{"id":76752,"date":"2024-05-03T16:20:58","date_gmt":"2024-05-03T14:20:58","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76752"},"modified":"2024-05-03T16:20:58","modified_gmt":"2024-05-03T14:20:58","slug":"keine-ergebniskonsolidierung-im-jahr-der-verschmelzung-bfh-urteil-vom-14-maerz-2024-iv-r-1-24-iv-r-7-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/keine-ergebniskonsolidierung-im-jahr-der-verschmelzung-bfh-urteil-vom-14-maerz-2024-iv-r-1-24-iv-r-7-21\/","title":{"rendered":"Keine Ergebniskonsolidierung im Jahr der Verschmelzung – BFH-Urteil vom 14. M\u00e4rz 2024, IV R 1\/24 (IV R 7\/21)"},"content":{"rendered":"\n

Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. M\u00e4rz 2024, Aktenzeichen IV R 1\/24, behandelt die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Der BFH entschied, dass bei einer Verschmelzung der Gewerbeverlust der \u00fcbertragenden Gesellschaft nicht mit dem Gewinn der \u00fcbernehmenden Gesellschaft f\u00fcr das Jahr der Verschmelzung verrechnet werden kann. Dies gilt sowohl f\u00fcr laufende Gewinne und Verluste als auch f\u00fcr bereits festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverluste der \u00fcbertragenden Gesellschaft.<\/p>\n\n\n\n

Das Gericht best\u00e4tigte, dass die Verschmelzung zum 31. Dezember des Vorjahres als steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag gilt. Die Rechtsprechung verdeutlicht, dass bis zum \u00dcbertragungsstichtag die \u00fcbertragende und die \u00fcbernehmende Gesellschaft als separate steuerliche Einheiten behandelt werden m\u00fcssen, deren Ergebnisse f\u00fcr diesen Zeitraum separat zu behandeln sind. Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts wurde als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen und die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt die Kosten des Revisionsverfahrens.<\/p>\n\n\n\n

Teilweise inhaltsgleich mit Urteil des BFH vom 14.03.2024 IV R 6\/21<\/p>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.140324.IVR1.24.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 2, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 5, UmwStG 2006 \u00a7 20 Abs 6, UmwStG 2006 \u00a7 24 Abs 4<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 17. Oktober 2019, Az: 7 K 11255\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Wird eine Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft verschmolzen, kann der von der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft bis zum (zur\u00fcckbezogenen) steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag erzielte Gewerbeertrag nicht mit dem (laufenden) Verlust verrechnet werden, den die \u00fcbertragende Personengesellschaft bis zu diesem Zeitpunkt erlitten hat. Entsprechendes gilt f\u00fcr den auf den 31.12. des vorangegangenen Jahres festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust der \u00fcbertragenden Personengesellschaft.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 17.10.2019 – 7 K 11255\/17 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften der Gewerbeverlust der \u00fcbertragenden Gesellschaft mit dem Gewinn der \u00fcbernehmenden Gesellschaft bereits in dem Erhebungszeitraum verrechnet werden kann, in dem der steuerliche \u00dcbertragungsstichtag liegt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Sie wurde im Jahr 2002 gegr\u00fcndet. Komplement\u00e4rin der Kl\u00e4gerin ohne verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfige Beteiligung war die X-Verwaltungs GmbH. Das Kommanditkapital der Kl\u00e4gerin betrug 50.000 \u20ac. Kommanditisten waren M mit einer Kommanditeinlage von 44.000 \u20ac (88 %), die D-GmbH & Co. KG (D-KG) mit einer Kommanditeinlage von 3.500 \u20ac (7 %) sowie L mit einer Kommanditeinlage von 2.500 \u20ac (5 %).<\/li>
  3. An der H-GmbH & Co. KG (H-KG) war als Komplement\u00e4rin die H-GmbH beteiligt. Das Kommanditkapital der H-KG betrug 250.000 \u20ac. Als Kommanditisten waren wiederum M (88 %), die D-KG (7 %) sowie L (5 %) beteiligt.<\/li>
  4. Mit notariellem Vertrag vom 03.07.2015 wurde das Verm\u00f6gen der H-KG („\u00fcbertragende Gesellschaft“) im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten auf die Kl\u00e4gerin („\u00fcbernehmende Gesellschaft“) \u00fcbertragen. Der Verschmelzungsvertrag lautete auszugsweise wie folgt:        „\u00a7 2 Verm\u00f6gens\u00fcbertragung<\/strong>
    2.1 Die \u00fcbertragende Gesellschaft \u00fcbertr\u00e4gt hiermit ihr Verm\u00f6gen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Aufl\u00f6sung ohne Abwicklung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 2 Nr. 1, 39 ff. UmwG auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme.
    2.2 Die \u00dcbernahme erfolgt zu handels- und steuerrechtlichen Buchwerten nach Ma\u00dfgabe der Schlussbilanz der [H-KG] zum 31. Dezember 2014. Die Vertragsschlie\u00dfenden verpflichten sich, das Antragsrecht gegen\u00fcber der Finanzbeh\u00f6rde gem. \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG entsprechend auszu\u00fcben.
    2.3 Von der \u00fcbertragenden Gesellschaft auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft \u00fcbergehende Verlustvortr\u00e4ge werden bei den Gesellschaftern der \u00fcbernehmenden Gesellschaft auf individualisierten Verlustvortragskonten entsprechend ihrer Beteiligungsquote gebucht. Auf den Gesellschafter [L] anteilig entfallende Verlustvortr\u00e4ge werden vollst\u00e4ndig von dem Gesellschafter [M] \u00fcbernommen.
    \u00a7 3 Gegenleistung<\/strong>
    3.1 Als Gegenleistung f\u00fcr die \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens der \u00fcbertragenden Gesellschaft werden die Kommanditanteile der Gesellschafter, bestehend aus einer Kommanditeinlage (Haftsumme) und einer Pflichteinlage, in der \u00fcbernehmenden Gesellschaft jeweils wie folgt erh\u00f6ht:
    3.1.1 der Kommanditanteil von [L] wird durch eine Pflichteinlage von 2.500,00 EUR um 5,00 EUR erh\u00f6ht auf 2.505,00 EUR;
    3.1.2 der Kommanditanteil von [M] wird durch eine Pflichteinlage von 44.000,00 EUR um 88,00 EUR erh\u00f6ht auf 44.088,00 EUR;
    3.1.3 der Kommanditanteil der [D-KG] wird durch eine Pflichteinlage von 3.500,00 \u20ac um 7,00 Euro erh\u00f6ht auf 3.507,00 \u20ac.
    3.2 Diese Erh\u00f6hungen der Kommanditanteile im Rahmen einer Pflichteinlage werden auf dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto) des jeweiligen Kommanditisten gebucht.
    3.3 Die Haftsummen (Kommanditeinlagen) der Kommanditisten bleiben unver\u00e4ndert.
    3.4 Sollte das Verm\u00f6gen des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers gem\u00e4\u00df der zugrunde zu legenden Schlussbilanz der \u00fcbertragenden Gesellschaft zum 31.12.2014 den Nominalbetrag der Summe aus den Erh\u00f6hungsbetr\u00e4gen der Kommanditanteile nach Absatz 1 \u00fcbersteigen, wird der \u00fcbersteigende Betrag in eine gesamth\u00e4nderisch gebundene R\u00fccklage bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft eingestellt. Sonstige Gegenleistungen, insbesondere Geldzahlungen oder Darlehensforderungen, werden keinem der Beteiligten gew\u00e4hrt.
    3.5 Die Beteiligungen werden kostenfrei und mit Gewinnbezugsrecht ab dem Stichtag gew\u00e4hrt. Der [H-GmbH] wird die Stellung eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters bei der [Kl\u00e4gerin] einger\u00e4umt; sie erbringt keine Kapitaleinlage und ist am Verm\u00f6gen sowie Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Im Hinblick darauf, dass alle Kommanditisten der [H-KG] schon Kommanditisten der [Kl\u00e4gerin] waren und sind, ist dem Erfordernis des \u00a7 40 UmwG Gen\u00fcge getan.
    \u00a7 4 Verschmelzungsstichtag<\/strong>
    4.1 Die \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens von der \u00fcbertragenden Gesellschaft auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft erfolgt im Innenverh\u00e4ltnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2014 (24:00 Uhr) (steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag). Vom 1. Januar 2015, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher \u00dcbertragungsstichtag, im Folgenden ‚Stichtag‘) an gelten alle Handlungen, Erkl\u00e4rungen und Gesch\u00e4fte der \u00fcbertragenden Gesellschaft als f\u00fcr Rechnung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft vorgenommen.
    4.2 Der Verschmelzung wird die Bilanz der \u00fcbertragenden Gesellschaft zum 31. Dezember 2014 (Anlage 1) als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. (\u2026)“<\/li>
  5. Mit weiterem Vertrag vom 03.07.2015 ver\u00e4u\u00dferte M einen Teilkommanditanteil (an der Kl\u00e4gerin) in H\u00f6he von 41.500 \u20ac zuz\u00fcglich 83 \u20ac mit Wirkung zum 31.07.2015 an A. Der Kaufpreis betrug 1 \u20ac; als aufschiebende Bedingung war die Eintragung der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister vereinbart.<\/li>
  6. Am 30.07.2015 wurde die Verschmelzung der H-KG auf die Kl\u00e4gerin in das Handelsregister bei der Kl\u00e4gerin eingetragen.<\/li>
  7. Am 22.12.2015 reichte die Kl\u00e4gerin die Gewerbesteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 2014 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ein. Hierin erkl\u00e4rte sie einen Gewerbeertrag in H\u00f6he von 256.184 \u20ac und, neben K\u00fcrzungen und Hinzurechnungen, einen \u00fcbernommenen Gewerbeverlust aus der Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in H\u00f6he von 704.527 \u20ac. Bei dem Gewerbeertrag handelte es sich um die saldierten Werte der Kl\u00e4gerin und der H-KG, bei dem \u00fcbernommenen Gewerbeverlust um den auf den 31.12.2013 f\u00fcr die H-KG festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust.<\/li>
  8. Mit Bescheid vom 04.02.2016 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 \u20ac fest. Zugleich stellte es den vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust auf den 31.12.2014 auf 435.612 \u20ac gesondert fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/li>
  9. Nachdem die Kl\u00e4gerin auf Anforderung des FA einen handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31.12.2014 sowie die Gewinnverteilung f\u00fcr das Jahr 2014 ohne Kumulierung der Ergebnisse eingereicht hatte, \u00e4nderte das FA am 10.08.2016 die Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2014 sowie \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2014 und ber\u00fccksichtigte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 625.563 \u20ac und einen \u00fcbernommenen Gewerbeverlust im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft in H\u00f6he von 704.527 \u20ac. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde wiederum auf 0 \u20ac festgesetzt, der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust auf 66.233 \u20ac festgestellt. Den laufenden Verlust der H-KG f\u00fcr 2014 (369.379 \u20ac) ber\u00fccksichtigte das FA nicht.<\/li>
  10. Dagegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und begehrte die Saldierung ihres Gewinns mit dem Gewerbeverlust der H-KG zum 31.12.2014 in H\u00f6he von 1.073.906,20 \u20ac (auf den 31.12.2013 festgestellter vortragsf\u00e4higer Gewerbeverlust in H\u00f6he von 704.527 \u20ac zuz\u00fcglich Gewerbeverlust f\u00fcr 2014 in H\u00f6he von 369.379 \u20ac).<\/li>
  11. Am 10.10.2016 erlie\u00df das FA f\u00fcr die Kl\u00e4gerin einen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2014 und ber\u00fccksichtigte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 625.563 \u20ac (Gewerbesteuermessbetrag: 21.479 \u20ac). Zugleich stellte es den vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust auf den 31.12.2014 auf 1.073.906 \u20ac fest. Eine Verrechnung des f\u00fcr die H-KG auf den 31.12.2013 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlusts mit dem Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 2014 nahm es nicht mehr vor.<\/li>
  12. Mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  13. Mit der nachfolgenden Klage machte die Kl\u00e4gerin geltend, dass steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag der 31.12.2014 sei und deshalb alle Einkommens- und Verm\u00f6gens\u00e4nderungen noch das Jahr 2014 betr\u00e4fen. Die Eink\u00fcnfte der H-KG und der Kl\u00e4gerin seien bereits in diesem Zeitraum miteinander zu verrechnen. Aus \u00a7 2 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ergebe sich keine Beschr\u00e4nkung f\u00fcr die Verlustnutzung.<\/li>
  14. Mit Urteil vom 17.10.2019 – 7 K 11255\/17 wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Zutreffend habe das FA eigenst\u00e4ndige Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr das Jahr 2014 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin selbst und f\u00fcr die Kl\u00e4gerin als Rechtsnachfolgerin der H-KG erlassen und keine Saldierung der Ergebnisse zugelassen. Zwar sei eine R\u00fcckwirkung der Einbringung in eine Personengesellschaft nach \u00a7 20 Abs. 5 und Abs. 6, \u00a7 24 Abs. 4, \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG mit Wirkung auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag f\u00fcr die Ermittlung des Einkommens und des Verm\u00f6gens zul\u00e4ssig. Dies f\u00fchre gleichwohl nicht dazu, dass die \u00fcbertragende Gesellschaft r\u00fcckwirkend als nicht mehr existent gelte. Die bis zum Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien ihr weiterhin zuzurechnen; dies sei in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich die \u00fcbertragende Gesellschaft betr\u00e4fen. Bis zum Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags seien die \u00fcbertragende und die \u00fcbernehmende Gesellschaft selbst\u00e4ndige Rechtstr\u00e4ger, die auch getrennt zu veranlagen seien. Eine Verschmelzung wirke sich deshalb nicht auf das Ergebnis aus, das die \u00fcbertragende Gesellschaft im Jahr der Verschmelzung bis zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag erzielt habe. Die Verschmelzung bewirke nicht, dass ein Verlust der \u00fcbertragenden Gesellschaft zu einem Verlust der \u00fcbernehmenden Gesellschaft werde.<\/li>
  15. Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung von Bundesrecht (\u00a7 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG).<\/li>
  16. Sie beantragt,
    das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 17.10.2019 – 7 K 11255\/17 und die Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017, soweit diese die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags betrifft, aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2014 vom (zuletzt) 10.10.2016 dahin zu \u00e4ndern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Kl\u00e4gerin der im Erhebungszeitraum 2014 von der H-KG erlittene Gewerbeverlust in H\u00f6he von 369.379,20 \u20ac sowie von dem f\u00fcr diese auf den 31.12.2013 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust ein Betrag in der H\u00f6he ber\u00fccksichtigt wird, dass sich ein festzusetzender Gewerbesteuermessbetrag in H\u00f6he von 0 \u20ac ergibt.<\/li>
  17. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat es zu Recht abgelehnt, den von der H-KG im Erhebungszeitraum erlittenen Gewerbeverlust bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Kl\u00e4gerin zu ber\u00fccksichtigen. Entsprechendes gilt f\u00fcr den auf den 31.12.2013 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust der H-KG.<\/li>
    2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2014 (dazu 1.). Die nach \u00a7 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG steuerneutrale Einbringung in Gestalt der Verschmelzung der H-KG auf die Kl\u00e4gerin (dazu 2.) konnte nach \u00a7 24 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG mit R\u00fcckwirkung zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag (31.12.2014) erfolgen (dazu 3.). Dies f\u00fchrt jedoch nicht zu einer Saldierung der laufenden Gewerbeertr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin und der H-KG (dazu 4.). Ebenso wenig kann der auf den 31.12.2013 festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust der H-KG mit dem laufenden Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin verrechnet werden (5.).<\/li>
    3. 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2014. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Kl\u00e4gerin die Klage wegen gesonderter Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2014 zur\u00fcckgenommen hat; dieser Bescheid war weder Gegenstand des erstinstanzlichen Urteils noch des Revisionsverfahrens.<\/li>
    4. 2. Die Verschmelzung einer Personen(handels)gesellschaft auf eine andere Personen(handels)gesellschaft (\u00a7 2, \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7\u00a7 39 ff. des Umwandlungsgesetzes \u2011\u2011UmwG\u2011\u2011) stellt steuerrechtlich die Einbringung von Betriebsverm\u00f6gen in eine Personengesellschaft im Sinne des \u00a7 24 UmwStG dar (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 12.05.2016 – IV R 29\/13, Rz 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47). Im Streitfall konnte die Verschmelzung der H-KG auf die Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 sowie \u00a7 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG zum Buchwert erfolgen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weiteren Erl\u00e4uterung.<\/li>
    5. 3. Gem\u00e4\u00df \u00a7 24 Abs. 4 UmwStG gilt \u00a7 23 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 6 UmwStG (im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft) entsprechend; in den F\u00e4llen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge \u2011\u2011wie hier im Wege der Verschmelzung (\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)\u2011\u2011 gilt auch \u00a7 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG entsprechend. Nach \u00a7 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Verm\u00f6gen des Einbringenden und der \u00fcbernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen mit Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags (\u00a7 20 Abs. 6 UmwStG) auf die \u00dcbernehmerin \u00fcbergegangen w\u00e4re. Als steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den F\u00e4llen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des \u00a7 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, f\u00fcr den die Schlussbilanz jedes der \u00fcbertragenden Unternehmen im Sinne des \u00a7 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf h\u00f6chstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen (\u00a7 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).<\/li>
    6. 4. Diese rechtlichen Grunds\u00e4tze hat das FG im Streitfall beachtet. Eine Saldierung des im Jahr 2014 von der H-KG erzielten Gewerbeverlusts mit dem Gewinn der Kl\u00e4gerin ist ausgeschlossen.<\/li>
    7. a) Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des \u00a7 17 Abs. 2 UmwG und damit steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) im Sinne des \u00a7 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG ist vorliegend der 31.12.2014. Da die Kl\u00e4gerin einen entsprechenden Antrag gestellt hat, sind das Einkommen und das Verm\u00f6gen der Einbringenden (der Kommanditisten der H-KG) und der Kl\u00e4gerin so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen mit Ablauf des 31.12.2014 auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangen w\u00e4re. Damit geht einher, dass der Gewinn beziehungsweise Verlust, den die H-KG im Wirtschaftsjahr 2014, das hei\u00dft in der Zeit vom 01.01. bis zum 31.12.2014 erzielt hat, noch der H-KG zuzurechnen ist. Die R\u00fcckwirkung nach \u00a7 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bewirkt allein, dass nicht nur das ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister (30.07.2015) erzielte Einkommen, sondern auch das im R\u00fcckwirkungszeitraum (01.01. bis 29.07.2015) von der H-KG erzielte Einkommen bereits der Kl\u00e4gerin zuzurechnen ist. Sie wirkt indes nicht \u00fcber den 01.01.2015 hinaus zur\u00fcck in das Jahr 2014 hinein.<\/li>
    8. Dem steht abweichend von der Ansicht der Kl\u00e4gerin nicht entgegen, dass das Gesetz in \u00a7 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG einen \u00dcbergang des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens mit Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags fingiert. Dies f\u00fchrt zwar im Fall der Verschmelzung von Personengesellschaften und der Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils dazu, dass der \u00dcbernehmerin das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen zugerechnet wird sowie dass der Einbringende seine Mitunternehmerstellung in der \u00fcbertragenden Personengesellschaft verliert und seine Mitunternehmerstellung in der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft erlangt (Patt in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock \u2011\u2011D\/P\/M\u2011\u2011, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 24 UmwStG Rz 170). Zudem entstehen etwa ein Einbringungsgewinn oder ein sogenannter Einbringungsfolgegewinn der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Einbringung (Patt in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 24 UmwStG Rz 158). Diese umwandlungsbedingten Gewinne sind dementsprechend in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem der steuerliche \u00dcbertragungsstichtag liegt.<\/li>
    9. Dies \u00e4ndert aber nichts daran, dass sich die laufende Ergebniszurechnung erst mit Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags \u2011\u2011das hei\u00dft am Tag danach (handelsrechtlicher \u00dcbertragungsstichtag)\u2011\u2011 \u00e4ndert. Die im eingebrachten Betriebsverm\u00f6gen verwirklichten Sachverhalte werden nur insoweit der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft zugerechnet (und in deren Gewinnermittlung ber\u00fccksichtigt), als sie auf den R\u00fcckwirkungszeitraum entfallen (Patt in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 24 UmwStG Rz 172). W\u00e4hlen die Einbringungsbeteiligten \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 den 31.12. als Einbringungszeitpunkt, so ist der Einbringende bis zum 31.12., 24:00 Uhr, Verm\u00f6gensinhaber, ab dem 01.01., 00:00 Uhr, ist es die \u00fcbernehmende Personengesellschaft (vgl. M\u00f6hlenbrock in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, Einf\u00fchrung UmwStG Rz 180; Menner in Haritz\/Menner\/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., \u00a7 20 Rz 625). Dies ist gerade der Hintergrund daf\u00fcr, der Einbringung die regul\u00e4re Schlussbilanz des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers zugrunde zu legen und damit Zwischenabschl\u00fcsse entbehrlich zu machen. Erst danach wird die \u00fcbernehmende Gesellschaft mit dem \u00fcbernommenen Betriebsverm\u00f6gen steuerpflichtig.<\/li>
    10. Wenngleich die an der Umwandlung beteiligten Rechtstr\u00e4ger den steuerrechtlich ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt f\u00fcr den fiktiven Verm\u00f6gens\u00fcbergang ohnehin nicht frei bestimmen k\u00f6nnen (BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33\/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, unter II.1.a), entspricht dies auch der vertraglichen Abrede zwischen den Parteien des Verschmelzungsvertrags. Danach erfolgte die Verm\u00f6gens\u00fcbertragung im Innenverh\u00e4ltnis mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2014 (24:00 Uhr). Erst vom 01.01.2015, 00:00 Uhr, an galten alle Handlungen, Erkl\u00e4rungen und Gesch\u00e4fte der \u00fcbertragenden Gesellschaft als f\u00fcr Rechnung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft vorgenommen (\u00a7 4.1 des Verschmelzungsvertrags). Hingegen w\u00fcrde der Rechtsstandpunkt der Kl\u00e4gerin jedenfalls im Ergebnis zu einer R\u00fcckwirkung bis zum 01.01.2014 f\u00fchren. Dies hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen.<\/li>
    11. b) Eine (andere) rechtliche Grundlage f\u00fcr eine Konsolidierung der im Jahr 2014 von den an der Umwandlung beteiligten Rechtstr\u00e4gern erzielten Ergebnisse auf der Ebene der Kl\u00e4gerin existiert nicht. Eine solche hat auch die Kl\u00e4gerin nicht benannt.<\/li>
    12. c) Damit entspricht die Rechtslage dem \u00a7 2 UmwStG zugrunde liegenden Verst\u00e4ndnis. Zwar werden die Umwandlungsfolgen auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag zur\u00fcckbezogen, so dass ein etwaiger \u00dcbertragungsgewinn oder ein \u00dcbernahmeergebnis in dem Jahr entsteht, in dem der steuerliche \u00dcbertragungsstichtag liegt (Slabon in Haritz\/Menner\/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., \u00a7 2 Rz 47). Das \u00e4ndert aber nichts daran, dass die Ergebniszurechnung erst am handelsrechtlichen \u00dcbertragungsstichtag beginnt und damit den nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag liegenden Zeitraum (R\u00fcckwirkungszeitraum) betrifft.<\/li>
    13. Dementsprechend hat die Vorinstanz zu Recht auf das BFH-Urteil vom 29.01.2003 – I R 38\/01 (BFH\/NV 2004, 305) verwiesen. Danach folgt aus der r\u00fcckwirkenden Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften mit dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag 31.12.1996 nicht, dass f\u00fcr das dortige Streitjahr (1996) keine die \u00fcbertragende Gesellschaft betreffenden Steuerbescheide mehr h\u00e4tten ergehen d\u00fcrfen. \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG f\u00fchre nicht dazu, dass die \u00fcbertragende Gesellschaft gleichsam r\u00fcckwirkend als nicht mehr existent gelte. Die Vorschrift bewirke lediglich, dass die Steuerpflicht dieser Gesellschaft mit dem Ablauf des Stichtags ende und dass alle sp\u00e4ter von der \u00fcbertragenden Gesellschaft verwirklichten Vorg\u00e4nge steuerlich der \u00dcbernehmerin zuzurechnen seien. Die bis zum \u00dcbertragungsstichtag verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien hingegen weiterhin der \u00fcbertragenden Gesellschaft zuzurechnen und in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich diese Gesellschaft betr\u00e4fen (unter II.1.b [Rz 14]). Entsprechendes gilt \u2011\u2011trotz der unterschiedlichen Besteuerungssysteme\u2011\u2011 f\u00fcr die Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Insofern erfolgt eine Gleichbehandlung.<\/li>
    14. Ebenso zutreffend hat das FG auf das BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11\/07 (BFH\/NV 2008, 1538) Bezug genommen, das ebenfalls die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften (mit \u2011\u2011vermeintlichem\u2011\u2011 steuerlichem \u00dcbertragungsstichtag 30.12.1998) betraf. Danach ist der von der \u00fcbertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr (01.01. bis 30.12.1998) erzielte Gewinn nicht mit einem von der \u00fcbernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Verlust zu verrechnen. Vielmehr unterliege der Gewinn der \u00fcbertragenden Gesellschaft einer eigenst\u00e4ndigen Steuerfestsetzung, die gegen\u00fcber der \u00fcbernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin erfolge. Bis zum Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags stellten die \u00fcbertragende und die \u00fcbernehmende Gesellschaft zwei selbst\u00e4ndige Rechtstr\u00e4ger dar und seien als solche getrennt zu veranlagen (unter II.1.a [Rz 15]).<\/li>
    15. Das BFH-Urteil vom 31.05.2005 – I R 68\/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) steht dieser Sichtweise nicht entgegen. Soweit der BFH dort davon ausgegangen ist, dass bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ein im \u00dcbertragungsjahr bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft des \u00dcbertragungsjahrs verrechnet werden kann, beruht dies auf der Auslegung des \u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Rechtsnachfolge der \u00dcbernehmerin in den verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des \u00a7 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausdr\u00fccklich vorsah, so dass es nach Ansicht des BFH sinnwidrig gewesen w\u00e4re, eine Verrechnung der laufenden Verluste zu versagen.<\/li>
    16. d) Aus dem BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61\/07 (BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942) folgt nichts anderes. Auch insoweit ist der Vorinstanz zuzustimmen. Nach dieser Entscheidung ist im Fall der r\u00fcckwirkenden formwechselnden Umwandlung einer GmbH in eine KG nach \u00a7 2 i.V.m. \u00a7 14 UmwStG 1995\/1999 f\u00fcr Zwecke der Bestimmung der den R\u00fcckwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste im Sinne von \u00a7 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtstr\u00e4gers (KG) auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag (im Streitfall: 30.11.1998) zur\u00fcckzubeziehen. Dies betrifft jedoch allein die nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag, das hei\u00dft im R\u00fcckwirkungszeitraum (im dortigen Streitfall: Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.12. bis zum 31.12.1998), erlittenen Verluste. F\u00fcr die Abzugsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15a EStG ma\u00dfgeblich war die Haftungsverfassung in diesem Zeitraum, nicht die am 30.11.1998. Dementsprechend hat der BFH der dortigen Vorinstanz f\u00fcr den zweiten Rechtsgang aufgegeben, den Verlustausgleich nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 01.12.1998 \u2011\u2011gegebenenfalls einschlie\u00dflich etwaiger Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998\u2011\u2011 zu bestimmen und den f\u00fcr den Verlustausgleich nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ma\u00dfgeblichen (fiktiven) Haftungsumfang der Kommanditisten zum 31.12.1998 zu ermitteln (Rz 29).<\/li>
    17. e) Entsprechendes gilt f\u00fcr das von der Kl\u00e4gerin zitierte BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33\/97 (BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2), das die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm\u00f6gens betrifft. Danach ergebe sich aus der Formulierung „mit Ablauf des Stichtags der Bilanz“ in \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 1977, dass der (fiktive) Verm\u00f6gens\u00fcbergang am Ende des ma\u00dfgeblichen Stichtags (im dortigen Streitfall: 31.05.1987) erfolge, auf den die Schlussbilanz des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers aufgestellt sei, das hei\u00dft in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages, nicht „nach Ablauf des Stichtags der Bilanz“ (unter II.1.b [Rz 11]). Dies betrifft jedoch allein den fiktiven Verm\u00f6gens\u00fcbergang am steuerlichen „\u00dcbertragungsstichtag“, nicht die Ergebniszurechnung.<\/li>
    18. f) Das BFH-Urteil vom 14.09.1993 – VIII R 84\/90 (BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764) steht dem nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung kann der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft, die den Betrieb einer anderen Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung aufnimmt, zwar um den Gewerbeverlust gek\u00fcrzt werden, den diese Personengesellschaft im selben Erhebungszeitraum bis zur Verschmelzung erlitten hat, wenn alle Gesellschafter der umgewandelten auch an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind und die Identit\u00e4t des Unternehmens der umgewandelten Gesellschaft im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt. Es ist allerdings zweifelhaft, ob der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt mit dem Streitfall vergleichbar ist. Denn das Urteil betrifft keine Verschmelzung im Sinne der \u00a7\u00a7 2 ff. (\u00a7\u00a7 39 ff.) UmwG; die M\u00f6glichkeit der Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine andere Personenhandelsgesellschaft ist erst mit dem Umwandlungsgesetz vom 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3210, BGBl I 1995, 428) geschaffen worden (vgl. Bayer in Lutter, UmwG, 7. Aufl., Einleitung I Rz 7). Vielmehr waren im dortigen Streitfall Anteile an einer Personengesellschaft gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten an einer anderen Personengesellschaft auf Letztere \u00fcbertragen worden; infolge des Erl\u00f6schens der umgewandelten Gesellschaft kam es zur Anwachsung des Betriebsverm\u00f6gens bei der aufnehmenden Gesellschaft. Zudem erfolgte die Umwandlung ohne R\u00fcckwirkung.<\/li>
    19. Ungeachtet dessen hat der VIII. Senat des BFH sein rechtliches Ergebnis im Einzelfall durch Vertragsauslegung unter Ber\u00fccksichtigung des Parteiwillens gewonnen. Der II. Senat des BFH hat aber bereits darauf hingewiesen, dass sich daraus f\u00fcr die nach objektiven Kriterien vorzunehmende Auslegung des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 1977 keine Gesichtspunkte ergeben, die zu einer anderen Beurteilung f\u00fchren k\u00f6nnen (Urteil vom 22.09.1999 – II R 33\/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, unter II.1.b [Rz 11]). Dem schlie\u00dft sich der erkennende Senat im Hinblick auf die vergleichbare Regelung in \u00a7 20 Abs. 5, Abs. 6 UmwStG an.<\/li>
    20. g) Soweit das FG M\u00fcnchen im Urteil vom 18.12.2012 – 13 K 875\/10 eine andere Auffassung vertreten haben sollte, k\u00f6nnte sich der erkennende Senat dem aus den oben dargelegten Gr\u00fcnden nicht anschlie\u00dfen.<\/li>
    21. h) Vor diesem Hintergrund ist die zwischen den Beteiligten (zwischenzeitig) streitig diskutierte Beschr\u00e4nkung der Verlustnutzung nach \u00a7 2 Abs. 4 (i.V.m. \u00a7 24 Abs. 2 und \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4) UmwStG, die auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Gewerbesteuer zu beachten ist (BFH-Urteil vom 12.04.2023 – I R 48\/20, BFHE 280, 189, BStBl II 2023, 888, Rz 20, zu \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), f\u00fcr die rechtliche W\u00fcrdigung des Streitfalls im Erhebungszeitraum 2014 ohne Bedeutung. Auch dies spricht gegen die zu weit gehende Auffassung der Kl\u00e4gerin, da der Gesetzgeber den Wirkbereich auch dieser Norm ansonsten wohl ausgedehnt h\u00e4tte.<\/li>
    22. 5. Ebenso wenig kann der auf den 31.12.2013 festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust der H-KG bereits mit dem im Jahr 2014 von der Kl\u00e4gerin erzielten Gewerbeertrag verrechnet werden. Wie die laufende Ergebniszurechnung kann sich auch die Zurechnung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlusts \u2011\u2011unter den Voraussetzungen der Unternehmensidentit\u00e4t und der Unternehmeridentit\u00e4t (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 17.01.2019 – III R 35\/17, BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, Rz 18 ff.)\u2011\u2011 erst nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag \u00e4ndern.<\/li>
    23. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. M\u00e4rz 2024, Aktenzeichen IV R 1\/24, behandelt die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Der BFH entschied, dass bei einer Verschmelzung der Gewerbeverlust der \u00fcbertragenden Gesellschaft nicht mit dem Gewinn der \u00fcbernehmenden Gesellschaft f\u00fcr das Jahr der Verschmelzung verrechnet werden kann. Dies gilt sowohl f\u00fcr laufende Gewinne und … Keine Ergebniskonsolidierung im Jahr der Verschmelzung – BFH-Urteil vom 14. M\u00e4rz 2024, IV R 1\/24 (IV R 7\/21)<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76752","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76752","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76752"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76752\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76752"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76752"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76752"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}