{"id":76934,"date":"2024-08-04T12:32:30","date_gmt":"2024-08-04T10:32:30","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76934"},"modified":"2024-08-04T12:32:30","modified_gmt":"2024-08-04T10:32:30","slug":"anforderungen-an-einen-gerichtlichen-durchsuchungsbeschluss-zur-unterbrechung-der-verfolgungsverjaehrung-und-zur-ausloesung-der-ablaufhemmung-nach-%c2%a7-171-abs-7-ao-bfh-urteil-vom-31-januar-2024","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/anforderungen-an-einen-gerichtlichen-durchsuchungsbeschluss-zur-unterbrechung-der-verfolgungsverjaehrung-und-zur-ausloesung-der-ablaufhemmung-nach-%c2%a7-171-abs-7-ao-bfh-urteil-vom-31-januar-2024\/","title":{"rendered":"Anforderungen an einen gerichtlichen Durchsuchungsbeschluss zur Unterbrechung der Verfolgungsverj\u00e4hrung und zur Ausl\u00f6sung der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO – BFH-Urteil vom 31. Januar 2024, X R 7\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.310124.XR7.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 164 Abs 4, AO \u00a7 171 Abs 7, AO \u00a7 384, AO \u00a7 404, OWiG \u00a7 33 Abs 1 S 1 Nr 4, StGB \u00a7 78c Abs 1 S 1 Nr 4, AO \u00a7 169 Abs 2 S 2, AO \u00a7 410<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 29. Oktober 2021, Az: 12 K 19\/14 E,AO<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Nur Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbeh\u00f6rde oder des Richters unterbrechen nach \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) die Verfolgungsverj\u00e4hrung, nicht aber Anordnungen der Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.<\/p>\n\n\n\n

2. Durchsuchungsanordnungen m\u00fcssen angesichts ihrer Grundrechtsrelevanz inhaltliche Mindestanforderungen erf\u00fcllen (unter anderem tats\u00e4chliche Angaben \u00fcber den Tatvorwurf, Angabe der Art und des denkbaren Inhalts der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt). Sind diese inhaltlichen Mindestanforderungen nicht erf\u00fcllt, hat eine Durchsuchungsanordnung nicht die in \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung.<\/p>\n\n\n\n

3. Wenn es f\u00fcr die Frage, ob eine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 der Abgabenordnung eingetreten ist, auf die verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung einer Durchsuchungsanordnung ankommt, hat das Finanzgericht Feststellungen zu treffen, ob darin die genannten inhaltlichen Mindestanforderungen erf\u00fcllt sind. Dies darf nicht als gegeben unterstellt werden.<\/p>\n\n\n\n

4. Zwar ist im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grunds\u00e4tzlich nicht \u00fcberpr\u00fcfbar. Die Tatbestandswirkung tritt aber nur ein, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zur\u00fcckgewiesen wurde. Das setzt voraus, dass \u00fcberhaupt Gelegenheit zur Anfechtung des Beschlusses bestanden hat.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 29.10.2021 – 12 K 19\/14 E,AO aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Auf den Namen der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) war im Streitjahr 2001 ein gewerbliches Einzelunternehmen unter der Bezeichnung X angemeldet. Steuerberater dieses Unternehmens war der Bruder der Kl\u00e4gerin; Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin die Ehefrau des Bruders. Die Kl\u00e4gerin reichte ihre Einkommensteuererkl\u00e4rung 2001 im Jahr 2002 ein. Der erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfe erstmalige Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 06.03.2003 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erlassen und galt am 10.03.2003 (Montag) als bekanntgegeben. Am 28.01.2010 erging der im vorliegenden Verfahren angefochtene \u00c4nderungsbescheid, der verfahrensrechtlich auf \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gest\u00fctzt wurde. Darin wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb erheblich erh\u00f6ht, weil Betr\u00e4ge, die die Kl\u00e4gern als Betriebsausgaben erkl\u00e4rt hatte, nicht mehr gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt wurden. Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang (zum ersten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26\/19, BFH\/NV 2020, 1238) ausschlie\u00dflich darum, ob der \u00c4nderungsbescheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.<\/li>
  2. Am 03.05.2006 hatte eine Durchsuchung in den Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen der X stattgefunden, die sich zun\u00e4chst nicht gegen die Kl\u00e4gerin, sondern gegen eine dritte Person richtete. Nachdem der Steuerfahndungsbeamte die \u00dcberzeugung gewonnen hatte, dass er gegen die falsche Person ermittelte, leitete er gegen die Kl\u00e4gerin am selben Tag ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer f\u00fcr 2001 ein, ohne jedoch die Einleitung der Kl\u00e4gerin f\u00f6rmlich bekannt zu geben.<\/li>
  3. Ferner ordnete er am selben Tag in dieser Ermittlungssache gegen die Kl\u00e4gerin wegen Gefahr im Verzug „als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft“ die „Durchsuchung der Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume der Fa. <X>“ an. Ferner protokollierte er im Rahmen einer „Nachweisung“ in einem Formular der Steuerfahndungsstelle, wiederum im Strafverfahren gegen die Kl\u00e4gerin, die Beschlagnahme und Sicherstellung von Unterlagen.<\/li>
  4. Auf Blatt 4 des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts \u00fcber die gegen die Kl\u00e4gerin gef\u00fchrten Ermittlungen der Steuerfahndung vom 02.11.2009 hei\u00dft es unter der \u00dcberschrift „Strafrechtliche Verfahrenshandlungen“ (Schreibfehler bereits im Original enthalten):“Bl. 108-110 d.A.) b) Erlass eines von Durchsuchungsbeschl\u00fcssen durch das AG N\u2026 im Steuerstrafverfahren gegen \u2026 27.10.06″.<\/li>
  5. Die Akten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, auf die in der vorstehend zitierten Passage des Ermittlungsberichts verwiesen wird, sind bereits vernichtet worden und standen dem Finanzgericht (FG) daher nicht zur Verf\u00fcgung. Der Fahndungspr\u00fcfer und sein Sachgebietsleiter haben bei ihren schriftlichen Befragungen durch das FG angegeben, sich an Einzelheiten des Vorgangs nicht mehr erinnern zu k\u00f6nnen.<\/li>
  6. Am 13.01.2010 wurde das gegen die Kl\u00e4gerin gef\u00fchrte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt, weil ein Vorsatznachweis nicht gef\u00fchrt werden konnte. Am 19.07.2012 wurde gegen sie wegen leichtfertiger Steuerverk\u00fcrzung eine Geldbu\u00dfe festgesetzt.<\/li>
  7. Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1514). Es w\u00fcrdigte den Sachverhalt dahingehend, dass der Kl\u00e4gerin und ihrem Bruder zwar keine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden k\u00f6nne, ihr jedoch in Bezug auf die erkl\u00e4rten Betriebsausgaben eine leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung vorzuwerfen sei. Die danach f\u00fcnfj\u00e4hrige Festsetzungsfrist (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO) h\u00e4tte grunds\u00e4tzlich am 31.12.2007 geendet, sei aber nach \u00a7 171 Abs. 7 AO bis zum 27.10.2011 gehemmt gewesen.<\/li>
  8. Zwar h\u00e4tten die Ma\u00dfnahmen vom 03.05.2006 die Verj\u00e4hrung nicht unterbrochen. Den Vermerk im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsbericht w\u00fcrdigte das FG aber dahingehend, dass damit der Nachweis eines am 27.10.2006 im Steuerstrafverfahren gegen die Kl\u00e4gerin ergangenen Durchsuchungsbeschlusses erbracht sei. Dieser habe gem\u00e4\u00df \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) zur Unterbrechung der Verfolgungsverj\u00e4hrung gef\u00fchrt. Der Lauf der Verfolgungsverj\u00e4hrungsfrist, hier von f\u00fcnf Jahren (\u00a7 384 AO), habe gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 3 OWiG mit dem Eintritt des Taterfolgs begonnen. Dies sei die Bekanntgabe des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 gewesen. Die Frist sei daher am 27.10.2006 noch nicht abgelaufen gewesen und habe an diesem Tag gem\u00e4\u00df \u00a7 33 Abs. 3 Satz 1 OWiG von neuem zu laufen begonnen. Diese neue F\u00fcnf-Jahres-Frist sei im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen \u00c4nderungsbescheids (28.01.2010) noch offen gewesen und habe gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO zugleich den Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist gehemmt. Zwar sei der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung schon vor dem Erlass des angefochtenen \u00c4nderungsbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 4 AO entfallen. Die \u00c4nderung k\u00f6nne verfahrensrechtlich aber auf \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzt werden.<\/li>
  9. Mit ihrer Revision bringt die Kl\u00e4gerin vor, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Durchsuchungsanordnung die aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden erforderlichen inhaltlichen Mindestanforderungen erf\u00fclle. Sei dies nicht der Fall, habe sie nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung keine verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung. Auch h\u00e4tte das FG feststellen m\u00fcssen, ob die Durchsuchungsanordnung \u00fcberhaupt in den Gesch\u00e4ftsgang gelangt sei.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) vom 27.11.2013 und den vom Finanzamt S erlassenen ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 aufzuheben.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Es ist der Auffassung, die Kl\u00e4gerin wende sich lediglich gegen eine \u2011\u2011das Revisionsgericht bindende\u2011\u2011 Sachverhaltsw\u00fcrdigung des FG. Im \u00dcbrigen entfalte ein nicht angefochtener oder nach Anfechtung im Rechtsmittelverfahren best\u00e4tigter Durchsuchungsbeschluss Tatbestandswirkung f\u00fcr die Finanzbeh\u00f6rden und -gerichte, denen damit eine eigenst\u00e4ndige \u00dcberpr\u00fcfung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines solchen Beschlusses verwehrt sei.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass eine m\u00f6glicherweise ergangene Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 keine verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung hat und damit die Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO nicht ausl\u00f6sen konnte (dazu unten 1.). Soweit die Vorinstanz allerdings die Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht hat, reichen die dazu getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen nicht aus und k\u00f6nnen wegen der Vernichtung der hierf\u00fcr ma\u00dfgeblichen Unterlagen auch nicht mehr nachgeholt werden (unten 2.). Weil das FG \u2011\u2011nach seinem Rechtsstandpunkt folgerichtig\u2011\u2011 keine Feststellungen zum Eintritt einer Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 5 Satz 1 AO getroffen hat, geht die Sache an die Vorinstanz zur\u00fcck (unten 3.).<\/li>
    3. 1. Das FG hat \u2011\u2011mit zwar sehr knapper, im Ergebnis aber zutreffender Begr\u00fcndung\u2011\u2011 eine ablaufhemmende Wirkung der Durchsuchungs- sowie der Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 verneint. Zwar w\u00e4ren Unterbrechungen der Verfolgungsverj\u00e4hrung nach \u00a7 33 OWiG zu jenem Zeitpunkt grunds\u00e4tzlich geeignet gewesen, eine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO auszul\u00f6sen (dazu unten a). Unterbrechungshandlungen sind auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen, jedoch nur, wenn sie durch die Verfolgungsbeh\u00f6rde oder den Richter erlassen werden. Anordnungen einer Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft gen\u00fcgen nicht (unten b). Um solche Anordnungen handelte es sich im Streitfall (unten c).<\/li>
    4. a) Das FA hat rechtsfehlerfrei \u2011\u2011und von den Beteiligten unbeanstandet\u2011\u2011 angenommen, dass die Festsetzungsverj\u00e4hrung f\u00fcr die Einkommensteuer 2001 im Streitfall mit Ablauf des Jahres 2002 begonnen hat und grunds\u00e4tzlich mit Ablauf des Jahres 2007 endete, da wegen einer leichtfertigen Steuerverk\u00fcrzung die f\u00fcnfj\u00e4hrige Festsetzungsfrist des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden war. Allerdings endet gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO in den F\u00e4llen des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 der Steuerordnungswidrigkeit verj\u00e4hrt ist. Die Verfolgungsverj\u00e4hrung beginnt, sobald die Handlung beendet ist, jedoch nicht vor dem Eintritt des Erfolgs (\u00a7 31 Abs. 3 OWiG). Der Erfolg ist hier mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 eingetreten. Da die Verfolgungsverj\u00e4hrungsfrist bei Steuerordnungswidrigkeiten im Sinne des \u00a7 378 AO f\u00fcnf Jahre betr\u00e4gt (\u00a7 384 AO), w\u00e4re die regul\u00e4re Verfolgungsverj\u00e4hrung am 10.03.2008 eingetreten, sofern nicht zuvor ein Unterbrechungstatbestand verwirklicht worden w\u00e4re.<\/li>
    5. b) Gem\u00e4\u00df \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG wird die Verfolgungsverj\u00e4hrung unter anderem durch Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbeh\u00f6rde oder des Richters unterbrochen.<\/li>
    6. aa) Ma\u00dfgebend ist grunds\u00e4tzlich der Zeitpunkt, in dem die Entscheidung abgefasst wird (\u00a7 33 Abs. 2 OWiG). Nach einer Unterbrechung beginnt die Verj\u00e4hrung von neuem, endet jedoch sp\u00e4testens mit Eintritt der absoluten Verj\u00e4hrung, hier mit Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verj\u00e4hrungsfrist (\u00a7 33 Abs. 3 Satz 1 und 2 OWiG).<\/li>
    7. bb) Die Unterbrechung wirkt nur gegen\u00fcber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht (\u00a7 33 Abs. 4 Satz 1 OWiG). Folglich muss sich die Unterbrechungshandlung gegen eine bestimmte Person richten (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 29.10.1996 – 4 StR 394\/96, BGHSt 42, 283, Neue Juristische Wochenschrift \u2011\u2011NJW\u2011\u2011 1997, 598, unter III.1., m.w.N.; ebenso zu \u00a7 78c Abs. 4 des Strafgesetzbuchs (StGB): BGH-Beschluss vom 26.10.2017 – 1 StR 279\/17, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaft- und Steuerstrafrecht \u2011\u2011wistra\u2011\u2011 2018, 122, unter III.1.c aa, m.w.N.). Unterbrochen wird die Verj\u00e4hrung gegen\u00fcber demjenigen, gegen den sich das betreffende Verfolgungs- oder Ermittlungsverfahren richtet, w\u00e4hrend unerheblich ist, ob es sich um eine Ma\u00dfnahme bei einem Dritten handelt (BGH-Beschluss vom 01.08.1995 – 1 StR 275\/95, wistra 1995, 309).<\/li>
    8. cc) Beschlagnahmeanordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft l\u00f6sen die verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung des \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG allerdings nicht aus.<\/li>
    9. Der klare Wortlaut des \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG beschr\u00e4nkt sich auf Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen „der Verfolgungsbeh\u00f6rde oder des Richters“. Bei der Verfolgungsbeh\u00f6rde handelt es sich um die f\u00fcr die Verfolgung und Ahndung der Ordnungswidrigkeit zust\u00e4ndige Beh\u00f6rde nach \u00a7\u00a7 35 ff. OWiG, deren Befugnisse in \u00a7 46 Abs. 2 OWiG bestimmt sind. \u00a7 53 Abs. 2 OWiG kennt jedoch daneben auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen durch die „Beamten des Polizeidienstes, die zu Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft bestellt sind“ (im Steuerstrafverfahren: Beamte der Steuerfahndung gem\u00e4\u00df \u00a7 404 AO). Das T\u00e4tigwerden in dieser Funktion ist kein T\u00e4tigwerden f\u00fcr die „Verfolgungsbeh\u00f6rde“ im Sinne des Ordnungswidrigkeitengesetzes. Es w\u00e4re zu erwarten gewesen, dass diese Anordnungsbefugten ebenfalls in \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG erw\u00e4hnt worden w\u00e4ren, wenn der Gesetzgeber ihren Anordnungen dieselbe verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung h\u00e4tte zumessen wollen wie den Anordnungen der Verfolgungsbeh\u00f6rde oder des Richters. Dies ist aber gerade nicht geschehen.<\/li>
    10. Dass Anordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft die verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung des \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG nicht ausl\u00f6sen, entspricht auch der einhelligen Meinung in der Literatur (vgl. ausf\u00fchrlich Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, \u00a7 33 Rz 47; ferner G\u00fcrtler\/Thoma, OWiG, 18. Aufl. 2021, \u00a7 33 Rz 26; BeckOK OWiG\/Graf, 40. Ed. [01.10.2023], \u00a7 33 Rz 71; Krenberger\/Krumm, OWiG, 7. Aufl. 2022, \u00a7 33 Rz 40).<\/li>
    11. c) Im Streitfall hatten zwar die am 03.05.2006 durchgef\u00fchrten Durchsuchungs- und Beschlagnahmema\u00dfnahmen in einem gegen die Kl\u00e4gerin gef\u00fchrten Verfahren stattgefunden, das unmittelbar zuvor eingeleitet worden war. Da Ma\u00dfnahmen gegen\u00fcber Dritten die Verj\u00e4hrung ebenfalls unterbrechen, ist zudem unerheblich, ob die Kl\u00e4gerin noch Inhaberin des Einzelunternehmens unter der Bezeichnung X war, was sie bestreitet. Die Anordnungen vermochten die Verj\u00e4hrung dennoch nicht zu unterbrechen, weil der Steuerfahnder sie in seiner Eigenschaft als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft ausgesprochen hatte. F\u00fcr die Durchsuchung hat er dies ausdr\u00fccklich so protokolliert. Hinsichtlich der Beschlagnahme hat das FG in einer den Senat bindenden \u2011\u2011und angesichts der vorhergehenden Verfahrenseinleitung und der Durchsuchungsanordnung offenkundig zutreffenden\u2011\u2011 Weise ebenfalls diesen Schluss gezogen.<\/li>
    12. 2. Zu Unrecht hat das FG eine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht. Zwar hat es die Dauer der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO \u2011\u2011unter der Voraussetzung, dass am 27.10.2006 tats\u00e4chlich ein die Verfolgungsverj\u00e4hrung unterbrechender Durchsuchungsbeschluss gegen die Kl\u00e4gerin ergangen ist\u2011\u2011 zutreffend berechnet (unten a). Auch hat das FG in einer den Senat bindenden Weise festgestellt, dass am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Kl\u00e4gerin ergangen ist (unten b). Durchsuchungsbeschl\u00fcsse haben jedoch aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden inhaltlichen Mindestanforderungen an ihre Bestimmtheit zu gen\u00fcgen (unten c). Fehlt es daran, tritt auch die verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung nicht ein (unten d). Der Umstand, dass Feststellungen zum Inhalt dieses Beschlusses wegen der Vernichtung aller Akten nicht mehr getroffen werden k\u00f6nnen, geht zu Lasten des FA mit der Folge, dass die Voraussetzungen des \u00a7 171 Abs. 7 AO nicht nachgewiesen sind (unten e).<\/li>
    13. a) Sollte am 27.10.2006 ein ordnungsm\u00e4\u00dfiger gerichtlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Kl\u00e4gerin ergangen sein, h\u00e4tte die f\u00fcnfj\u00e4hrige Verfolgungsverj\u00e4hrungsfrist des \u00a7 384 AO von neuem zu laufen begonnen (\u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 3 OWiG) und w\u00e4re erst am 27.10.2011 abgelaufen. Dementsprechend w\u00e4re auch der Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist bis zu diesem Tag gehemmt gewesen. Zu diesem Zeitpunkt war der im vorliegenden Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 bereits ergangen.<\/li>
    14. b) Im Streitfall streiten die Beteiligten dar\u00fcber, ob am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss (\u00a7\u00a7 102 f., 105 StPO) in dem Strafverfahren gegen die Kl\u00e4gerin ergangen ist. Die aufgrund des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts getroffene Feststellung des FG, dass dies der Fall war, ist m\u00f6glich und bindet daher gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO den erkennenden Senat.<\/li>
    15. c) Allerdings legt die Kl\u00e4gerin zutreffend dar, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und im Anschluss daran der BGH angesichts der Grundrechtsrelevanz von Durchsuchungsanordnungen in st\u00e4ndiger Rechtsprechung bestimmte Mindestanforderungen an entsprechende Beschl\u00fcsse stellen. So muss ein Durchsuchungsbeschluss tats\u00e4chliche Angaben \u00fcber den Inhalt des Tatvorwurfs enthalten, wof\u00fcr die lediglich schlagwortartige Bezeichnung der jeweiligen Straftat nicht gen\u00fcgt. Ferner muss der Beschluss die Art sowie den denkbaren Inhalt der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt, erkennen lassen (zum Ganzen BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 26.05.1976 – 2 BvR 294\/76, BVerfGE 42, 212, unter B.II.3.; vom 22.03.1999 – 2 BvR 2158\/98, NJW 1999, 2176, unter II.1., 2.; vom 17.03.2009 – 2 BvR 1940\/05, NJW 2009, 2516, unter III.1.b und vom 04.04.2017 – 2 BvR 2551\/12, NJW 2017, 2016, Rz 18 ff.; BGH-Urteil vom 10.11.2016 – 4 StR 86\/16, Neue Zeitschrift f\u00fcr Strafrecht \u2011\u2011NStZ\u2011\u2011 2018, 45, Rz 14, m.w.N.).<\/li>
    16. d) Durchsuchungsbeschl\u00fcsse, die die genannten verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen an ihre inhaltliche Bestimmtheit nicht erf\u00fcllen, haben nicht die in \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung.<\/li>
    17. aa) Im Hinblick auf die strafverfahrensrechtliche Parallelvorschrift des \u00a7 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB entspricht dies der st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (BGH-Entscheidungen vom 05.04.2000 – 5 StR 226\/99, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 289, unter II.1.c und II.2.d; vom 27.05.2003 – 4 StR 142\/03, NStZ 2004, 275, unter 1.b bb; vom 10.11.2016 – 4 StR 86\/16, NStZ 2018, 45, Rz 13, m.w.N. und vom 20.07.2021 – 4 StR 439\/20, Neue Zeitschrift f\u00fcr Verkehrsrecht 2022, 25, Rz 8 ff.; Krumm in Tipke\/Kruse, \u00a7 376 AO Rz 54).<\/li>
    18. bb) Nichts anderes gilt f\u00fcr \u00a7 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG (gleicher Ansicht Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, \u00a7 33 Rz 45; BeckOK OWiG\/Graf, 39. Ed. [01.07.2023], \u00a7 33 Rz 68).<\/li>
    19. Das OWiG enth\u00e4lt keine eigenen Regelungen \u00fcber die Anordnung von Durchsuchungen, sondern verweist insoweit in vollem Umfang auf die Strafprozessordnung (\u00a7 46 Abs. 1 OWiG). Damit gelten die \u00a7\u00a7 102 ff. StPO auch f\u00fcr Durchsuchungen im Rahmen von Ordnungswidrigkeitenverfahren. Abgesehen davon hat es sich bei der Ma\u00dfnahme vom 27.10.2006 um eine Durchsuchung im Strafverfahren gehandelt, da damals noch eine Steuerstraftat verfolgt wurde; der \u00dcbergang ins Ordnungswidrigkeitenverfahren wurde erst wesentlich sp\u00e4ter vorgenommen.<\/li>
    20. Da der nicht auffindbare Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts N vom 27.10.2006 drei Bl\u00e4tter in den Akten umfassen soll, ist davon auszugehen, dass es sich um einen schriftlichen Beschluss und nicht nur um einen Vermerk \u00fcber eine m\u00fcndliche Anordnung handelt. Daher ist hier nicht zu entscheiden, ob dieselben Anforderungen an eine Durchsuchungsanordnung zu stellen sein k\u00f6nnten, die in m\u00fcndlicher Form oder sogar konkludent (vgl. BGH-Urteil vom 15.10.1985 – 5 StR 338\/85, NStZ 1986, 84, unter 2.) erlassen wird (bejahend Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, \u00a7 33 Rz 45).<\/li>
    21. e) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 die dargestellten inhaltlichen Mindestanforderungen, die f\u00fcr den Eintritt der verj\u00e4hrungsunterbrechenden Wirkung erforderlich sind, erf\u00fcllt.<\/li>
    22. aa) Solche Feststellungen w\u00e4ren im Streitfall erforderlich gewesen. Die inhaltlichen Mindestanforderungen k\u00f6nnen angesichts des Umstands, dass sie recht hoch sind und in der Praxis daher mitunter nicht erf\u00fcllt werden (vgl. auch Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 42\/2022 Anm. 3, unter C.I.2.a), nicht einfach als gegeben unterstellt werden.<\/li>
    23. bb) Entgegen der Auffassung des FA sind diese Fragen im Streitfall nicht schon wegen der grunds\u00e4tzlichen Tatbestandswirkung von Durchsuchungsbeschl\u00fcssen ohne Belang. Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA zwar auf die st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grunds\u00e4tzlich \u2011\u2011vorbehaltlich besonders schwerer M\u00e4ngel\u2011\u2011 nicht \u00fcberpr\u00fcfbar ist (vgl. Beschl\u00fcsse des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 10.03.1992 – X B 18\/91, BFH\/NV 1992, 367, unter 1.; vom 17.05.1995 – I B 118\/94, BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497, unter II.5.; vom 29.01.2002 – VIII B 91\/01, BFH\/NV 2002, 749, unter III.3.a aa; vom 15.05.2002 – V B 74\/01, BFH\/NV 2002, 1279, unter II.2.b und vom 17.07.2003 – X B 19\/03, BFH\/NV 2003, 1594, unter 1.b). Dies gilt allerdings nur, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zur\u00fcckgewiesen wurde (BFH-Beschl\u00fcsse vom 29.01.2002 – VIII B 91\/01, BFH\/NV 2002, 749, unter III.3.a aa und vom 17.07.2003 – X B 19\/03, BFH\/NV 2003, 1594, unter 1.b).<\/li>
    24. Vorliegend ist weder festgestellt noch feststellbar, dass beziehungsweise ob der amtsgerichtliche Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 der Kl\u00e4gerin \u00fcberhaupt bekanntgegeben oder ob er vollzogen worden ist und die Kl\u00e4gerin damit Gelegenheit hatte, den Beschluss anzufechten. Es besteht keine tats\u00e4chliche Vermutung dahin, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss bekanntgegeben wurde. Es kommt vor, dass sich die Ermittlungsbeh\u00f6rde zun\u00e4chst einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss beschafft, diesen aber etwa wegen Ver\u00e4nderung der Umst\u00e4nde doch nicht vollzieht. Dementsprechend hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen \u2011\u2011und auch nicht treffen k\u00f6nnen\u2011\u2011, ob der Durchsuchungsbeschluss nicht angefochten oder im Rechtsmittelverfahren best\u00e4tigt worden ist und damit die Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt einer Tatbestandswirkung erf\u00fcllt waren.<\/li>
    25. cc) Eine Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen zum Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses ist wegen der Vernichtung aller ma\u00dfgeblichen Akten und des fehlenden Erinnerungsverm\u00f6gens der vom FG befragten Beamten nicht m\u00f6glich. Dies geht zu Lasten des FA, so dass die Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt einer Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO als nicht erwiesen anzusehen sind. Schon nach den allgemeinen Regeln liegt die Feststellungslast f\u00fcr Umst\u00e4nde, die den ausnahmsweisen Erlass eines Steuerbescheids nach Ablauf der regul\u00e4ren Verj\u00e4hrungsfrist erm\u00f6glichen w\u00fcrden, beim FA, das sich auf den Eintritt der Voraussetzungen eines Tatbestands der Ablaufhemmung beruft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2016 – X R 14\/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97, Rz 31). Dies gilt erst recht unter den Umst\u00e4nden des Streitfalls. Denn nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung f\u00e4llt es in den Risikobereich der Beh\u00f6rde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten anzuwendende Beweisma\u00df, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt \u2011\u2011vorzeitig\u2011\u2011 vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskr\u00e4ftig abgeschlossen ist (BFH-Entscheidungen vom 28.11.2007 – X R 11\/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335, unter II.3.b und vom 11.03.2015 – V B 83\/14, BFH\/NV 2015, 852, Rz 11; umfassend Senatsbeschluss vom 05.02.2014 – X B 138\/13, BFH\/NV 2014, 720).<\/li>
    26. 3. Da das FG \u2011\u2011aus seiner Sicht folgerichtig\u2011\u2011 ausdr\u00fccklich offengelassen hat, ob die Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt einer Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 5 Satz 1 AO erf\u00fcllt sind, geht die Sache zur Nachholung der hierf\u00fcr erforderlichen tats\u00e4chlichen Feststellungen an die Vorinstanz zur\u00fcck (vgl. hierzu auch die Hinweise im Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26\/19, BFH\/NV 2020, 1238, Rz 36 ff.). Sollte die Festsetzungsfrist unter diesem Gesichtspunkt gewahrt sein, w\u00e4re der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen \u00c4nderungsbescheids noch nicht entfallen gewesen (\u00a7 164 Abs. 4 Satz 1 AO), so dass auch eine \u00c4nderungsbefugnis best\u00fcnde. In \u00a7 164 Abs. 4 Satz 2 AO, dem zufolge bestimmte Verl\u00e4ngerungen der Festsetzungsfrist nicht die Fortdauer des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts zur Folge haben, ist \u00a7 171 Abs. 5 AO nicht genannt.<\/li>
    27. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    28. F\u00fcr die zum Kostenfestsetzungsverfahren geh\u00f6rende Entscheidung \u00fcber den im Revisionsverfahren erneut gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das au\u00dfergerichtliche Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren (\u00a7 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zust\u00e4ndig (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17.11.2015 – X R 35\/14, BFH\/NV 2016, 728, Rz 42, m.w.N.). Zur Erstattungsf\u00e4higkeit der Kosten f\u00fcr das au\u00dfergerichtliche Vorverfahren verweist der Senat auf seine Ausf\u00fchrungen im Urteil vom 06.05.2020 – X R 26\/19 (BFH\/NV 2020, 1238, Rz 42).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.310124.XR7.22.0 BFH X. Senat AO \u00a7 164 Abs 4, AO \u00a7 171 Abs 7, AO \u00a7 384, AO \u00a7 404, OWiG \u00a7 33 Abs 1 S 1 Nr 4, StGB \u00a7 78c Abs 1 S 1 Nr 4, AO \u00a7 169 Abs 2 S 2, AO \u00a7 410 vorgehend FG M\u00fcnster, 29. Oktober 2021, Az: … Anforderungen an einen gerichtlichen Durchsuchungsbeschluss zur Unterbrechung der Verfolgungsverj\u00e4hrung und zur Ausl\u00f6sung der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 7 AO – BFH-Urteil vom 31. Januar 2024, X R 7\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76934","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76934","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76934"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76934\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76934"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76934"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76934"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}