{"id":76900,"date":"2024-06-30T12:35:45","date_gmt":"2024-06-30T10:35:45","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76900"},"modified":"2024-06-30T12:35:45","modified_gmt":"2024-06-30T10:35:45","slug":"mittelbare-anteilsvereinigung-bei-einer-zwischengeschalteten-personengesellschaft-rett-blocker-kein-vertrauensschutz-bfh-urteil-vom-28-februar-2024-ii-r-7-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/mittelbare-anteilsvereinigung-bei-einer-zwischengeschalteten-personengesellschaft-rett-blocker-kein-vertrauensschutz-bfh-urteil-vom-28-februar-2024-ii-r-7-22\/","title":{"rendered":"Mittelbare Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft („RETT-Blocker“) – Kein Vertrauensschutz – BFH-Urteil vom 28. Februar 2024, II R 7\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.280224.IIR7.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 5, AO \u00a7 163 Abs 1 S 1, AO \u00a7 169 Abs 1 S 1, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 170 Abs 2 S 1 Nr 1, FGO \u00a7 102, FGO \u00a7 121, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3, GrEStG \u00a7 1 Abs 3 Nr 1, GrEStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 4, GrEStG \u00a7 19 Abs 3, FGO \u00a7 101<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 27. Januar 2022, Az: 5 K 640\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil im Sinne von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes \u2011\u2011wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft\u2011\u2011 die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsverm\u00f6gen ma\u00dfgebend (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 27.09.2017 – II R 41\/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667).<\/p>\n\n\n\n

2. Die r\u00fcckwirkende Anwendung des BFH-Urteils vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) auf einen Anteilserwerb im Jahr 2012 verst\u00f6\u00dft nicht gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, da kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in die fr\u00fchere Rechtslage bestehen konnte.<\/p>\n\n\n\n

3. Die grunderwerbsteuerrechtlichen Anzeigepflichten sind objektiver Natur und bestehen auch dann, wenn durch die Rechtsprechung ein bereits erfolgter Rechtsvorgang als steuerbar angesehen wird, bei dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs subjektiv nicht wusste, dass eine Anzeige zu erstatten ist.<\/p>\n\n\n\n

4. Weist das Finanzgericht einen Billigkeitsantrag auf Festsetzung der Grunderwerbsteuer auf 0 \u20ac mangels Ermessensreduzierung auf Null ab und verpflichtet es die Finanzbeh\u00f6rde, den Billigkeitsantrag unter Ber\u00fccksichtigung der Auffassung des Gerichts neu zu bescheiden, ist der Steuerpflichtige insoweit unterlegen und kann im Revisionsverfahren seinen weitergehenden Antrag auf Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgr\u00fcnden auf 0 \u20ac weiter verfolgen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.01.2022 – 5 K 640\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, war als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftsverm\u00f6gen der G-KG beteiligt. Komplement\u00e4rin der G-KG war ohne Beteiligung am Gesellschaftsverm\u00f6gen eine GmbH.<\/li>
  2. Mit privatschriftlichen Anteilskaufvertr\u00e4gen vom 09.02.2012 erwarben die Kl\u00e4gerin 94 % und die G-KG 6 % der Anteile der in der Bundesrepublik Deutschland grundbesitzenden GL, ebenfalls eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts.<\/li>
  3. Der Vorgang wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) am 04.04.2019 angezeigt.<\/li>
  4. Das FA ging davon aus, dass der Rechtsvorgang vom 09.02.2012 den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 \u2011\u2011StEntlG 1999\/2000\/2002\u2011\u2011 (BGBl I 1999,402) \u2011\u2011GrEStG\u2011\u2011 erf\u00fcllte und setzte gegen die Kl\u00e4gerin Grunderwerbsteuer fest, zuletzt mit Bescheid vom 26.11.2019, der den Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.07.2019 \u00e4nderte. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  5. Den Antrag der Kl\u00e4gerin, die Grunderwerbsteuer aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden (\u00a7 163 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011) auf 0 \u20ac festzusetzen, lehnte das FA mit Bescheid vom 10.12.2019 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/li>
  6. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG), in der das FG das Verfahren bez\u00fcglich der Grunderwerbsteuerfestsetzung und das Billigkeitsverfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte, ist im Hauptantrag und im ersten Hilfsantrag, der auf eine \u00c4nderung der Steuerfestsetzung auf 0 \u20ac aufgrund einer Ermessensreduzierung des FA auf Null gerichtet war, als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen worden. Lediglich im zweiten Hilfsantrag \u2011\u2011der Neubescheidung des Billigkeitsantrags unter Aus\u00fcbung von Ermessen durch das FA\u2011\u2011 hatte die Klage Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 856 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  7. Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin im Hauptantrag eine Verletzung von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geltend.<\/li>
  8. Das FG-Urteil versto\u00dfe gegen die zum Zeitpunkt der Anteils\u00fcbertragungen am 09.02.2012 in der Rechtsprechung und den Erlassen der Finanzverwaltung gesicherte Auslegung des Begriffs des Anteils im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG f\u00fcr die Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft. Seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.08.2001 – II R 66\/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) sei f\u00fcr die Auslegung des Anteilsbegriffs bei zwischengeschalteten Personengesellschaften auf die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsverm\u00f6gen abgestellt worden. Diese Pro-Kopf-Betrachtung sei kurz vor dem Rechtsvorgang am 09.02.2012 durch das Urteil des FG M\u00fcnster vom 22.02.2011 – 8 K 3034\/08 GrE (EFG 2011, 1274) best\u00e4tigt worden. Auf diese gefestigte Rechtsprechung habe die Kl\u00e4gerin vertrauen d\u00fcrfen. Bereits von der vor dem 01.01.2000 geltenden Rechtslage seien mittelbare Anteilsvereinigungen erfasst worden. Darauf h\u00e4tten beispielsweise die BFH-Urteile vom 11.06.1975 – II R 38\/69 (BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834) und vom 30.03.1988 – II R 76\/87 (BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550) hingewiesen. Auch nach Einf\u00fcgung der mittelbaren Anteilsvereinigung in \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch das StEntlG 1999\/2000\/2002 sei es \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 nicht zu einer \u00c4nderung der Rechtsprechung in Bezug auf den Anteilsbegriff gekommen.<\/li>
  9. Die Finanzverwaltung selbst habe auch nach \u00c4nderung des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch das StEntlG 1999\/2000\/2002 an der sachenrechtlichen Betrachtungsweise festgehalten. In Rz 5, Beispiel 5 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 09.10.2013 zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3a GrEStG (BStBl I 2013, 1364) werde ausgef\u00fchrt, dass eine Besteuerung nach \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG nicht in Betracht komme, weil aufgrund der gesamth\u00e4nderischen Mitberechtigung eines Fremden an der KG nicht mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden GmbH \u00fcbertragen worden seien. Anlass zu einer anderen Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG habe erst das BFH-Urteil vom 12.03.2014 – II R 51\/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) gegeben. Die Finanzverwaltung habe jedoch in ihrem Nichtanwendungserlass vom 09.12.2015 (BStBl I 2016, 477) zu dem BFH-Urteil vom 12.03.2014 – II R 51\/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) ausgef\u00fchrt, dass trotz der \u00c4nderung des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch das StEntlG 1999\/2000\/2002 an der bisherigen unterschiedlichen Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften festgehalten werde.<\/li>
  10. Die erst durch das BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) erfolgte \u00c4nderung der Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs bei zwischengeschalteten Personengesellschaften habe nicht auf den Zeitpunkt des streitgegenst\u00e4ndlichen Erwerbsvorgangs am 09.02.2012 zur\u00fcckwirken k\u00f6nnen. Eine solche R\u00fcckwirkung, die das Vertrauen der Kl\u00e4gerin in die bisherige Rechtsprechung zerst\u00f6ren w\u00fcrde, versto\u00dfe gegen das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) und gegen Art. 3 GG.<\/li>
  11. Der Grunderwerbsteuerbescheid sei zudem erst ergangen, nachdem die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen Nichterstattung einer Anzeige nach \u00a7 19 GrEStG sei nicht eingetreten, da der Rechtsvorgang nach der Rechtslage im Zeitpunkt seiner Vornahme am 09.02.2012 nicht nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar gewesen sei. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin habe danach keine Pflicht zur Anzeigenerstattung, auch nicht r\u00fcckwirkend aufgrund des BFH-Urteils vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667), bestanden. Der Grunderwerbsteuerbescheid sei daher rechtswidrig, weil Grunderwerbsteuer f\u00fcr den Rechtsvorgang nicht habe festgesetzt werden d\u00fcrfen.<\/li>
  12. Im Hilfsantrag macht die Kl\u00e4gerin einen Versto\u00df gegen \u00a7 163 AO geltend. Das Ermessen des FA, die Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgr\u00fcnden auf 0 \u20ac festzusetzen, sei auf Null reduziert gewesen.<\/li>
  13. Entgegen der Auffassung des FG habe zum \u00dcbertragungszeitpunkt am 09.02.2012 ein derart hohes Ma\u00df an Vertrauen in die bisherige Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung bestanden, dass das Ermessen des FA auf Null reduziert und die Steuer nach \u00a7 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden auf 0 \u20ac festzusetzen sei. Die Finanzverwaltung habe sich in den zum Erwerbszeitpunkt anwendbaren gleich lautenden Erlassen vom 21.03.2007 zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsf\u00e4lle (BStBl I 2007, 422, Ziff. 7.) und vom 12.10.2007 zu Erwerbsvorg\u00e4ngen im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgesch\u00e4ften und Auftragserwerben beziehungsweise Gesch\u00e4ftsbesorgungen (BStBl I 2007, 761, Ziff. 4.1.) dahingehend gebunden, dass auf die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsverm\u00f6gen abzustellen sei. Danach sei der Erwerbsvorgang der Kl\u00e4gerin nicht nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar. Beide Erlasse seien erst am 18.09.2018 au\u00dfer Kraft getreten. Sie h\u00e4tten gem\u00e4\u00df dem Gebot der gleichheitsgerechten Rechtsanwendung zu einer Selbstbindung der Verwaltung gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 1 GG gef\u00fchrt.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Vorentscheidung, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 16.07.2019 und vom 26.11.2019 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 aufzuheben,
    hilfsweise das FA unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgr\u00fcnden auf 0 \u20ac festzusetzen.<\/li>
  15. Das FG beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Erwerbsvorgang vom 09.02.2012 nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt und bei Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 16.07.2019 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass die Steuer nicht aus Billigkeitsgr\u00fcnden aufgrund einer Ermessensreduzierung des FA auf Null mit 0 \u20ac festzusetzen ist.<\/li>
    2. 1. Der Hauptantrag der Kl\u00e4gerin, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 16.07.2019 und vom 26.11.2019 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 aufzuheben, hat keinen Erfolg.<\/li>
    3. a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die erstmalige teilweise unmittelbare und teilweise mittelbare Vereinigung aller Anteile der GL bei der Kl\u00e4gerin aufgrund der Anteilskaufvertr\u00e4ge vom 09.02.2012 gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt.<\/li>
    4. aa) Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Gesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck, unterliegt nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer \u2011\u2011soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt\u2011\u2011 ein Rechtsgesch\u00e4ft, das den Anspruch auf \u00dcbertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begr\u00fcndet, wenn durch die \u00dcbertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden w\u00fcrden. Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) entschieden hat, kann auch der Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung im Sinne von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG f\u00fchren, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Dabei ist bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, als Anteil im Sinne von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG \u2011\u2011wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft\u2011\u2011 die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsverm\u00f6gen ma\u00dfgebend. Es kommt entscheidend auf die rechtlich begr\u00fcndeten Einflussm\u00f6glichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil vom 27.05.2020 – II R 45\/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, Rz 12 ff.).<\/li>
    5. bb) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen wurde durch die Anteilskaufvertr\u00e4ge vom 09.02.2012 der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erf\u00fcllt. Der Kl\u00e4gerin waren nach den Anteilskaufvertr\u00e4gen 94 % der Anteile an der GL unmittelbar und die restlichen 6 % der Anteile mittelbar \u00fcber ihre 100%ige Beteiligung an der G-KG zuzurechnen. Es wurden hierdurch erstmals alle Anteile der grundbesitzenden GL in der Hand der Kl\u00e4gerin vereinigt. Die Beteiligung der Komplement\u00e4r-GmbH steht dem nicht entgegen, denn diese war nicht am Verm\u00f6gen der G-KG beteiligt.<\/li>
    6. b) Das FG hat au\u00dferdem zutreffend erkannt, dass sich die Kl\u00e4gerin in Bezug auf die Steuerfestsetzung nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen kann. Ein solcher wurde nicht durch eine gefestigte Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft geschaffen, die Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung gefunden hat. Ein Versto\u00df gegen Art. 20 Abs. 3 GG liegt \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 danach nicht vor.<\/li>
    7. aa) Ein dem Schutz vor einer versch\u00e4rfenden Gesetzes\u00e4nderung entsprechender oder jedenfalls angen\u00e4herter Vertrauensschutz ist bei einer Rechtsprechungs\u00e4nderung nur dann geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte w\u00e4hrenden h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langj\u00e4hrige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess \u00e4hnlich einem Normgeber t\u00e4tig geworden ist (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 32, m.w.N.). F\u00fcr den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die f\u00fcr ihn endg\u00fcltige wirtschaftliche Disposition getroffen hat (BFH-Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36\/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 42).<\/li>
    8. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen konnte die Kl\u00e4gerin am 09.02.2012, als sie den Vertrag \u00fcber den unmittelbaren und mittelbaren Erwerb der Anteile an der GL abschloss, nicht auf die nach ihrer Ansicht zu diesem Zeitpunkt geltende Rechtslage vertrauen, dass bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorliegen, auf die gesamth\u00e4nderische und nicht auf die kapitalm\u00e4\u00dfige Beteiligung an der zwischengeschalteten Personengesellschaft abgestellt wird.<\/li>
    9. (1) Ein solches sch\u00fctzenswertes Vertrauen wurde nicht durch eine gefestigte Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft geschaffen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 34) entschieden hat, gab es bereits im Jahr 2005 keine Jahrzehnte w\u00e4hrende h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamth\u00e4nderische Mitberechtigung ma\u00dfgeblich sein soll. Eine gefestigte Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bestand danach auch im Streitfall zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs am 09.02.2012 nicht. Diese bildete sich erst durch die BFH-Urteile vom 12.03.2014 – II R 51\/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) und vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667).<\/li>
    10. Die von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrten BFH-Urteile vom 11.06.1975 – II R 38\/69 (BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834) und vom 30.03.1988 – II R 76\/87 (BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550) sind noch zu einer anderen Rechtslage ergangen. Nach dem f\u00fcr die damaligen Streitjahre geltenden \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer unter anderem ein Rechtsgesch\u00e4ft unterliegen, das den Anspruch auf \u00dcbertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begr\u00fcndet, wenn durch die \u00dcbertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden w\u00fcrden. Die Vorschrift stellte auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung. Auch das von der Kl\u00e4gerin erw\u00e4hnte BFH-Urteil vom 08.08.2001 – II R 66\/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) erging zu dieser alten Rechtslage.<\/li>
    11. Mit Urteil vom 12.03.2014 – II R 51\/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20) hat der BFH f\u00fcr das Jahr 2004 im Hinblick auf die Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und einer grundbesitzenden Personengesellschaft entschieden, dass die zwischengeschaltete Personengesellschaft ebenso zu behandeln ist wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft und es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsverm\u00f6gen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft ankommt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte er aus, eine qualifizierte Beteiligung von 95 % und mehr am Gesellschaftsverm\u00f6gen der zwischengeschalteten Personengesellschaft gew\u00e4hrleistet, dass der Anteilsinhaber bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) und bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche M\u00f6glichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. In seinem Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 18 ff.) hat der BFH diese Sichtweise dann ausdr\u00fccklich f\u00fcr eine Konstellation wie im Streitfall best\u00e4tigt, bei der eine zwischengeschaltete Personengesellschaft an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In Rz 21 dieses Urteils hat er klarstellend dargelegt, dass er an der im BFH-Urteil vom 08.08.2001 – II R 66\/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) zum Anteilsbegriff des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ge\u00e4u\u00dferten Rechtsauffassung nicht mehr festh\u00e4lt.<\/li>
    12. (2) Mangels Existenz einer jahrzehntelangen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung des Anteilsbegriffs im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei zwischengeschalteten Personengesellschaften kann sich die Kl\u00e4gerin auch nicht darauf berufen, eine solche Rechtsprechung sei von der Finanzverwaltung in ihren Richtlinien niedergelegt und in steter, ebenfalls Jahrzehnte andauernder Verwaltungs\u00fcbung praktiziert worden. Die von der Kl\u00e4gerin zitierten gleich lautenden Erlasse vom 21.03.2007 zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsf\u00e4lle (BStBl I 2007, 422, Ziff. 7.) und vom 12.10.2007 zu Erwerbsvorg\u00e4ngen im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgesch\u00e4ften und Auftragserwerben beziehungsweise Gesch\u00e4ftsbesorgungen (BStBl I 2007, 761, Ziff. 4.1.) ergingen zudem nicht zu der Frage, wie der Anteil im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei einer sogenannten RETT-Blocker-Struktur mit zwischengeschalteter Personengesellschaft zu bestimmen ist. Die gleich lautenden Erlasse sprechen in den vorgenannten Ziffern lediglich mittelbar die Auffassung der Finanzverwaltung zum Anteilsbegriff bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft in ihrem jeweiligen Regelungskreis an, entfalten dar\u00fcber hinaus aber keine Vertrauensschutzwirkung. Der Steuerpflichtige kann lediglich dann verlangen, nach Ma\u00dfgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, wenn der Sachverhalt offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist, was vorliegend nicht der Fall ist. Die von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrten gleich lautenden Erlasse vom 09.10.2013 zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3a GrEStG (BStBl I 2013, 1364) und der Nichtanwendungserlass vom 09.12.2015 (BStBl I 2016, 477) zu dem BFH-Urteil vom 12.03.2014 – II R 51\/12 (BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) waren zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs am 09.02.2012 noch nicht in Kraft. Ein Vertrauenstatbestand muss aber urs\u00e4chlich f\u00fcr Ma\u00dfnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteile vom 30.10.2014 – IV R 61\/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478, Rz 34 und vom 07.09.2016 – I R 23\/15, BFHE 255, 190, BStBl II 2017, 472, Rz 19), was bez\u00fcglich dieser Verwaltungsanweisungen nicht der Fall ist.<\/li>
    13. cc) Die „r\u00fcckwirkende“ Anwendung der Grunds\u00e4tze des BFH-Urteils vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) auf den Streitfall verletzt auch nicht das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG. Unabh\u00e4ngig davon, dass es f\u00fcr die vorliegende Frage noch keine gefestigte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung gab, auf die sich die Kl\u00e4gerin berufen kann, schafft eine h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung kein Gesetzesrecht und erzeugt keine damit vergleichbare Rechtsbindung. Eine in der Rechtsprechung bislang vertretene Gesetzesauslegung aufzugeben, verst\u00f6\u00dft nicht als solches gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Die \u00fcber den Einzelfall hinausreichende Geltung fachgerichtlicher Gesetzesauslegung beruht allein auf der \u00dcberzeugungskraft ihrer Gr\u00fcnde sowie der Autorit\u00e4t und den Kompetenzen des Gerichts. Es bedarf deswegen nicht des Nachweises wesentlicher \u00c4nderungen der Verh\u00e4ltnisse oder der allgemeinen Anschauungen, damit ein Gericht ohne Versto\u00df gegen Art. 20 Abs. 3 GG von seiner fr\u00fcheren Rechtsprechung abweichen kann. Kein Prozessbeteiligter kann daher darauf vertrauen, der Richter werde stets an einer bestimmten Rechtsauffassung aus der bisherigen Judikatur festhalten. Die \u00c4nderung einer st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ist auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes grunds\u00e4tzlich dann unbedenklich, wenn sie hinreichend begr\u00fcndet ist und sich im Rahmen einer vorhersehbaren Entwicklung h\u00e4lt (Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 05.11.2015 – 1 BvR 1667\/15, Der Betrieb 2015, 2927, Rz 12).<\/li>
    14. c) Das FG hat schlie\u00dflich zutreffend entschieden, dass bei Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids am 16.07.2019 noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten war.<\/li>
    15. aa) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder \u00c4nderung sind nicht mehr zul\u00e4ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (\u00a7 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Gem\u00e4\u00df \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die vierj\u00e4hrige Festsetzungsfrist des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO unter anderem dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, sp\u00e4testens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.<\/li>
    16. bb) \u00a7 19 GrEStG begr\u00fcndet eine gesetzliche Anzeigepflicht im Sinne des \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG m\u00fcssen Steuerschuldner Anzeige erstatten \u00fcber schuldrechtliche Gesch\u00e4fte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Verm\u00f6gen der Gesellschaft ein Grundst\u00fcck geh\u00f6rt. Anzeigepflichtig ist auch die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft, wenn zum Verm\u00f6gen der Gesellschaft ein Grundst\u00fcck geh\u00f6rt (\u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrEStG; BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 37). Nach \u00a7 19 Abs. 3 GrEStG haben die Anzeigepflichtigen innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist.<\/li>
    17. cc) Die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht nach \u00a7 19 GrEStG besteht unabh\u00e4ngig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass der Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt beziehungsweise wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht. Die Anlaufhemmung einer Festsetzungs- oder Feststellungsfrist tritt deshalb unabh\u00e4ngig von subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 39). Eine solche objektive Anzeigepflicht kann sich demnach auch ergeben, wenn durch die Rechtsprechung ein bereits erfolgter Erwerbsvorgang als steuerbar angesehen wird, bei dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Durchf\u00fchrung subjektiv davon ausging, dass er nicht steuerbar und deshalb auch keine Anzeige abzugeben sei. In einem solchen Fall f\u00fchrt die nicht ordnungsgem\u00e4\u00dfe Erstattung der Anzeige aufgrund der Anlaufhemmung nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dazu, dass die (regul\u00e4re) vierj\u00e4hrige Festsetzungsfrist maximal drei Jahre sp\u00e4ter zu laufen beginnt und \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 erst nach sieben Jahren abl\u00e4uft.<\/li>
    18. dd) Im Streitfall ist die Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit Abschluss des Vertrages am 09.02.2012 entstanden (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., \u00a7 14 Rz 34). Der Anlauf der Festsetzungsfrist war mangels einer Anzeige des Anteilserwerbs nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO drei Jahre gehemmt. Da die Anzeigepflichten objektiver Natur sind, kommt es nicht darauf an, ob die Kl\u00e4gerin zum Zeitpunkt der Anteilskaufvertr\u00e4ge am 09.02.2012 und der sich anschlie\u00dfenden gesetzlichen Frist von zwei Wochen wusste, dass sie eine Anzeige zu erstatten hatte. Die vierj\u00e4hrige Frist begann somit erst mit Ablauf des Jahres 2015 zu laufen und endete mit Ablauf des Jahres 2019. Die Festsetzungsverj\u00e4hrung war somit zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten Grunderwerbsteuerbescheids vom 16.07.2019 noch nicht eingetreten.<\/li>
    19. 2. Auch der Hilfsantrag der Kl\u00e4gerin, die Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgr\u00fcnden auf 0 \u20ac festzusetzen, hat in der Sache keinen Erfolg.<\/li>
    20. a) Die Kl\u00e4gerin ist insoweit vor dem FG unterlegen (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.1976 – VII R 103\/75, BFHE 120, 97, BStBl II 1976, 800) und im Revisionsverfahren beschwert.<\/li>
    21. b) Das Klagebegehren bleibt aber in der Sache erfolglos. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Grunderwerbsteuer nicht aus Billigkeitsgr\u00fcnden mit 0 \u20ac festzusetzen ist. Das Ermessen des FA im Billigkeitsverfahren war nicht auf Null reduziert.<\/li>
    22. aa) Nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO k\u00f6nnen Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig w\u00e4re. Die Erhebung der Steuer ist unbillig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand f\u00e4llt, im Einzelfall mit dem Sinn des Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen f\u00fcr die Steuerfestsetzung anders als tats\u00e4chlich geschehen geregelt h\u00e4tte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbed\u00fcrftig erkannt h\u00e4tte. Eine f\u00fcr den Steuerpflichtigen ung\u00fcnstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsma\u00dfnahme (BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26\/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 15). Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begr\u00fcndet liegen (BFH-Urteil vom 17.07.2019 – III R 64\/18, BFH\/NV 2020, 7, Rz 12).<\/li>
    23. Die Billigkeitsentscheidung nach \u00a7 163 AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde im Sinne des \u00a7 5 AO, die nur einer eingeschr\u00e4nkten gerichtlichen Nachpr\u00fcfung unterliegt (\u00a7\u00a7 102, 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der beh\u00f6rdlichen Ermessensentscheidung zu setzen (BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26\/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17). Stellt das Gericht einen Ermessensfehler fest, ist es grunds\u00e4tzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschr\u00e4nkt. Nur in den F\u00e4llen der sogenannten Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbeh\u00f6rde zu setzen (BFH-Urteil vom 19.05.2022 – III R 16\/20, BFH\/NV 2022, 1160, Rz 14 ff.).<\/li>
    24. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass das Ermessen des FA nicht auf Null reduziert war und keine andere Entscheidung als eine Billigkeitsfestsetzung auf 0 \u20ac h\u00e4tte getroffen werden k\u00f6nnen. Pers\u00f6nliche Billigkeitsgr\u00fcnde wurden weder vorgetragen noch sind diese ersichtlich. Auch in der Revision verfolgt die Kl\u00e4gerin nur eine Herabsetzung der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden. Solche sind ebenfalls nicht gegeben. Wie das FG zutreffend ausf\u00fchrte, entsprach die Grunderwerbsteuerfestsetzung der Gesetzeslage in \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Rechtsvorgangs im Jahr 2012. Dies hat der BFH im Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15 (BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667) ausdr\u00fccklich erkannt. Nicht ausschlaggebend ist, ob das FG M\u00fcnster in seinem Urteil vom 22.02.2011 – 8 K 3034\/08 GrE (EFG 2011, 1274) eine andere Auffassung vertrat. Eine verbindliche Auskunft ist nicht erteilt worden. Auch aus den von der Kl\u00e4gerin zitierten gleich lautenden Erlassen der Finanzverwaltung l\u00e4sst sich keine Ermessensreduzierung gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 1 GG auf Null ableiten, da diese f\u00fcr die Besteuerung des Erwerbs vom 09.02.2012 nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht einschl\u00e4gig sind (s. hierzu die Ausf\u00fchrungen unter II.1.b bb (2)).<\/li>
    25. cc) Unber\u00fchrt von den vorigen Ausf\u00fchrungen bleibt die Verpflichtung des FA zur erneuten Bescheidung des kl\u00e4gerischen Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG. Der diesbez\u00fcgliche zweite Hilfsantrag der Kl\u00e4gerin hatte vor dem FG Erfolg. Das FG-Urteil hat bez\u00fcglich dieses erfolgreichen Antrags weiterhin Bestand, da dieser \u2011\u2011mangels Beschwer der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist.<\/li>
    26. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.280224.IIR7.22.0 BFH II. Senat AO \u00a7 5, AO \u00a7 163 Abs 1 S 1, AO \u00a7 169 Abs 1 S 1, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 170 Abs 2 S 1 Nr 1, FGO \u00a7 102, FGO \u00a7 121, GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3, … Mittelbare Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft („RETT-Blocker“) – Kein Vertrauensschutz – BFH-Urteil vom 28. Februar 2024, II R 7\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76900","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76900","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76900"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76900\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76900"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76900"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76900"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}