{"id":76944,"date":"2024-08-04T12:36:03","date_gmt":"2024-08-04T10:36:03","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76944"},"modified":"2024-08-04T12:36:03","modified_gmt":"2024-08-04T10:36:03","slug":"isolierte-aufhebung-eines-wirkhinweises-bfh-urteil-vom-24-april-2024-iv-r-19-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/isolierte-aufhebung-eines-wirkhinweises-bfh-urteil-vom-24-april-2024-iv-r-19-21\/","title":{"rendered":"Isolierte Aufhebung eines Wirkhinweises – BFH-Urteil vom 24. April 2024, IV R 19\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.240424.IVR19.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 157 Abs 1 S 2, AO \u00a7 157 Abs 2, AO \u00a7 171 Abs 10, AO \u00a7 174 Abs 4, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1, AO \u00a7 181 Abs 1 S 1, AO \u00a7 181 Abs 5, AO \u00a7 179, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 182 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2, EStG \u00a7 4a Abs 2 Nr 2, EStG VZ 2008<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 15. Juni 2021, Az: 8 K 1764\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Ist in einem Gewinnfeststellungsbescheid ein Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung zu Unrecht erteilt worden, so steht das finanzgerichtliche Verb\u00f6serungsverbot der Aufhebung des Hinweises entgegen, wenn sich durch die Aufhebung die Rechtsposition der Feststellungsbeteiligten verschlechtern w\u00fcrde.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 15.06.2021 – 8 K 1764\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GbR. An ihr sind die Herren X und Y je h\u00e4lftig beteiligt. X und Y sind auch je h\u00e4lftig an der H-GmbH & Co. KG (H-KG) beteiligt. Die H-KG ermittelt ihren Gewinn f\u00fcr ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03. Die Kl\u00e4gerin ist zudem mit 100 % als Kommanditistin an der L-GmbH & Co. KG (L-KG) beteiligt.<\/li>
  2. Die L-KG \u00fcberlie\u00df der H-KG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das im Eigentum der L-KG stehende Grundst\u00fcck D-Stra\u00dfe 2-6 in E (das Grundst\u00fcck) zur betrieblichen Nutzung.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin gab f\u00fcr das Streitjahr 2008 keine Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Eink\u00fcnften ab.<\/li>
  4. F\u00fcr die L-KG stellte das Finanzamt A mit Bescheid vom 09.02.2010 f\u00fcr das Jahr 2008 gesondert und einheitlich einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nach \u00a7\u00a7 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks in H\u00f6he von 2.511.940,11 \u20ac fest, den es vollst\u00e4ndig der Kl\u00e4gerin zurechnete. Das Finanzamt A sandte eine entsprechende, f\u00fcr die Kl\u00e4gerin bestimmte Mitteilung vom 09.02.2010 an das Finanzamt B.<\/li>
  5. Bei der H-KG wurde unter anderem f\u00fcr die Gewinnfeststellung der Jahre 2007 bis 2009 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durchgef\u00fchrt. Der Pr\u00fcfer vertrat in dem Bericht vom 01.12.2014 die Auffassung, dass der bei der L-KG festgestellte und der Kl\u00e4gerin zugerechnete Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn als „laufende Eink\u00fcnfte aus Sonderbetriebsverm\u00f6gen“ von X und Y bei der H-KG zu erfassen sei, da die Beteiligung von X und Y an der Kl\u00e4gerin zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen von X und Y bei der H-KG geh\u00f6re. Der Feststellungsbescheid des Finanzamts A f\u00fcr die L-KG sei hinsichtlich der f\u00fcr die Kl\u00e4gerin festgestellten Eink\u00fcnfte ein Grundlagenbescheid und der Feststellungsbescheid f\u00fcr die H-KG der Folgebescheid. Dem folgte das Finanzamt B und erlie\u00df am 23.12.2014 einen an die H-KG gerichteten, entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) f\u00fcr 2009; zur Begr\u00fcndung verwies es auf den Bericht \u00fcber die Au\u00dfenpr\u00fcfung vom 01.12.2014. Die H-KG legte hiergegen Einspruch ein.<\/li>
  6. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df am 23.12.2016 einen (erstmaligen) Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die Kl\u00e4gerin betreffend das Jahr 2008 und stellte dort f\u00fcr die Kl\u00e4gerin den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 2.511.940,11 \u20ac fest. In den Erl\u00e4uterungen f\u00fchrte das FA aus, Gegenstand der Feststellung sei der aus der Beteiligung der Kl\u00e4gerin an der L-KG im Bescheid f\u00fcr diese vom 09.02.2010 festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn. Die Anteile der Gesellschafter X und Y stellten notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der H-KG dar. Die Feststellungsfrist bei der H-KG sei noch nicht abgelaufen. Die Feststellung erfolge somit gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO).<\/li>
  7. Dem Einspruch der H-KG gegen den ihr gegen\u00fcber ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 2009 half das zwischenzeitlich auch f\u00fcr die H-KG zust\u00e4ndig gewordene FA am 17.11.2017 ab, indem es den f\u00fcr X und Y in diesem Bescheid als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in H\u00f6he von 2.511.940,11 \u20ac nicht mehr ber\u00fccksichtigte.<\/li>
  8. Auf den Einspruch der Kl\u00e4gerin gegen den ihr gegen\u00fcber ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 2008 \u00e4nderte das FA diesen am 13.06.2018 dahin, dass es nunmehr darauf hinwies, dass der Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei und die Feststellung nach \u00a7 181 Abs. 5 AO deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden k\u00f6nne, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen gewesen sei. Im \u00dcbrigen wies es den Einspruch der Kl\u00e4gerin als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Dies begr\u00fcndete das FA im Wesentlichen wie folgt: Der angegriffene Bescheid sei zun\u00e4chst mit dem Hinweis ergangen, dass die Feststellungsfrist bei der H-KG noch nicht abgelaufen sei, weshalb die Feststellung nach \u00a7 181 Abs. 5 AO erfolge. Da die Beteiligungseink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin auf deren Einspruch nun nicht mehr bei der H-KG erfasst w\u00fcrden, sei der Hinweis auf die Feststellungsfrist bei der H-KG nun unzutreffend. Der fehlende Hinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO in einem Bescheid k\u00f6nne jedoch in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden, wenn die Festsetzungsfrist f\u00fcr die abh\u00e4ngige Steuer bei Ergehen der Einspruchsentscheidung noch nicht abgelaufen sei. Der angegriffene Bescheid sei daher hinsichtlich des Hinweises nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO zu \u00e4ndern.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4gerin erhob gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 Klage zum Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg (FG). Die Festsetzungsfrist f\u00fcr die Einkommensteuer 2008 der Gesellschafter X und Y sei im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bereits abgelaufen gewesen. Der unzureichende Hinweis im Sinne des \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 habe in der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 deshalb nicht mehr korrigiert werden k\u00f6nnen. Eine \u00c4nderungsbefugnis des FA folge auch nicht aus \u00a7 174 Abs. 3 oder Abs. 4 AO.<\/li>
  10. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 15.06.2021 – 8 K 1764\/18 als unbegr\u00fcndet ab. Es f\u00fchrte aus, dass sich die Befugnis des FA zur \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids sowohl aus \u00a7 174 Abs. 3 AO als auch aus \u00a7 174 Abs. 4 AO ergebe. Der Hinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 AO sei zwar unzutreffend; er f\u00fchre jedoch nicht zu einer Rechtsverletzung der Kl\u00e4gerin. Denn der zeitliche Anwendungsbereich m\u00f6glicher \u00c4nderungen in einem Folgebescheid sei damit lediglich eingeschr\u00e4nkt, nicht hingegen erweitert worden. Einer Beseitigung des Hinweises nach \u00a7 181 Abs. 5 AO stehe somit das Verb\u00f6serungsverbot entgegen. F\u00fcr beide Gesellschafter der Kl\u00e4gerin seien im \u00dcbrigen die Fristen f\u00fcr die Festsetzung der Einkommensteuer und f\u00fcr die Verlustfeststellung nach \u00a7 10d EStG bereits abgelaufen gewesen. Eine \u00c4nderung auf Grund des angefochtenen Feststellungsbescheids k\u00f6nne daher nicht mehr erfolgen.<\/li>
  11. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung des \u00a7 181 Abs. 5 AO. Das FG habe zu Unrecht die Wirksamkeit des Gewinnfeststellungsbescheids bejaht, obwohl dieser entgegen der Regelung des \u00a7 181 Abs. 5 AO ergangen sei. Die Verj\u00e4hrung sei zu diesem Zeitpunkt bereits f\u00fcr die Einkommensteuer sowie die Verlustfeststellung der beiden Gesellschafter eingetreten gewesen. Dies stehe im Widerspruch zu dem Wortlaut des \u00a7 181 Abs. 5 AO sowie dem Zweck des Feststellungsverfahrens.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG Baden-W\u00fcrttemberg vom 15.06.2021 – 8 K 1764\/18 und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2008 vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 aufzuheben.<\/li>
  13. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin und das FA haben auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung verzichtet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das FA hat die bei der L-KG f\u00fcr die Kl\u00e4gerin festgestellten Beteiligungseink\u00fcnfte zutreffend in dem streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid 2008 erfasst (dazu unter 1.). Im Ergebnis zutreffend hat das FG der Klage auch nicht wegen des f\u00fcr die Gewinnfeststellung 2008 erteilten Wirkhinweises nach \u00a7 181 Abs. 5 AO stattgegeben (dazu unter 2.).<\/li>
    2. 1. Der an die Kl\u00e4gerin gerichtete Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 durfte auf Grundlage von \u00a7 174 Abs. 4 AO ergehen.<\/li>
    3. a) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh\u00f6rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird, so k\u00f6nnen nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachtr\u00e4glich durch Erlass oder \u00c4nderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.<\/li>
    4. aa) Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne von \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachtr\u00e4glich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn\u00fcpft. Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschr\u00e4nkt, sondern erfasst den einheitlichen, f\u00fcr diese Besteuerung ma\u00dfgeblichen Sachverhaltskomplex. Nach dem Wortlaut aller Tatbest\u00e4nde des \u00a7 174 AO ist es dieser „bestimmte Sachverhalt“, der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Aufl\u00f6sung des Widerstreits verlangt und erlaubt (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 29.06.2016 – II R 14\/12, Rz 14).<\/li>
    5. Unerheblich ist, ob der f\u00fcr die rechtsirrige Beurteilung urs\u00e4chliche Fehler im Tats\u00e4chlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteile vom 10.05.2012 – IV R 34\/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26; vom 02.10.2018 – IV R 24\/15, Rz 27).<\/li>
    6. bb) Ein auf \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO gest\u00fctzter Steuerbescheid, der erlassen wird, bevor der den Widerstreit ausl\u00f6sende, fehlerhafte Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen ge\u00e4ndert worden ist, ist angesichts des eindeutigen Wortlauts der Regelung („nachtr\u00e4glich“) rechtswidrig. Dies ist jedoch dann unbeachtlich, wenn der fehlerhafte Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen seinerseits bis zur Entscheidung \u00fcber den Einspruch gegen den auf \u00a7 174 Abs. 4 AO gest\u00fctzten \u00c4nderungsbescheid aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird und damit zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO vorliegen. Denn gem\u00e4\u00df \u00a7 44 Abs. 2 FGO ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der urspr\u00fcngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung \u00fcber den au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (BFH-Urteile vom 12.05.2022 – VI R 20\/19, BFHE 276, 521, BStBl II 2023, 6, Rz 18; vom 24.04.2008 – IV R 50\/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.3.c cc [Rz 36]).<\/li>
    7. cc) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder \u00c4nderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.<\/li>
    8. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der sp\u00e4ter aufgehobene oder ge\u00e4nderte Steuerbescheid erlassen wurde, ist die Korrektur wegen widerstreitender Festsetzungen nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur m\u00f6glich, wenn auch die Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 3 Satz 1 AO gegeben sind.<\/li>
    9. dd) Die Korrekturnorm des \u00a7 174 AO f\u00fcr widerstreitende Steuerfestsetzungen findet nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngem\u00e4\u00df auch auf Feststellungsbescheide Anwendung (BFH-Urteile vom 28.02.2013 – IV R 50\/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 29; vom 29.06.2016 – II R 14\/12, Rz 13).<\/li>
    10. Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, f\u00fchrt die in \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngem\u00e4\u00dfe Anwendung der Vorschriften \u00fcber Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners im Sinne des \u00a7 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des \u00a7 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO ist der Feststellungsbeteiligte daher nicht Dritter im Sinne der Regelung (BFH-Urteile vom 10.05.2012 – IV R 34\/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 27; vom 06.09.2017 – IV R 1\/16, Rz 41).<\/li>
    11. ee) Unsch\u00e4dlich f\u00fcr die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Festsetzung beziehungsweise Feststellung ist grunds\u00e4tzlich eine zu ihrer Begr\u00fcndung angegebene unzutreffende Rechtsgrundlage. Ma\u00dfgeblich ist vielmehr, ob die Festsetzung beziehungsweise Feststellung zum Zeitpunkt ihrer Vornahme durch irgendeine Befugnisnorm gestattet war. Die Angabe der Norm ist lediglich Bestandteil der Begr\u00fcndung des Bescheids, deren Fehlerhaftigkeit den Bescheid nicht rechtswidrig macht (z.B. BFH-Urteile vom 05.11.2009 – IV R 99\/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.b aa [Rz 33]; vom 03.03.2011 – IV R 8\/08, Rz 27).<\/li>
    12. b) Das FG hat zutreffend das Vorliegen der Voraussetzungen f\u00fcr den Erlass eines auf \u00a7 174 Abs. 4 AO gest\u00fctzten Gewinnfeststellungsbescheids 2008 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin bejaht.<\/li>
    13. So war die zun\u00e4chst erfolgte Zurechnung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr 2008 aus der Beteiligung der Kl\u00e4gerin an der L-KG bei der H-KG auf Grund einer irrigen Beurteilung erfolgt (dazu unter aa). Diese Zurechnung bei der H-KG wurde auf Grund eines Rechtsbehelfs des X und des Y als Inhaltsadressaten des an die H-KG gerichteten Gewinnfeststellungsbescheids ge\u00e4ndert (dazu unter bb). Durch die Erfassung der Eink\u00fcnfte aus der Beteiligung an der L-KG in dem an die Kl\u00e4gerin gerichteten Gewinnfeststellungsbescheid, dessen Inhaltsadressaten wiederum X und Y sind, hat das FA nachtr\u00e4glich die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen (dazu unter cc). Die Erfassung der Eink\u00fcnfte bei der Kl\u00e4gerin erfolgte innerhalb der Fristen des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO (dazu unter dd).<\/li>
    14. aa) Die Erfassung der Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus ihrer Beteiligung an der L-KG bei der H-KG war rechtsirrig. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus ihrer Beteiligung an der L-KG bei der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011und nicht bei der H-KG\u2011\u2011 zu erfassen sind. Dies ergibt sich aus der verfahrensrechtlichen Bindung an den Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die L-KG (vgl. \u00a7 182 Abs. 1 Satz 1 AO).<\/li>
    15. bb) Die rechtsirrige Zurechnung der Beteiligungseink\u00fcnfte aus der L-KG bei der H-KG wurde infolge eines Rechtsbehelfs des X und des Y \u2011\u2011der Inhaltsadressaten des an die H-KG gerichteten Gewinnfeststellungsbescheids\u2011\u2011 mit dem Abhilfebescheid vom 17.11.2017 aufgehoben. Die Abhilfe erfolgte mithin auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen im Sinne von \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO.<\/li>
    16. Unsch\u00e4dlich ist, dass \u2011\u2011infolge des abweichenden Wirtschaftsjahrs der H-KG\u2011\u2011 die Korrektur des fehlerhaften Gewinnfeststellungsbescheids 2009 der H-KG und die Folge\u00e4nderung f\u00fcr die Kl\u00e4gerin im Gewinnfeststellungsbescheid 2008 unterschiedliche Jahre betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49\/17, Rz 18).<\/li>
    17. cc) Das FA hat durch die Erfassung der Eink\u00fcnfte aus der Beteiligung an der L-KG bei der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011zulasten der Inhaltsadressaten X und Y\u2011\u2011 nachtr\u00e4glich die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen.<\/li>
    18. Die steuerrechtliche Erfassung der Beteiligungseink\u00fcnfte aus der L-KG bei der Kl\u00e4gerin erfolgte nachtr\u00e4glich im Sinne von \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Zwar wurden die Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von 2.511.940,11 \u20ac in dem an die Kl\u00e4gerin gerichteten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 bereits am 23.12.2016 festgestellt, und damit zu einem Zeitpunkt, zu dem der Abhilfebescheid gegen\u00fcber der H-KG vom 17.11.2017 noch nicht ergangen war. Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Beurteilung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des an die Kl\u00e4gerin gerichteten Gewinnfeststellungsbescheids ist jedoch der Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung (dazu oben unter II.1.a bb) am 13.06.2018. Zu diesem Zeitpunkt war der rechtlich unzutreffende Gewinnfeststellungsbescheid gegen\u00fcber der H-KG durch den Abhilfebescheid vom 17.11.2017 aufgehoben, so dass die Eink\u00fcnfte nicht mehr doppelt erfasst waren.<\/li>
    19. dd) Die Erfassung der Eink\u00fcnfte bei der Kl\u00e4gerin erfolgte innerhalb der Fristen des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO.<\/li>
    20. (1) Die Jahresfrist zur Vornahme der Korrektur nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist gewahrt. Denn die richtigen steuerlichen Folgerungen im Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die Kl\u00e4gerin waren vor Ablauf eines Jahres nach der Abhilfe bei der Gewinnfeststellung f\u00fcr die H-KG am 17.11.2017 gezogen worden. Abzustellen ist insoweit auf die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018.<\/li>
    21. (2) Auch \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO stand dem Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids vom 23.12.2016 nicht entgegen. Danach darf eine Korrektur wegen widerstreitender Feststellungen nur unter den weiteren Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfolgen, wenn die Festsetzungsfrist zu dem Zeitpunkt bereits abgelaufen war, als der sp\u00e4ter aufgehobene oder ge\u00e4nderte Feststellungsbescheid erlassen wurde.<\/li>
    22. Diese Einschr\u00e4nkung greift im Streitfall nicht. Denn der sp\u00e4ter im Wege der Abhilfe ge\u00e4nderte Gewinnfeststellungsbescheid gegen\u00fcber der H-KG erging am 23.12.2014. Zu diesem Zeitpunkt war die Feststellungsverj\u00e4hrung f\u00fcr die Gewinnfeststellung 2008 der Kl\u00e4gerin noch nicht eingetreten. Nachdem die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr 2008 keine Feststellungserkl\u00e4rung abgegeben hatte, begann die vierj\u00e4hrige Feststellungsverj\u00e4hrung (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) nach einer Anlaufhemmung (\u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) erst mit Ablauf des 31.12.2011 und endete nicht vor dem 31.12.2015.<\/li>
    23. 2. Das FG hat zutreffend der Klage auch nicht wegen des in der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 erteilten Wirkhinweises zu der Gewinnfeststellung 2008 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin stattgegeben.<\/li>
    24. a) Nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung f\u00fcr eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; \u00a7 171 Abs. 10 AO bleibt hierbei au\u00dfer Betracht. Hierauf ist nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Feststellungsbescheid hinzuweisen.<\/li>
    25. \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO erm\u00f6glicht unter bestimmten Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheids mit eingeschr\u00e4nktem Regelungsgehalt, obwohl die Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist (BFH-Urteile vom 31.10.2000 – VIII R 14\/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156, unter II.1.b [Rz 17]; vom 15.07.2021 – II R 38\/19, BFHE 273, 391, BStBl II 2022, 226, Rz 15). Der Hinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO hat Regelungscharakter im Sinne von \u00a7 118 AO. Er bestimmt den zeitlichen Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen und wirkt damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverh\u00e4ltnis ein. F\u00fcr den Steuerpflichtigen und das f\u00fcr den Folgebescheid zust\u00e4ndige Finanzamt muss aus dem Hinweis erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich f\u00fcr solche Steuerfestsetzungen von Bedeutung ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Enth\u00e4lt der Bescheid den Hinweis nicht, ist er rechtswidrig. Ist ein Feststellungsbescheid zun\u00e4chst ohne einen solchen Hinweis ergangen, kann der Hinweis allerdings auch nach Einspruch in einem \u00c4nderungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.2021 – II R 38\/19, BFHE 273, 391, BStBl II 2022, 226, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    26. Erweist sich der erteilte Wirkhinweis als rechtswidrig, so ist dar\u00fcber zu befinden, ob er aufzuheben beziehungsweise abzu\u00e4ndern ist. Anders als ein zu Unrecht unterlassener Wirkhinweis, durch den eine zu weit gehende Bindungswirkung f\u00fcr Folgebescheide ausgel\u00f6st wird (dazu etwa BFH-Urteil vom 15.07.2021 – II R 38\/19, BFHE 273, 391, BStBl II 2022, 226), kann ein zu Unrecht erteilter Wirkhinweis nicht zur Rechtswidrigkeit eines \u2011\u2011im \u00dcbrigen gesetzeskonform ergangenen\u2011\u2011 Feststellungsbescheids f\u00fchren, sondern nur zur (isolierten) Aufhebung des Wirkhinweises selbst.<\/li>
    27. b) Der Senat kann offenlassen, ob die Erteilung des Wirkhinweises im Streitfall geboten und damit rechtm\u00e4\u00dfig war (dazu unter aa) oder ob mit dem FG anzunehmen ist, dass der Hinweis zu Unrecht erteilt wurde (dazu unter bb). Denn in beiden F\u00e4llen war die Abweisung der Klage die zutreffende Entscheidung, die Revision der Kl\u00e4gerin mithin unbegr\u00fcndet.<\/li>
    28. aa) W\u00e4ren die Voraussetzungen des \u00a7 181 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 AO auch dann zu beachten, wenn \u00a7 174 Abs. 4 AO den Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheids trotz des Eintritts der Feststellungsverj\u00e4hrung gestattet, so w\u00e4re die Erteilung des Wirkhinweises im Streitfall geboten und auch rechtm\u00e4\u00dfig gewesen. Die Klage w\u00e4re abzuweisen, die Revision unbegr\u00fcndet.<\/li>
    29. (1) Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass bei Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids 2008 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin am 23.12.2016 bereits Feststellungsverj\u00e4hrung eingetreten war. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    30. (2) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin f\u00fchrte die Anwendbarkeit des \u00a7 181 Abs. 5 AO nicht dazu, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 23.12.2016 ersatzlos aufzuheben w\u00e4re, weil nach den Feststellungen des FG zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist f\u00fcr die Folgebescheide der Gesellschafter X und Y (Einkommensteuerbescheide und Verlustfeststellungsbescheide nach \u00a7 10d EStG) bereits abgelaufen war. Dabei kann dahinstehen, ob das FA jedenfalls in den F\u00e4llen, in denen ohne weitere Ermittlungen feststeht, dass die Festsetzungsfrist f\u00fcr s\u00e4mtliche in Betracht kommenden Folgebescheide bereits abgelaufen ist, am Erlass eines Feststellungsbescheids gehindert ist. Denn ein solcher Fall lag hier ersichtlich nicht vor. Vielmehr ergab sich erst nach weiteren Ermittlungen des FG, dass die Festsetzungsfristen f\u00fcr s\u00e4mtliche Folgebescheide bei Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids 2008 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin bereits abgelaufen waren. Bei Erlass des streitigen Gewinnfeststellungsbescheids 2008 war dagegen noch ungewiss, ob die Festsetzungsfristen f\u00fcr s\u00e4mtliche Folgebescheide bereits abgelaufen waren. Das reicht aus, um eine Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 5 AO durchzuf\u00fchren. Ob die Festsetzungsfrist f\u00fcr die Folgebescheide tats\u00e4chlich abgelaufen ist, entscheidet sich dann erst im Verfahren \u00fcber den beziehungsweise die Folgebescheid(e).<\/li>
    31. (3) Die Anwendbarkeit des \u00a7 181 Abs. 5 AO unterstellt, war der nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO erteilte Wirkhinweis danach erforderlich. Da er inhaltlich den Voraussetzungen des \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO entsprach und, wie oben dargelegt, ein zun\u00e4chst fehlender Wirkhinweis noch in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden kann, war er auch rechtm\u00e4\u00dfig.<\/li>
    32. W\u00e4ren die Voraussetzungen des \u00a7 181 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 AO auch dann zu beachten, wenn \u00a7 174 Abs. 4 AO den Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheids trotz des Eintritts der Feststellungsverj\u00e4hrung gestattet, w\u00e4re der Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2008 vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 rechtm\u00e4\u00dfig mit der Folge, dass das FG die Klage zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen h\u00e4tte und die Revision der Kl\u00e4gerin unbegr\u00fcndet w\u00e4re.<\/li>
    33. bb) Nimmt man hingegen an, dass \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO spezielle Regelungen f\u00fcr die verj\u00e4hrungsrechtliche Zul\u00e4ssigkeit eines auf \u00a7 174 Abs. 4 AO gest\u00fctzten Bescheids enthalten, die \u00a7 181 Abs. 5 AO verdr\u00e4ngen, so erweist sich der erteilte Wirkhinweis als rechtswidrig. Denn der Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 ist im Rahmen der in \u00a7 174 Abs. 4 AO vorgesehenen Fristen ergangen.<\/li>
    34. Rechtlich zutreffend h\u00e4tte das FG f\u00fcr diesen Fall entschieden, dass der dann zu Unrecht auf \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO gest\u00fctzte Wirkhinweis wegen des vom FG zu beachtenden Verb\u00f6serungsverbots nicht (isoliert) durch das FG aufgehoben werden k\u00f6nnte.<\/li>
    35. Aus \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist das \u2011\u2011gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1 FGO auch f\u00fcr das Revisionsverfahren zu beachtende\u2011\u2011 finanzgerichtliche Verb\u00f6serungsverbot abzuleiten (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2020 – XI R 26\/19 (XI R 5\/17), BFHE 268, 337, BStBl II 2020, 421, Rz 22; vom 16.07.2020 – IV R 30\/18, BFHE 270, 516, BStBl II 2021, 939, Rz 25). Danach ist es den Finanzgerichten verwehrt, den Kl\u00e4ger in Bezug auf die mit der Klage angegriffenen Festsetzungen schlechter zu stellen (z.B. BFH-Urteile vom 13.06.2012 – VI R 92\/10, BFHE 237, 302, BStBl II 2013, 139, Rz 20; vom 18.02.2016 – V R 53\/14, BFHE 252, 551, BStBl II 2019, 333, Rz 26; zum Revisionsverfahren BFH-Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67\/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, unter 1.b [Rz 17]).<\/li>
    36. W\u00fcrde der rechtswidrig unter Verweis auf \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO erteilte Wirkhinweis aufgehoben beziehungsweise abge\u00e4ndert, so entfiele die Einschr\u00e4nkung, dass die Folgebescheide des Gewinnfeststellungsbescheids der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 2008, also die Einkommensteuerbescheide und die Verlustfeststellungsbescheide nach \u00a7 10d EStG der Gesellschafter X und Y, nur angepasst werden d\u00fcrfen, wenn dort im Zeitpunkt des Ergehens des Gewinnfeststellungsbescheids f\u00fcr die Kl\u00e4gerin noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten ist. Die Anpassungspflicht an den \u2011\u2011belastenden, weil steuererh\u00f6henden\u2011\u2011 Grundlagenbescheid w\u00e4re dann nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO ohne diese Einschr\u00e4nkungen innerhalb von zwei Jahren vorzunehmen. Die Rechtsposition der Gesellschafter w\u00e4re dadurch verschlechtert.<\/li>
    37. K\u00e4me es also allein auf das Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 4 AO an, w\u00e4re der erteilte Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO zwar rechtswidrig, aber nicht isoliert aufzuheben. Die Klage w\u00e4re auch in diesem Fall abzuweisen und die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    38. 3. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung durch Urteil (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li>
    39. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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