DM-Zeiten benutzt worden sein, seien DM- und \u20ac-Betr\u00e4ge im GT1-Speicher unterschiedslos aufsummiert worden. Ferner hei\u00dft es im Gutachten, der GT1-Speicher sei nicht mit dem \u00fcblichen L\u00f6schbefehl l\u00f6schbar. Alle anderen im „Geheimbericht“ enthaltenen Daten seien erst nach der letzten Gesamtl\u00f6schung entstanden, deren Datum aber von der Kasse nicht korrekt dokumentiert werde und daher von ihm nicht angegeben werden k\u00f6nne. In der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG f\u00fchrte S dazu aus, (nur) bei einer Gesamtl\u00f6schung der Kasse (R\u00fcckversetzung in den Werkszustand) werde auch der GT1-Speicher auf null gestellt. Ob und wann dies bei der vorliegenden Kasse geschehen sei, sei allerdings nicht feststellbar. Dar\u00fcber hinaus halte er den GT1-Speicher nicht f\u00fcr manipulierbar.<\/li>
    12. Weiter erkl\u00e4rte S, wenn ein Z1-Bericht (Tagesendsummenbon) abgerufen werde, werde der Z1-Z\u00e4hler um eins erh\u00f6ht; die Tages-, Warengruppen- und Finanzwegspeicher w\u00fcrden auf null gestellt. Die Berichtsteile „Warengruppen“, „Bedienerums\u00e4tze“ und „Kassensoll“ k\u00f6nnten separat gel\u00f6scht werden, ohne dass der Z1-Z\u00e4hler erh\u00f6ht werde. Andere Speicher, unter anderem der Finanzwegspeicher, der die Zahlungen erfasse, k\u00f6nnten hingegen nur als Teil des Z1-Berichts mit Erh\u00f6hung des Z1-Z\u00e4hlers gel\u00f6scht werden. Bei einem normalen Betrieb der Kasse sei ausgeschlossen, dass \u2011\u2011wie hier vom FG f\u00fcr den 06.10.2015 und 03.12.2015 angef\u00fchrt, wobei die entsprechenden Ausdrucke ihm nicht vorgelegt worden seien\u2011\u2011 zwei verschiedene Z1-Berichte dieselbe laufende Nummer aufwiesen. Zwar sei in der Elektronik nichts unm\u00f6glich; ein Fehler, der ausschlie\u00dflich den Z1-Z\u00e4hler beeinflusse, sei allerdings eher unwahrscheinlich. Ohne Vorlage der bezeichneten Ausdrucke sowie derjenigen des jeweiligen Vor- und Folgetages seien keine n\u00e4heren Angaben zu den identischen Z1-Nummern m\u00f6glich.<\/li>
    13. Der Z1-Z\u00e4hler k\u00f6nne auf zwei Wegen ver\u00e4ndert (manipuliert) werden, wobei beide M\u00f6glichkeiten jedoch nur f\u00fcr den Kassenaufsteller \u2011\u2011nicht auch f\u00fcr den Endkunden\u2011\u2011 vorgesehen seien. Zum einen k\u00f6nne ein Code an der Kasse eingegeben werden, der nicht im Kassenhandbuch f\u00fcr den Endkunden enthalten sei und auch nicht weitergegeben werden d\u00fcrfe. Zum anderen sehe die H\u00e4ndlerversion der Kassenprogrammier-Software „Butler“ \u2011\u2011anders als die Endkundenversion\u2011\u2011 die M\u00f6glichkeit einer \u00c4nderung des Z1-Z\u00e4hlers vor. Diese H\u00e4ndlerversion sei urspr\u00fcnglich durch einen eigenen „Hardware-Dongle“ (ein physischer Kopierschutzstecker, der w\u00e4hrend des Betriebs im Ger\u00e4t verbleiben muss) gesch\u00fctzt gewesen; ab circa 2008 sei die H\u00e4ndlerversion f\u00fcr Rechner mit dem Betriebssystem Windows XP allerdings auch ohne Dongle angeboten worden.<\/li>
    14. Die Kasse erm\u00f6gliche die Einrichtung von Trainingsbedienern, was hier aber, soweit den noch abrufbaren Einstellungen zu entnehmen, nicht geschehen sei. Die hier\u00fcber eingegebenen Ums\u00e4tze w\u00fcrden nicht im Tagesabschlussbericht erfasst. Auch manuelle Rechnungen (Proforma-Rechnungen) w\u00fcrden nicht im Umsatz erfasst. Die Ausgabe von Storni k\u00f6nne im Tagesabschlussbericht unterdr\u00fcckt werden; eine Unterdr\u00fcckung im Bedienerbericht sowie die separate L\u00f6schung von Storni vor dem Tagesabschluss sei hingegen nicht m\u00f6glich. Die in der Kasse gespeicherten Werte f\u00fcr das Datum und die Uhrzeit seien auf einfache Weise \u00e4nderbar.<\/li>
    15. Mit dem Befehl „Z2-89-X-9999-00\/T5“ w\u00fcrden s\u00e4mtliche in der Kasse gespeicherten Ums\u00e4tze gel\u00f6scht, jedoch nicht der Inhalt des GT1-Speichers. Auch die Einstellungen der Kasse blieben unver\u00e4ndert. Dieser Befehl sei nicht in der Kassenanleitung f\u00fcr den Endkunden dokumentiert worden. Er sei den Kassenaufstellern bekannt gewesen, die ihn allerdings nicht h\u00e4tten weitergeben d\u00fcrfen.<\/li>
    16. Die Kasse k\u00f6nne sowohl \u00fcber ein PC-Programm als auch manuell durch Direkteingaben umprogrammiert werden. In beiden F\u00e4llen sei es \u00fcblich, einen „Dump“ (Sichtbarmachen eines Speicherauszugs) der Kassendaten auszudrucken. Beim Programmieren \u00fcber den PC w\u00fcrden die Urprogrammierungen automatisch auf dem PC gespeichert. Aus der Kasse selbst seien vorgenommene Ver\u00e4nderungen der Einstellungen nicht erkennbar.<\/li>
    17. Im Anschluss an die Vorlage des Gutachtens trug der Kl\u00e4ger vor, die im \u2011\u2011ihm bisher nicht bekannten\u2011\u2011 GT1-Speicher enthaltene Zahl von 3.100.835,79 W\u00e4hrungseinheiten entspreche genau den von ihm seit 1999 erkl\u00e4rten Erl\u00f6sen zuz\u00fcglich der Erl\u00f6se des Voreigent\u00fcmers der Kasse. Auch entspreche die am 06.10.2015 erreichte Zahl von 5 725 Z1-Bons exakt der Zahl der \u00d6ffnungstage seines Restaurants seit 1999 sowie der \u00d6ffnungstage des Voreigent\u00fcmers. Er habe die Kasse nicht manipuliert; auch L\u00f6schbefehle habe er vor dem am 06.10.2015 aufgetretenen Defekt der Kasse niemals eingegeben.<\/li>
    18. In der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG erl\u00e4uterte S sein Gutachten weiter: Der GT1-Speicher werde normalerweise auf dem t\u00e4glichen Z1-Bon ausgedruckt. Hier sei die Kasse \u00fcber die „flags“ aber so eingestellt gewesen, dass dieser Ausdruck unterdr\u00fcckt gewesen sei. Dies sei f\u00fcr ihn nicht neu und er sehe es auch nicht als Manipulation an. Der von ihm im schriftlichen Gutachten als „Geheimbericht“ bezeichnete Spezialbericht k\u00f6nne nur vom Kassenhersteller abgerufen werden; der daf\u00fcr erforderliche Code sei selbst den Kassenaufstellern (Kassenh\u00e4ndlern) nicht bekannt. Die M\u00f6glichkeit zur Erzeugung nicht in den Tagesumsatz eingehender manueller beziehungsweise Proforma-Rechnungen diene der Ausstellung von Bewirtungsbelegen. Die freie Beeinflussbarkeit der laufenden Nummer des Z1-Z\u00e4hlers solle dem Kassenhandel die M\u00f6glichkeit verschaffen, nach einer Reparatur der Kasse wieder deren urspr\u00fcnglichen Z\u00e4hlerstand einzustellen. Abweichend von seinem schriftlichen Gutachten erkl\u00e4rte S nun, der L\u00f6schbefehl „Z2-89-X-9999-00\/T5“ sei bis etwa zum Jahr 1994 in der Kassenanleitung f\u00fcr den Endverbraucher dokumentiert gewesen.<\/li>
    19. Das FG gab der Klage nur zu einem kleinen Teil statt und wies sie im \u00dcbrigen ab. Zur Herleitung der Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach f\u00fchrte es die folgenden Punkte an:-  Zwar gebe es keinen Nachweis daf\u00fcr, dass der Kl\u00e4ger die Kasse manipuliert habe. Es stehe aber objektiv fest, dass an der Kasse Umprogrammierungen vorgenommen worden seien. So seien der Ausdruck des GT-Speichers und des Journals unterdr\u00fcckt und die Erstellung von (manuellen) Proforma-Rechnungen m\u00f6glich gewesen. Damit sei die Kasse nicht ordnungsgem\u00e4\u00df. Insbesondere sei ohne ein Journal nicht sichergestellt, dass s\u00e4mtliche Betriebseinnahmen der Besteuerung zugrunde gelegt worden seien.-  Die vom Kl\u00e4ger verwendete Kasse sei objektiv manipulierbar. Einzelne Berichtsteile seien ohne Auswirkungen auf den Z1-Z\u00e4hler separat l\u00f6schbar. Der Z1-Z\u00e4hler sei durch Eingabe eines Codes beliebig ver\u00e4nderbar, ohne dass dies dokumentiert werde. Deshalb b\u00f6ten auch die l\u00fcckenlos vorgelegten Z1-Bons keine Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Erfassung der Einnahmen.-  Das Fehlen der Protokolle nachtr\u00e4glicher Programm\u00e4nderungen stelle einen gravierenden formellen Mangel dar. Solche Programm\u00e4nderungen m\u00fcsse es gegeben haben, da der Kl\u00e4ger die Kasse bereits 1999 erworben habe, die verwendete Firmware aber aus dem Jahr 2001 stamme.-       Ein materieller Fehler der Kassenf\u00fchrung liege zudem darin, dass nach dem eigenen Vortrag des Kl\u00e4gers in den Jahren 2012 und 2013 bei Verwendung der Gutscheine vom Typ 2 zwar die Auszahlungen an den Kl\u00e4ger als Umsatz, aber keine weiteren Restaurantums\u00e4tze erfasst worden seien.-  Der Kl\u00e4ger habe den Getr\u00e4nkeeinkauf bei C nicht in seiner Gewinnermittlung erfasst. Die Einlassung des Kl\u00e4gers, C habe Abdeckrechnungen f\u00fcr Schwarzeink\u00e4ufe Dritter erstellt, sei eine Schutzbehauptung. Der gleichzeitige erhebliche R\u00fcckgang der aufgezeichneten Getr\u00e4nkeums\u00e4tze sei als Anhaltspunkt f\u00fcr eine Doppelverk\u00fcrzung zu werten.-  Hinsichtlich der Lieferdienstums\u00e4tze h\u00e4tten die Einzeldaten zu den Bestellungen dokumentiert werden m\u00fcssen. Eine \u00dcberpr\u00fcfung der Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung sei nicht mehr m\u00f6glich.<\/li>
    20. Hinsichtlich der H\u00f6he der Sch\u00e4tzung folgte das FG nicht dem FA, sondern nahm \u2011\u2011unter Beibehaltung der vom FA gew\u00e4hlten Methodik, einen festen durchschnittlichen Tagesumsatz als Sch\u00e4tzungsgrundlage heranzuziehen\u2011\u2011 eine eigene Sch\u00e4tzung vor. Die Restauranteinnahmen ermittelte es, indem es f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger angegebenen j\u00e4hrlichen \u00d6ffnungstage einen durchschnittlichen Umsatz pro Gast (anhand der Speisekarte des Kl\u00e4gers sowie vom Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 2017 angegebener Durchschnittsums\u00e4tze unter st\u00e4rkerer Ber\u00fccksichtigung angenommenen Gutscheineinsatzes) und eine durchschnittliche G\u00e4stezahl pro \u00d6ffnungstag (auf der Grundlage von Angaben des Kl\u00e4gers f\u00fcr das Jahr 2017) sch\u00e4tzte und so zu Tagesums\u00e4tzen von 312,50 \u20ac (2011), 315 \u20ac (2012), 330 \u20ac (2013) und 360 \u20ac (2014) kam. Andere Sch\u00e4tzungsmethoden, namentlich der Zeitreihenvergleich, seien aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls nicht anwendbar.<\/li>
    21. Den Sicherheitszuschlag f\u00fcr die Au\u00dfer-Haus-Ums\u00e4tze reduzierte das FG auf 5 % der erkl\u00e4rten Einnahmen. Die pauschal hinzugesch\u00e4tzten Betriebsausgaben f\u00fcr unterstellte Schwarzeink\u00e4ufe von Waren lie\u00df das FG unver\u00e4ndert.<\/li>
    22. Insgesamt ergibt sich das folgende Zahlenwerk (auf volle Euro gerundet):Jahr     2011   2012   2013   2014 erkl\u00e4rte Einnahmen Restaurant brutto     23.589 \u20ac     29.122 \u20ac      36.206 \u20ac65.259 \u20acHinzusch\u00e4tzung FA Restaurant brutto83.300 \u20ac83.300 \u20ac95.200 \u20ac83.300 \u20acHinzusch\u00e4tzung FG Restaurant brutto68.500 \u20ac66.900 \u20ac66.000 \u20ac46.300 \u20acerkl\u00e4rte Einnahmen Lieferdienst netto133.505 \u20ac153.798 \u20ac165.406 \u20ac     203.428 \u20acHinzusch\u00e4tzung FA Lieferdienst netto13.000 \u20ac15.000 \u20ac16.000 \u20ac20.000 \u20acHinzusch\u00e4tzung FG Lieferdienst netto6.500 \u20ac7.500 \u20ac8.000 \u20ac10.000 \u20acnicht aufgezeichneter Wareneinkauf bei C0 \u20ac1.123 \u20ac126 \u20ac221 \u20acpauschale Erh\u00f6hungen des Wareneinkaufs3.000 \u20ac5.000 \u20ac1.000 \u20ac8.000 \u20ac<\/li>
    23. Der Senat hat in seinem Beschluss \u00fcber die Zulassung der Revision eine offenbare Unrichtigkeit im Tenor des finanzgerichtlichen Urteils berichtigt.<\/li>
    24. Mit seiner Revision wiederholt und vertieft der Kl\u00e4ger sein Vorbringen aus den vorangegangenen Verfahrensabschnitten und setzt sich nochmals mit den Ausf\u00fchrungen des Sachverst\u00e4ndigen auseinander. Au\u00dferdem erhebt er Verfahrensr\u00fcgen.<\/li>
    25. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
      das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2018 \u2011\u2011diese nur, soweit sie f\u00fcr die Streitjahre 2012 und 2014 ergangen ist\u2011\u2011 aufzuheben und die Bescheide \u00fcber Einkommensteuer, Umsatzsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2012 und 2014 vom 29.06.2017 sowie f\u00fcr 2011 und 2013 vom 05.06.2020 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Hinzusch\u00e4tzungen zu den Restaurant- und Lieferdiensterl\u00f6sen entfallen und im Jahr 2011 der Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug aus einer Rechnung der Fa. X \u00fcber 9.748,48 \u20ac gew\u00e4hrt wird.<\/li>
    26. Das FA beantragt,
      die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    27. Es h\u00e4lt das vorinstanzliche Urteil f\u00fcr zutreffend.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

      II.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision ist mangels formeller Beschwer unzul\u00e4ssig, soweit der vom Kl\u00e4ger gestellte Revisionsantrag \u00fcber seinen im Klageverfahren gestellten Antrag hinausgeht. Dies ist hinsichtlich des f\u00fcr das Jahr 2011 geltend gemachten Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzugs aus einer Rechnung der Fa. X der Fall.<\/li>
      2. Wie auch vom FA in der Revisionserwiderung dargelegt, hat das FG sowohl schriftlich im vorbereitenden Verfahren (Schreiben vom 24.03.2021) als auch nochmals in der m\u00fcndlichen Verhandlung ausdr\u00fccklich darauf hingewiesen, dass der Kl\u00e4ger diese Rechnung bereits im \u2011\u2011hier nicht streitbefangenen\u2011\u2011 Jahr 2010 bezahlt hatte, sie daher nach \u00a7 4 Abs. 3 i.V.m. \u00a7 11 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine Betriebsausgabe des Streitjahrs 2011 sein kann und im Jahr 2011 auch kein Vorsteuerabzug er\u00f6ffnet ist. Daraufhin hat der Kl\u00e4ger ausweislich des Protokolls der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG erkl\u00e4rt, er mache diesen Betrag nicht mehr f\u00fcr das Jahr 2011 geltend, und seinen Klageantrag entsprechend formuliert. Das FG hat demgem\u00e4\u00df hier\u00fcber nicht entschieden und aufgrund der Antragstellung auch nicht entscheiden d\u00fcrfen. Im Revisionsverfahren kann der Antrag im Vergleich zum Klageantrag aber nicht mehr erweitert werden (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 16.12.2009 – IV R 48\/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, Rz 27).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        III.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Soweit die Revision zul\u00e4ssig ist, ist sie auch begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
        2. Nur im Ergebnis zu Recht hat das FG in Bezug auf die Restaurantums\u00e4tze eine Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach bejaht; ein Teil der von ihm angenommenen M\u00e4ngel der Aufzeichnungen des Kl\u00e4gers liegt allerdings nicht vor oder ist vom FG zu stark gewichtet worden (dazu unten 1.). Auf einige wesentliche Einwendungen des Kl\u00e4gers, denen das FG h\u00e4tte nachgehen m\u00fcssen, ist es nicht eingegangen (unten 2.). Dies alles bewirkt, dass die tatrichterlichen Feststellungen und W\u00fcrdigungen derzeit insgesamt keine Grundlage f\u00fcr die vom FG angenommene Befugnis zu einer Vollsch\u00e4tzung bieten (unten 3.).<\/li>
        3. 1. Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht erkannt, dass es nach den hierf\u00fcr geltenden Rechtsgrundlagen (dazu unten a) dem Grunde nach zur Sch\u00e4tzung befugt war. Nicht alle der von ihm angenommenen formellen (unten b) und materiellen (unten c) M\u00e4ngel der Aufzeichnungen des Kl\u00e4gers sind allerdings tats\u00e4chlich gegeben; soweit die M\u00e4ngel tats\u00e4chlich vorliegen, ist ihnen vom FG teilweise ein zu starkes Gewicht beigemessen worden.<\/li>
        4. a) Soweit die Finanzbeh\u00f6rde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu sch\u00e4tzen (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011); dies gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auch f\u00fcr das Gericht.<\/li>
        5. aa) Zu sch\u00e4tzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu f\u00fchren hat, nicht vorlegen kann, wenn die Aufzeichnungen nach \u00a7 158 Abs. 2 AO \u2011\u2011in den Streitjahren: \u00a7 158 AO\u2011\u2011 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tats\u00e4chliche Anhaltspunkte f\u00fcr die Unrichtigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen (\u00a7 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach \u00a7 158 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der \u00a7\u00a7 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche<\/em> Richtigkeit zu beanstanden.<\/li>
        6. Formelle M\u00e4ngel berechtigen nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung nur insoweit zur Sch\u00e4tzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1\/18, BFH\/NV 2022, 305, Rz 43, m.w.N.).<\/li>
        7. bb) Da bei der Sch\u00e4tzung alle Umst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen sind, die f\u00fcr die Sch\u00e4tzung von Bedeutung sind (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 2 AO), darf der Tatrichter sich zur Begr\u00fcndung einer Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde und der H\u00f6he nach nicht mit der blo\u00dfen Benennung formeller oder materieller M\u00e4ngel begn\u00fcgen, sondern muss sie auch nach dem Ma\u00df ihrer Bedeutung f\u00fcr den konkreten Einzelfall gewichten. Nur durch angemessene Gewichtung des Mangels kann beurteilt werden, inwieweit nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls Anlass ist, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen zu beanstanden. Die Schwere des Mangels ist deshalb von entscheidender Bedeutung f\u00fcr Art und H\u00f6he der Sch\u00e4tzung.<\/li>
        8. b) Die Aufzeichnungen des Kl\u00e4gers entsprechen nicht in allen Punkten den Vorschriften der \u00a7\u00a7 140 bis 148 AO und weisen daher formelle M\u00e4ngel auf. Diese M\u00e4ngel liegen allerdings weder in dem vom FG angenommenen Umfang vor noch kommt ihnen das vom FG angenommene Gewicht zu.<\/li>
        9. aa) Dies gilt zun\u00e4chst f\u00fcr die Manipulierbarkeit der vom Kl\u00e4ger verwendeten elektronischen Registrierkasse eines sehr einfachen Typs. Zwar hat das FG in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass diese Kasse objektiv manipulierbar war (dazu unten (1)). Damit entsprach die Kasse nicht den Anforderungen des \u00a7 145 Abs. 2 AO (unten (2)). Darin ist grunds\u00e4tzlich ein formeller Mangel von hohem Gewicht zu sehen (unten (3)). Das Gewicht dieses Mangels kann jedoch im Einzelfall reduziert sein, wozu im Streitfall das FG allerdings weitere Feststellungen zu treffen h\u00e4tte (unten (4)). Dar\u00fcber hinaus ist es sogar denkbar, dass der in der Verwendung einer objektiv manipulierbaren Kasse liegende Mangel unter bestimmten Voraussetzungen gar nicht zur Begr\u00fcndung einer Sch\u00e4tzungsbefugnis herangezogen werden kann; diese Voraussetzungen sind im Streitfall allerdings nicht erf\u00fcllt (unten (5)).<\/li>
        10. (1) Zu Recht ist das FG zu der Einsch\u00e4tzung gelangt, dass die vom Kl\u00e4ger verwendete Registrierkasse objektiv manipulierbar war. Das FG hat dies in revisionsrechtlich bindender Weise aus den Angaben des Sachverst\u00e4ndigen gefolgert. Danach konnte der Stand des Z1-Z\u00e4hlers beliebig ver\u00e4ndert werden, ohne dass eine solche \u00c4nderung \u2011\u2011in einer ihrerseits unver\u00e4nderlichen Weise\u2011\u2011 protokolliert wurde.<\/li>
        11. (2) Die Unzul\u00e4ssigkeit solcher undokumentierter \u00c4nderungsm\u00f6glichkeiten folgt zwar nicht schon aus der \u2011\u2011vom FG hierf\u00fcr herangezogenen\u2011\u2011 Regelung des \u00a7 146 Abs. 4 Satz 1 AO, wonach eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise ver\u00e4ndert werden darf, dass der urspr\u00fcngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Denn „Aufzeichnung“ in diesem Sinne ist nur der bereits ausgedruckte Z1-Bon; dieser wird aber durch eine sp\u00e4tere \u00c4nderung des Z1-Z\u00e4hlers der Kasse nicht ver\u00e4ndert. Der in der elektronischen Kasse gespeicherte Z1-Z\u00e4hler, dessen Inhalt sich bestimmungsgem\u00e4\u00df laufend ver\u00e4ndert, ist hingegen noch keine „Aufzeichnung“.<\/li>
        12. Allerdings l\u00e4sst sich der in \u00a7 145 Abs. 2 AO getroffenen Regelung entnehmen, dass die im Streitfall gegebene undokumentierte \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit des Standes des Z1-Z\u00e4hlers steuerrechtlich unzul\u00e4ssig ist. Nach dieser Vorschrift sind Aufzeichnungen so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie f\u00fcr die Besteuerung erf\u00fcllen sollen, erreicht wird. Die l\u00fcckenlose Abfolge \u00f6ffnungst\u00e4glicher durchnummerierter Z1-Bons stellt eine wesentliche Anforderung an den Inhalt der f\u00fcr die Besteuerung zu fordernden Aufzeichnungen dar. Wenn zur Erstellung dieser Z1-Bons jedoch ein Ger\u00e4t genutzt wird, das beliebige undokumentierte \u00c4nderungen des Z1-Z\u00e4hlers erm\u00f6glicht, k\u00f6nnen die mit Hilfe dieses Ger\u00e4ts erstellten Z1-Bons nicht ihren \u2011\u2011wesentlichen\u2011\u2011 Zweck f\u00fcr die Besteuerung erf\u00fcllen, weil trotz \u00e4u\u00dferlich fortlaufender Durchnummerierung keine sichere Gew\u00e4hr ihrer tats\u00e4chlichen L\u00fcckenlosigkeit mehr besteht.<\/li>
        13. (3) Grunds\u00e4tzlich stellt die Verwendung eines objektiv manipulierbaren Kassensystems einen \u2011\u2011zun\u00e4chst allerdings nur formellen\u2011\u2011 Mangel von hohem Gewicht dar, da in diesen F\u00e4llen schon systembedingt keine Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenaufzeichnung gegeben ist.<\/li>
        14. (4) Das im Regelfall hohe Gewicht dieses Mangels kann unter besonderen Umst\u00e4nden reduziert sein, wozu im Streitfall das FG allerdings weitere Feststellungen zu treffen h\u00e4tte.<\/li>
        15. (a) Der Streitfall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass die Software der vom Kl\u00e4ger verwendeten Kasse bereits in den Jahren 1987 und 1988 geschrieben und die Kasse nach 2002 nicht mehr in Deutschland vertrieben worden ist. Der Einsatz derart einfacher Kassenmodelle wie im Streitfall ist sp\u00e4testens mit dem Inkrafttreten des \u00a7 146a AO am 01.01.2020 unzul\u00e4ssig geworden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung durften derartige Systeme sogar nur l\u00e4ngstens bis zum 31.12.2016 eingesetzt werden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 26.11.2010, BStBl I 2010, 1342), so dass sie in der Praxis sp\u00e4testens seit diesem Datum nicht mehr in nennenswertem Umfang genutzt worden sein d\u00fcrften. Die Schlussfolgerung, dass dieses in den Betrieben seit \u00fcber 20 Jahren eingesetzte Kassenmodell objektiv manipulierbar ist, ist ersichtlich erst im Laufe der Zeit gewachsen. Wenn die Finanzverwaltung selbst die Nutzung derartiger Kassen bis zum Jahr 2016 und damit \u00fcber den streitigen Zeitraum hinaus akzeptiert hat, mussten die Steuerpflichtigen nicht unbedingt davon ausgehen, dass sie mit der Nutzung gegen zwingende Vorschriften der Abgabenordnung versto\u00dfen und allein damit einen Anlass zur Sch\u00e4tzung geben w\u00fcrden.<\/li>
        16. (b) Auch bei der Vornahme von Sch\u00e4tzungen ist der \u2011\u2011das gesamte \u00f6ffentliche Recht durchziehende\u2011\u2011 Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit zu beachten (vgl. ausf\u00fchrlich Senatsurteil vom 25.03.2015 – X R 20\/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 60). Auch die Gewichtung der festgestellten M\u00e4ngel und die daran ankn\u00fcpfende Frage nach dem zul\u00e4ssigen Sch\u00e4tzungsumfang, namentlich, ob die festgestellten M\u00e4ngel insbesondere den gravierenden Eingriff einer Vollsch\u00e4tzung \u2011\u2011unter vollst\u00e4ndiger Verwerfung der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen\u2011\u2011 rechtfertigen, ist ein Ausfluss des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes. Hinzu kommen im Streitfall Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes.<\/li>
        17. Der Senat hat bereits entschieden, dass auch in F\u00e4llen, in denen feststeht, dass es systembedingt keine Vollst\u00e4ndigkeitsgew\u00e4hr in Bezug auf die Einnahmenerfassung geben kann, nicht stets eine Befugnis zur Vollsch\u00e4tzung besteht (Senatsbeschluss vom 12.07.2017 – X B 16\/17, BFHE 257, 523, Rz 86 ff., betreffend Kombination aus der zul\u00e4ssigen Verwendung einer offenen Ladenkasse und den geringeren gesetzlichen Anforderungen an die Aufzeichnungen bei der \u2011\u2011dort ebenfalls zul\u00e4ssigen\u2011\u2011 Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung). Mit dem dortigen Fall ist der vorliegende zwar nicht direkt vergleichbar, da die hier eingesetzte Kasse vom Kl\u00e4ger aufgrund ihrer Manipulierbarkeit objektiv nicht h\u00e4tte genutzt werden d\u00fcrfen. Das FG wird indes bei der Gewichtung dieses Mangels den bereits aufgezeigten Gesichtspunkt zu ber\u00fccksichtigen haben, dass die Finanzverwaltung die Verwendung einer solchen Kasse zun\u00e4chst nicht beanstandet hatte und das Bewusstsein f\u00fcr die Schwachstellen solcher Kassen erst im Laufe der Zeit und \u00fcber den Streitzeitraum hinweg entstanden sein d\u00fcrfte.<\/li>
        18. (c) Wenn eine Kasse zwar objektiv manipulierbar ist, diese Manipulationsm\u00f6glichkeit aber niemandem bekannt ist, w\u00e4re das Gewicht eines solchen formellen Mangels als geringf\u00fcgig anzusehen. Gleiches w\u00fcrde gelten, wenn im konkreten Einzelfall nachgewiesen werden k\u00f6nnte \u2011\u2011was in der Praxis aber kaum einmal m\u00f6glich sein d\u00fcrfte\u2011\u2011, dass der Steuerpflichtige, der eine solche Kasse eingesetzt hat, keine Kenntnis von der Manipulationsm\u00f6glichkeit hatte.<\/li>
        19. Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Kasse objektiv manipulierbar war und dies auch einem bestimmten Personenkreis \u2011\u2011zumindest dem Kassenhersteller und den Kassenh\u00e4ndlern und -reparateuren\u2011\u2011 bekannt gewesen ist, aber weder festgestellt noch ausgeschlossen werden kann, dass auch der Kl\u00e4ger von der M\u00f6glichkeit undokumentierter \u00c4nderungen des Standes des Z1-Z\u00e4hlers Kenntnis hatte.<\/li>
        20. In einem solchen Fall h\u00e4lt es der Senat in Anwendung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeits- und Vertrauensschutzgrundsatzes f\u00fcr geboten, beim kumulativen Vorliegen der folgenden Voraussetzungen (Hilfstatsachen) das \u2011\u2011in Bezug auf die Begr\u00fcndung einer Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach sowie die Vornahme der Sch\u00e4tzung der H\u00f6he nach im Regelfall hohe\u2011\u2011 Gewicht des in einer objektiven Manipulierbarkeit der eingesetzten Kasse liegenden formellen Mangels angemessen zu reduzieren:-  Der Kassenhersteller hat w\u00e4hrend des Vertriebszeitraums der Kasse ein Kassenmodell in Verkehr bringen wollen, das nach allgemeiner Vorstellung den damaligen steuerrechtlichen Anforderungen gen\u00fcgte;-  die Finanzverwaltung hat die Nutzung dieses Kassenmodells bisher nicht beanstandet;-   das Kassenmodell hat in der betrieblichen Praxis eine nennenswerte Verbreitung erfahren;-    eine tats\u00e4chliche Nutzung der objektiv gegebenen Manipulationsm\u00f6glichkeit durch den Steuerpflichtigen im konkreten Einzelfall ist nicht nachgewiesen, und nach den Umst\u00e4nden spricht auch eine weit \u00fcberwiegende Wahrscheinlichkeit gegen eine solche Manipulation.<\/li>
        21. Auch wenn die Rechtsprechung einen in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalt notwendigerweise r\u00fcckblickend beurteilt und daher auch tats\u00e4chliche und rechtliche Erkenntnisse heranziehen kann und muss, die sich erst nach der Verwirklichung des Sachverhalts ergeben haben, k\u00f6nnen doch der anzuwendenden Rechtsnorm Einschr\u00e4nkungen f\u00fcr die Ex-post-Betrachtung innewohnen. Zu den Umst\u00e4nden, die f\u00fcr die Sch\u00e4tzung von Bedeutung sind (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 2 AO), geh\u00f6ren auch die allgemeine Aufzeichnungspraxis sowie der Wissensstand des Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt, in dem es zu der formellen Mangelhaftigkeit der Buchf\u00fchrung gekommen ist. Insoweit gebieten es die Grunds\u00e4tze der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und des Vertrauensschutzes, jedenfalls bei der Gewichtung eines \u2011\u2011r\u00fcckblickend objektiv feststehenden\u2011\u2011 formellen Mangels zu ber\u00fccksichtigen, ob dieser im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts vom Steuerpflichtigen \u00fcberhaupt erkannt worden war beziehungsweise h\u00e4tte erkannt werden k\u00f6nnen. Es w\u00e4re unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig, wenn die Gewinnermittlung aller Steuerpflichtigen, die ein solches \u2011\u2011seinerzeit m\u00f6glicherweise weit verbreitetes\u2011\u2011 Kassenmodell eingesetzt haben, allein deshalb verworfen w\u00fcrde, weil sich mehrere Jahrzehnte nach dem Entwicklungs- und Vertriebszeitraum dieses Kassenmodells herausstellt, dass es objektiv manipulierbar gewesen ist.<\/li>
        22. (d) Ob diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, wird das FG im zweiten Rechtsgang feststellen und die daf\u00fcr bestehenden Indizien pr\u00fcfen m\u00fcssen. Aus der \u2011\u2011vom FG ausf\u00fchrlich protokollierten\u2011\u2011 Vernehmung des Programmierers der Kassensoftware als Sachverst\u00e4ndigen haben sich keine Anhaltspunkte daf\u00fcr ergeben, dass er beziehungsweise der Kassenhersteller eine Kasse hat in Verkehr bringen wollen, die den damaligen steuerrechtlichen Anforderungen nicht gen\u00fcgte. Vielmehr hat er die von ihm vorgesehene M\u00f6glichkeit zur Neueinstellung des Z1-Z\u00e4hlers nachvollziehbar damit erkl\u00e4rt, dass diese Funktion aus seiner Sicht f\u00fcr die unver\u00e4nderte Wiederaufnahme des Kassenbetriebs nach der Durchf\u00fchrung von Reparaturarbeiten erforderlich gewesen sei. Die Schlussfolgerung, dass dies den Anforderungen des \u00a7 145 Abs. 2 AO objektiv nicht entspricht, wurde m\u00f6glicherweise zur damaligen Zeit noch nicht gezogen. Soweit bisher ersichtlich, hat die Finanzverwaltung die Nutzung dieses Kassenmodells noch f\u00fcr den Streitzeitraum weder allgemein noch \u2011\u2011trotz Durchf\u00fchrung fr\u00fcherer Au\u00dfenpr\u00fcfungen\u2011\u2011 konkret beim Kl\u00e4ger beanstandet. Auch hat das FG ausdr\u00fccklich festgestellt, dass kein Nachweis f\u00fcr eine tats\u00e4chliche Manipulation der Kasse durch den Kl\u00e4ger vorliegt.<\/li>
        23. (5) Dar\u00fcber hinaus begr\u00fcndet selbst die Verwendung einer objektiv manipulierbaren Kasse unter engen Voraussetzungen gar keine Sch\u00e4tzungsbefugnis (vgl. zu dieser M\u00f6glichkeit bei Registrierkassen einfacher Bauart bereits Senatsbeschl\u00fcsse vom 11.01.2017 – X B 104\/16, BFH\/NV 2017, 561, Rz 37 und vom 23.02.2018 – X B 65\/17, BFH\/NV 2018, 517, Rz 35). Dies w\u00e4re vor allem dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige in \u00fcberobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen f\u00fchrt, die eine hinreichende Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung bieten. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall allerdings nicht erf\u00fcllt.<\/li>
        24. Im Streitfall w\u00e4re beispielsweise der t\u00e4gliche Ausdruck des Standes des GT1-Speichers auf den Z1-Bons geeignet gewesen, trotz der objektiven Manipulierbarkeit der Kasse auf andere Weise eine hinreichende Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung zu bieten. Denn wenn in l\u00fcckenlos vorliegenden Z1-Bons nicht nur der Z1-Z\u00e4hler und die Summe der Tageseinnahmen ausgedruckt ist \u2011\u2011dies allein bietet bei der hier eingesetzten Kasse keine absolute Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung\u2011\u2011, sondern zus\u00e4tzlich auch der GT1-Speicher, der nach den Ausf\u00fchrungen des Sachverst\u00e4ndigen nicht manipulierbar war, und die Differenz des GT1-Speichers zum Stand des jeweiligen Vortages exakt der Summe der im Z1-Bon angegebenen Tageseinnahmen entspricht, dann best\u00fcnde kein vern\u00fcnftiger Zweifel mehr an der Vollst\u00e4ndigkeit der Erkl\u00e4rung jedenfalls derjenigen Einnahmen, die mit der Kasse erfasst wurden.<\/li>
        25. Zwar ist der unterbliebene Ausdruck des GT1-Speichers in den Z1-Bons dem Kl\u00e4ger nach Auffassung des Senats nicht als zus\u00e4tzlicher formeller Mangel vorzuhalten, da dies nicht zu den Mindestanforderungen an die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit eines Z1-Bons geh\u00f6rt (vgl. Brenner in Hruschka\/Peters\/von Freeden, Steuerliche Betriebspr\u00fcfung, 2022, Rz 5.104, wo dies nicht als Anforderung an einen Tagesendsummenbon erw\u00e4hnt wird). Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte allerdings durch den \u00fcberobligatorischen Ausdruck des GT1-Speichers in seinen Z1-Bons die M\u00f6glichkeit gehabt, den in der objektiven Manipulierbarkeit des Z1-Z\u00e4hlers liegenden formellen Mangel seiner Aufzeichnungen gewisserma\u00dfen auszugleichen. Hiervon hat er indes keinen Gebrauch gemacht.<\/li>
        26. bb) Soweit das FG eine weitere Manipulationsm\u00f6glichkeit darin gesehen hat, dass einzelne Berichtsteile (der Sachverst\u00e4ndige hat hier Warengruppenberichte, Bedienerums\u00e4tze und Kassensollberichte genannt) in Z-Stellung separat gel\u00f6scht werden k\u00f6nnen, ohne dass dies Auswirkungen auf den Z1-Z\u00e4hler hat, ist dies f\u00fcr den Senat jedenfalls ohne n\u00e4here Erl\u00e4uterungen nicht nachvollziehbar.<\/li>
        27. Zwar ist das Revisionsgericht in Sch\u00e4tzungsf\u00e4llen auf die \u00dcberpr\u00fcfung von Rechtsfehlern beschr\u00e4nkt. Allerdings muss es die Sch\u00e4tzung nachvollziehen k\u00f6nnen, um zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und Beweisw\u00fcrdigung von sachfremden Erw\u00e4gungen ausgegangen ist. Das Tatsachengericht hat darzulegen, wie und dass es seine \u00dcberzeugung in rechtlich zul\u00e4ssiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1\/18, BFH\/NV 2022, 305, Rz 48, m.w.N.). Hieran fehlt es derzeit in Bezug auf die in diesem Zusammenhang vom FG angenommene Manipulationsm\u00f6glichkeit.<\/li>
        28. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die l\u00fcckenlose Zusammenstellung der Erl\u00f6se der einzelnen Betriebstage sind nicht Warengruppen- oder Bedienerberichte, sondern die Tagesendsummenbons. Gerade der Umstand, dass die separate L\u00f6schung von Berichtsteilen den Z1-Z\u00e4hler nicht ber\u00fchrt, gew\u00e4hrleistet deshalb die korrekte Erfassung der Einnahmen. H\u00e4tte \u2011\u2011wie es sich das FG offenbar vorstellt\u2011\u2011 die L\u00f6schung eines Kellnerberichts zur Folge, dass der Z1-Z\u00e4hler ver\u00e4ndert w\u00fcrde, tr\u00e4te deshalb genau das Gegenteil des vom FG Erstrebten ein: Ohne L\u00f6schung des Inhalts des Z1-Speichers w\u00fcrde der Z1-Z\u00e4hler ver\u00e4ndert. Dies w\u00e4re nicht zul\u00e4ssig und w\u00fcrde den \u2011\u2011f\u00fcr die \u00dcberpr\u00fcfbarkeit der Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmenerfassung entscheidenden\u2011\u2011 Tagesendsummenbons ihre Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit nehmen. Ohne n\u00e4here Erl\u00e4uterungen des FG ist daher der Umstand, dass die L\u00f6schung der genannten Berichte keine Auswirkung auf den Z1-Z\u00e4hler hatte, nicht als objektive Manipulationsm\u00f6glichkeit anzusehen.<\/li>
        29. cc) Als weiteren formellen Mangel von erheblicher Bedeutung hat das FG angef\u00fchrt, dass der Kl\u00e4ger keine Protokolle \u00fcber Umprogrammierungen der Kasse vorgelegt habe, obwohl solche Umprogrammierungen nach der \u00dcberzeugung der Vorinstanz stattgefunden haben m\u00fcssten. Diese Ausf\u00fchrungen sind nicht frei von Rechtsfehlern.<\/li>
        30. (1) Zum einen hat das FG die Auffassung vertreten, der im Zeitpunkt der Umsatzsteuer-Nachschau und der sp\u00e4teren Au\u00dfenpr\u00fcfung vorgefundene Zustand der Einstellungen der Kasse (kein Ausdruck des GT-Speichers und des Journals; M\u00f6glichkeit zur Ausgabe von Proforma-Rechnungen) habe auf einer Umprogrammierung beruht. Der Kl\u00e4ger hat jedoch \u2011\u2011ohne dass das FG sich damit auseinandergesetzt h\u00e4tte\u2011\u2011 vorgetragen, diese Einstellungen seien bereits vorhanden gewesen, als er die Kasse in Betrieb genommen habe. Sollte es sich so verhalten, w\u00fcrde es sich nicht um eine Umprogrammierung handeln, sondern allenfalls um eine Erstprogrammierung der Einstellungen durch den Kassenh\u00e4ndler beim Verkauf der Kasse an den Steuerpflichtigen. Zwar stellt auch eine solche Erstprogrammierung eine dokumentations- und aufbewahrungspflichtige Organisationsunterlage im Sinne des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. F\u00fcr den Fall, dass bisher keine \u00c4nderung der Programmierung vorgenommen worden ist, kann die \u2011\u2011dann unver\u00e4ndert fortbestehende\u2011\u2011 Erstprogrammierung der Einstellungen aber auch durch einen nachtr\u00e4glichen Speicherauszug („Dump“) nachgewiesen werden. Ein solcher Speicherauszug ist w\u00e4hrend der Umsatzsteuer-Nachschau erstellt worden. Eine vorherige Umprogrammierung ist bei einer solchen Sachlage zwar nicht ausgeschlossen, aber auch nicht belegt. Da das FG die M\u00f6glichkeit, dass es sich noch um die Erstprogrammierung gehandelt haben k\u00f6nnte, nicht gesehen und das entsprechende Vorbringen des Kl\u00e4gers \u00fcbergangen hat, wird es sich im zweiten Rechtsgang nochmals damit auseinandersetzen, gegebenenfalls statt dessen den in der fehlenden Aufbewahrung des Protokolls \u00fcber die Erstprogrammierung liegenden Mangel gewichten m\u00fcssen.<\/li>
        31. (2) Zum anderen hat das FG seine \u00dcberzeugung von der nachtr\u00e4glichen Vornahme undokumentierter Umprogrammierungen damit begr\u00fcndet, dass als Firmware der Kasse die Version vom 20.09.2001 verwendet worden sei, die erst nach dem \u2011\u20111999 erfolgten\u2011\u2011 Erwerb der Kasse aufgespielt worden sein k\u00f6nne. Wie der Kl\u00e4ger jedoch bereits im Klageverfahren zutreffend vorgetragen hat, ist hinsichtlich der Dokumentationsanforderungen zu unterscheiden zwischen der Firmware der Kasse einerseits und den Einstellungen der Kasse andererseits. Die Firmware kann bei einer Kasse des hier verwendeten Typs durch den Nutzer der Kasse nicht ver\u00e4ndert werden. Sie wird durch die Bedienungsanleitung dokumentiert, die im Streitfall vorgelegen hat. Die Einstellungen der Kasse k\u00f6nnen hingegen durch den Nutzer im laufenden Betrieb ver\u00e4ndert werden und sind in diesem Zeitpunkt durch Erstellung entsprechender Protokolle \u00fcber die vorgenommenen Einstellungen (in der Praxis der Finanzverwaltung und der Gerichte bisher als „Programmierprotokolle“ bezeichnet) zu dokumentieren. Zwar stellt das Protokoll \u00fcber das Aufspielen einer neuen Firmware einschlie\u00dflich des Zeitpunkts f\u00fcr sich genommen auch eine dokumentations- und aufbewahrungspflichtige Organisationsunterlage im Sinne des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Einen Schluss auf eine damit einhergehende oder anschlie\u00dfend erfolgte \u00c4nderung der Einstellungen im oben genannten Sinne l\u00e4sst das Aufspielen der neuen Firmware jedoch nur zu, wenn die Firmware diese Einstellungen zwingend auf einen bestimmten Ausgangszustand zur\u00fcckversetzt und au\u00dferdem dieser Zustand nicht demjenigen entspricht, der dem Speicherauszug zu entnehmen ist. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Das ist gegebenenfalls nachzuholen, der in der fehlenden Protokollierung des Firmware-Updates liegende Mangel ist f\u00fcr sich zu gewichten.<\/li>
        32. dd) Das FG hat au\u00dferdem einen Sch\u00e4tzungsgrund darin gesehen, dass die Zahlungswege (Bar- oder Kartenzahlung) nicht in den Z1-Bons selbst angegeben waren, sondern der Kl\u00e4ger diese Angaben handschriftlich auf den t\u00e4glichen Kassenabrechnungen notiert hat. Selbst wenn man darin einen formellen Mangel sehen wollte, w\u00e4re dieser im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung, die sowohl f\u00fcr die Begr\u00fcndung der Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach als auch f\u00fcr die Eingriffsintensit\u00e4t der Sch\u00e4tzung der H\u00f6he nach vorzunehmen ist, im Streitfall nicht von wesentlichem Gewicht. Denn die Kartenzahlungen sind aufgrund der vorhandenen Kartenabrechnungen und Kontoausz\u00fcge jederzeit auch nachtr\u00e4glich \u00fcberpr\u00fcfbar und hier vom FA tats\u00e4chlich \u00fcberpr\u00fcft worden, ohne dass sich Anhaltspunkte f\u00fcr eine fehlerhafte Aufteilung der Zahlungswege ergeben h\u00e4tten.<\/li>
        33. ee) Dar\u00fcber hinaus hat das FG sich \u2011\u2011entgegen dem im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens pr\u00e4zisierten Vorbringen des Kl\u00e4gers\u2011\u2011 davon \u00fcberzeugt gezeigt, dass der Kl\u00e4ger den Kassenspeicher t\u00e4glich auf null gesetzt hatte. Diese Feststellung ist m\u00f6glich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
        34. Um hieraus allerdings eine (wesentliche) Sch\u00e4tzungsbefugnis abzuleiten, h\u00e4tte das FG zus\u00e4tzlich Feststellungen dazu treffen m\u00fcssen, ob die vom Kl\u00e4ger verwendete Kasse, die lediglich \u00fcber 128 KB Arbeitsspeicher verf\u00fcgte, technisch \u00fcberhaupt in der Lage gewesen w\u00e4re, die Einzeldaten eines l\u00e4ngeren Zeitraums zu speichern (vgl. Brenner in Hruschka\/Peters\/von Freeden, Steuerliche Betriebspr\u00fcfung, 2022, Rz 5.68: bei derartigen, bis 2016 auch nach Auffassung der Finanzverwaltung in zul\u00e4ssiger Weise eingesetzten Altkassen Speicherung von Einzeldaten „in der Regel nur f\u00fcr wenige Tage“). Nur wenn dies festgestellt werden k\u00f6nnte, w\u00e4re das „rechtm\u00e4\u00dfige Alternativverhalten“ des Kl\u00e4gers geeignet gewesen, dem FA die Auslesung der Kassendaten eines l\u00e4ngeren, repr\u00e4sentativen Zeitraums zu erm\u00f6glichen.<\/li>
        35. Etwas anderes w\u00fcrde allerdings gelten, wenn das FG festgestellt h\u00e4tte, dass der nach seiner Tatsachenw\u00fcrdigung vom Kl\u00e4ger verwendete L\u00f6schbefehl \u2011\u2011ob das FG die \u00dcberzeugung gewonnen hatte, der Kl\u00e4ger habe den Befehl „89-X-2610“ oder aber den Befehl „89-X-9999-T5“ verwendet, wird aus den tatrichterlichen Feststellungen nicht deutlich, da auf Blatt 38 des Urteils beide Befehle erw\u00e4hnt werden\u2011\u2011 auch zur Folge gehabt h\u00e4tte, dass der Inhalt des Z1-Speichers auf null gesetzt wird, ohne zugleich den Z1-Z\u00e4hler zu erh\u00f6hen. Eine solche Feststellung l\u00e4sst sich den \u2011\u2011letztlich unklar bleibenden\u2011\u2011 Formulierungen des FG auf Blatt 39 Mitte seines Urteils indes nicht mit hinreichender Eindeutigkeit entnehmen.<\/li>
        36. c) Auch in Bezug auf die Feststellung und Gewichtung von materiellen M\u00e4ngeln weist die angefochtene Entscheidung Rechtsfehler auf.<\/li>
        37. aa) Das FG hat ausdr\u00fccklich festgestellt, dass kein Nachweis f\u00fcr eine tats\u00e4chliche Manipulation der Kasse durch den Kl\u00e4ger vorliegt.<\/li>
        38. bb) Als materiellen Mangel, der schon f\u00fcr sich genommen eine Sch\u00e4tzungsbefugnis begr\u00fcnden soll, hat das FG allerdings den Umstand angesehen, dass der Kl\u00e4ger in den Jahren 2012 und 2013 bei den Gutscheinen vom Typ 2 lediglich die ihm von den Gutscheinherausgebern tats\u00e4chlich auf sein Bankkonto \u00fcberwiesenen Betr\u00e4ge \u2011\u2011erh\u00f6ht um die einbehaltenen und als Betriebsausgabe abgezogenen Provisionen\u2011\u2011 als Erl\u00f6se erfasst hat, nicht aber den Nennbetrag des Gutscheins unter gegenl\u00e4ufigen Abzugs eines Rabatts.<\/li>
        39. (1) In Bezug auf diese Gutscheine hat das FG weder die Vertragsinhalte festgestellt, die f\u00fcr die Streitjahre im Verh\u00e4ltnis zwischen dem Kl\u00e4ger und den Gutscheinherausgebern galten, noch die Bedingungen, die im Verh\u00e4ltnis zwischen den Gutscheinherausgebern und den Restaurantg\u00e4sten vereinbart waren. Dem Vorbringen des Kl\u00e4gers \u2011\u2011das das FG im zweiten Rechtsgang, sofern es auf diesen Punkt \u00fcberhaupt noch ankommen sollte, durch entsprechende tats\u00e4chliche Feststellungen zu unterlegen h\u00e4tte\u2011\u2011 l\u00e4sst sich jedoch entnehmen, dass die Gutscheinherausgeber potenziellen Restaurantg\u00e4sten anboten, einen beim Kl\u00e4ger einzul\u00f6senden Restaurantgutschein \u00fcber Leistungen im Wert von beispielsweise 50 \u20ac f\u00fcr lediglich 25 \u20ac zu erwerben. Der Gast legte dem Kl\u00e4ger den Gutschein vor, erhielt Leistungen im (Speisekarten-)Wert von 50 \u20ac und \u00fcbergab dem Kl\u00e4ger anstelle einer Bar- oder Kartenzahlung den Gutschein. Der Kl\u00e4ger reichte den Gutschein bei dessen Aussteller ein und erhielt einige Zeit sp\u00e4ter eine \u00dcberweisung auf sein Bankkonto in H\u00f6he der Differenz zwischen den versprochenen 25 \u20ac und einer vom Gutscheinaussteller einbehaltenen \u2011\u2011recht hohen\u2011\u2011 Provision. Der Kl\u00e4ger erfasste die 25 \u20ac als Erl\u00f6s und zog die einbehaltene Provision als Betriebsausgabe ab.<\/li>
        40. (2) Ertragsteuerrechtlich h\u00e4lt der Senat die Auffassung des FG, der Kl\u00e4ger h\u00e4tte den vollen Nominalbetrag des Gutscheins als Erl\u00f6s, gegenl\u00e4ufig allerdings auch den Rabatt erfassen m\u00fcssen, jedenfalls in den F\u00e4llen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung f\u00fcr unzutreffend. Hier kommt es hinsichtlich des Zeitpunkts der Einnahmenerfassung auf den Zufluss an (\u00a7 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). In diesen F\u00e4llen sind als Betriebseinahmen die wirtschaftlich endg\u00fcltig vereinnahmten Geldzug\u00e4nge anzusetzen; ma\u00dfgeblich ist insoweit, ob der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber die jeweiligen Geldbetr\u00e4ge endg\u00fcltig erlangt hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16.03.2022 – I R 10\/18, BFH\/NV 2023, 24, Rz 11, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).<\/li>
        41. In Bezug auf die Leistungen an einen Restaurantgast, der einen solchen Gutschein vorgelegt hat, hat der Kl\u00e4ger zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht an einem Geldbetrag erlangt, der den Betrag von 25 \u20ac, den der Kl\u00e4ger vom Aussteller des Gutscheins erhalten konnte, \u00fcbersteigt. Insoweit ist auch kein Zufluss im Sinne des \u00a7 11 Abs. 1 EStG ersichtlich. Eine gesetzliche Grundlage f\u00fcr seine abweichende Auffassung hat das FG nicht angef\u00fchrt. Da es sich bei solchen Gutscheinen weder um gesetzliche Zahlungsmittel noch um Wertpapiere handelt, sondern lediglich um Beweispapiere \u00fcber Forderungen (vgl. hierzu ausf\u00fchrlich Dienst\/Scheibenpflug, JurPC Internet-Zeitschrift f\u00fcr Rechtsinformatik und Informationsrecht, 147\/2012, stellt allein die \u00dcbergabe des Gutscheins ohnehin noch keinen Zufluss (\u00a7 11 Abs. 1 EStG) der entsprechenden Forderung dar, sondern erst die sp\u00e4tere tats\u00e4chliche Gutschrift auf dem Bankkonto des Kl\u00e4gers.<\/li>
        42. Soweit das FA in der Revisionserwiderung die Auffassung vertritt, die Handhabung des Kl\u00e4gers habe die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung verletzt, ist darauf hinzuweisen, dass der Kl\u00e4ger seinen Gewinn in den Streitjahren \u2011\u2011in zul\u00e4ssiger Weise\u2011\u2011 eben nicht nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung ermittelt hat, sondern durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 EStG i.V.m. \u00a7 11 EStG.<\/li>
        43. (3) Umsatzsteuerrechtlich hat das FG nicht gen\u00fcgend Feststellungen getroffen, um seine Auffassung revisionsrechtlich \u00fcberpr\u00fcfen zu k\u00f6nnen. Die f\u00fcr bestimmte Gutscheine geltenden Sonderregelungen in \u00a7 3 Abs. 13 bis 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind erstmals ab dem 01.01.2019 anzuwenden und daher in den Streitjahren noch nicht einschl\u00e4gig. Ob das FA dem Kl\u00e4ger gestattet hatte, seinen Umsatz nach vereinnahmten Entgelten zu besteuern \u2011\u2011die Voraussetzungen des hierf\u00fcr ma\u00dfgeblichen \u00a7 20 Satz 1 Nr. 1 UStG h\u00e4tten vorgelegen\u2011\u2011, ist vom FG nicht festgestellt worden. Sollte es sich so verhalten, w\u00fcrden die Ausf\u00fchrungen unter (2) entsprechend gelten.<\/li>
        44. (4) Selbst wenn aber entsprechend der vom FG vertretenen Auffassung eine fiktive Einnahme beziehungsweise ein fiktiver Umsatz in H\u00f6he des Gutschein-Nennbetrags \u2011\u2011unter gleichzeitigem Abfluss eines Rabatts in H\u00f6he der Differenz zu dem Auszahlungsbetrag, den der Kl\u00e4ger vom Gutscheinaussteller lediglich beanspruchen konnte\u2011\u2011 als zugeflossen beziehungsweise erzielt gelten m\u00fcsste, w\u00fcrde dies keine Sch\u00e4tzungsbefugnis begr\u00fcnden. Vielmehr w\u00fcrde es sich lediglich um einen technischen Fehler der Aufzeichnungen ohne Auswirkungen auf das Ergebnis der Gewinn- oder Umsatzermittlung handeln. Ein solcher Fehler w\u00e4re zwar zu korrigieren (durch betragsm\u00e4\u00dfig identische und sich daher gegenseitig aufhebende Erh\u00f6hungen sowohl der Erl\u00f6se als auch der gew\u00e4hrten Rabatte); aus ihm erg\u00e4be sich aber \u2011\u2011gerade im Gegensatz zur entscheidungstragend gewordenen Auffassung des FG\u2011\u2011 kein Anlass, an der materiellen Richtigkeit der Aufzeichnungen im \u00dcbrigen zu zweifeln.<\/li>
        45. cc) Als weiteren materiellen Mangel erw\u00e4hnt das FG die nicht aufgezeichneten Wareneink\u00e4ufe (Getr\u00e4nkeeink\u00e4ufe) bei C. Diese W\u00fcrdigung findet sich zwar lediglich in demjenigen Abschnitt des angefochtenen Urteils, der sich mit der Sch\u00e4tzungsbefugnis in Bezug auf die Lieferdienstums\u00e4tze befasst. Es ist aber kein Grund ersichtlich, weshalb sich die hieraus abgeleitete Sch\u00e4tzungsbefugnis auf diesen Teilbereich der Bet\u00e4tigung des Kl\u00e4gers beschr\u00e4nken sollte, zumal nach Angabe des Kl\u00e4gers selbst im Restaurant der Anteil der Getr\u00e4nkeums\u00e4tze am Gesamtumsatz deutlich h\u00f6her gewesen sein soll als im Lieferdienst.<\/li>
        46. (1) Das Vorhandensein dieser vom Kl\u00e4ger nicht erfassten Rechnungen \u2011\u2011wobei das FG im zweiten Rechtsgang noch Feststellungen dazu treffen sollte, wo (beim Kl\u00e4ger oder bei C) das FA diese Rechnungen aufgefunden hat\u2011\u2011 stellt ein starkes und vom FG in zul\u00e4ssiger Weise gew\u00fcrdigtes Indiz f\u00fcr das Vorhandensein nicht erfasster Wareneink\u00e4ufe dar. Aus diesem Indiz durfte das FG dem Grunde nach in ebenfalls zul\u00e4ssiger Weise den Schluss auf eine „Doppelverk\u00fcrzung“ (Nichterfassung von Wareneink\u00e4ufen, um Schwarzeinnahmen verschleiern zu k\u00f6nnen) ziehen. Bei dieser Sachlage h\u00e4tte es dem Kl\u00e4ger oblegen, seine \u2011\u2011lediglich pauschal erhobene und nicht unter Beweis gestellte\u2011\u2011 Behauptung zu substantiieren, die f\u00fcr die Erm\u00f6glichung von Schwarzeink\u00e4ufen bekannte C habe den Namen des Kl\u00e4gers missbraucht, damit Dritte bei ihr Schwarzeink\u00e4ufe t\u00e4tigen k\u00f6nnten. Der Kl\u00e4ger hat allerdings im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, dem FG n\u00e4here Darlegungen hierzu zu unterbreiten.<\/li>
        47. (2) Allerdings sind die nicht erfassten Eink\u00e4ufe bei C im Verh\u00e4ltnis zu den gesamten Wareneink\u00e4ufen des Kl\u00e4gers geringf\u00fcgig (vgl. Anlage 4 des Betriebspr\u00fcfungs-Berichts):Jahr   Wareneinkauf gesamtnicht erfasster Wareneinkauf bei CAnteil des nicht erfassten Wareneinkaufs2011   64.177,84 \u20ac0,00 \u20ac0,00 %2012   72.751,33 \u20ac1.122,78 \u20ac1,54 %2013   79.021,78 \u20ac125.56 \u20ac0,15 %2014   93.374,48 \u20ac221,38 \u20ac0,24 %<\/li>
        48. Angesichts dieses Umstands h\u00e4tte das FG \u2011\u2011das die H\u00f6he dieser Betr\u00e4ge in seiner Entscheidung nicht einmal erw\u00e4hnt hat\u2011\u2011 begr\u00fcnden m\u00fcssen, weshalb es aus diesem geringen Anteil eine umfassende Befugnis zu einer hohen Vollsch\u00e4tzung ableiten will. An einer solchen Begr\u00fcndung fehlt es.<\/li>
        49. Auch begr\u00fcndet das FG weder dem Grunde noch der H\u00f6he nach, weshalb es zus\u00e4tzlich zu den nicht erfassten Wareneink\u00e4ufen bei C pauschale Hinzusch\u00e4tzungen weiterer Schwarzeink\u00e4ufe in vielfacher H\u00f6he vorgenommen hat, m\u00f6gen diese Hinzusch\u00e4tzungen sich auch zugunsten des Kl\u00e4gers ausgewirkt haben. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.<\/li>
        50. (3) Soweit das FG in diesem Zusammenhang als zus\u00e4tzliches Argument f\u00fcr eine Doppelverk\u00fcrzung anf\u00fchrt, im Vergleich zur vorangegangenen Au\u00dfenpr\u00fcfung (2001 bis 2003) sei der Fassbiereinkauf im Streitjahr 2013 deutlich geringer ausgefallen, h\u00e4tte sich das FG auch damit auseinandersetzen m\u00fcssen, dass sich der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Streitjahre auf einen sehr hohen Anteil an Au\u00dfer-Haus-Ums\u00e4tzen berufen hat, bei denen der Getr\u00e4nkeanteil geringer sei als bei Restaurantums\u00e4tzen.<\/li>
        51. 2. Das FG ist auf wesentliche Einwendungen des Kl\u00e4gers nicht eingegangen. Darin liegt sowohl die vom Kl\u00e4ger insoweit ger\u00fcgte Verletzung seines Anspruchs auf Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) als auch ein materiell-rechtlicher Mangel der Begr\u00fcndung des angefochtenen Urteils.<\/li>
        52. a) Nachdem der vom FG beauftragte Sachverst\u00e4ndige den GT1-Speicher ausgelesen hatte, hat der Kl\u00e4ger eine Aufstellung der seit der Erstinbetriebnahme der Kasse erzielten Ums\u00e4tze eingereicht und behauptet, die Summe dieser Ums\u00e4tze \u2011\u2011seiner eigenen zuz\u00fcglich der Erl\u00f6se des Voreigent\u00fcmers der Kasse\u2011\u2011 entspreche genau dem Stand des GT1-Speichers (3.100.835,79 W\u00e4hrungseinheiten). Auch entspreche der am 06.10.2015 erreichte Stand des Z1-Z\u00e4hlers (5 725) der Summe der \u00d6ffnungstage seit der Erstinbetriebnahme der Kasse.<\/li>
        53. Neben der bisher ungekl\u00e4rten Frage, ob und mit welchen Programmierbefehlen der GT1-Speicher l\u00f6schbar ist und gel\u00f6scht worden sein k\u00f6nnte, h\u00e4tte das FG die vom Kl\u00e4ger mitgeteilten Zahlen \u00fcberpr\u00fcfen m\u00fcssen, wobei allerdings zu beachten ist, dass in der Aufstellung des Kl\u00e4gers die Netto-Erl\u00f6se angegeben sind, w\u00e4hrend die Kasse die Brutto-Erl\u00f6se in den GT1-Speicher schreibt. H\u00e4tte sich \u2011\u2011entsprechend der Behauptung des Kl\u00e4gers\u2011\u2011 bei dieser \u00dcberpr\u00fcfung herausgestellt, dass der Inhalt des GT1-Speichers der Summe der seit Inbetriebnahme der Kasse vom Kl\u00e4ger und dem Voreigent\u00fcmer der Kasse erkl\u00e4rten Ums\u00e4tze entspricht, w\u00fcrde dies ein wesentliches Indiz daf\u00fcr darstellen, dass der Kl\u00e4ger alle Ums\u00e4tze, die in die Kasse eingegeben worden sind, auch erkl\u00e4rt hat.<\/li>
        54. b) Ebenso h\u00e4tte das FG dem \u2011\u2011w\u00e4hrend des gesamten Verfahrens mehrfach wiederholten\u2011\u2011 Vorbringen des Kl\u00e4gers nachgehen m\u00fcssen, das FA habe die Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge f\u00fcr das Restaurant auf einer fehlerhaften Zahlengrundlage ermittelt, zumal dieses Vorbringen ebenso auf die methodisch vergleichbare eigene Sch\u00e4tzung des FG zutrifft.<\/li>
        55. aa) Das FA und das FG haben die Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge f\u00fcr das Restaurant dadurch ermittelt, dass sie den vom Kl\u00e4ger erkl\u00e4rten Bruttoerl\u00f6sen die im Wege der Vollsch\u00e4tzung anhand unterstellter fester Tagesums\u00e4tze ermittelten Bruttoerl\u00f6se gegen\u00fcbergestellt haben. Die jeweiligen Differenzbetr\u00e4ge wurden als Hinzusch\u00e4tzung den erkl\u00e4rten Erl\u00f6sen hinzuaddiert.<\/li>
        56. bb) Hierzu hat der Kl\u00e4ger im Klageverfahren zum einen geltend gemacht, das FA habe vom Kl\u00e4ger erkl\u00e4rte Erl\u00f6se aus bestimmten Gutscheinen aus dem Bereich „7 % Umsatzsteuer“ (Lieferdienste) in den Bereich „19 % Umsatzsteuer“ (Restaurant) umgegliedert (2012: 2.607 \u20ac; 2013: 13.374 \u20ac), was in der Sache nicht zu beanstanden sei. Dadurch erh\u00f6hten sich aber nach der vom FA und FG angewendeten Sch\u00e4tzungssystematik die vom Kl\u00e4ger aus dem Restaurant erkl\u00e4rten Bruttoerl\u00f6se, so dass der Differenzbetrag zu der vorgenommenen Vollsch\u00e4tzung \u2011\u2011und damit der Hinzusch\u00e4tzungsbetrag\u2011\u2011 entsprechend geringer h\u00e4tte ausfallen m\u00fcssen.<\/li>
        57. cc) Zum anderen hat der Kl\u00e4ger im Klageverfahren vorgetragen, wenn das FA hinsichtlich der Gutscheine der Auffassung sei, dass der h\u00f6here Nennbetrag als Erl\u00f6s \u2011\u2011unter gegenl\u00e4ufigem Abzug eines Rabatts\u2011\u2011 anzusetzen sei, dann m\u00fcsse in einem ersten Schritt zun\u00e4chst dieser Erl\u00f6s angesetzt werden. Erst dieser Betrag d\u00fcrfe dann mit der vorgenommenen Vollsch\u00e4tzung verglichen werden, so dass sich der Differenzbetrag (Hinzusch\u00e4tzungsbetrag) entsprechend mindere.<\/li>
        58. 3. Der Umstand, dass die vom FG festgestellten beziehungsweise angenommenen formellen und materiellen M\u00e4ngel teilweise nicht vorliegen oder zu stark gewichtet worden sind und dass das FG wesentliche Einwendungen des Kl\u00e4gers \u00fcbergangen hat, bewirkt, dass die von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen und vorgenommenen W\u00fcrdigungen derzeit keine Grundlage f\u00fcr die vom FG in Bezug auf das Restaurant gew\u00e4hlte, sehr eingriffsintensive Methode der Vollsch\u00e4tzung bieten.<\/li>
        59. a) Das FG hat aufgrund der von ihm festgestellten beziehungsweise angenommenen M\u00e4ngel die Beweiskraft der Gewinnermittlungen des Kl\u00e4gers als insgesamt ersch\u00fcttert angesehen, sie daher vollst\u00e4ndig verworfen und eine Befugnis zur Vollsch\u00e4tzung der Erl\u00f6se des Kl\u00e4gers auf der Grundlage griffweise unterstellter Werte f\u00fcr die durchschnittliche G\u00e4stezahl je \u00d6ffnungstag und den durchschnittlichen Umsatz je Gast angenommen. Eine solche Vollsch\u00e4tzung unter Verwerfung der gesamten Gewinnermittlungen des Steuerpflichtigen ist nur dann zul\u00e4ssig, wenn das FG \u2011\u2011regelm\u00e4\u00dfig auch materielle\u2011\u2011 M\u00e4ngel der Gewinnermittlungen feststellen kann, die so gravierend sind, dass sie bei Vornahme der aus Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgr\u00fcnden auch hier erforderlichen Abw\u00e4gung und Gesamtw\u00fcrdigung (zur Anwendung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes bei Sch\u00e4tzungen vergleiche bereits oben III.1.b aa (4) (b), m.w.N.) den erheblichen Eingriff einer Vollsch\u00e4tzung \u2011\u2011die im Streitfall ungef\u00e4hr zu einer Verdreifachung der vom Kl\u00e4ger aus dem Restaurantbereich erkl\u00e4rten Erl\u00f6se und zu einer Vervielfachung der erkl\u00e4rten Gewinne gef\u00fchrt hat\u2011\u2011 rechtfertigen und tragen k\u00f6nnen.<\/li>
        60. Dies ist derzeit nicht der Fall. Allein das Gewicht der nach revisionsrechtlicher Pr\u00fcfung bestehenbleibenden, vom FG festgestellten M\u00e4ngel ist, wenn man zus\u00e4tzlich \u2011\u2011allein f\u00fcr Zwecke dieses Revisionsverfahrens\u2011\u2011 unterstellt, dass die vorstehend unter 2. aufgezeigten weiteren Sachaufkl\u00e4rungsma\u00dfnahmen zugunsten des Kl\u00e4gers ausgehen k\u00f6nnten, nicht geeignet, den erheblichen Eingriff einer Vollsch\u00e4tzung zu rechtfertigen.<\/li>
        61. b) In revisionsrechtlich im Wesentlichen bedenkenfreier Weise ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass andere Methoden als eine \u2011\u2011notwendigerweise ungenaue\u2011\u2011 griffweise Sch\u00e4tzung im Streitfall nicht zur Verf\u00fcgung stehen. Eine Geldverkehrsrechnung haben FA und FG mit der nachvollziehbaren Erw\u00e4gung ausgeschlossen, dass der Kl\u00e4ger umfangreiche finanzielle Beziehungen zum Ausland unterh\u00e4lt, die regelm\u00e4\u00dfig nicht vollst\u00e4ndig aufkl\u00e4rbar sind. Die Durchf\u00fchrung eines Zeitreihenvergleichs hatte schon das FA infolge des gro\u00dfen Umfangs der Gutscheinums\u00e4tze, bei denen die Zahlungen erst deutlich nach Erbringung der Leistungen des Kl\u00e4gers eingehen, als nicht sinnvoll angesehen. Eine Aufschlagkalkulation hat das FG f\u00fcr nicht durchf\u00fchrbar gehalten und zur Begr\u00fcndung darauf verwiesen, dass die auf Thermopapier ausgedruckten Rechnungen nicht mehr lesbar seien und die Kleinbetragsrechnungen keine genaue Angabe der Liefergegenst\u00e4nde enthielten. Dabei hat es allerdings nicht festgestellt, welchen Anteil diese Rechnungen am gesamten Wareneinkauf des Kl\u00e4gers hatten. In Anlage 12 zum Betriebspr\u00fcfungs-Bericht ist lediglich ein einziger Einkaufsbeleg aus dem Jahr 2009 \u2011\u2011also au\u00dferhalb des Streitzeitraums\u2011\u2011 als nicht lesbar bezeichnet. Allerdings mag eine Aufschlagkalkulation daran scheitern, dass der Kl\u00e4ger die Waren einheitlich sowohl f\u00fcr das Restaurant als auch f\u00fcr die Lieferdienste eingekauft hat, im Bereich der Lieferdienste \u2011\u2011auch nach seinen eigenen Angaben\u2011\u2011 aber ein wesentlich geringerer Anteil der Getr\u00e4nkeums\u00e4tze im Vergleich zum Restaurant zu erwarten ist.<\/li>
        62. c) Damit verbleibt notwendigerweise allein die griffweise Sch\u00e4tzung als unter den besonderen Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls geeignete Methode. Das FG wird im zweiten Rechtsgang allerdings \u2011\u2011nach erg\u00e4nzender Sachaufkl\u00e4rung und erneuter W\u00fcrdigung des Gewichts der jeweiligen M\u00e4ngel\u2011\u2011 zu erw\u00e4gen haben, ob die Voraussetzungen einer griffweisen Vollsch\u00e4tzung oder lediglich diejenigen einer griffweisen Teilsch\u00e4tzung (Sicherheitszuschlag) vorliegen.<\/li>
        63. 4. Da die Revision insgesamt zur Urteilsaufhebung und zur Zur\u00fcckverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung f\u00fchrt, ist \u00fcber die vom Kl\u00e4ger erhobenen Verfahrensr\u00fcgen nicht mehr zu entscheiden.<\/li>
        64. Entgegen dem entsprechenden Antrag des Kl\u00e4gers ist die Sache nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO Satz 1 i.V.m. \u00a7 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung an einen anderen Senat des FG zur\u00fcckzuverweisen. Da die Zur\u00fcckverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) ber\u00fchrt, setzt sie besondere sachliche Gr\u00fcnde voraus. Sie kommt zum Beispiel in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des beim FG gesch\u00e4ftsplanm\u00e4\u00dfig zur Entscheidung berufenen Senats bestehen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 09.01.2018 – IX R 34\/16, BFHE 260, 440, BStBl II 2018, 582, Rz 38, m.w.N.). Daf\u00fcr gibt es im Streitfall keine hinreichenden Anhaltspunkte.<\/li>
        65. 5. F\u00fcr den zweiten Rechtsgang weist der Senat \u2011\u2011ohne die Bindungswirkung nach \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 auf die folgenden Punkte hin:<\/li>
        66. a) Hinsichtlich der Erl\u00f6se aus dem Lieferdienst sieht der Senat derzeit keinen Grund, den vom FG angesetzten Sicherheitszuschlag im Umfang von 5 % der erkl\u00e4rten Erl\u00f6se zu beanstanden, wobei allerdings auch hier erg\u00e4nzende Tatsachenfeststellungen erforderlich sind.<\/li>
        67. aa) Insoweit hat das FG die Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach \u2011\u2011allerdings nur im Ergebnis\u2011\u2011 zu Recht bejaht.<\/li>
        68. (1) Allerdings enthalten sowohl der Tatbestand als auch die Entscheidungsgr\u00fcnde des angefochtenen Urteils in Bezug auf die Kassendaten zu den Lieferdienstums\u00e4tzen widerspr\u00fcchliche Angaben. Im Tatbestand wird auf Blatt 4 des Urteils bei Wiedergabe der Feststellungen der Au\u00dfenpr\u00fcfung angegeben, die Au\u00dfer-Haus-Verk\u00e4ufe seien t\u00e4glich lediglich zusammengefasst in einer Summe in der Registrierkasse erfasst worden. Dies impliziert, dass in der Kasse zu den Au\u00dfer-Haus-Ums\u00e4tzen zu keinem Zeitpunkt Einzeldaten vorhanden waren. Auf Blatt 5 des Urteils hei\u00dft es demgegen\u00fcber zu den Feststellungen der Fahndungspr\u00fcfung, die Einzeldaten zu den Lieferdienstbestellungen seien programmgesteuert t\u00e4glich gel\u00f6scht worden; hierzu sei die Einstellung der Kasse „Automatische Reorganisation t\u00e4glich“ verwendet worden. Gleicherma\u00dfen ist in den Entscheidungsgr\u00fcnden auf Blatt 39 unten des FG-Urteils erneut davon die Rede, die Bestellungen seien nach Angabe des Kl\u00e4gers „in einer Summe in die Kasse eingebucht“ worden. Unmittelbar im Anschluss hei\u00dft es indes, die Einzeldaten zu den Lieferdienstbestellungen seien programmgesteuert durch die genannte Einstellung der Kasse t\u00e4glich gel\u00f6scht worden.<\/li>
        69. Diese Feststellungen sind miteinander unvereinbar. Entweder ist nur die zusammengefasste Tagessumme in die Kasse eingebucht worden; dann waren in der Kasse niemals Einzeldaten vorhanden, so dass sie auch nicht gel\u00f6scht werden konnten. Oder in die Kasse sind tats\u00e4chlich doch Einzeldaten eingegeben worden, die sp\u00e4ter allerdings gel\u00f6scht worden sind.<\/li>
        70. (2) Die Sch\u00e4tzungsbefugnis ergibt sich aber daraus, dass nach den Feststellungen des FG f\u00fcr die mit dem Lieferdienst ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tze tats\u00e4chlich Unterlagen in Papierform angefallen sind (zum Beispiel per Telefax eingegangene Bestellungen; ausgedruckte \u00fcber das Internet eingegangene Bestellungen). Diese hat der Kl\u00e4ger nicht aufbewahrt. Der Senat hat bereits entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, bei dem tats\u00e4chlich bestimmte Einzeldaten anfallen, sich nicht darauf berufen kann, dass die Einzelaufzeichnung in seinem Fall unzumutbar sei (vgl. Senatsurteil vom 16.12.2014 – X R 42\/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 23). Gleiches muss gelten, wenn \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 Einzelaufzeichnungen in Papierform tats\u00e4chlich vorhanden sind. Die Nichtaufbewahrung dieser Unterlagen schlie\u00dft jegliche M\u00f6glichkeit aus, die erkl\u00e4rten Lieferdiensterl\u00f6se nachtr\u00e4glich auf Vollst\u00e4ndigkeit zu \u00fcberpr\u00fcfen. Sollten die Auslieferungsfahrer Abrechnungen erstellt haben, w\u00e4ren auch diese aufbewahrungspflichtig gewesen.<\/li>
        71. bb) Der H\u00f6he nach w\u00e4re der vom FG im Wege griffweiser Sch\u00e4tzung angesetzte Sicherheitszuschlag von 5 % der erkl\u00e4rten Erl\u00f6se auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu beanstanden. Das FG hat seinen \u2011\u2011hier im Vergleich zur Sch\u00e4tzung des FA erheblich reduzierten\u2011\u2011 Ansatz durch Abw\u00e4gung der einander gegen\u00fcberstehenden Gesichtspunkte ausf\u00fchrlich begr\u00fcndet und damit die Anforderungen erf\u00fcllt, die die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung an die Begr\u00fcndung griffweiser Sch\u00e4tzungen stellt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 20.03.2017 – X R 11\/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 50 ff.).<\/li>
        72. b) F\u00fcr den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang eine Plausibilisierung seines Sch\u00e4tzungsergebnisses anhand der Richts\u00e4tze (unter Beachtung der in dem Senatsbeschluss vom 14.12.2022 – X R 19\/21, BFHE 278, 428 angestellten Erw\u00e4gungen) vornehmen sollte, ist darauf hinzuweisen, dass nach dem Tatbestand seiner Entscheidung die Au\u00dfenpr\u00fcfung einen unzutreffenden mittleren Richtsatz f\u00fcr die Streitjahre (275 %) angegeben hat. Tats\u00e4chlich lag der in der Richtsatzsammlung ausgewiesene Mittelsatz f\u00fcr Gast-, Speise- und Schankwirtschaften in den Streitjahren bei 257 %, wobei allerdings h\u00f6here S\u00e4tze f\u00fcr Restaurants mit asiatischem Speiseangebot anzusetzen sein sollen (f\u00fcr 2011 BMF-Schreiben vom 21.06.2012, BStBl I 2012, 626; f\u00fcr 2012 BMF-Schreiben vom 18.07.2013, BStBl I 2013, 863; f\u00fcr 2013 BMF-Schreiben vom 29.07.2014, BStBl I 2014, 1075; f\u00fcr 2014 BMF-Schreiben vom 14.07.2015, BStBl I 2015, 521).<\/li>
        73. c) Ferner wird das FG darauf hingewiesen, dass es hinsichtlich der w\u00e4hrend der Durchsuchung am 03.12.2015 beim Kl\u00e4ger ausgedruckten Kassenbelege eine schwankende und teilweise fehlerhafte Begrifflichkeit verwendet. Im Tatbestand seines Urteils (dort Blatt 5) bezeichnet es diese drei Dokumente als „Kellnerberichte“, was nach Aktenlage zutreffend ist und auch dem Vorbringen des FA entspricht. In der rechtlichen W\u00fcrdigung auf Blatt 29 des Urteils ist dann in widerspr\u00fcchlicher Weise einmal von „Z-Bon“ und einmal von „Bericht“ die Rede. Da es sich tats\u00e4chlich um Kellnerberichte handelt und deren Ausdruck keine Erh\u00f6hung des Z1-Z\u00e4hlers bewirkt hat, ist der \u2011\u2011dem Kl\u00e4ger vom FG vorgehaltene\u2011\u2011 Befund, dass der letzte vorliegende Z1-Bon und die nachfolgend ausgedruckten Kellnerberichte \u2011\u2011ein Z-Abschlag war zwischenzeitlich wegen des am 06.10.2015 eingetretenen Defekts der Kasse nicht vorgenommen worden\u2011\u2011 alle dieselbe Z-Nummer aufweisen, ohne Weiteres nachvollziehbar und technisch geradezu zwingend. Dem Sachverst\u00e4ndigen hatte das FG im Beweisbeschluss mit der Vorgabe, sowohl bei dem Beleg vom 06.10.2015 als auch bei den Ausdrucken vom 03.12.2015 habe es sich jeweils um Z1-Bons gehandelt, eine falsche Ankn\u00fcpfungstatsache mitgeteilt. Der Sachverst\u00e4ndige, dem das FG keine Kopien der in den Akten enthaltenen Belege vorgelegt hatte, hat mit dieser Vorgabe ersichtlich nichts anfangen k\u00f6nnen.<\/li>
        74. d) Sollte das FG nochmals eine Sch\u00e4tzung durchschnittlicher Tageserl\u00f6se des Streitzeitraums 2011 bis 2014 anhand der im Herbst 2017 erzielten Betriebsergebnisse vornehmen wollen, wird darauf hingewiesen, dass dies einen sorgf\u00e4ltigen Vergleich der Verh\u00e4ltnisse der beiden Zeitr\u00e4ume erfordert (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1\/18, BFH\/NV 2022, 305, Rz 51 ff.). Etwaigen Unterschieden in den betrieblichen Gegebenheiten ist durch Vornahme sachgerechter und im Einzelnen begr\u00fcndeter Zu- beziehungsweise Abschl\u00e4ge Rechnung zu tragen. An der Eignung der vom FG im Streitfall gew\u00e4hlten Sch\u00e4tzungsmethode der \u00dcbertragung der Verh\u00e4ltnisse von Herbst 2017 auf die Streitjahre bestehen aber auch vor allem deshalb Zweifel, weil das Restaurant im Herbst 2017 \u2011\u2011nach den eigenen Feststellungen des FG\u2011\u2011 nicht mehr vom Kl\u00e4ger, sondern von einem Dritten betrieben wurde. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die jeweiligen Betriebskonzepte vergleichbar waren.<\/li>
        75. e) Im Rahmen seiner Gesamtw\u00fcrdigung zur Sch\u00e4tzung dem Grunde und der H\u00f6he nach kann das FG auch Umst\u00e4nde einflie\u00dfen lassen, die f\u00fcr den Kl\u00e4ger sprechen. So ergibt sich aus Blatt 26 der f\u00fcr die Umsatzsteuer-Nachschau gef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfungs-Akte, dass der Pr\u00fcfer am 28.02.2015 \u2011\u2011im Vorfeld der geplanten Umsatzsteuer-Nachschau\u2011\u2011 das vom Kl\u00e4ger gef\u00fchrte Restaurant inkognito in Augenschein genommen und sich an einen Tisch gesetzt hatte, von dem aus er die Kasse beobachten konnte. Im Beobachtungszeitraum von 17:20 Uhr bis 19:00 Uhr wurden ausweislich des vom Pr\u00fcfer angefertigten Vermerks alle Tischvorg\u00e4nge \u00fcber die Kasse abgerechnet.<\/li>
        76. f) In Bezug auf die Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge macht der Kl\u00e4ger geltend, das FA habe neben den Gewerbeertr\u00e4gen aus dem Restaurant in denselben Messbescheiden auch Gewerbeertr\u00e4ge aus einem vom Kl\u00e4ger betriebenen Bauunternehmen angesetzt. Daran ist richtig, dass das FA davon ausgegangen ist, der Kl\u00e4ger habe auch Bauleistungen erbracht. Es hat die hieraus resultierenden Eink\u00fcnfte aber nicht als gewerblich angesehen, sondern sie \u2011\u2011ob zu Recht oder zu Unrecht, kann hier dahinstehen\u2011\u2011 einkommensteuerrechtlich den subsidi\u00e4ren Eink\u00fcnften aus Leistungen nach \u00a7 22 Nr. 3 EStG zugeordnet (vgl. Tz. 28 des Betriebspr\u00fcfungs-Berichts und die angegriffenen Einkommensteuerbescheide). In den Gewerbeertrag sind sie daher nicht eingegangen, so dass insoweit keine Korrektur veranlasst ist.<\/li>
        77. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          Zusammenfassung des Urteils vom 28. November 2023, X R 3\/22 Sachverhalt: Der Kl\u00e4ger f\u00fchrte von 1999 bis Mitte 2017 ein Restaurant und erzielte zus\u00e4tzliche Einnahmen durch Essenslieferungen. Die Buchf\u00fchrung erfolgte mittels einer alten elektronischen Registrierkasse (Modell SKS TS 400), deren Programmierung und Aufzeichnungskapazit\u00e4t begrenzt waren. Aufgrund einer Betriebspr\u00fcfung, bei der Unregelm\u00e4\u00dfigkeiten in der Kassenf\u00fchrung und … Sch\u00e4tzungsbefugnis bei Altkassen, deren objektive Manipulierbarkeit sich erst nach Jahren des Gebrauchs nachtr\u00e4glich herausstellt; zeitliche Erfassung von Gutscheinen bei Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung – BFH-Urteil vom 28. November 2023, X R 3\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76713","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76713","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76713"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76713\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76713"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76713"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76713"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}