{"id":76756,"date":"2024-05-03T16:27:35","date_gmt":"2024-05-03T14:27:35","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76756"},"modified":"2024-05-03T16:27:35","modified_gmt":"2024-05-03T14:27:35","slug":"beginn-des-beguenstigungszeitraums-fuer-die-einkommensteuerermaessigung-bei-belastung-mit-erbschaftsteuer-bfh-urteil-vom-28-november-2023-x-r-20-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/beginn-des-beguenstigungszeitraums-fuer-die-einkommensteuerermaessigung-bei-belastung-mit-erbschaftsteuer-bfh-urteil-vom-28-november-2023-x-r-20-21\/","title":{"rendered":"Beginn des Beg\u00fcnstigungszeitraums f\u00fcr die Einkommensteuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer – BFH-Urteil vom 28. November 2023, X R 20\/21"},"content":{"rendered":"\n

Das Urteil vom 28. November 2023 (Az: X R 20\/21) des Bundesfinanzhofs (BFH) behandelt die Frage des Beginns des Beg\u00fcnstigungszeitraums f\u00fcr die Einkommensteuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Fall betrifft einen Steuerzahler, der Verm\u00f6genswerte geerbt und au\u00dferhalb eines bestimmten Zeitraums ver\u00e4u\u00dfert hat. Das Finanzamt gew\u00e4hrte keine Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 35b EStG, was zu einer Klage f\u00fchrte. Das Finanzgericht wies die Klage ab, und die Revision wurde ebenfalls zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Das Gericht entschied, dass die Voraussetzungen f\u00fcr die beantragte Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 35b EStG nicht erf\u00fcllt waren, da die Eink\u00fcnfte nicht im Veranlagungszeitraum oder den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr\u00e4umen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlagen. Es wurde festgestellt, dass der Beg\u00fcnstigungszeitraum mit dem Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer beginnt, normalerweise dem Todestag des Erblassers. Die Ankn\u00fcpfung an den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer wurde als praktikable und sachgerechte Auslegung angesehen.<\/p>\n\n\n\n

Das Gericht entschied auch, dass die Beschr\u00e4nkung des Beg\u00fcnstigungszeitraums auf f\u00fcnf Jahre verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Es sei nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung versto\u00dfen, noch sei eine verfassungsrechtliche Belastungsgrenze \u00fcberschritten worden.<\/p>\n\n\n\n

Zusammenfassend betont das Urteil die Bedeutung des Zeitpunkts der Entstehung der Erbschaftsteuer f\u00fcr die Anwendung der Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 35b EStG und best\u00e4tigt die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der F\u00fcnf-Jahres-Begrenzung des Beg\u00fcnstigungszeitraums.<\/p>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2023:U.281123.XR20.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 38, EStG \u00a7 35b S 1, ErbStG \u00a7 9 Abs 1 Nr 1, GG Art 3 Abs 1, GG Art 14 Abs 1 S 1, GG Art 14 Abs 2 S 2, EStG VZ 2017<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 23. August 2021, Az: 1 K 305\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Der Beg\u00fcnstigungszeitraum des \u00a7 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beginnt mit Entstehung der Erbschaftsteuer (\u00a7 9 des Erbschaftsteuergesetzes), regelm\u00e4\u00dfig mit dem Tod des Erblassers.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.08.2021 – 1 K 305\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger ist der Alleinerbe der am \u20262010 verstorbenen W, zu deren Nachlass unter anderem zwei Beteiligungen an Kommanditgesellschaften geh\u00f6rten. Aufgrund einer nahezu sechs Jahre andauernden Erbenermittlung in einem mehrinstanzlichen Erbscheinverfahren sowie personeller Engp\u00e4sse im Nachlassgericht wurde erst am 02.03.2016 ein Erbschein ausgestellt, der den Kl\u00e4ger als Alleinerben auswies. Bis zur Erteilung des Erbscheins war der Kl\u00e4ger aufgrund der Bestellung eines Nachlass- und Verfahrenspflegers daran gehindert, \u00fcber den Nachlass zu verf\u00fcgen. Im Erbschaftsteuerbescheid vom 17.11.2016 wurde Erbschaftsteuer festgesetzt, die nach dem \u00c4nderungsbescheid vom 22.05.2017 \u2011\u2011auf der Grundlage eines erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs von \u2026 \u20ac\u2011\u2011 \u2026 \u20ac betrug. Die Erbschaftsteuer hatte der Kl\u00e4ger bereits Ende Dezember 2016 entrichtet.<\/li>
  3. Mit Wirkung zum 01.01.2017 ver\u00e4u\u00dferte der Kl\u00e4ger die KG-Beteiligungen. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn betrug \u2026 \u20ac.<\/li>
  4. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2017 machten die Kl\u00e4ger hinsichtlich dieser Ver\u00e4u\u00dferungen die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) gew\u00e4hrte die Erm\u00e4\u00dfigung nicht. Einspruch und Klage blieben erfolglos.<\/li>
  5. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 23.08.2021 – 1 K 305\/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1887) unter Revisionszulassung ab. Die Gew\u00e4hrung der Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35b EStG setze voraus, dass bei der Ermittlung des Einkommens Eink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt worden seien, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr\u00e4umen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen h\u00e4tten. Dies sei hier nicht der Fall, da zwischen dem Tod der W und der Ver\u00e4u\u00dferung der KG-Beteiligungen rund sechs Jahre vergangen seien. Eink\u00fcnfte h\u00e4tten in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer „unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden sei. Gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei dies hier der Todestag der W im Jahr 2010 gewesen. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer, der Erlangung der tats\u00e4chlichen Verf\u00fcgungsgewalt \u00fcber den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer komme es nicht an. Diese Auslegung entspreche dem Sinn und Zweck des \u00a7 35b Satz 1 EStG sowie dem gesetzgeberischen Willen. Da es mit der Zeit immer schwieriger werde, die im Ver\u00e4u\u00dferungszeitpunkt noch bestehenden stillen Reserven zu ermitteln, die bereits der Erbschaftsteuer unterlegen h\u00e4tten, sei aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t ein f\u00fcnfj\u00e4hriger Zeitraum relevant. Nicht entscheidend sei, aus welchen Gr\u00fcnden die Ver\u00e4u\u00dferung au\u00dferhalb dieses Zeitraums stattgefunden habe. Verfassungsrechtliche Bedenken best\u00fcnden nicht, da es keinen Verfassungssatz gebe, der eine Abstimmung der Steuern aufeinander verlange. Auch enthalte die Verfassung keine H\u00f6chstgrenze der steuerlichen Gesamtbelastung.<\/li>
  6. Mit ihrer Revision machen die Kl\u00e4ger geltend, das FG habe fehlerhaft im Rahmen einer Fiktion \u00a7 35b EStG mit \u00a7 9 Abs. 1 ErbStG verkn\u00fcpft und deshalb auf den Zeitpunkt des Todes der Erblasserin als Beginn des Beg\u00fcnstigungszeitraums abgestellt. Der objektivierte gesetzgeberische Wille ergebe sich bereits aus der \u00dcberschrift des \u00a7 35b EStG. An ihr sei erkennbar, dass es auf den Zeitpunkt der Belastung durch die Erbschaftsteuer ankommen m\u00fcsse. Denn sie spreche von einer „Steuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer“ und nicht von einer „Steuererm\u00e4\u00dfigung beim Erwerb von Todes wegen“. Wenn \u00a7 35b EStG davon ausgehe, dass die beg\u00fcnstigten Eink\u00fcnfte der Erbschaftsteuer unterlegen haben m\u00fcssen, bedeute das, dass der erbschaftsteuerpflichtige Erwerb allein nicht ausreiche.<\/li>
  7. Ferner sei der Gesamtzusammenhang zu betrachten. Ohne die Festsetzung der Erbschaftsteuer k\u00f6nne der Prozentsatz der Steuererm\u00e4\u00dfigung nicht ermittelt, die Beg\u00fcnstigung daher tats\u00e4chlich nicht gew\u00e4hrt werden.<\/li>
  8. Zudem spreche die Notwendigkeit, Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zum jeweiligen Verm\u00f6gen des Erblassers beziehungsweise Erben zuzuordnen, gerade dagegen, auf den Todeszeitpunkt abzustellen. Eine Zuordnung sei erst mit Abgabe der Erbschaftsteuererkl\u00e4rung m\u00f6glich, die ein entsprechendes Nachlassverzeichnis gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 2 ErbStG enthalten m\u00fcsse. Erst ab diesem Zeitpunkt k\u00f6nne das Finanzamt wissen, ob eine Belastung mit Erbschaftsteuer vorliege und eine Steuererm\u00e4\u00dfigung im Sinne des \u00a7 35b EStG in Frage komme. Der Erbschaftsteuerbescheid entfalte mit seiner Bekanntgabe materielle Wirkung. Aber im Grunde entst\u00fcnden erst mit der darauf folgenden Zahlung der finanzielle Aufwand und damit die tats\u00e4chliche Belastung mit Erbschaftsteuer, die im Rahmen des Leistungsf\u00e4higkeits- und Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips f\u00fcr die Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung relevant sein k\u00f6nne. Keine Alternative sei der Verweis auf m\u00f6gliche Schadensersatzanspr\u00fcche gegen im Rahmen der Erbenermittlung beziehungsweise Nachlassverwaltung involvierte Dritte einschlie\u00dflich Beh\u00f6rden oder Gerichte. Ungeachtet der damit verbundenen hohen rechtlichen H\u00fcrden \u00e4ndere diese M\u00f6glichkeit nichts an der vorliegenden steuerrechtlichen Problematik.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 28.10.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.01.2019 dahingehend zu \u00e4ndern, dass eine Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35b EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac gew\u00e4hrt wird.<\/li>
  10. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Mit der Wortwahl „unterlegen“ habe der Gesetzgeber auf das rechtliche Entstehen der Erbschaftsteuer abstellen wollen. Bewusst habe er dabei einen f\u00fcnfj\u00e4hrigen Beg\u00fcnstigungszeitraum gew\u00e4hlt, in dem Erbf\u00e4lle regelm\u00e4\u00dfig steuerlich erfasst w\u00fcrden. Ausnahmen habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Im \u00dcbrigen verweist das FA auf die FG-Entscheidung.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr die beantragte Steuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 35b Satz 1 EStG nicht vorliegen (unten 1.). Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass in Bezug auf die im Streitjahr ver\u00e4u\u00dferten Beteiligungen die aufgrund des Erwerbs von Todes wegen entstandene Erbschaftsteuerbelastung bei der Einkommensteuerfestsetzung unber\u00fccksichtigt bleibt (unten 2.).<\/li>
    3. 1. Die tarifliche Einkommensteuer f\u00fcr das Streitjahr, die auf die Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Beteiligungen entf\u00e4llt, ist nicht um hierauf entfallende Erbschaftsteuer zu erm\u00e4\u00dfigen. Denn diese Eink\u00fcnfte haben nicht im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr\u00e4umen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen.<\/li>
    4. a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens Eink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr\u00e4umen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gem\u00e4\u00df \u00a7 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuererm\u00e4\u00dfigungen gek\u00fcrzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Eink\u00fcnfte entf\u00e4llt, um den in \u00a7 35b Satz 2 EStG bestimmten Prozentsatz erm\u00e4\u00dfigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verh\u00e4ltnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (\u00a7 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibetr\u00e4ge nach den \u00a7\u00a7 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach \u00a7 5 ErbStG hinzugerechnet werden (\u00a7 35b Satz 2 EStG).<\/li>
    5. b) Beg\u00fcnstigt sind nach \u00a7 35b Satz 1 EStG „Eink\u00fcnfte“, die „als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben“. Bei sinngem\u00e4\u00dfem Verst\u00e4ndnis erfasst \u00a7 35b EStG dabei die F\u00e4lle, in denen der von Todes wegen hinzuerworbene Verm\u00f6gensgegenstand \u2011\u2011zum Beispiel nach einer einkommensteuerpflichtigen Ver\u00e4u\u00dferung\u2011\u2011 mit seinem Wert zus\u00e4tzlich der Einkommensteuer unterworfen ist (so schon Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 07.12.1990 – X R 72\/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2. und vom 21.12.1994 – I R 79\/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321, unter II.1., jeweils zu \u00a7 35 EStG a.F. sowie nachfolgend auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 21). Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) eingef\u00fchrte Vorschrift des \u00a7 35b EStG entspricht nahezu w\u00f6rtlich der zwischen 1975 und 1998 geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des \u00a7 35 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769) \u2011\u2011EStG a.F.\u2011\u2011. Dies war ausdr\u00fcckliches Ziel des Gesetzgebers (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16\/11107, S. 25). Aus diesem Grunde ist die zu \u00a7 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des BFH im Grundsatz auch f\u00fcr das Verst\u00e4ndnis und bei der Auslegung des \u00a7 35b EStG zu ber\u00fccksichtigen (so schon BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 19).<\/li>
    6. c) Eink\u00fcnfte haben in dem Zeitpunkt „der Erbschaftsteuer unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer f\u00fcr den korrespondierenden Erwerb nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. \u00a7 9 ErbStG rechtlich entstanden ist (zum Entstehungszeitpunkt unten aa). W\u00e4hrend die Gesetzesfassung des \u00a7 35b EStG mit der \u00dcberschrift mehrdeutig ist (unten bb), spricht die Gesetzessystematik einschlie\u00dflich der Notwendigkeit, die Berechnung der Erm\u00e4\u00dfigung auch tats\u00e4chlich durchf\u00fchren zu k\u00f6nnen, f\u00fcr eine Ankn\u00fcpfung an den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (unten cc). Weder aus dem Normzweck noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ist etwas Gegenteiliges herzuleiten (unten dd).<\/li>
    7. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 38 AO entsteht der Steueranspruch als Anspruch aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das (Einzelsteuer-)Gesetz die Leistungspflicht kn\u00fcpft. Dieser Entstehungszeitpunkt wird hinsichtlich der Erbschaftsteuer durch \u00a7 9 ErbStG bestimmt (allgemeine Meinung, vgl. nur Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 38 AO Rz 14; Schl\u00fccke in Gosch, AO \u00a7 38 Rz 94). Nach dem Grundtatbestand des \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Dieser materielle Steueranspruch ist unabh\u00e4ngig von der Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.1990 – VII R 86\/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, unter II.1.b bb; vom 29.02.2012 – II R 19\/10, BFHE 237, 188, BStBl II 2012, 489, Rz 19; f\u00fcr Erstattungsanspr\u00fcche s. BFH-Urteil vom 15.10.2019 – VII R 31\/17, BFHE 266, 121, BStBl II 2023, 262, Rz 19 und statt vieler Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 38 AO Rz 10, m.w.N.).<\/li>
    8. bb) Der Wortlaut des \u00a7 35b Satz 1 EStG einschlie\u00dflich der amtlichen \u00dcberschrift der Norm ist nicht eindeutig.<\/li>
    9. (1) Mit der Formulierung „der Erbschaftsteuer unterlegen“ kann der Zeitpunkt der Entstehung, aber auch der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer gemeint sein.<\/li>
    10. Demgegen\u00fcber bestehen nach dem Gesetzeswortlaut keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass damit der Zeitpunkt der Kl\u00e4rung der Erbenstellung, der Erlangung der tats\u00e4chlichen Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber den Nachlass oder gar der Zahlung der Erbschaftsteuer gemeint sein k\u00f6nnte. Diese Zeitpunkte sind lediglich (mittelbare) Folgen des Todes des Erblassers beziehungsweise der Festsetzung der Erbschaftsteuer. Wann der Erbgang endg\u00fcltig gekl\u00e4rt ist, hat allenfalls Einfluss auf den m\u00f6glichen Festsetzungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (\u00a7 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Die tats\u00e4chliche Zugriffsm\u00f6glichkeit auf den Nachlass hat demgegen\u00fcber grunds\u00e4tzlich keine erbschaftsteuerliche Bedeutung. Schlie\u00dflich w\u00e4re es eine \u00dcberdehnung des Wortlauts anzunehmen, ein Vorgang „unterliege“ der Steuer noch nicht einmal bei einer durchsetzbaren Zahlungspflicht, sondern erst mit Zahlung, zumal der Zeitpunkt der Zahlung auch willk\u00fcrlich sein kann.<\/li>
    11. (2) Soweit die Kl\u00e4ger darauf verweisen, dass im Rahmen der Auslegung des \u00a7 35b Satz 1 EStG auch die \u00dcberschrift der Norm in den Blick zu nehmen sei, die ausdr\u00fccklich auf eine „Belastung mit Erbschaftsteuer“ abstellt, f\u00fchrt dies nicht zu einem anderen Ergebnis.<\/li>
    12. (a) Zun\u00e4chst dient diese Formulierung der Abgrenzung der \u2011\u2011beg\u00fcnstigten\u2011\u2011 Erbschaftsteuerbelastung von der \u2011\u2011nicht beg\u00fcnstigten\u2011\u2011 Schenkungsteuerbelastung. H\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rt ist, dass aufgrund des eindeutigen Wortlauts des \u00a7 35b Satz 1 EStG („Erwerb von Todes wegen“) Eink\u00fcnfte, die sich bei Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nden ergeben, die einer Vorbelastung mit Schenkungsteuer unterlegen haben, nicht beg\u00fcnstigt sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22).<\/li>
    13. (b) Weiter verdeutlicht die \u00dcberschrift, dass \u2011\u2011wie schon im Fall des \u00a7 35 EStG a.F.\u2011\u2011 der Hinzuerwerb tats\u00e4chlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein muss (vgl. f\u00fcr \u00a7 35 EStG a.F. BFH-Urteil vom 07.12.1990 – X R 72\/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2.; ferner BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24 f\u00fcr \u00a7 35b EStG). Daran fehlt es, wenn der hinzuerworbene Verm\u00f6gensgegenstand keine Belastung mit Erbschaftsteuer ausgel\u00f6st hat, etwa aufgrund eines Freibetrags nach \u00a7 16 ErbStG (BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24). Lediglich die tats\u00e4chlich anfallende Erbschaftsteuer will \u00a7 35b EStG ausgleichen. Eine dar\u00fcber hinausgehende Bedeutung kommt der \u00dcberschrift nicht zu. Insbesondere sagt sie nichts dar\u00fcber aus, wann \u00fcberhaupt erstmals eine „Belastung“ eintritt. Folglich trifft sie auch keine Aussage \u00fcber den Beginn des Beg\u00fcnstigungszeitraums.<\/li>
    14. cc) Die Gesetzessystematik, konkret das Zusammenspiel von \u00a7 35b EStG mit den Regelungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, spricht f\u00fcr eine Ankn\u00fcpfung an \u00a7 9 ErbStG. Denn die in \u00a7 35b EStG vorgesehene Steuererm\u00e4\u00dfigung l\u00e4sst sich nach Grund und Umfang nur dann sachgerecht ermitteln, wenn man auf den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer abstellt. \u00a7 35b EStG muss handhabbar bleiben. Eine Auslegung, die in der Rechtsanwendung zu nicht oder nur schwer l\u00f6sbaren Problemen f\u00fchrte, w\u00e4re eine der Funktionalit\u00e4t der Einkommensbesteuerung widersprechende Auslegung.<\/li>
    15. (1) Aus diesem Grunde muss der Erm\u00e4\u00dfigungszeitraum zu einem klar definierten Zeitpunkt beginnen, der einfach feststellbar ist, aber auch \u00fcber den Einzelfall hinaus eine gewisse Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung gew\u00e4hrleistet. Dies ist regelm\u00e4\u00dfig der Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer, meist also der Todestag des Erblassers oder der Erblasserin. Dagegen variiert der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer je nach Einzelfall deutlich st\u00e4rker. Im Fall von \u00c4nderungen des Erbschaftsteuerbescheids gibt es zudem mehrere Festsetzungszeitpunkte. Hier bliebe aber unklar, an welchen Zeitpunkt anzukn\u00fcpfen w\u00e4re. Soweit eine \u00c4nderung der Erbschaftsteuerfestsetzung zu einer \u00c4nderung des Erm\u00e4\u00dfigungsbetrags f\u00fchrt, stehen die \u00c4nderungsvorschriften der Abgabenordnung zur Verf\u00fcgung. Es ist aber kein sachgerechtes Kriterium daf\u00fcr ersichtlich, wie in einem solchen Fall der Erm\u00e4\u00dfigungszeitraum bestimmt werden sollte.<\/li>
    16. Diesen \u00dcberlegungen steht nicht entgegen, dass, wie die Kl\u00e4ger meinen, eine Erm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35b Satz 2 EStG erst berechenbar w\u00e4re, wenn die Erbschaftsteuer festgesetzt oder zumindest die Erbschaftsteuererkl\u00e4rung abgegeben worden ist. Stehen in dem Zeitpunkt, in dem der Einkommensteuerbescheid erlassen wird, einzelne Besteuerungsgrundlagen \u2011\u2011hier die H\u00f6he des etwaigen Erm\u00e4\u00dfigungsbetrags\u2011\u2011 noch nicht fest, kann auch dieser Unsicherheit mit entsprechenden verfahrensrechtlichen Mitteln im Rahmen der Einkommensbesteuerung ohne Weiteres Rechnung getragen werden. Schon um die Vorschrift auch tats\u00e4chlich anwenden zu k\u00f6nnen, erscheint es deshalb geboten, \u00a7 35b Satz 1 EStG so auszulegen, dass der f\u00fcnfj\u00e4hrige Beg\u00fcnstigungszeitraum wie vom FG angenommen bereits mit der Entstehung der Erbschaftsteuer beginnt (so auch die allgemeine Ansicht in der Literatur, vgl. nur Schmidt\/Kulosa, EStG, 42. Aufl., \u00a7 35b Rz 12; Brandis\/Heuermann\/Schallmoser, \u00a7 35b EStG Rz 29; Fischer in Kirchhof\/Seer, EStG, 22. Aufl., \u00a7 35b Rz 2; Schultewolter in Bordewin\/Brandt, \u00a7 35b EStG Rz 26, jeweils m.w.N.).<\/li>
    17. (2) Zudem stellt nur die Ankn\u00fcpfung an den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer sicher, dass der Umfang einer etwaigen Doppelbelastung innerhalb des Beg\u00fcnstigungszeitraums auch tats\u00e4chlich noch ermittelt werden kann. Das zeigt sich auch im Streitfall, in dem h\u00e4tte festgestellt werden m\u00fcssen, in welchem Umfang die der Einkommensbesteuerung unterworfenen stillen Reserven auch bereits im Rahmen des Erbanfalls vorhanden waren und erbschaftsteuerpflichtig gewesen sind. Je l\u00e4nger der ma\u00dfgebende Stichtag zur\u00fcckliegt, desto gr\u00f6\u00dfere Schwierigkeiten k\u00f6nnen sich diesbez\u00fcglich ergeben.<\/li>
    18. dd) Der Sinn und Zweck der Vorschrift, wie er sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das gilt insbesondere auch f\u00fcr Konstellationen, in denen \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 die Erbschaftsteuer so sp\u00e4t festgesetzt wird, dass wegen Ablaufs des Erm\u00e4\u00dfigungszeitraums eine Doppelbelastung nicht mehr ausgeglichen werden kann.<\/li>
    19. (1) \u00a7 35b EStG soll der „Doppelbelastung“ bestimmter Verm\u00f6genswerte mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23\/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24, unter Hinweis auf den Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16\/11107, S. 25). Dies sichert rechtstechnisch die in \u00a7 35b Satz 2 EStG vorgegebene Rechenformel. Jedoch macht schon die zeitliche Begrenzung der Steuererm\u00e4\u00dfigung in \u00a7 35b Satz 1 EStG auf lediglich f\u00fcnf Veranlagungszeitr\u00e4ume deutlich, dass der Gesetzgeber diese Doppelbelastung nicht in jedem Fall beseitigen wollte. Auch der Finanzausschuss formuliert in seinem Bericht vom 26.11.2008 (BTDrucks 16\/11107, S. 25) dementsprechend, „[d]ie Regelung verringert Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer“. Es geht folglich gerade nicht darum, jede Doppelbelastung auszuschlie\u00dfen, sondern nur darum, H\u00e4rten zu vermeiden.<\/li>
    20. (2) Auch die teilweise l\u00e4ngeren Fristen des Erbschaftsteuerrechts, innerhalb derer es zu einer Nachversteuerung kommen kann, zeigen, dass der Gesetzgeber in manchen F\u00e4llen eine Doppelbelastung bewusst in Kauf genommen hat. Noch heute ist die Optionsverschonung nach \u00a7 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2, 6 ErbStG an eine Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren gekn\u00fcpft, die \u00fcber die zeitliche Begrenzung des \u00a7 35b EStG hinausgeht. Eine Doppelbelastung kann deshalb im Fall der r\u00fcckwirkenden Nachversteuerung des Unternehmensverm\u00f6gens ohne Abmilderung eintreten (so zu Recht Schultewolter in Bordewin\/Brandt, \u00a7 35b EStG Rz 26).<\/li>
    21. d) Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass eine Erm\u00e4\u00dfigung der Einkommensteuer nach \u00a7 35b Satz 1 EStG schon deshalb ausscheidet, weil der Kl\u00e4ger die KG-Beteiligungen au\u00dferhalb des dort genannten f\u00fcnfj\u00e4hrigen Zeitraums nach dem Tod der W ver\u00e4u\u00dfert hat.<\/li>
    22. e) Da es schon vom Wortlaut des \u00a7 35b Satz 1 EStG her auf ein Verschulden nicht ankommt, ist es vorliegend auch unerheblich, dass der Erbschein erst sechs Jahre nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden ist und der Kl\u00e4ger erst nach Erteilung des Erbscheins die einkommensteuerpflichtigen Eink\u00fcnfte, um die es geht, \u00fcberhaupt erzielen konnte.<\/li>
    23. f) In Bezug auf den F\u00fcnf-Jahres-Zeitraum des \u00a7 35b Satz 1 EStG scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem\u00e4\u00df \u00a7 110 Abs. 1 Satz 1 AO schon im Ansatz aus. Selbst wenn das Ende des F\u00fcnf-Jahres-Zeitraums zugleich als Ablauf einer Frist zu verstehen sein sollte, handelte es sich um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die keine „gesetzliche Frist“ im Sinne des \u00a7 110 AO darstellt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 68\/00, BFH\/NV 2002, 1293, unter 2.).<\/li>
    24. 2. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn aufgrund der Begrenzung des Beg\u00fcnstigungszeitraums des \u00a7 35b Satz 1 EStG auf f\u00fcnf Jahre \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 zum einen der Erwerb der Beteiligungen mit Erbschaftsteuer und zum anderen ihre Ver\u00e4u\u00dferung mit Einkommensteuer belastet wird. Weder ist der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, noch ist eine etwaige verfassungsrechtlich zu beachtende Belastungsgrenze \u00fcberschritten.<\/li>
    25. a) Die kumulierte Belastung des Steuerpflichtigen f\u00fcr die \u00fcbergehende Verm\u00f6genssubstanz mit Erbschaftsteuer einerseits und des buchm\u00e4\u00dfigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns mit Einkommensteuer andererseits widerspricht schon deshalb nicht dem aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hergeleiteten Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip, weil der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungspielraum bei der Wahl des Steuergegenstandes hat (vgl. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 17.11.1998 – 1 BvL 10\/98, BStBl II 1999, 509, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 1999, 295, unter III.1.b bb). Ein Verfassungssatz, der den Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes verpflichtet, Steuern so aufeinander abzustimmen, dass keine mehrfachen Belastungen entstehen, existiert nicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14\/98, BStBl II 1999, 152; Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63\/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26, m.w.N.). W\u00e4hrend die Einkommensteuer den durch den Steuerpflichtigen erwirtschafteten Zuwachs an steuerlicher Leistungsf\u00e4higkeit erfasst, besteuert die Erbschaftsteuer den unentgeltlichen Verm\u00f6genstransfer (so schon Senatsbeschluss vom 22.10.2008 – X B 162\/08, BFH\/NV 2009, 156, unter 3.). Die beiden Steuerarten betreffen also „verschiedene Ebenen“ (BFH-Urteil vom 26.11.1986 – II R 190\/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, unter II.1.d).<\/li>
    26. b) Eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der N\u00e4he einer h\u00e4lftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“) l\u00e4sst sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG nicht herleiten (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194\/99, BVerfGE 115, 97, HFR 2006, 507, unter C.II.2.a, dort f\u00fcr die Gesamtbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer; ebenso bereits BFH-Urteil vom 11.08.1999 – XI R 77\/97, BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771). Daher kann auch eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht die Eigentums- beziehungsweise Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzen, zumal die beiden Steuerarten an vollkommen unterschiedliche Vorg\u00e4nge ankn\u00fcpfen. Es fehlt an der erdrosselnden Wirkung der Steuern, da auch durch die Kombination beider Steuern der wirtschaftliche Erfolg nicht grundlegend beeintr\u00e4chtigt wird (so schon Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63\/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 27). Wie das FG zutreffend ausgef\u00fchrt hat, muss die tats\u00e4chliche steuerliche Belastung des Kl\u00e4gers im Zusammenhang mit den erzielten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen erheblich unter der im Klageverfahren seitens der Kl\u00e4ger behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % gelegen haben. Sie bewegt sich deshalb jedenfalls noch im verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Bereich.<\/li>
    27. c) Soweit vertreten wird, dass die zeitliche Begrenzung des Beg\u00fcnstigungszeitraums auf f\u00fcnf Jahre verfassungsrechtlich zweifelhaft sei (so F\u00fcssenich in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 35b Rz B 61a und B 62, unter Bezugnahme auf Mellinghoff, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 22 [1999], 127 [145]), vermag der Senat dem aus den vorgenannten Gr\u00fcnden nicht zu folgen. Zwar m\u00fcssen sich nicht in jedem Fall die dargestellten Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Umfangs der Doppelbelastung realisieren. So erscheint es durchaus m\u00f6glich, dass die Ermittlung der erbschaftsteuerlich vorbelasteten stillen Reserven im Einzelfall keine gr\u00f6\u00dferen Probleme bereitet. Verfassungsrechtlich geboten ist eine Ausdehnung des zeitlichen Beg\u00fcnstigungszeitraums jedoch nicht. Denn wie bereits dargelegt ist eine solche Abstimmung der Steuern aufeinander nicht n\u00f6tig. Auch die g\u00e4nzliche Abschaffung der Erm\u00e4\u00dfigungsvorschrift des \u00a7 35 EStG a.F. w\u00e4re deshalb nicht verfassungswidrig gewesen (vgl. Senatsbeschluss vom 18.01.2011 – X R 63\/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26). Folglich kann der Gesetzgeber, der mit der Einf\u00fcgung des \u00a7 35b EStG lediglich H\u00e4rten in Bezug auf eine solche Doppelbesteuerung abmildern wollte, unter Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden eigene zeitliche Grenzen der Beg\u00fcnstigung schaffen.<\/li>
    28. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Das Urteil vom 28. November 2023 (Az: X R 20\/21) des Bundesfinanzhofs (BFH) behandelt die Frage des Beginns des Beg\u00fcnstigungszeitraums f\u00fcr die Einkommensteuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Fall betrifft einen Steuerzahler, der Verm\u00f6genswerte geerbt und au\u00dferhalb eines bestimmten Zeitraums ver\u00e4u\u00dfert hat. Das Finanzamt gew\u00e4hrte keine Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 … Beginn des Beg\u00fcnstigungszeitraums f\u00fcr die Einkommensteuererm\u00e4\u00dfigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer – BFH-Urteil vom 28. November 2023, X R 20\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76756","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76756","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76756"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76756\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76756"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76756"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76756"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}