Kostenentscheidung:<\/strong> Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen. Au\u00dfergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/li><\/ul>\n\n\n\nDas Urteil stellt klar, dass bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tten in der Gasversorgung beide Aspekte \u2013 sowohl die Arbeitsl\u00f6hne als auch die Gasabgabemengen \u2013 ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen, um eine faire Verteilung der steuerlichen Lasten zu gew\u00e4hrleisten.<\/p>\n\n\n\n
Teilweise inhaltsgleich mit Urteilen des BFH vom 14.12.2023 IV R 2\/21 und IV R 3\/21<\/p>\n\n\n\n
ECLI:DE:BFH:2023:U.141223.IVR4.21.0<\/p>\n\n\n\n
BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n
GewStG \u00a7 28, GewStG \u00a7 29 Abs 1 Nr 1, GewStG \u00a7 30, FGO \u00a7 40 Abs 2, FGO \u00a7 65 Abs 1, FGO \u00a7 68 S 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2, AO \u00a7 188, GG Art 20a, GG Art 28 Abs 2, GewStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n
vorgehend Hessisches Finanzgericht , 19. September 2019, Az: 8 K 705\/19<\/p>\n\n\n\n
Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n
1. NV: Die Auswahl der Zerlegungsfaktoren f\u00fcr die Zerlegung bei einer mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte muss der Eigenart der Betriebsst\u00e4tte und den Interessen der beteiligten Gemeinden nur in typisierter Form Rechnung tragen.<\/p>\n\n\n\n
2. NV: Die Menge des in den jeweiligen Gemeinden abgegebenen Erdgases kann bei einer durch eine Erdgasleitung begr\u00fcndeten mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte ein geeignetes sachliches Zerlegungskriterium sein.<\/p>\n\n\n\n
Tenor<\/h2>\n\n\n\n
Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.09.2019 – 8 K 705\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
Au\u00dfergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n
Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n
A.<\/p>\n\n\n\n
- Die Beteiligten streiten um die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags einer Steuerschuldnerin, die Erdgas durch eine Gasleitung an verschiedene Abnahmestellen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) leitet.<\/li>
- Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Stadt, in deren Ortsgebiet im Streitzeitraum 2011 Erdgas durch eine Leitung nach Deutschland gelangte. In dem Stadtgebiet der Kl\u00e4gerin wurde das Gas, unter Einsatz der ersten Verdichterstation in Deutschland, in das deutsche Ferngasnetz eingespeist.<\/li>
- Bei der Steuerschuldnerin, der Beigeladenen zu 1., handelt es sich um die Rechtsnachfolgerin der W-GmbH & Co. KG (W-KG). Die W-KG war ein Gasversorgungsunternehmen, das Gase aller Art einkaufte, bef\u00f6rderte, verarbeitete und vermarktete. Sie unterhielt in Deutschland ein Erdgasleitungsnetz, das sich \u00fcber das Gebiet vieler Kommunen erstreckte. Zu dem Erdgasleitungsnetz der W-KG geh\u00f6rten eine Steuerungswarte in A-Stadt, verschiedene Verdichterstationen \u2011\u2011unter anderem die Verdichterstation im Gemeindegebiet der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 und die Abgabestellen f\u00fcr das Erdgas; sie befanden sich im Eigentum der W-KG.<\/li>
- Mit Vertrag vom 19.12.2005 hatte die W-KG das Erdgasleitungsnetz, alle dazu geh\u00f6renden, in ihrem Eigentum oder Besitz stehenden Grundst\u00fccke, Stationen und technischen Einrichtungen einschlie\u00dflich der zur Steuerung der Erdgasleitungen erforderlichen Kapazit\u00e4ten in Lichtwellenleitern, Software und Steuerungseinrichtungen an die T-GmbH & Co. KG (T-KG) verpachtet. Alleinige Kommanditistin der T-KG war die W-KG, Komplement\u00e4rin ohne Beteiligung an deren Verm\u00f6gen war die T-GmbH (T-GmbH), deren Anteile wiederum allein die W-KG hielt. Aufgrund des langfristigen Pachtvertrags wurde das Erdgasleitungsnetz in der Folgezeit als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der W-KG bei der T-KG behandelt. Das Personal der W-KG, das bei den Verdichterstationen eingesetzt wurde, verblieb zun\u00e4chst weiterhin bei der W-KG und war als Dienstleister f\u00fcr die T-KG t\u00e4tig.<\/li>
- Im Jahr 2010 erfolgte eine Umstrukturierung der W-KG. In einem ersten Schritt wurde der Kommanditanteil der W-KG an der T-KG einschlie\u00dflich der im Sonderbetriebsverm\u00f6gen befindlichen Wirtschaftsg\u00fcter in die T-GmbH eingebracht. Dadurch wuchs das Verm\u00f6gen der T-KG bei der T-GmbH an. In einem zweiten Schritt wurde ein Organschaftsverh\u00e4ltnis zwischen der W-KG als gewerbe- und k\u00f6rperschaftsteuerrechtliche Organtr\u00e4gerin und der T-GmbH als Organgesellschaft begr\u00fcndet. Das bislang bei der W-KG besch\u00e4ftigte Personal ging zum Ende des Jahres 2010 auf die T-GmbH \u00fcber. Im Ergebnis betrieb die T-GmbH als 100%ige Tochtergesellschaft der W-KG das bisherige Gesch\u00e4ft der T-KG weiter.<\/li>
- Die T-GmbH wurde im Jahr 2012 in X-GmbH umfirmiert. Ebenfalls in 2012 wurde die W-KG in B-GmbH & Co. KG umbenannt; 2016 wurde sie als \u00fcbertragender Rechtstr\u00e4ger auf die I-GmbH, die Beigeladene zu 1., verschmolzen.<\/li>
- Das Finanzamt K (FA K) f\u00fchrte die Zerlegung des f\u00fcr die Organtr\u00e4gerin W-KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags auf die Kommunen durch, in denen sich im Streitzeitraum 2011 eine Betriebsst\u00e4tte der W-KG befand. Dabei wurde das vorhandene Erdgasleitungsnetz als mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte behandelt. F\u00fcr die Zerlegung wurde der Gewerbesteuermessbetrag in einem ersten Schritt (Hauptzerlegung) nach dem Ma\u00dfstab der gezahlten Arbeitsl\u00f6hne auf die verschiedenen Kommunen verteilt. In einem zweiten Schritt (Unterzerlegung) wurde der auf die mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte entfallende Anteil seinerseits zu je 50 % auf der Grundlage des Anteils der gezahlten Arbeitsl\u00f6hne und der Gasabgabemenge auf die an der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte beteiligten Kommunen verteilt. Die Kl\u00e4gerin nahm im Streitzeitraum 2011 nur noch \u00fcber die mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte an der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags der W-KG teil.<\/li>
- Das FA K erlie\u00df am 21.08.2012 einen Bescheid f\u00fcr 2011 \u00fcber die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr Zwecke der Vorauszahlungen. Im August 2012 beantragte die Kl\u00e4gerin, neben dem Faktor „Arbeitsl\u00f6hne“ nicht auf die Menge des abgegebenen Erdgases abzustellen, sondern auf den Faktor „Betriebsanlagen“. Eine signifikante Abgabe von Erdgas k\u00f6nne es nur im Bereich der Endkunden geben. Die Kl\u00e4gerin trage die gesamte Last der Anlage, die sich aus der internationalen Zuleitung und der ersten Verdichtung in Deutschland ergebe. Es bestehe ein erhebliches Gefahrenpotential in der Verdichterstation, das die Kl\u00e4gerin durch eine besondere Ausstattung der \u00f6rtlichen Feuerwehr abdecken m\u00fcsse. Hierf\u00fcr entst\u00fcnden ihr erhebliche finanzielle Belastungen. Einen gewollten Bezug von Erdgas gebe es im Umfeld der Kl\u00e4gerin hingegen nicht. Im April 2013 beantragte sie weiter, den Faktor „Arbeitsl\u00f6hne“ zu 75 % und den Faktor „Betriebsanlagen“ zu 25 % zu ber\u00fccksichtigen. Am 31.05.2013 erlie\u00df das FA K den Bescheid f\u00fcr 2011 \u00fcber die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags. Auf die Kl\u00e4gerin entfiel hierbei ein Anteil von \u2026 \u20ac.<\/li>
- Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 wies das FA K das Begehren der Kl\u00e4gerin auf \u00c4nderung der Zerlegung zur\u00fcck. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, dass eine Hauptzerlegung auf die verschiedenen Betriebsst\u00e4tten nach Ma\u00dfgabe der Arbeitsl\u00f6hne vorzunehmen sei. Die anschlie\u00dfende Unterzerlegung betreffe die dort vorhandene mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte. Dort habe sich das FA K dazu entschieden, neben der Zerlegung nach den Arbeitsl\u00f6hnen als weiteren Zerlegungsfaktor die Gasabgabemenge und nicht den Wert der Betriebsanlagen anzusetzen. Der Ansatz des Wertes der Betriebsanlagen statt der Abgabemenge sei im Streitfall wegen der Beschaffenheit der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte nicht geeignet, die tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse bei der Zerlegung abzubilden. Die mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte bestehe zum wesentlichen Teil aus einem sich \u00fcber mehrere tausend Kilometer erstreckenden Leitungsnetz. Auf die Verdichterstationen entfalle dagegen ein nur verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig geringer Teil der Betriebsanlagen. In den Jahren 2008 bis 2012 habe das Leitungsnetz etwa 85 % der Betriebsanlagen ausgemacht, lediglich etwa 15 % der Betriebsanlagen h\u00e4tten sich dagegen auf die Verdichterstationen verteilt. Der Wert der einzelnen Verdichterstation habe danach zwischen fast 0 % bei bereits weitgehend abgeschriebenen Anlagen und maximal 3,5 % des Wertes der Gesamtanlage bei neuen Anlagen betragen. Der Ansatz des Wertes der Betriebsanlagen bei der Zerlegung sei im Streitfall auch deshalb ungeeignet, weil ein sinkender Wert der Anlagen aufgrund deren Alters gegen\u00fcber neueren anderen Anlagen die Lasten f\u00fcr die Gemeinde nicht sachgerecht darstellen k\u00f6nne. Ein weiterer Schwachpunkt in dem Ansatz des Wertes der Betriebsanlagen als Zerlegungsma\u00dfstab liege darin, dass der gr\u00f6\u00dfte Teil der Betriebsanlagen, das Leitungsnetz, sich nicht ohne Weiteres den an der Zerlegung Beteiligten zuordnen lasse. Denn an der Zerlegung seien die Gemeinden nicht beteiligt, durch deren Gebiet die Leitung nur (unterirdisch) gef\u00fchrt werde, ohne dass eine Abgabe auf dem Gemeindegebiet erfolge. Der Ma\u00dfstab der Abgabemenge sei wie f\u00fcr Elektrizit\u00e4tswerke auch f\u00fcr Gasleitungen sachgem\u00e4\u00df. Hier seien besondere Sicherheits- und \u00dcberwachungsma\u00dfnahmen erforderlich, wenn Gas aus einer Gasfernleitung mit hohem Lieferdruck unter Verminderung des Drucks in das Netz eines kommunalen oder regionalen Gasversorgers abgegeben werde. F\u00fcr dieses Risiko m\u00fcsse jede Gemeinde, in der sich eine solche Station befinde, besondere Sicherheitsvorkehrungen treffen; dazu geh\u00f6rten die Schaffung von Zufahrten und das Vorhalten einer entsprechend geschulten Feuerwehr. Es sei sachgerecht, Gemeinden daf\u00fcr \u00fcber die Ber\u00fccksichtigung der Gasabgabemenge an der Gewerbesteuer zu beteiligen. Auf dem Gebiet der Kl\u00e4gerin befinde sich auch ein Abnehmer, wodurch die Kl\u00e4gerin in erheblichem Ma\u00dfe von diesem Zerlegungskriterium profitiere.<\/li>
- Hiergegen erhob die Kl\u00e4gerin Klage zum Finanzgericht (FG). Sie machte unter anderem geltend, dass bei mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tten als Ma\u00dfstab der Zerlegung neben den dort wohnenden Arbeitnehmern stets die dort befindlichen Betriebsanlagen ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssten.<\/li>
- Das FG wies die Klage nach Beiladung der I-GmbH und der an der Zerlegung beteiligten Gemeinden mit Urteil vom 19.09.2019 als unzul\u00e4ssig, hilfsweise unbegr\u00fcndet ab. Die Kl\u00e4gerin habe den Gegenstand des Klagebegehrens nicht bezeichnet und auch keine Klagebefugnis dargelegt. Die vorgenommene Zerlegung sei im \u00dcbrigen rechtm\u00e4\u00dfig. Das aus der Steuerungswarte in A-Stadt, den verschiedenen Verdichterstationen und den Abgabestellen bestehende Erdgasleitungsnetz stelle eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte im Sinne von \u00a7 30 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) dar. Bei der Unterzerlegung des darauf entfallenden Gewerbesteuermessbetrags sei zu Recht eine h\u00e4lftige Aufteilung nach den gezahlten Arbeitsl\u00f6hnen und der Gasabgabemenge vorgenommen worden.<\/li>
- Das FA K hat am 02.03.2022 einen nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderten Zerlegungsbescheid f\u00fcr den Gewerbesteuermessbetrag 2011 erlassen. Auf die Kl\u00e4gerin entfiel hierbei ein Anteil von \u2026 \u20ac.<\/li>
- Der Senat hat mit Beschluss vom 20.10.2023 die Gemeinde X zu dem Verfahren beigeladen.<\/li>
- Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt mit der Revision die Verletzung von Verfahrensrecht. Die Klage sei zu Unrecht als unzul\u00e4ssig abgewiesen worden. Auch materielles Recht sei verletzt, da die vorgenommene Unterzerlegung rechtswidrig sei.<\/li>
- Die Kl\u00e4gerin beantragt,
das Urteil des Hessischen FG vom 19.09.2019 – 8 K 705\/19 aufzuheben und den Bescheid f\u00fcr 2011 \u00fcber die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr die I-GmbH als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH & Co. KG vom 02.03.2022 dahin zu \u00e4ndern, dass im Bereich der Unterzerlegung der Messbetrag zu 75 % nach den Arbeitsl\u00f6hnen und zu 25 % nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Betriebsanlagen verteilt wird.<\/li> - Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) beantragt,
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li> - Die Beigeladenen haben keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n
B.<\/p>\n\n\n\n
- Das FA ist mit Wirkung zum 01.10.2022 aufgrund eines Organisationsakts der Finanzverwaltung (s. \u00a7 2 Nr. \u2026 der Verordnung \u00fcber die Zust\u00e4ndigkeiten der hessischen Finanz\u00e4mter vom 16.09.2019 in der Fassung vom 12.09.2022) in die Zust\u00e4ndigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des bisherigen Beklagten und Revisionsbeklagten, des FA K, eingetreten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 03.04.2008 – IV R 54\/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.c [Rz 32] und BFH-Beschluss vom 02.04.2014 – I B 21\/13, Rz 3).C.<\/li>
- Das Urteil des FG ist zwar aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben (dazu unter I.). In der Sache hat die Revision der Kl\u00e4gerin aber keinen Erfolg, weil die Klage erneut abzuweisen ist (dazu unter II.).<\/li>
- I. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da am 02.03.2022 und damit w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ein ge\u00e4nderter Zerlegungsbescheid f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2011 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 31.05.2013 getreten und nach \u00a7 121 Satz 1, \u00a7 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist.<\/li>
- Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach \u00a7 121 Satz 1, \u00a7 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache, da der \u00c4nderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine \u00c4nderungen enth\u00e4lt und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2019 – IV R 28\/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 22 f. und vom 27.09.2023 – IV R 8\/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 24).<\/li>
- II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und weist die zul\u00e4ssige Klage (dazu unter 1.) als unbegr\u00fcndet (dazu unter 2.) ab.<\/li>
- 1. Die Klage ist zul\u00e4ssig. Anders als das FG angenommen hat, hat die Kl\u00e4gerin den Gegenstand des Klagebegehrens hinreichend bezeichnet (dazu unter a) und auch eine Klagebefugnis in hinreichender Weise dargelegt (dazu unter b).<\/li>
- a) Die Kl\u00e4gerin hat den Gegenstand des Klagebegehrens hinreichend bezeichnet.<\/li>
- aa) Die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens geh\u00f6rt zu dem notwendigen Inhalt der Klage nach \u00a7 65 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dazu hat der Kl\u00e4ger vorzutragen, worin die ihn treffende Rechtsverletzung liegt, inwiefern also \u2011\u2011bei einem \u00c4nderungsbegehren wie im Streitfall\u2011\u2011 der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist. Da das Gericht nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht \u00fcber das Klagebegehren hinausgehen darf, obliegt es dem Kl\u00e4ger, den Umfang des begehrten Rechtsschutzes zu bestimmen. Das Gericht muss dadurch in die Lage versetzt werden, das Klagebegehren zu ermitteln, um die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis zu bestimmen. Der Kl\u00e4ger muss deshalb dem Gericht insoweit substantiiert den konkreten Sachverhalt unterbreiten, in dessen steuerrechtlicher W\u00fcrdigung durch das Finanzamt er eine Rechtsverletzung sieht. Wie weit das Klagebegehren im Einzelnen zu substantiieren ist, h\u00e4ngt von den Umst\u00e4nden des Falles ab, insbesondere von dem Inhalt des angefochtenen Verwaltungsakts, der Steuerart und der Klageart. Entscheidend ist, ob das Gericht durch die Angaben des Kl\u00e4gers in die Lage versetzt wird, zu erkennen, worin die den Kl\u00e4ger treffende Rechtsverletzung nach dessen Ansicht liegt (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 26.11.1979 – GrS 1\/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, unter C.II.2. [Rz 46 ff.]; BFH-Beschluss vom 30.12.2003 – IV B 21\/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, unter 1.c [Rz 28]).<\/li>
- Bei der Verpflichtung, mit der Klage einen bestimmten Antrag zu formulieren (\u00a7 65 Abs. 1 Satz 2 FGO), handelt es sich indes lediglich um eine Sollvorschrift. Das Stellen eines bestimmten, insbesondere bezifferten Antrags ist nicht Voraussetzung f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit der Klage (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 26.11.1979 – GrS 1\/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, unter C.I. [Rz 31 ff.]; Gr\u00e4ber\/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 65 Rz 32).<\/li>
- bb) Der BFH kann als Revisionsgericht die Klageschrift als prozessuale Willenserkl\u00e4rung ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen. Zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens sind dabei alle bekannten und vern\u00fcnftigerweise erkennbaren Umst\u00e4nde tats\u00e4chlicher und rechtlicher Art zu ber\u00fccksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 12\/12, Rz 7).<\/li>
- cc) Danach hat die Kl\u00e4gerin den Gegenstand des Klagebegehrens hinreichend bezeichnet.<\/li>
- (1) Die Kl\u00e4gerin begehrt, den angefochtenen Zerlegungsbescheid (\u00a7 188 AO) dahingehend abzu\u00e4ndern, dass der ihr zugeteilte Anteil an dem Steuermessbetrag ge\u00e4ndert wird. Statthafte Klageart hierf\u00fcr ist die Anfechtungsklage in Gestalt der Ab\u00e4nderungsklage (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1975 – IV R 197\/71, BFHE 116, 382, BStBl II 1975, 828).<\/li>
- (2) Aus der Klagebegr\u00fcndung der Kl\u00e4gerin ist im ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt der letzten m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG hinreichend klar erkennbar, in welchem Umfang und auf welche Weise sie eine \u00c4nderung des angegriffenen Verwaltungsakts begehrt. Bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags soll danach im Bereich der Unterzerlegung der Messbetrag nicht, wie bisher, zu 50 % nach den Arbeitsl\u00f6hnen und zu 50 % nach der Gasabgabemenge, sondern zu 75 % nach den Arbeitsl\u00f6hnen und zu 25 % nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Betriebsanlagen verteilt werden.<\/li>
- Unsch\u00e4dlich ist, wie oben unter C.II.1.a aa ausgef\u00fchrt, dass die Kl\u00e4gerin keinen bezifferten Antrag gestellt hat, insbesondere also nicht dargelegt hat, welcher Zerlegungsanteil nach Ansatz der von ihr beschriebenen, ge\u00e4nderten Zerlegungskriterien rechnerisch auf sie entfallen w\u00fcrde. Ausreichend ist es f\u00fcr die hinreichende Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens bereits, dass das FG hinreichend klar erkennen kann, wodurch sich die Kl\u00e4gerin verletzt sieht.<\/li>
- Mit den Angaben in der Klagebegr\u00fcndung wird die Bandbreite f\u00fcr eine finanzgerichtliche Entscheidung und die vorhergehende Sachverhaltsaufkl\u00e4rung durch das FG hinreichend abgesteckt. Es hat zu untersuchen, ob eine Rechtsverletzung durch den bisher angewandten Zerlegungsma\u00dfstab eingetreten ist, soweit er sich von dem nunmehr begehrten Zerlegungsma\u00dfstab unterscheidet.<\/li>
- Unzutreffend hat das FG hingegen angenommen, der Gegenstand des Klagebegehrens sei erst dann hinreichend bezeichnet im Sinne von \u00a7 65 Abs. 1 Satz 1 FGO, wenn die Kl\u00e4gerin auch die Werte der Betriebsanlagen beziffere, die sich aus der von ihr gew\u00fcnschten Bewertung ergeben. Eine Bezifferung der Werte als Ergebnis der von der Kl\u00e4gerin angegebenen abstrakten Berechnungsmethoden f\u00fcr die Wertermittlung ist indes nicht erforderlich, um erkennen zu k\u00f6nnen, worin die Kl\u00e4gerin eine Rechtsverletzung sieht und in welchem Umfang sie eine Korrektur des angegriffenen Bescheids durch das FG erstrebt. So wie die Angabe eines bezifferten Klageantrags nach \u00a7 65 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht zu den Zul\u00e4ssigkeitsvoraussetzungen geh\u00f6rt, muss auch zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens nicht in jedem Fall der Umfang der begehrten \u00c4nderung eines festgesetzten Zerlegungsanteils konkret beziffert werden.<\/li>
- b) Die Kl\u00e4gerin ist auch klagebefugt.<\/li>
- aa) Nach \u00a7 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zul\u00e4ssig, wenn der Kl\u00e4ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind bereits erf\u00fcllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest m\u00f6glich erscheinen l\u00e4sst, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Kl\u00e4gers verletzt (z.B. BFH-Urteile vom 11.02.2021 – VI R 37\/18, Rz 20; vom 16.12.2021 – IV R 7\/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 34). Umgekehrt gewendet, ist die Klagebefugnis nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die von dem Kl\u00e4ger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen k\u00f6nnen (BFH-Urteil vom 25.11.2015 – I R 85\/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 15).<\/li>
- bb) Danach war die Kl\u00e4gerin im Streitfall klagebefugt.<\/li>
- Die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt zur Begr\u00fcndung der Klage vor, die begehrte \u00c4nderung des Zerlegungsma\u00dfstabs durch die Erh\u00f6hung des Anteils der Arbeitsl\u00f6hne (75 % statt bisher 50 %) und die Ersetzung der Abgabemenge an Gas durch den Wert der vorhandenen Betriebsanlagen, bewertet mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, f\u00fchre angesichts der geringen Abgabemenge an Gas auf ihrem Gebiet und der dort vorhandenen gro\u00dfen Betriebsanlage zu einer Erh\u00f6hung ihres Zerlegungsanteils. Eine Rechtsverletzung der Kl\u00e4gerin erscheint danach m\u00f6glich.<\/li>
- Das FG hat demgegen\u00fcber nicht festgestellt, dass diese Annahme offensichtlich und eindeutig ausgeschlossen und mithin eine Rechtsverletzung der Kl\u00e4gerin nicht m\u00f6glich ist. Alleine die fehlende Bezifferung der Auswirkungen des ge\u00e4nderten Zerlegungsma\u00dfstabs ist \u2011\u2011ebenso wie die fehlende Bezifferung des Klageantrags (dazu oben unter C.II.1.a aa)\u2011\u2011 unsch\u00e4dlich f\u00fcr das Vorliegen der Klagebefugnis.<\/li>
- Zutreffend f\u00fchrt das FG zwar aus, dass die Darlegung der Klagebefugnis bei einer Verschlechterung der Rechtsposition des Kl\u00e4gers, etwa durch Erh\u00f6hung der Steuer oder der Eink\u00fcnfte, einer besonderen Begr\u00fcndung bedarf (z.B. BFH-Beschluss vom 25.04.2018 – VI R 64\/15 – wegen Steuernachteilen in der Zukunft; BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7\/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 35 – wegen mittelbarer Nachteile in anderen Bescheiden). Anders als in diesen F\u00e4llen steht es im Streitfall indes nicht fest, dass die Kl\u00e4gerin eine (unmittelbare) Verschlechterung ihrer Rechtsposition begehrt. Das FG kann eine solche Verschlechterung lediglich aufgrund der fehlenden Bezifferung des kl\u00e4gerischen Begehrens nicht ausschlie\u00dfen. Dies alleine l\u00e4sst aber die f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit ausreichende M\u00f6glichkeit der Rechtsverletzung nicht entfallen. Das tats\u00e4chliche Vorliegen der behaupteten Rechtsverletzung ist der Pr\u00fcfung der Begr\u00fcndetheit der Klage vorbehalten.<\/li>
- c) Da die Klage entgegen der Ansicht des FG zul\u00e4ssig ist, kommt es nicht mehr darauf an, ob der Kl\u00e4gerin aus dem Recht auf kommunale Selbstverwaltung (Art. 28 Abs. 2 des Grundgesetzes \u2011\u2011GG\u2011\u2011) zur Wahrung einer eigenverantwortlichen Einnahmen- und Ausgabenwirtschaft (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 27.11.1986 – 2 BvR 1241\/82, unter II.2.a [Rz 12], m.w.N.) eine verfahrensrechtliche Erleichterung zum Erhalt einer origin\u00e4ren Einkunftsquelle (Art. 106 Abs. 6 GG) einzur\u00e4umen ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.09.2018 – 2 BvF 1\/15, 2 BvF 2\/15, BVerfGE 150, 1, Rz 217).<\/li>
- Auch kommt es auf die verschiedenen Verfahrensr\u00fcgen nicht an, die die Kl\u00e4gerin gegen die Entscheidung des FG, die Klage als unzul\u00e4ssig zu behandeln, erhoben hat.<\/li>
- 2. Die Klage ist aber unbegr\u00fcndet. Das FA K hat nicht nur zu Recht eine Haupt- und Unterzerlegung vorgenommen (dazu unter a), sondern durfte als Zerlegungsma\u00dfstab auch auf die Menge das abgegebenen Erdgases abstellen (dazu unter b). Schlie\u00dflich erweist sich auch die h\u00e4lftige Gewichtung der Zerlegungsma\u00dfst\u00e4be Arbeitskosten und Gasabgabemenge nicht als rechtswidrig (dazu unter c).<\/li>
- a) Zu Recht hat das FA K die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags durch Haupt- und Unterzerlegung vorgenommen.<\/li>
- aa) Nach \u00a7 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsst\u00e4tten zur Aus\u00fcbung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind. Bei der Zerlegung nicht zu ber\u00fccksichtigen sind nach \u00a7 28 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 GewStG die Gemeinden, in denen sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, fl\u00fcssiger oder gasf\u00f6rmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden – solange nicht dadurch auf keine Gemeinde ein Zerlegungsanteil oder der Steuermessbetrag entfiele.<\/li>
- Zerlegungsma\u00dfstab ist gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verh\u00e4ltnis, in dem die Summe der Arbeitsl\u00f6hne, die an die bei allen Betriebsst\u00e4tten besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitsl\u00f6hnen steht, die an die bei den Betriebsst\u00e4tten der einzelnen Gemeinden besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.<\/li>
- bb) Eine Zerlegung ist auch in den F\u00e4llen vorzunehmen, in denen sich eine Betriebsst\u00e4tte \u00fcber mehrere Gemeinden erstreckt hat oder eine Betriebsst\u00e4tte innerhalb eines Erhebungszeitraums von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde verlegt worden ist (\u00a7 28 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Erstreckt sich eine Betriebsst\u00e4tte auf mehrere Gemeinden (mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte), so ist nach \u00a7 30 GewStG der Steuermessbetrag oder Zerlegungsanteil auf jene Gemeinden zu zerlegen, auf die sich die Betriebsst\u00e4tte erstreckt. Bei der Zerlegung innerhalb der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte kommt es nach \u00a7 30 GewStG ma\u00dfgeblich auf die Lage der \u00f6rtlichen Verh\u00e4ltnisse unter Ber\u00fccksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsst\u00e4tte erwachsenden Gemeindelasten an.<\/li>
- cc) Sind f\u00fcr einen Gewerbesteuermessbetrag beide Zerlegungsregeln zu beachten, weil ein Betrieb mehrere Betriebsst\u00e4tten in verschiedenen Gemeinden unterh\u00e4lt und sich darunter auch eine oder mehrere mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tten befinden, so ist eine zweistufige Zerlegung vorzunehmen. In dem ersten Schritt ist \u2011\u2011als Hauptzerlegung\u2011\u2011 die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf die verschiedenen Betriebsst\u00e4tten vorzunehmen (dazu oben unter aa). Soweit eine oder mehrere dieser Betriebsst\u00e4tten eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte darstellen, ist in einem weiteren Schritt \u2011\u2011als Unterzerlegung\u2011\u2011 der nach der Hauptzerlegung auf diese Betriebsst\u00e4tte entfallende Zerlegungsanteil auf die an der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte beteiligten Gemeinden zu verteilen (dazu oben unter bb).<\/li>
- Die Zerlegung auf beiden Stufen hat in einem einheitlichen Zerlegungsbescheid zu erfolgen (BFH-Urteil vom 12.10.1977 – I R 227\/75, BFHE 124, 65, BStBl II 1978, 160, unter IV.B.1. [Rz 36]; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 30 Rz 30).<\/li>
- dd) Eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte im Sinne von \u00a7 30 GewStG liegt vor, wenn und soweit sich eine Betriebsst\u00e4tte auf mehrere Gemeinden erstreckt. Das ist anzunehmen, wenn zwischen den Betriebsanlagen, Gesch\u00e4ftseinrichtungen oder Teilen von ihnen ein r\u00e4umlicher und betrieblicher, das hei\u00dft organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2009 – I R 56\/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492, unter B.II.2.a [Rz 24]; zum Begriff der Betriebsst\u00e4tte s. zuletzt BFH-Urteil vom 18.09.2019 – III R 3\/19, Rz 29 ff. und BFH-Beschluss vom 18.02.2021 – III R 8\/19, BFHE 272, 75, BStBl II 2021, 627, Rz 17 ff.). Danach begr\u00fcndete das Erdgasleitungsnetz mit den angeschlossenen Verdichter- und Abgabestationen sowie der Steuerungswarte eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
- ee) Zu Recht hat das FA K danach im Streitfall in dem angegriffenen Zerlegungsbescheid eine Haupt- und eine Unterzerlegung vorgenommen und deshalb den Gewerbesteuermessbetrag der W-KG zun\u00e4chst in der Hauptzerlegung nach dem Verh\u00e4ltnis der Arbeitsl\u00f6hne gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG auf die an der Hauptzerlegung zu beteiligenden Gemeinden verteilt. Daran nahm die Kl\u00e4gerin nicht teil. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht deshalb von einer weiteren Begr\u00fcndung ab.<\/li>
- b) Das FA K durfte bei der Unterzerlegung des auf die mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte entfallenden Anteils aus der Hauptzerlegung als Zerlegungsma\u00dfstab nach \u00a7 30 GewStG neben den Arbeitsl\u00f6hnen auf die Menge des \u00f6rtlich abgegebenen Erdgases abstellen.<\/li>
- aa) Die Unterzerlegung erfolgt bei einer mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 30 GewStG.<\/li>
- Der Gewerbesteuermessbetrag ist nach \u00a7 30 GewStG auf die Gemeinden, auf die sich die Betriebsst\u00e4tte erstreckt, zu verteilen. Diese Zerlegung hat nach der Lage der \u00f6rtlichen Verh\u00e4ltnisse unter Ber\u00fccksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsst\u00e4tte erwachsenden Gemeindelasten zu erfolgen.<\/li>
- bb) Die Bestimmung der durch das Vorhandensein der Betriebsst\u00e4tte erwachsenden Gemeindelasten ist nur typisiert vorzunehmen.<\/li>
- (1) Auch wenn es sich bei der Anwendung der Regelungen \u00fcber die Zerlegung f\u00fcr eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte um eine gebundene Verwaltungsentscheidung handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.1986 – I B 31\/86, BFH\/NV 1987, 394, unter A.2.b), hat das Gesetz f\u00fcr den Ma\u00dfstab, nach dem die Zerlegungsanteile festzusetzen sind, mit den unbestimmten Rechtsbegriffen der „Lage der \u00f6rtlichen Verh\u00e4ltnisse“ und der „Ber\u00fccksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsst\u00e4tte erwachsenden Gemeindelasten“ nur einen groben Ma\u00dfstab gesetzt (z.B. BFH-Urteil vom 28.10.1987 – I R 275\/83, BFHE 152, 138, BStBl II 1988, 292, unter II.2. [Rz 21]). Da es nicht m\u00f6glich ist, die Belastung der Gemeinden aus der gemeinsamen Betriebsst\u00e4tte genau zu errechnen, sind nur grobe Sch\u00e4tzungen der Gemeindelasten m\u00f6glich. Die Gemeindelasten, die durch die mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte entstehen, werden also lediglich schematisch ber\u00fccksichtigt (vgl. auch Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 30 Rz 26). Nach Art einer Sch\u00e4tzung sind bei der Zerlegung alle Interessen abzuw\u00e4gen (BFH-Urteil vom 26.10.1954 – I B 186\/53 U, BFHE 59, 421, BStBl III 1954, 372 [Rz 21] und BFH-Beschluss vom 28.02.1956 – I B 170\/54, BeckRS 1956, 21009035).<\/li>
- Danach muss die Auswahl der Zerlegungsfaktoren der Eigenart der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte und den Interessen der beteiligten Gemeinden in typisierter Form Rechnung tragen. Die Praktikabilit\u00e4t der Rechtsanwendung verlangt jedoch keine strenge Pr\u00fcfung dahingehend, dass zun\u00e4chst eine Feststellung und Gewichtung der Art und des Umfangs individueller Beeintr\u00e4chtigungen und Belastungen f\u00fcr jede Infrastrukturma\u00dfnahme in jeder einzelnen Gemeinde vorgenommen werden m\u00fcsste und sodann ein gewichteter Gesamtvergleich dieser konkreten Belastungen f\u00fcr die Gesamtheit der beteiligten Gemeinden vorzunehmen w\u00e4re.<\/li>
- (2) \u00a7 30 GewStG enth\u00e4lt keine konkreten Vorgaben hinsichtlich der bei mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tten zu ber\u00fccksichtigenden Zerlegungsfaktoren. Nach der Rechtsprechung des BFH muss neben einem Faktor, durch den die den Gemeinden durch das Wohnen der in der Betriebsst\u00e4tte besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer entstehenden Lasten („pers\u00f6nliche Lasten“) ber\u00fccksichtigt werden, mindestens ein weiterer Zerlegungsfaktor angesetzt werden, durch den die sogenannten „sachlichen Lasten“ der Gemeinden aus dem Vorhandensein der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
- Als sachlicher Zerlegungsma\u00dfstab werden in der Rechtsprechung zum Beispiel die in den einzelnen Gemeinden vorhandenen Betriebsanlagen der Betriebsst\u00e4tte herangezogen (z.B. BFH-Urteil vom 26.10.1954 – I B 186\/53 U, BFHE 59, 421, BStBl III 1954, 372; BFH-Beschluss vom 28.10.1964 – I B 403\/61 U, BFHE 81, 310, BStBl III 1965, 113), bei Elektrizit\u00e4tsunternehmen aber auch die Menge des auf dem Gebiet einer Gemeinde abgegebenen Stroms oder die Betriebseinnahmen aus der Stromabgabe (z.B. BFH-Beschluss vom 16.11.1965 – I B 249\/62 U, BFHE 84, 108, BStBl III 1966, 40 [Rz 28]; BFH-Urteil vom 28.10.1987 – I R 275\/83, BFHE 152, 138, BStBl II 1988, 292).<\/li>
- (3) Nach Ansicht des Senats kann auch f\u00fcr eine mehrgemeindliche Betriebsst\u00e4tte, die aus einem Erdgasleitungsnetz besteht, die Abgabemenge ein Zerlegungskriterium sein, durch das die sogenannten „sachlichen Lasten“ der Gemeinden aus der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte angemessen ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
- (a) Daf\u00fcr spricht zun\u00e4chst die Regelung in \u00a7 28 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 GewStG. Danach sind bei der Zerlegung die Gemeinden nicht zu ber\u00fccksichtigen, in denen sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, fl\u00fcssiger oder gasf\u00f6rmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden, es sei denn, es w\u00fcrde dadurch auf keine Gemeinde ein Zerlegungsanteil oder der Steuermessbetrag entfallen. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass der Gesetzgeber bei der Zerlegung die Gemeinden ber\u00fccksichtigt wissen will, in denen eine Abgabe (und keine blo\u00dfe Weiterleitung) derartiger Stoffe erfolgt. Die Abgabe ist danach ein Vorgang, den der Gesetzgeber f\u00fcr ein grunds\u00e4tzlich taugliches Kriterium zur Auswahl zerlegungsberechtigter Gemeinden h\u00e4lt.<\/li>
- (b) Auch die f\u00fcr \u00a7 30 GewStG ma\u00dfgebliche Lage der \u00f6rtlichen Verh\u00e4ltnisse unter Ber\u00fccksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsst\u00e4tte erwachsenden Gemeindelasten mit der f\u00fcr die Anwendung der Norm gebotenen schematisch-typisierenden Betrachtungsweise sowie erforderlichen Praktikabilit\u00e4t erlaubt die Heranziehung dieses Ma\u00dfstabs (so auch Heurung\/Ferdinand\/Gilson, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2019, 411, 414; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 30 Rz 25 – f\u00fcr die Versorgung mit Elektrizit\u00e4t, Gas, Wasser und Fernw\u00e4rme).<\/li>
- Besondere Lasten f\u00fcr die Gemeinde durch das Vorhandensein von Abgabestationen sind schon deshalb anzunehmen, weil f\u00fcr die lokale Entnahme aus einer Fernleitung bei Erdgas besondere Vorrichtungen und Vorsichtsma\u00dfnahmen geboten sind. Das FG hat insoweit im Streitfall nach Einvernahme des Zeugen Z festgestellt, dass Abgabestationen entlang der Pipeline eine besondere gemeindliche Infrastruktur in Form befestigter Zufahrten ben\u00f6tigen wie auch eine gemeindliche Feuerwehr, um Gefahrensituationen zu begegnen. Hierin ist eine besondere Belastung der betroffenen Gemeinden zu erblicken. Nach der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise ist es nicht verfehlt, eine h\u00f6here Belastung der Gemeinde anzunehmen, wenn die Abgabemenge auf dem Gemeindegebiet h\u00f6her ausf\u00e4llt. Denn damit steigt nicht nur die Bedeutung der Gasleitung f\u00fcr die Versorgung vor Ort, sondern es erh\u00f6hen sich auch die Gefahren, die sich aus der Ableitung von Erdgas aus der Gas-Fernleitung in ein anderes Leitungssystem oder der Entnahme durch einen Verbraucher vor Ort ergeben.<\/li>
- (c) Der Ma\u00dfstab der Menge des abgegebenen Erdgases erweist sich auch im konkreten Streitfall gegen\u00fcber dem von der Kl\u00e4gerin begehrten Ma\u00dfstab des Wertes der vorhandenen Betriebsanlagen nicht als weniger geeignet, um die Interessen der beteiligten Gemeinden bei der Verteilung der Lasten aus der Betriebsst\u00e4tte angemessen zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
- So hat das FG festgestellt, dass rund 85 % des Wertes der Betriebsanlagen der mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tte auf die Erdgasleitung als solche entfallen. F\u00fcr diesen weit \u00fcberwiegenden Wertanteil bestehen aber erhebliche praktische Schwierigkeiten in der Zuordnung zu den an der Zerlegung beteiligten Gemeinden. Denn die Erdgasleitung verl\u00e4uft auch durch das Gebiet von Gemeinden, die bei der Zerlegung nicht zu ber\u00fccksichtigen sind, da sich dort weder Arbeitnehmer einer Betriebsst\u00e4tte befinden \u2011\u2011eine Zuteilung nach den Arbeitsl\u00f6hnen gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG also ausscheidet\u2011\u2011 noch eine Abgabe von Erdgas stattfindet (\u00a7 28 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GewStG).<\/li>
- (d) Die Bestimmung der sachlichen Lasten der Gemeinden nach Ma\u00dfgabe der Gasabgabemenge ist zudem praktikabel.<\/li>
- Die Verf\u00fcgbarkeit von Daten f\u00fcr die Zerlegung bei dem Steuerpflichtigen und der Aufwand, solche Daten zu erhalten, sind Teil der Auswahl eines interessengerechten Zerlegungsma\u00dfstabs. Die Praktikabilit\u00e4t des Zerlegungsverfahrens f\u00fcr den Steuerpflichtigen, die Finanzverwaltung und die beteiligten Gemeinden als Steuergl\u00e4ubiger legt es deshalb nahe, f\u00fcr die Zerlegung auf Daten zur\u00fcckzugreifen, die bei den Beteiligten ohnehin vorhanden oder leicht aus vorhandenem Datenbestand abzuleiten sind (Heurung\/Ferdinand\/Gilson, BB 2019, 411, 414 f.; vgl. auch Brandis\/Heuermann\/Baldauf, \u00a7 30 GewStG Rz 11).<\/li>
- (e) Die hiergegen erhobenen Einw\u00e4nde der Kl\u00e4gerin greifen nicht durch.<\/li>
- (aa) Dem Einwand der Kl\u00e4gerin, nach legislatorisch erzwungener Trennung von Gastransport und Gashandel (Unbundling) sei die Verwendung des Zerlegungsfaktors der Menge der Gasabgabe unzul\u00e4ssig, vermag sich der Senat nicht anzuschlie\u00dfen. Bei der Zerlegung eines Gewerbesteuermessbetrags auf verschiedene Gemeinden, die von der T\u00e4tigkeit des Betriebs unterschiedlich betroffen sind, sind kartellrechtliche Erw\u00e4gungen nicht ma\u00dfgebend. Nicht die Bandbreite des Angebots der wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit der Steuerpflichtigen ist hierbei von Bedeutung, sondern die Verteilung eines Steuersubstrats nach Ma\u00dfgabe der unterschiedlichen Belastungen der betroffenen Kommunen.<\/li>
- (bb) Der Senat teilt weiterhin nicht die Bedenken der Kl\u00e4gerin, die Verwendung der Abgabemenge an Erdgas als Zerlegungsma\u00dfstab k\u00f6nne eine Verletzung des Schutzes der nat\u00fcrlichen Lebensgrundlagen nach Art. 20a GG darstellen.<\/li>
- Unabh\u00e4ngig von der Frage, inwieweit Belange des Umweltschutzes bei der Zerlegung nach \u00a7 30 GewStG \u00fcberhaupt zu ber\u00fccksichtigen sind (ablehnend etwa G\u00fcroff in Glanegger\/G\u00fcroff, GewStG, 11. Aufl., \u00a7 30 Rz 13c; f\u00fcr eine Ber\u00fccksichtigung, soweit die Haushalte der Gemeinde betroffen sind Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 30 Rz 26; f\u00fcr eine allgemeine Ber\u00fccksichtigung Offerhaus\/Althof, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 2006, 623, 627 f.; ebenso Heurung\/Ferdinand\/Gilson, BB 2019, 411, 416; dezidiert in diese Richtung FG Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 06.11.2006 – 6 K 170\/04, unter 4.e [Rz 83 f.]), sind f\u00fcr die in Rede stehende Zerlegung jedenfalls keine umweltsch\u00e4dlichen Auswirkungen aus dem Zerlegungsma\u00dfstab der Erdgas-Abgabemenge zu erkennen. Privilegiert wird dadurch kein umweltsch\u00e4dliches Verhalten. Findet eine Abgabe von Erdgas bereits entlang der Pipeline statt, so f\u00fchrt dies eher dazu, dass das transportierte Erdgas auf k\u00fcrzerem Wege zu seinem Abnehmer gelangt und keine weiteren Transportwege mehr erforderlich werden. Eine Erh\u00f6hung der Gesamtmenge des verbrauchten Erdgases oder die Auswahl einer klimasch\u00e4dlicheren Energiequelle durch den verwendeten Zerlegungsma\u00dfstab ist nicht zu erkennen.<\/li>
- cc) Die Entscheidung, neben Arbeitsl\u00f6hnen bei der Unterzerlegung (allein) die Gasabgabemenge als Zerlegungsma\u00dfstab heranzuziehen, ist auch im vorliegenden Streitfall rechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
- (1) Der erste angewendete Zerlegungsfaktor erfasst die Arbeitsl\u00f6hne. Zwischen den Beteiligten besteht \u00fcber die Wahl dieses Ma\u00dfstabs dem Grunde nach kein Streit, sodass von einer weiteren Begr\u00fcndung abgesehen wird.<\/li>
- (2) Auch die Verwendung des Zerlegungsfaktors der Abgabemenge von Erdgas in den jeweiligen Gemeinden erweist sich im Streitfall auf Grundlage der Feststellungen des FG als frei von Rechtsfehlern.<\/li>
- Wie oben dargelegt (C.II.2.b bb (3)) ber\u00fccksichtigt die Gasabgabemenge in typisierter Weise Belastungen der Gemeinden, auf deren Gebiet die Abgabestationen belegen sind. So hat das FG f\u00fcr das Gebiet der Kl\u00e4gerin die Erforderlichkeit einer Zufahrt zu der Abgabestation wie das Vorhalten der Feuerwehr f\u00fcr Gefahren aus der Gasabgabe festgestellt. Weiterhin ergibt sich aus den Feststellungen des FG die Praktikabilit\u00e4t der Verwendung dieses Ma\u00dfstabs, da die Abgabemengen wegen der Erfassung dieser Daten durch die W-KG bekannt sind.<\/li>
- Erheblich gr\u00f6\u00dfere Schwierigkeiten wirft demgegen\u00fcber der von der Kl\u00e4gerin bevorzugte Ma\u00dfstab des Wertes der Betriebsanlagen, zumal unter Ansatz der \u2011\u2011von der Kl\u00e4gerin begehrten\u2011\u2011 historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, auf. Vorhandene Wertans\u00e4tze in handels- und steuerrechtlichen Bilanzen der Steuerpflichtigen f\u00fcr die betreffenden Geb\u00e4ude und Maschinen weisen zun\u00e4chst nicht die historischen Wertans\u00e4tze aus, sondern nur die nach Ma\u00dfgabe des Handels- beziehungsweise Steuerrechts fortentwickelten, insbesondere durch Abschreibungen verminderten Werte zum Bilanzstichtag. Zudem m\u00fcssten die bei der Steuerpflichtigen vorhandenen Werte zun\u00e4chst eigens f\u00fcr Zwecke der Zerlegung auf die von der Zerlegung betroffenen, verschiedenen Gemeinden aufgeteilt werden.<\/li>
- c) Auch die H\u00f6he der Zerlegungsquoten f\u00fcr die Unterzerlegung ist rechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
- Das FA K hat die Unterzerlegung jeweils h\u00e4lftig nach den Arbeitsl\u00f6hnen und der Gasabgabemenge vorgenommen. Es sprechen keine gewichtigen Gesichtspunkte daf\u00fcr, dem „pers\u00f6nlichen“ Zerlegungsfaktor Arbeitsl\u00f6hne ein h\u00f6heres Gewicht einzur\u00e4umen als dem „sachlichen“ Kriterium der Abgabemenge vor Ort (f\u00fcr eine noch st\u00e4rkere Gewichtung sachlicher Kriterien angesichts der Ver\u00e4nderung des Faktors Arbeitskr\u00e4fte in Zeiten flexibler Arbeitsmodelle und unter Einbeziehung fiskalischer Vor- und Nachteile aus der Ansiedlung von Arbeitskr\u00e4ften in der Gemeinde etwa Heurung\/Ferdinand\/Gilson, BB 2019, 411, 416 sowie Offerhaus\/Althof, FR 2006, 623, 626 f. – f\u00fcr einen Gro\u00dfflughafen). Es ist regelm\u00e4\u00dfig angemessen, beide Faktoren gleichm\u00e4\u00dfig mit 50 % zu ber\u00fccksichtigen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 28.10.1964 – I B 403\/61 U, BFHE 81, 310, BStBl III 1965, 113 [Rz 12]; Brandis\/Heuermann\/Baldauf, \u00a7 30 GewStG Rz 12; Saathoff in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 30 Rz 24; Heurung\/Ferdinand\/Gilson, BB 2019, 411, 415; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 30 Rz 27).<\/li>
- Soweit die Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung eine h\u00f6here Gewichtung der Arbeitsl\u00f6hne damit begr\u00fcndet hat, dass die im Gemeindegebiet der Kl\u00e4gerin besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer f\u00fcr die Erdgaspipeline auch f\u00fcr den Bereich anderer Gemeinden zum Einsatz gekommen seien, ist dies nicht durch das FG festgestellt und damit im Revisionsverfahren nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO nicht zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
- d) In ihrer Revisionsbegr\u00fcndung wendet sich die Kl\u00e4gerin nicht gegen das Urteil, soweit dort \u2011\u2011mit zutreffender Begr\u00fcndung\u2011\u2011 die Voraussetzungen einer Zerlegung wegen eines offenbar unbilligen Ergebnisses nach \u00a7 33 Abs. 1 GewStG abgelehnt worden sind.<\/li>
- e) Nicht durchzugreifen verm\u00f6gen schlie\u00dflich die Verfahrensr\u00fcgen der Kl\u00e4gerin gegen das FG-Urteil. Von einer weiteren Begr\u00fcndung wird insoweit nach \u00a7 126 Abs. 6 Satz 1 FGO abgesehen. Eine Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs wegen eines nach Ansicht der Kl\u00e4gerin unterlassenen Hinweises auf eine nicht mehr beabsichtigte weitere Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts hinsichtlich des Wertes vorhandener Betriebsanlagen kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil es auf den Zerlegungsfaktor „Betriebsanlagen“ im Streitfall nicht ankommt.<\/li>
- 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 1, \u00a7 135 Abs. 1 und \u00a7 139 Abs. 4 FGO. Die au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen haben diese selbst zu tragen, da sie keinen Sachantrag gestellt und das Verfahren auch nicht ma\u00dfgeblich gef\u00f6rdert haben (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2012 – IV R 18\/08, Rz 33).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Zusammenfassung des Urteils vom 14. Dezember 2023, IV R 4\/21 Das Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 14. Dezember 2023, Aktenzeichen IV R 4\/21, entschieden, dass die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags bei mehrgemeindlichen Betriebsst\u00e4tten, die durch Erdgasleitungen definiert sind, sachgerecht erfolgen kann, indem die Menge des in den jeweiligen Gemeinden abgegebenen Erdgases als Zerlegungsfaktor herangezogen … Zerlegung eines Gewerbesteuermessbetrags bei mehrgemeindlicher Betriebsst\u00e4tte – BFH-Urteil vom 14. Dezember 2023, IV R 4\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76730","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76730","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76730"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76730\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76730"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76730"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76730"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}