{"id":76834,"date":"2024-06-30T11:34:30","date_gmt":"2024-06-30T09:34:30","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76834"},"modified":"2024-06-30T11:34:30","modified_gmt":"2024-06-30T09:34:30","slug":"ansatzvoraussetzungen-fuer-eine-pensionsrueckstellung-vga-bfh-urteil-vom-28-februar-2024-i-r-29-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ansatzvoraussetzungen-fuer-eine-pensionsrueckstellung-vga-bfh-urteil-vom-28-februar-2024-i-r-29-21\/","title":{"rendered":"Ansatzvoraussetzungen f\u00fcr eine Pensionsr\u00fcckstellung; vGA – BFH-Urteil vom 28. Februar 2024, I R 29\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.280224.IR29.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 3, KStG \u00a7 8 Abs 3 S 2, EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 09. Juni 2021, Az: 7 K 3034\/15 K,G,F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Ansatz einer Pensionsr\u00fcckstellung ist zugelassen, „wenn und soweit“ die in \u00a7 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes angef\u00fchrten Voraussetzungen erf\u00fcllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und H\u00f6he der in Aussicht gestellten k\u00fcnftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine R\u00fcckstellung f\u00fcr die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen f\u00fcr den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierf\u00fcr eine Pensionsr\u00fcckstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enth\u00e4lt.<\/p>\n\n\n\n

2. Zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enth\u00e4lt und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbeg\u00fcnstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 09.06.2021 – 7 K 3034\/15 K,G,F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die einkommenserh\u00f6hende Aufl\u00f6sung von Pensionsr\u00fcckstellungen und den Ansatz verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH mit dem Unternehmensgegenstand \u2026, wurde im Jahr 1984 errichtet. Alleinige Gesellschafter und zugleich Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer waren bis zum 11.01.2010 Z, geboren am \u2026.1951, und Y, geboren am \u2026.1953. Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses vom \u2026.11.1984 erteilte die Kl\u00e4gerin beiden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern am 01.11.1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen (Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat \u2011\u2011p.M.\u2011\u2011). Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten der jeweiligen Ehepartner (60 % der Anwartschaft auf Altersrente) vereinbart.<\/li>
  3. Unter dem 01.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst (unter Aufhebung der Ursprungszusagen). Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt: „Sie haben auch die M\u00f6glichkeit, zu einem fr\u00fcheren oder einem sp\u00e4teren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gem\u00e4\u00df Punkt A-1. zu beziehen. Aufgrund der k\u00fcrzeren bzw. l\u00e4ngeren Dienstzeit und entsprechend l\u00e4ngeren bzw. k\u00fcrzeren Gew\u00e4hrungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gem\u00e4\u00df Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat des vorzeitigen Bezuges der Altersrente gek\u00fcrzt bzw. um 0,4 Prozent pro Monat der l\u00e4ngeren Dienstzeit erh\u00f6ht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.“ Zugleich wurde ein Anspruch auf Witwenrente zugesagt, wenn die Ehe mit der anspruchsberechtigten Partnerin mindestens f\u00fcnf Jahre vor dem Erreichen der Altersgrenze gem\u00e4\u00df Punkt B-1. geschlossen wurde und zum Zeitpunkt des Todes noch bestand.<\/li>
  4. Unter dem 01.10.1994 erteilte die Kl\u00e4gerin (erneut) im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen (mit dem Zusatz: „Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 01.11.85“); allerdings hei\u00dft es zur Altersgrenze („B-1.“):
    „Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die M\u00f6glichkeit, zu einem fr\u00fcheren oder einem sp\u00e4teren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gem\u00e4\u00df Punkt A-1. zu beziehen. Aufgrund der k\u00fcrzeren bzw. l\u00e4ngeren Dienstzeit und entsprechend l\u00e4ngeren bzw. k\u00fcrzeren Gew\u00e4hrungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gem\u00e4\u00df Punkt A-1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der l\u00e4ngeren Dienstzeit erh\u00f6ht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung fr\u00fchestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres m\u00f6glich.“<\/li>
  5. Am 30.09.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen, die bisher erteilten Versorgungszusagen, gegebenenfalls mit Nachtr\u00e4gen“.<\/li>
  6. Im Januar 2010 \u00fcbertrugen Z und Y ihre Gesch\u00e4ftsanteile auf ihre S\u00f6hne S und T und legten ihre \u00c4mter als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nieder; im Anschluss daran wurden S und T zu einzelvertretungsberechtigten Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern der Kl\u00e4gerin bestellt. Dar\u00fcber hinaus schloss die Kl\u00e4gerin mit der \u2026 GmbH & Co. KG (KG) einen Beratervertrag, wonach die KG die Kl\u00e4gerin in allen betrieblichen Bereichen gegen Zahlung eines monatlichen Entgelts beraten sollte. Die Alt-Gesellschafter beziehen seit Februar 2011 (Z; \u2026 \u20ac p.M.) beziehungsweise seit September 2013 (Y; \u2026 \u20ac p.M.) eine vorzeitige Altersrente.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin bildete in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 f\u00fcr die Pensionsverpflichtungen Pensionsr\u00fcckstellungen, dabei f\u00fcr die Pensionsverpflichtung gegen\u00fcber Z bis zum 31.12.2011 nach Ma\u00dfgabe eines „Ausgeschiedenen“ (Altersrente \u2026 \u20ac p.M.; Invalidenrente \u2026 \u20ac p.M.; 60 % individuelle Hinterbliebenenanwartschaft [am \u2026.1963 geborene Partnerin]; Pensionsalter 65 Jahre), ab dem 31.12.2012 als „Rentner“ (Altersrente \u2026 \u20ac p.M.; 60 % individuelle Hinterbliebenenanwartschaft), die Pensionsverpflichtung gegen\u00fcber Y bis zum 31.12.2012 nach Ma\u00dfgabe eines „Ausgeschiedenen“ (Altersrente \u2026 \u20ac p.M.; Invalidenrente \u2026 \u20ac p.M.; 60 % individuelle Hinterbliebenenanwartschaft [am \u2026.1957 geborene Partnerin]; Pensionsalter 66 Jahre):31.12.2009: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac)31.12.2010: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac); Bilanzausweis (nach Saldierung mit Anspr\u00fcchen aus R\u00fcckdeckungsversicherungen): \u2026 \u20ac31.12.2011: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac); Bilanzausweis (s.o.): \u2026 \u20ac31.12.2012: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac); Bilanzausweis (s.o.): \u2026 \u20ac<\/li>
  8. Bei der Berechnung des ausgewiesenen R\u00fcckstellungsbetrages zum 31.12.2009 ist („letztmalig“) ein noch nicht passivierter Betrag von \u2026 \u20ac („Altzusage“) ber\u00fccksichtigt worden, bei der Berechnung des R\u00fcckstellungsbetrages der Folgejahre eine „noch nicht erfasste Anpassung an BilMoG“ in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (31.12.2010), \u2026 \u20ac (31.12.2011) und \u2026 \u20ac (31.12.2012).<\/li>
  9. Im Rahmen einer f\u00fcr die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung kam der Fachpr\u00fcfer f\u00fcr betriebliche Altersversorgung unter anderem zu der Einsch\u00e4tzung, dass Z und Y \u2011\u2011als im Hinblick auf die ihnen erteilten Pensionszusagen beherrschende Gesellschafter\u2011\u2011 nach Ver\u00e4u\u00dferung der Gesch\u00e4ftsanteile (im Alter von 58 Jahren und 11 Monaten beziehungsweise von 56 Jahren und 4 Monaten) aus den Diensten der Kl\u00e4gerin ausgeschieden seien. F\u00fcr diesen Fall lie\u00dfen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ m\u00f6glich sei. Aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens sei ein zusagegem\u00e4\u00dfer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zul\u00e4ssig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis evident. Bei den R\u00fcckstellungszuf\u00fchrungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um vGA.<\/li>
  10. Die Au\u00dfenpr\u00fcferin war der Ansicht, ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom \u2026.11.1984 sei anl\u00e4sslich der Gesellschafterversammlung keine Konkretisierung hinsichtlich der zu erteilenden Pensionszusagen erfolgt, so dass die Pensionsr\u00fcckstellung aufzul\u00f6sen sei. Zudem sehe die gesetzliche Rentenversicherung einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht vor. F\u00fcr 2009 sei die Pensionsr\u00fcckstellung in voller H\u00f6he (\u2026 \u20ac) aufzul\u00f6sen. F\u00fcr die Jahre 2010 bis 2012 seien die in den Steuerbilanzen erfolgten Zuf\u00fchrungen in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (2010), \u2026 \u20ac (2011) und \u2026 \u20ac (2012) r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen.<\/li>
  11. Hierbei legte die Pr\u00fcferin ihren Berechnungen folgende Werte f\u00fcr die Pensionsr\u00fcckstellungen zugrunde (R\u00fcckstellungswerte abz\u00fcglich der Anspr\u00fcche aus der R\u00fcckdeckungsversicherung; die oben angegebenen Hinzurechnungen durch die Kl\u00e4gerin blieben unber\u00fccksichtigt):31.12.2009: \u2026 \u20ac31.12.2010: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac)31.12.2011: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac); richtig \u2026 \u20ac31.12.2012: \u2026 \u20ac (Zuf\u00fchrung: \u2026 \u20ac)<\/li>
  12. VGA seien in H\u00f6he der tats\u00e4chlichen Rentenzahlungen anzusetzen (2011: \u2026 \u20ac; 2012: \u2026 \u20ac).<\/li>
  13. Auf dieser Grundlage erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) auf den 22.10.2014 datierende \u00c4nderungsbescheide. Sowohl der Einspruch als auch die sp\u00e4ter erhobene Klage blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts \u2011\u2011FG\u2011\u2011 D\u00fcsseldorf vom 09.06.2021 – 7 K 3034\/15 K,G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1576).<\/li>
  14. Dagegen wendet sich die Kl\u00e4gerin mit ihrer Revision. Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df, das Urteil der Vorinstanz sowie die \u00c4nderungsbescheide vom 22.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2015 aufzuheben.<\/li>
  15. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Das angefochtene Urteil ist wegen einer Verletzung von Bundesrecht aufzuheben und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. a) Pensionszusagen sind nach der zu \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. vor dem Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (Senatsurteil vom 24.03.1999 – I R 20\/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einf\u00fcgung des sogenannten Eindeutigkeitsgebots in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001 hat hieran nichts ge\u00e4ndert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen l\u00e4sst (s. insoweit die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zum Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001, BTDrucks 14\/7341, S. 10), wobei allenfalls \u2011\u2011wie nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen\u2011\u2011 bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdr\u00fccklich angef\u00fchrten Regelungsinhalten zu beachten ist (zum Vorstehenden vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48\/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, m.w.N.).<\/li>
    3. b) Zweck dieser formalen Voraussetzung der R\u00fcckstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass \u00fcber den Umfang der Pensionszusage, insbesondere \u00fcber die f\u00fcr die Bemessung wesentlichen Faktoren (z.B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder sp\u00e4ter Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen l\u00e4sst, und zwar sowohl \u00fcber den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren H\u00f6he. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die urspr\u00fcngliche Zusage, sondern auch deren sp\u00e4tere \u00c4nderung (z.B. Senatsurteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18\/10, BFH\/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91\/15, BFH\/NV 2018, 16).<\/li>
    4. c) Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grunds\u00e4tzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erkl\u00e4renden ge\u00e4u\u00dfert und was sie bei der Erkl\u00e4rung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung geh\u00f6rt ferner die Erforschung der f\u00fcr die Auslegung ma\u00dfgeblichen Begleitumst\u00e4nde der Abgabe einer Willenserkl\u00e4rung oder eines Vertragsschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die W\u00fcrdigung einer Willenserkl\u00e4rung oder eines Vertrages durch das FG daraufhin \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (\u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs \u2011\u2011BGB\u2011\u2011) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungss\u00e4tzen, ist sie f\u00fcr den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur m\u00f6glich ist (z.B. Senatsurteil vom 31.05.2017 – I R 91\/15, BFH\/NV 2018, 16).<\/li>
    5. 2. Nach diesen \u2011\u2011von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen\u2011\u2011 Ma\u00dfst\u00e4ben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuersch\u00e4dlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Zusage einer Altersversorgung der Beg\u00fcnstigten (vorzeitiger Bezug) ausgegangen ist.<\/li>
    6. a) Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen.<\/li>
    7. aa) Der Wortlaut der Regelung („Sie haben auch die M\u00f6glichkeit, zu einem fr\u00fcheren oder einem sp\u00e4teren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gem\u00e4\u00df Punkt A-1. zu beziehen.“) kann nach Ansicht des FG in dem Sinne verstanden werden, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden der tats\u00e4chliche Rentenbezug einsetzen muss. F\u00fcr diese Auslegung spreche insbesondere der Wortlaut der Zusage, wonach die M\u00f6glichkeit besteht, „zu einem fr\u00fcheren Zeitpunkt \u2026 bei Ausscheiden \u2026 eine Rente zu beziehen“. Diese Formulierung lege ein Verst\u00e4ndnis in dem Sinne nahe, dass der Rentenbeginn mit dem Ausscheiden aus der Firma zusammenf\u00e4llt; denn es sei nicht formuliert, dass die M\u00f6glichkeit besteht, „zu einem fr\u00fcheren Zeitpunkt \u2026nach Ausscheiden \u2026 eine Rente zu beziehen“. Auch der Umstand, dass sich im Normalfall, das hei\u00dft bei einem Ausscheiden mit dem 65. Lebensjahr, unmittelbar der Rentenbezug anschlie\u00dft, spricht nach der Deutung des FG f\u00fcr eine derartige Verkn\u00fcpfung. Dass mit der Vorverlegung des Zeitpunktes „65. Lebensjahr“ auch die Verkn\u00fcpfung zwischen Ausscheiden und unmittelbarem Rentenbezug aufgel\u00f6st werden sollte, sei jedenfalls aus der Pensionszusage nicht unmittelbar erkennbar.<\/li>
    8. bb) Die Pensionszusage k\u00f6nne aber auch in einem anderen Sinne verstanden werden. Nach dem Wortlaut der Regelung sei der vorzeitige Bezug der Rente nach Vollendung des 60. Lebensjahres m\u00f6glich. Dies k\u00f6nne auch in dem Sinne verstanden werden, dass zuvor lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt werde, ohne dass dieses fr\u00fchestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolge, der Beg\u00fcnstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhalte. Auch der Umstand, dass die Kl\u00e4gerin und die Pensionsberechtigten, wie die tats\u00e4chliche Handhabung hinsichtlich des Auszahlungsbeginns der Rente deutlich mache, jedenfalls in 2011 und 2013 von diesem Verst\u00e4ndnis ausgegangen seien, zeige, dass auch dieses Auslegungsverst\u00e4ndnis m\u00f6glich sei.<\/li>
    9. cc) Die Vorinstanz hat schlie\u00dflich auch die weitere vertragliche Bestimmung zum Rentenbeginn, wonach der vorzeitige Bezug der Rente entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung fr\u00fchestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres m\u00f6glich sei, als unklar gew\u00fcrdigt. Denn diese k\u00f6nne so verstanden werden, dass die Bezugnahme auf die gesetzliche Rentenversicherung lediglich der Festlegung der konkreten Altersgrenze als fr\u00fchestem im Sozialgesetzbuch \u00fcberhaupt genannten Zeitpunkt f\u00fcr den Bezug einer Altersrente diene. Es komme aber auch die Deutung in Betracht, dass f\u00fcr den vorzeitigen Rentenbezug die daf\u00fcr im Sozialgesetzbuch genannten besonderen Voraussetzungen vorliegen m\u00fcssten. Hierf\u00fcr spreche insbesondere der Passus „entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung“, der ansonsten \u00fcberfl\u00fcssig sei.<\/li>
    10. b) Das FG hat mit dieser Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen. Insbesondere die R\u00fcge der Revision, das FG habe den Willen der Erkl\u00e4renden Z und Y nicht hinreichend erforscht und hierdurch gegen \u00a7 133 BGB versto\u00dfen, greift nicht durch. Es entspricht vielmehr den anerkannten Rechtsgrunds\u00e4tzen, bei der Auslegung von empfangsbed\u00fcrftigen Willenserkl\u00e4rungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erkl\u00e4renden, sondern ma\u00dfgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empf\u00e4nger der Erkl\u00e4rung diese verstehen musste (sogenannte Auslegung nach dem objektiven Empf\u00e4ngerhorizont, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2000 – VII R 12\/99, BFH\/NV 2000, 1263; vom 18.08.2020 – VII R 34\/18, BFHE 271, 80; vom 01.02.2022 – V R 1\/20, BFHE 276, 291, BStBl II 2022, 629; s.a. BFH-Beschluss vom 02.11.2016 – VIII B 7\/16, BFH\/NV 2017, 290). Danach spricht aber nichts f\u00fcr einen Auslegungsfehler des FG.<\/li>
    11. Entgegen der Auffassung der Revision waren die Pensionszusagen nicht eindeutig so zu verstehen, dass \u2011\u2011im Sinne der von der Vorinstanz dargestellten zweiten Auslegungsm\u00f6glichkeit\u2011\u2011 ein vorzeitiger Rentenbezug (mit Erreichen des 60. Lebensjahres) bei einem noch fr\u00fcheren Dienstende zul\u00e4ssig war. Vielmehr hat das FG ohne Auslegungsfehler die Auffassung vertreten, dass die konkreten Formulierungen der Pensionszusagen auch die erste Deutung zulassen, wonach Dienstende und vorzeitiger Rentenbezug zeitlich zusammenfallen m\u00fcssen. Auch die W\u00fcrdigung der Regelung zum vorzeitigen Rentenbezug „entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung“ als zweideutig hat das FG nachvollziehbar begr\u00fcndet. Die tatrichterliche Wertung ist jedenfalls m\u00f6glich und bindet somit den BFH (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
    12. 3. Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt.<\/li>
    13. a) Die Begriffe „wenn und soweit“ in \u00a7 6a Abs. 1 EStG haben in der Gesetzessprache eine g\u00e4ngige Bedeutung. Die Konjunktion „soweit“ wird verwendet, wenn die Bedingung einen Spielraum er\u00f6ffnen soll, die Rechtsfolge damit nur in dem durch die Regelung festgelegten Umfang gelten soll, w\u00e4hrend das „wenn“ eine uneingeschr\u00e4nkte oder absolute Bedingung kennzeichnet, die die Rechtsfolge ganz ausschlie\u00dft oder ganz zul\u00e4sst (Bundesministerium der Justiz, Handbuch der Rechtsf\u00f6rmlichkeit vom 22.09.2008, Rz 89).<\/li>
    14. Rechtsfolge des \u00a7 6a EStG ist der (zul\u00e4ssige) Ansatz einer Pensionsr\u00fcckstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ wird demnach der Ansatz der R\u00fcckstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der H\u00f6he nach („Umfang“) angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der H\u00f6he beschr\u00e4nkter Ansatz der R\u00fcckstellung, ist zum Beispiel dann m\u00f6glich, wenn unterschiedliche k\u00fcnftige Leistungen im Sinne des \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und\/oder eine Versorgung im Fall der Invalidit\u00e4t, und die in \u00a7 6a Abs. 1 EStG aufgez\u00e4hlten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erf\u00fcllt sind. Da alle in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen f\u00fcr die R\u00fcckstellung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erf\u00fcllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen, wie auch unabh\u00e4ngig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“ die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenst\u00e4ndig zu bewerten sind (Senatsurteil vom 15.10.1997 – I R 42\/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; s.a. Brandis\/Heuermann\/St\u00f6ckler, \u00a7 6a EStG Rz 39) und die Summe der Einzelbetr\u00e4ge die R\u00fcckstellungsh\u00f6he bestimmt.<\/li>
    15. b) Damit ist die Grenze der Teilbarkeit jedoch noch nicht erreicht. Vielmehr ist auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren. So kann etwa hinsichtlich der „Voraussetzungen“ einer „in Aussicht gestellten k\u00fcnftigen“ Leistung (\u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) zwischen allgemeinen Anspruchsvoraussetzungen und speziellen Voraussetzungen f\u00fcr Zusatzleistungen oder Voraussetzungen f\u00fcr den Leistungsbezug dem Grunde und dem Leistungsbezug der H\u00f6he oder der Dauer nach differenziert werden (vgl. H\u00f6fer in H\u00f6fer\/Veit\/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Kap. 2 Rz 174 ff.). Sind demnach die Voraussetzungen f\u00fcr den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierf\u00fcr eine R\u00fcckstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen f\u00fcr den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der m\u00f6glichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind (vgl. H\u00f6fer in H\u00f6fer\/Veit\/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Kap. 2 Rz 175 und 179 f.; Briese in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 6a Rz B 57). Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente f\u00fchrt dann dazu, die R\u00fcckstellung hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Pensionsalter f\u00fcr die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der H\u00f6he nach zu begrenzen. Insoweit kann das Wort „soweit“ auch auf die in \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und H\u00f6he“ bezogen werden (zutreffend Dommermuth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 6a EStG Rz 24; Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2022, 139), ohne dass dem der (Beweissicherungs-)Zweck oder die Entstehungsgeschichte der Regelung entgegenst\u00fcnde.<\/li>
    16. c) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist auch im Streitfall zu verfahren. Mit der Revision ist deshalb eine Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der H\u00f6he nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Denn insoweit ist eine Eindeutigkeit der Pensionszusage gegeben, die nicht dadurch in Frage gestellt wird, dass die Voraussetzungen f\u00fcr einen vorgezogenen Rentenbezug „unklar“ (\u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung \u2011\u2011KStG\u2011\u2011) geregelt sind. Und da die Witwenrenten an die Altersrentenversprechen zugunsten von Z und Y ankn\u00fcpfen, ist insoweit \u2011\u2011entgegen der angefochtenen Entscheidung\u2011\u2011 entsprechend vorzugehen.<\/li>
    17. 4. Die in den Streitjahren 2011 und 2012 von der Kl\u00e4gerin geleisteten Rentenzahlungen an Z und Y hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht als vGA im Sinne von \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG qualifiziert. Ob, wie vom FG angenommen, bereits Probezeiterfordernisse oder das sogenannte Mindestpensionsalter dem von der Kl\u00e4gerin begehrten Betriebsausgabenabzug entgegenstehen, kann offen bleiben. Die Zahlungen sind jedenfalls deshalb als durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst anzusehen, weil die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sogenannten formellen Fremdvergleich nicht gen\u00fcgen.<\/li>
    18. a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass Z und Y im ma\u00dfgeblichen Zusagezeitpunkt beherrschende Gesellschafter gewesen sind, weil sie im Hinblick auf ihre Altersversorgung gleichgerichtete Interessen verfolgt haben (vgl. allgemein z.B. Senatsurteile vom 13.12.1989 – I R 99\/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 09.04.1997 – I R 52\/96, BFH\/NV 1997, 808).<\/li>
    19. b) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Senats wird der Tatbestand der vGA unter anderem durch eine Verm\u00f6gensminderung erf\u00fcllt, die sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des \u00a7 4 Abs. 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst oder zumindest mitveranlasst ist. Ist der beg\u00fcnstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es f\u00fcr die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich). In diesen F\u00e4llen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis (z.B. Senatsurteile vom 17.01.2018 – I R 74\/15, BFH\/NV 2018, 836; vom 15.03.2023 – I R 41\/19, BFHE 280, 131).<\/li>
    20. c) Nach den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) sind die Pensionszusagen zugunsten von Z und Y im Hinblick auf die Voraussetzungen f\u00fcr einen vorzeitigen Altersrentenbezug indes nicht eindeutig. Deshalb ist unklar, ob Rentenzahlungen vor Erreichen des 65. Lebensjahres \u00fcberhaupt beansprucht werden konnten oder nicht. Es spricht nichts daf\u00fcr, dass sich die Anforderung, die \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit einer Leistungszusage stellt, von dem Eindeutigkeitserfordernis im Rahmen des formellen Fremdvergleichs unterscheiden k\u00f6nnte.<\/li>
    21. d) Die tats\u00e4chlich vorgenommenen Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung sind nicht fremd\u00fcblich; dies indiziert die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis. Gesichtspunkte, die den ausschlie\u00dflich betrieblichen Charakter der Zahlungen belegen k\u00f6nnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.<\/li>
    22. 5. Die Sache ist nicht spruchreif.<\/li>
    23. a) Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine tats\u00e4chlichen Feststellungen zur Bemessung der \u2011\u2011nach den Ausf\u00fchrungen unter II.2.und 3. zu bildenden\u2011\u2011 R\u00fcckstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.<\/li>
    24. b) Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere auch zu pr\u00fcfen haben, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr alle Streitjahre eine au\u00dferbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist.<\/li>
    25. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall etwa unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern Z und Y eine Pensionszusage m\u00f6glicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gew\u00e4hrt worden ist.<\/li>
    26. aa) Nach der Rechtsprechung des Senats setzt die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer Kapitalgesellschaft im allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsf\u00e4higkeit des neu bestellten Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers beurteilen zu k\u00f6nnen. Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers oder nach Gr\u00fcndung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuf\u00fchrungen zu einer R\u00fcckstellung f\u00fcr die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage „hineinw\u00e4chst“. Rechtsfolge einer vor Ablauf der angemessenen Probezeit erteilten Pensionszusage ist regelm\u00e4\u00dfig deren steuerliche Nichtanerkennung und eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung in vollem Umfang (sogenannte totale vGA; vgl. zum Vorstehenden Senatsurteil vom 28.04.2010 – I R 78\/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8 Rz 1136; Lang in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 8 Abs. 3 KStG Teil D Rz 625).<\/li>
    27. bb) Im Streitfall erhielten Z und Y bereits am 01.11.1985 Pensionszusagen, obgleich sie erst im Jahr zuvor bei der neu gegr\u00fcndeten Kl\u00e4gerin angestellt worden waren. Bei der Pr\u00fcfung, ob dieser Umstand der Anerkennung der Pensionszusage entgegensteht, wird zu beachten sein, dass der Senat im Urteil vom 28.04.2010 – I R 78\/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41) \u00fcber eine Konstellation zu entscheiden hatte, in der durch blo\u00dfen Zeitablauf das Probezeiterfordernis „allm\u00e4hlich“ erf\u00fcllt werden sollte. Der vorliegende Fall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass im Jahr 1992 die Pensionszusagen „neu“ erteilt wurden. Darin ist ein beachtlicher Unterschied zu erblicken. Denn die Rechtsprechung des Senats zum unzul\u00e4ssigen „Hineinwachsen“ beruht allein auf dem in st\u00e4ndiger Rechtsprechung vertretenen Grundsatz, dass f\u00fcr die Fremdvergleichspr\u00fcfung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses beziehungsweise auf den Zusagezeitpunkt abzustellen ist. Wird eine „neue“ Vereinbarung zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt \u2011\u2011mit demselben (rechtsbest\u00e4tigend) oder mit einem ver\u00e4nderten Inhalt\u2011\u2011 wirksam abgeschlossen, dann entspricht es diesem Grundsatz, diese Vereinbarung im Zeitpunkt ihres Zustandekommens einer Fremdvergleichspr\u00fcfung zuzuf\u00fchren und im Falle ihrer Anerkennung der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. z.B. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8 Rz 1136; Brandis\/Heuermann\/Rengers, \u00a7 8 KStG Rz 721; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.12.2012, BStBl I 2013, 58; Briese, Steuern und Bilanzen 2008, 857). Jedenfalls bezogen auf das Jahr 1992 d\u00fcrften Probezeiterfordernisse der Anerkennung der Pensionszusage nicht entgegenstehen.<\/li>
    28. cc) Im Hinblick darauf, dass zwischen den Beteiligten schon Streit \u00fcber die zutreffende Qualifikation der rechtsgesch\u00e4ftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es zun\u00e4chst Sache des Tatgerichts, \u00fcber diese Frage zu befinden und zudem auch noch zu pr\u00fcfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich gen\u00fcgen (vgl. allgemein Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8 Rz 1136).<\/li>
    29. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    30. 7. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.280224.IR29.21.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 6a Abs 1 Nr 3, KStG \u00a7 8 Abs 3 S 2, EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2012 vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 09. Juni 2021, … Ansatzvoraussetzungen f\u00fcr eine Pensionsr\u00fcckstellung; vGA – BFH-Urteil vom 28. Februar 2024, I R 29\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76834","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76834","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76834"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76834\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76834"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76834"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76834"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}