{"id":76950,"date":"2024-08-04T12:39:04","date_gmt":"2024-08-04T10:39:04","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76950"},"modified":"2024-08-04T12:39:04","modified_gmt":"2024-08-04T10:39:04","slug":"haftung-eines-vorlaeufigen-sachwalters-als-verfuegungsberechtigter-gemaess-%c2%a7-35-ao-bfh-urteil-vom-20-februar-2024-vii-r-16-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/haftung-eines-vorlaeufigen-sachwalters-als-verfuegungsberechtigter-gemaess-%c2%a7-35-ao-bfh-urteil-vom-20-februar-2024-vii-r-16-21\/","title":{"rendered":"Haftung eines vorl\u00e4ufigen Sachwalters als Verf\u00fcgungsberechtigter gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO – BFH-Urteil vom 20. Februar 2024, VII R 16\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.200224.VIIR16.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VII. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 35, AO \u00a7 69 S 1, AO \u00a7 191 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 118 Abs 2, InsO \u00a7 270 Abs 1, InsO \u00a7 274 Abs 2, InsO \u00a7 275 Abs 2, InsO \u00a7 270a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 41a Abs 1 S 1, InsO \u00a7 130 Abs 1 S 2, GmbHG \u00a7 64 S 1, InsO \u00a7 15b Abs 8, EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 12. M\u00e4rz 2021, Az: 14 K 3658\/16 H(L)<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Ein vorl\u00e4ufiger Sachwalter ist zumindest dann als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 der Abgabenordnung anzusehen, wenn er nach \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung<\/a> gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 der Insolvenzordnung auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank er\u00f6ffnet und s\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen des Schuldners \u00fcber dieses Konto abwickelt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 12.03.2021 – 14 K 3658\/16 H(L) insoweit aufgehoben, als es den Betrag von \u2026 \u20ac \u00fcbersteigt.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird im Hinblick auf einen Haftungsbetrag von \u2026 \u20ac abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom xx.xx.2014 mit Wirkung vom \u2026 zum vorl\u00e4ufigen Sachwalter im Insolvenzer\u00f6ffnungsverfahren \u00fcber das Verm\u00f6gen der A-GmbH (GmbH) bestellt. Der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH, H, hatte wegen drohender Zahlungsunf\u00e4higkeit am xx.xx.2014 die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH in Eigenverwaltung nach den \u00a7\u00a7 270 ff. der Insolvenzordnung in der im Streitfall ma\u00dfgeblichen Fassung (InsO) beantragt. Das AG setzte der GmbH in dem vorbenannten Beschluss gem\u00e4\u00df \u00a7 270b InsO eine Frist von drei Monaten, binnen derer ein Insolvenzplan vorzulegen war (sogenanntes Schutzschirmverfahren). Einen Zustimmungsvorbehalt zugunsten des vorl\u00e4ufigen Sachwalters ordnete es nicht an. Mit Beschluss vom xx.xx.2015 er\u00f6ffnete das AG das Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung und ernannte den Kl\u00e4ger zum Sachwalter.<\/li>
  2. Die GmbH besch\u00e4ftigte zum … 2014 mehr als \u2026 Arbeitnehmer. Im Monat X 2014, also noch vor Bestellung des Kl\u00e4gers zum vorl\u00e4ufigen Sachwalter, veranlasste H die Abrechnung der L\u00f6hne f\u00fcr den Monat X 2014. Er meldete am 20.xx.2014 Lohnsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und Solidarit\u00e4tszuschlag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, zusammen \u2026 \u20ac, beim Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) an und zahlte die Nettol\u00f6hne den Arbeitnehmern am 30.xx.2014 in voller H\u00f6he aus.<\/li>
  3. Mit Wirkung vom 09.xx.2014 zog der Kl\u00e4ger als vorl\u00e4ufiger Sachwalter die Kassenf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO an sich. S\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen wurden \u00fcber ein von ihm hierf\u00fcr eingerichtetes Anderkonto bei einer Bank realisiert. H \u00fcberwies hierzu am 09.xx.2014 das gesamte Bankguthaben der GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac auf das Anderkonto des Kl\u00e4gers.<\/li>
  4. Da in der Folgezeit f\u00fcr den Monat X 2014 weder Lohnsteuer noch Solidarit\u00e4tszuschlag entrichtet wurden, meldete das FA beide Betr\u00e4ge zur Insolvenztabelle an. Die Betr\u00e4ge wurden zur Tabelle festgestellt und sp\u00e4ter auf der Grundlage des Insolvenzplans vom xx.xx.2015 mit einer Insolvenzquote von gerundet 2,4 % (\u2026 \u20ac) an das FA ausgezahlt. Mit Beschluss vom xx.xx.2016 hob das AG das Insolvenzverfahren auf.<\/li>
  5. Mit Haftungsbescheid vom 21.04.2016 nahm das FA den Kl\u00e4ger \u2011\u2011und zudem mit gesondertem Bescheid auch den fr\u00fcheren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer H\u2011\u2011 wegen Lohnsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr den Monat X 2014 nach \u00a7 69 i.V.m. \u00a7\u00a7 34, 35 der Abgabenordnung (AO) in H\u00f6he von \u2026 \u20ac in Haftung. Die zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmten \u2026 \u20ac ber\u00fccksichtigte das FA bei der Berechnung der Haftungssumme nicht mindernd. Es erl\u00e4uterte, der Kl\u00e4ger sei als vorl\u00e4ufiger Sachwalter, der die Kassenf\u00fchrung \u00fcbernommen habe, Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO. Indem er die am 10.xx.2014 f\u00e4llige Lohnsteuer f\u00fcr den Monat X 2014 nicht beglichen habe, habe er schuldhaft seine Pflichten verletzt. Dagegen legte der Kl\u00e4ger Einspruch ein, den das FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckwies.<\/li>
  6. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin vom Kl\u00e4ger erhobenen Klage statt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, die Voraussetzungen des \u00a7 191 AO f\u00fcr eine Haftungsinanspruchnahme h\u00e4tten nicht vorgelegen. Der Kl\u00e4ger habe nicht zum Personenkreis der \u00a7\u00a7 34, 35 AO geh\u00f6rt. Er sei weder gesetzlicher Vertreter der GmbH im Sinne des \u00a7 34 Abs. 1 AO noch Verm\u00f6gensverwalter im Sinne des \u00a7 34 Abs. 3 AO gewesen. Der Kl\u00e4ger sei zudem kein Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO gewesen. Es habe an der rechtlichen Verf\u00fcgungsbefugnis gefehlt, mit Wirksamkeit nach au\u00dfen selbst und gegebenenfalls gegen den Willen der GmbH Zahlungen bewirken zu k\u00f6nnen. Die aus dem Kassenf\u00fchrungsrecht nach \u00a7 275 Abs. 2 InsO resultierende Vertretungsmacht des Sachwalters beschr\u00e4nke sich auf die Entgegennahme von Geldern und die Vornahme von Geldzahlungen. Daraus erg\u00e4ben sich keine steuerlichen Pflichten. Die Kassenf\u00fchrung sei f\u00fcr den Sachwalter ein reines Instrument der \u00dcberwachung des Schuldners. Er nehme Verf\u00fcgungen \u00fcber das Verm\u00f6gen des Schuldners grunds\u00e4tzlich nur auf Veranlassung des Schuldners und nicht aufgrund eigenen Rechts oder gar eigener Pflicht vor. Gegen die Annahme einer Verf\u00fcgungsberechtigung im Sinne des \u00a7 35 AO spreche auch, dass der Kl\u00e4ger nicht als Verf\u00fcgungsberechtigter f\u00fcr die GmbH nach au\u00dfen hin aufgetreten sei. Auch das Einrichten eines Anderkontos reiche nicht aus, um ein Auftreten als Verf\u00fcgungsberechtigter anzunehmen, da der Sachwalter die Verf\u00fcgungen \u00fcber das auf dem Anderkonto vorhandene Guthaben im eigenen Namen und gerade nicht als Verf\u00fcgungsberechtigter f\u00fcr den Schuldner treffe. Zudem sei nicht ersichtlich, dass der Kl\u00e4ger bei F\u00e4lligkeit der Lohnsteuer am 10.xx.2014 nach au\u00dfen hin Verf\u00fcgungen \u00fcber das Anderkonto vorgenommen h\u00e4tte.<\/li>
  7. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht eine Haftung des Kl\u00e4gers als Verf\u00fcgungsberechtigter gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO abgelehnt.<\/li>
  8. Nach Ansicht des FA ist der Kl\u00e4ger als vorl\u00e4ufiger Sachwalter mit alleiniger Kassenf\u00fchrungsbefugnis \u00fcber ein von ihm daf\u00fcr eingerichtetes Anderkonto und damit mit alleinigem Zugriff auf die liquiden Mittel der GmbH in der Eigenverwaltung Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO. Der Kl\u00e4ger habe Funktionen \u00fcbernommen, die \u00fcber die gesetzlich beabsichtigten Kontroll- und \u00dcberwachungsaufgaben deutlich hinausgingen. Durch die \u00dcberweisung auf das vom Kl\u00e4ger eingerichtete Anderkonto seien die Gesellschaftsmittel aus dem Verm\u00f6gen der GmbH separiert worden, sodass allein der Kl\u00e4ger zur Verf\u00fcgung \u00fcber die Gesellschaftsmittel befugt gewesen sei. Aufgrund der Einrichtung des Anderkontos habe der Kl\u00e4ger bei jeder Ausf\u00fchrung und Entgegennahme von Zahlungen kraft eigenen Rechts Verf\u00fcgungen getroffen, welche die GmbH gegen sich habe gelten lassen m\u00fcssen. Der Kl\u00e4ger sei nicht nur zu einer „Zahlstelle“ der Schuldnerin geworden, sondern als Vertreter der Schuldnerin \u2011\u2011im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis\u2011\u2011 aufgetreten. In der Folge habe er auch deren Pflichten zur Entrichtung f\u00e4lliger Steuerforderungen zu erf\u00fcllen. \u00c4hnlich habe der erkennende Senat bereits entschieden und mit Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35\/85 (BFH\/NV 1989, 139) aus „\u00fcberschie\u00dfenden Rechten“ des dortigen Sachwalters, der zudem zum Treuh\u00e4nder bestellt gewesen sei, eine Anwendbarkeit des \u00a7 35 AO abgeleitet.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als sie den Betrag von \u2026 \u20ac \u00fcbersteigt, und die Klage als unbegr\u00fcndet abzuweisen,
    hilfsweise, das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
  10. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Nach seiner Auffassung hat das FG eine Haftung als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO zutreffend abgelehnt. Die vom FA ge\u00e4u\u00dferte Rechtsauffassung, f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7 35 AO sei die tats\u00e4chliche Verf\u00fcgungsbefugnis des vorl\u00e4ufigen Sachwalters ausreichend, stehe im Widerspruch zu dem Gesetzeswortlaut. Wer als Verf\u00fcgungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftrete, habe nach \u00a7 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur insoweit, als er sie rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllen k\u00f6nne. Der erkennende Senat habe aus diesem Gesetzeswortlaut in st\u00e4ndiger Rechtsprechung abgeleitet, dass neben einer wirtschaftlichen auch eine rechtliche Verf\u00fcgungsberechtigung vorliegen m\u00fcsse (Senatsbeschl\u00fcsse vom 27.05.2009 – VII B 156\/08, BFH\/NV 2009, 1591 und vom 08.12.2010 – VII B 102\/10). Im Streitfall habe das FG zutreffend entschieden, dass einem vorl\u00e4ufigen Sachwalter die rechtliche Verf\u00fcgungsmacht fehle, auch wenn er die Kassenf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO an sich gezogen habe. Bei der Kassenf\u00fchrung handle es sich lediglich um eine interne Kontrollma\u00dfnahme. Daran \u00e4ndere weder die Einrichtung eines Anderkontos noch die Umbuchung aller Gesellschaftsmittel auf dieses Anderkonto etwas. Der kassenf\u00fchrende vorl\u00e4ufige Sachwalter k\u00f6nne n\u00e4mlich \u2011\u2011auch in der beschriebenen Konstellation\u2011\u2011 nicht uneingeschr\u00e4nkt \u00fcber die Geldmittel der Schuldnerin verf\u00fcgen, da er \u00e4hnlich einer Zahlstelle nur auf Weisung der Schuldnerin Zahlungen ausl\u00f6sen d\u00fcrfe; ansonsten w\u00fcrde er sich schadensersatzpflichtig machen. Dementsprechend habe ein vorl\u00e4ufiger Sachwalter nach der \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung keine steuerlichen Pflichten der Schuldnerin zu erf\u00fcllen. Schlie\u00dflich komme eine Haftung des Kl\u00e4gers auch deshalb nicht in Betracht, weil er als sp\u00e4terer Sachwalter im Falle einer Abf\u00fchrung der Lohnsteuer bei F\u00e4lligkeit diese Zahlung nach \u00a7 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO zweifelsfrei angefochten h\u00e4tte und das FA die Betr\u00e4ge h\u00e4tte zur\u00fcckzahlen m\u00fcssen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Vorentscheidung beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (\u00a7 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist daher insoweit aufzuheben, als sie den Betrag von \u2026 \u20ac \u00fcbersteigt. Die Klage ist im Hinblick auf einen Haftungsbetrag von \u2026 \u20ac abzuweisen. Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist insoweit rechtm\u00e4\u00dfig.<\/li>
    2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes f\u00fcr eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach \u00a7 69 Satz 1 AO haften die in den \u00a7\u00a7 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis (\u00a7 37 AO) infolge vors\u00e4tzlicher oder grob fahrl\u00e4ssiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erf\u00fcllt oder soweit infolgedessen Steuerverg\u00fctungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.<\/li>
    3. 1. Der Kl\u00e4ger geh\u00f6rte zu dem von der Haftungsnorm des \u00a7 69 Satz 1 AO erfassten Personenkreis. Er war Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO.<\/li>
    4. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO hat, wer als Verf\u00fcgungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (\u00a7 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllen kann.<\/li>
    5. aa) Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO ist danach jeder, der rechtlich und wirtschaftlich \u00fcber Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verf\u00fcgen kann und nach au\u00dfen hin als Verf\u00fcgungsberechtigter auftritt (Senatsurteile vom 16.03.1995 – VII R 38\/94, BFHE 177, 209, BStBl II 1995, 859, unter 1.a der Gr\u00fcnde und vom 27.11.1990 – VII R 20\/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284, unter II.1.a der Gr\u00fcnde; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 9). Die Verf\u00fcgungsmacht kann auf Gesetz, beh\u00f6rdlicher oder gerichtlicher Anordnung oder Rechtsgesch\u00e4ft beruhen (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 12). Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine Person als Verf\u00fcgungsberechtigter nach \u00a7 35 AO nur dann angesehen werden, wenn die Person auch in der Lage ist, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tats\u00e4chlich zu erf\u00fcllen. Mit dieser Einschr\u00e4nkung soll klargestellt werden, dass eine tats\u00e4chliche Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeit nicht ausreicht, um die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu begr\u00fcnden. Es bedarf vielmehr auch der F\u00e4higkeit, aufgrund b\u00fcrgerlich-rechtlicher Verf\u00fcgungsmacht im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis wirksam zu handeln (Senatsurteil vom 21.02.1989 – VII R 165\/85, BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491; Senatsbeschl\u00fcsse vom 27.05.2009 – VII B 156\/08, BFH\/NV 2009, 1591, unter II.2. der Gr\u00fcnde und vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 9; s.a. BTDrucks 7\/4292, S. 19 zu \u00a7 35 AO).<\/li>
    6. Dementsprechend hat der Senat einen „schwachen“ vorl\u00e4ufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) nicht als Verf\u00fcgungsberechtigten gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO angesehen (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 – VII B 156\/08, BFH\/NV 2009, 1591, unter II.3. der Gr\u00fcnde; Boeker in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 35 AO Rz 28; Jatzke in Gosch, AO \u00a7 35 Rz 17; Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 35 AO Rz 5b; Klein\/R\u00fcsken, AO, 17. Aufl., \u00a7 35 Rz 19), und zwar selbst dann nicht, wenn er seine Verwaltungsbefugnisse \u00fcberschreitet (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 – VII B 156\/08, BFH\/NV 2009, 1591). Denn in diesem Fall fehlt es an einer vom Insolvenzgericht \u00fcbertragenen Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber das Verm\u00f6gen des Schuldners. Der „schwache“ vorl\u00e4ufige Insolvenzverwalter ist nicht in der Lage, ohne Mitwirkung des Insolvenzgerichts seine Verwaltungsbefugnisse beliebig auszudehnen und sich eine Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber das Verm\u00f6gen des Schuldners zu verschaffen.<\/li>
    7. bb) Danach ist ein (vorl\u00e4ufiger) Sachwalter \u2011\u2011zumindest ohne Hinzutreten weiterer Umst\u00e4nde\u2011\u2011 kein Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO. Im Falle der Eigenverwaltung hat der Sachwalter die Funktion, den Schuldner zu beaufsichtigen, der gem\u00e4\u00df \u00a7 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt ist, die Insolvenzmasse unter der Aufsicht des Sachwalters zu verwalten und \u00fcber sie zu verf\u00fcgen. Dasselbe gilt, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 im Insolvenzer\u00f6ffnungsverfahren ein vorl\u00e4ufiger Sachwalter gem\u00e4\u00df \u00a7 270a Abs. 1 Satz 2 InsO in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2582, im Folgenden: „InsO a.F.“) bestellt wird.<\/li>
    8. Denn der (vorl\u00e4ufige) Sachwalter hat gem\u00e4\u00df \u00a7 274 Abs. 2 Satz 1 InsO die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu pr\u00fcfen und die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung sowie die Ausgaben f\u00fcr die Lebensf\u00fchrung zu \u00fcberwachen. Dabei hat er grunds\u00e4tzlich keine eigenen Eingriffsbefugnisse, sondern hat, wenn er Umst\u00e4nde feststellt, die erwarten lassen, dass die Fortsetzung der Eigenverwaltung zu Nachteilen f\u00fcr die Gl\u00e4ubiger f\u00fchren wird, dies gem\u00e4\u00df \u00a7 274 Abs. 3 Satz 1 InsO dem Gl\u00e4ubigerausschuss und dem Insolvenzgericht anzuzeigen. Es fehlt in diesem Grundfall an einer Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber das Verm\u00f6gen des Schuldners. Bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung gem\u00e4\u00df \u00a7 270 Abs. 1 Satz 1 InsO verbleibt die Verwaltungs- und Verf\u00fcgungsbefugnis beim Schuldner (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 26.04.2018 – IX ZR 238\/17, BGHZ 218, 290, Rz 12 und vom 09.03.2017 – IX ZR 177\/15, Rz 8). Zutreffend betrachtet daher das Schrifttum den (vorl\u00e4ufigen) Sachwalter grunds\u00e4tzlich nicht als Verf\u00fcgungsberechtigten im Sinne des \u00a7 35 AO, weil der Sachwalter gem\u00e4\u00df \u00a7 274 InsO nur Kontroll- und Aufsichtspflichten aus\u00fcbt, ohne dass dem Schuldner die Verwaltungs- und Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber sein Verm\u00f6gen entzogen wird (Boeker in HHSp, \u00a7 34 AO Rz 80 und \u00a7 35 Rz 29; Jatzke in Gosch, AO \u00a7 35 Rz 17; Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 35 AO Rz 5b; Koenig\/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., \u00a7 35 Rz 17; BeckOK AO\/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO \u00a7 35 Rz 84).<\/li>
    9. cc) In Abgrenzung dazu hat der Senat mit Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35\/85 (BFH\/NV 1989, 139) einen zum Sachwalter der Vergleichsgl\u00e4ubiger (\u00a7 91 Abs. 1 der Vergleichsordnung in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung) bestellten Treuh\u00e4nder als Verf\u00fcgungsberechtigten im Sinne des \u00a7 35 AO angesehen. Die Verf\u00fcgungsberechtigung hat der Senat aus einer durch einen Notarvertrag einger\u00e4umten Berechtigung des Sachwalters abgeleitet, \u00fcber das Anlage- und Umlaufverm\u00f6gen der Schuldnergesellschaft zu verf\u00fcgen und alle hierzu erforderlichen Ma\u00dfnahmen zu treffen. Durch die so \u00fcbertragene Verf\u00fcgungsbefugnis ging die Stellung des Sachwalters \u00fcber diejenige eines mit den gesetzlichen Befugnissen ausgestatteten Sachwalters hinaus (Senatsurteil vom 13.09.1988 – VII R 35\/85, BFH\/NV 1989, 139, unter 2. der Gr\u00fcnde).<\/li>
    10. b) Im Streitfall ist der Kl\u00e4ger als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO anzusehen. Dies folgt aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kl\u00e4ger auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eingerichtet und s\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH hier\u00fcber realisiert hat.<\/li>
    11. aa) Nach den dargelegten Grunds\u00e4tzen wurde dem Kl\u00e4ger nicht bereits durch den Beschluss des AG vom xx.xx.2014, mit dem der Kl\u00e4ger zum vorl\u00e4ufigen Sachwalter gem\u00e4\u00df \u00a7 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. im Insolvenzer\u00f6ffnungsverfahren \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH bestellt worden war, die von \u00a7 35 AO vorausgesetzte Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH \u00fcbertragen.<\/li>
    12. bb) Die von \u00a7 35 AO vorausgesetzte tats\u00e4chliche Verf\u00fcgungsmacht ergab sich aber aus dem Umstand, dass der Kl\u00e4ger als vorl\u00e4ufiger Sachwalter mit Wirkung vom 09.xx.2014 die Kassenf\u00fchrung an sich gezogen und H das Geldverm\u00f6gen der GmbH auf das Anderkonto \u00fcberwiesen hatte und dass der Kl\u00e4ger die Kasse fortan \u00fcber dieses Anderkonto f\u00fchrte.<\/li>
    13. Gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO kann der Sachwalter vom Schuldner verlangen, dass alle eingehenden Gelder nur vom Sachwalter entgegengenommen und Zahlungen nur vom Sachwalter geleistet werden. Dasselbe gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. f\u00fcr den vorl\u00e4ufigen Sachwalter, auf den die \u00a7\u00a7 274 und 275 InsO entsprechend anzuwenden sind. Es handelt sich um eine gesetzliche Erm\u00e4chtigung, die keiner weiteren gerichtlichen Anordnung bedarf (Uhlenbruck\/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., \u00a7 275 Rz 7; Undritz\/Schur, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaftsrecht \u2011\u2011ZIP\u2011\u2011 2016, 549).<\/li>
    14. Im Schrifttum ist umstritten, welche Bedeutung die \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung durch einen Sachwalter gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO f\u00fcr eine Verf\u00fcgungsberechtigung im Sinne des \u00a7 35 AO hat.<\/li>
    15. (1) Teilweise wird vertreten, der Sachwalter, der nach \u00a7 275 Abs. 2 InsO Zahlungen vornehme, verf\u00fcge im fremden Namen und k\u00f6nne daher als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO angesehen werden, der nach au\u00dfen f\u00fcr den Schuldner auftrete (BeckOK AO\/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO \u00a7 35 Rz 84; Thole, Der Betrieb 2015, 662; Schmittmann\/Dannemann, ZIP 2014, 1405: „spricht einiges daf\u00fcr“).<\/li>
    16. (2) Nach der Gegenauffassung wird der Sachwalter durch die \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO grunds\u00e4tzlich nicht zum Verf\u00fcgungsberechtigten im Sinne des \u00a7 35 AO, weil er Zahlungen nur auf Veranlassung des Schuldners vornehme (Boeker in HHSp, \u00a7 35 AO Rz 29; M\u00fcKoInsO\/Kern, 4. Aufl., \u00a7 275 Rz 25; Uhlenbruck\/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., \u00a7 275 Rz 8; Br\u00fcnkmans in Kayser\/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, \u00a7 270c Rz 60; Hobelsberger, Deutsches Steuerrecht 2013, 2545; Sonnleitner\/Winkelhog, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2015, 88; Undritz\/Schur, ZIP 2016, 549; Richert, Neue Zeitschrift f\u00fcr Insolvenz- und Sanierungsrecht \u2011\u2011NZI\u2011\u2011 2021, 694; Witfeld, NZI 2021, 665; Sch\u00e4dlich, Neue Wirtschafts-Briefe 2021, 1967). Der Schuldner habe die steuerlichen Pflichten \u2011\u2011auch Steuerzahlungen\u2011\u2011 nach wie vor selbst zu erf\u00fcllen (Boeker in HHSp, \u00a7 35 AO Rz 29 und \u00a7 34 AO Rz 80; M\u00fcKoInsO\/Kern, 4. Aufl., \u00a7 275 Rz 25). Diese Rechtsauffassung st\u00fctzt sich darauf, dass bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verf\u00fcgungsbefugnis \u2011\u2011auch im Falle der \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung\u2011\u2011 beim Schuldner verbleibt (M\u00fcKoInsO\/Kern, 4. Aufl., \u00a7 275 Rz 26; FK-InsO\/Oberle, 10. Aufl., \u00a7 275 Rz 12; Uhlenbruck\/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., \u00a7 275 Rz 8; Holzer in Pr\u00fctting\/Bork\/Jacoby, Insolvenzordnung, \u00a7 275 Rz 26; Sonnleitner\/Winkelhog, BB 2015, 88; Undritz\/Schur, ZIP 2016, 549).<\/li>
    17. (3) Nach einer vermittelnden Auffassung im Schrifttum ist ein kassenf\u00fchrender Sachwalter zumindest dann als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO anzusehen, wenn er mit weitergehenden Befugnissen ausgestattet wird, die ihm eine Rechtsstellung vermitteln, die der eines Treuh\u00e4nders vergleichbar ist (Jatzke in Gosch, AO \u00a7 35 Rz 17, unter Verweis auf das Senatsurteil vom 13.09.1988 – VII R 35\/85, BFH\/NV 1989, 139 und auf Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap. 3.5, 51; ebenso Koenig\/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., \u00a7 35 Rz 17). Soweit der Sachwalter hierdurch allein berechtigt ist, Zahlungen zu leisten, ist er nach dieser Auffassung insoweit Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap. 3.5, 51).<\/li>
    18. cc) Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung mit der Ma\u00dfgabe, dass ein vorl\u00e4ufiger Sachwalter zumindest dann als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO anzusehen ist, wenn er nach \u00dcbernahme der Kassenf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 275 Abs. 2 InsO auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank er\u00f6ffnet und s\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen des Schuldners \u00fcber dieses Konto abwickelt. Denn durch die Einr\u00e4umung derartiger treuh\u00e4nderischer Befugnisse erlangt der kassenf\u00fchrende Sachwalter die f\u00fcr eine Verf\u00fcgungsberechtigung im Sinne von \u00a7 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht. Im Streitfall folgen diese treuh\u00e4nderischen Befugnisse des Kl\u00e4gers aus der Verwendung des Anderkontos, durch das er zudem als Verf\u00fcgungsberechtigter nach au\u00dfen aufgetreten ist.<\/li>
    19. (1) Durch die Einrichtung des auf seinen Namen lautenden Anderkontos bei einer Bank erhielt der Kl\u00e4ger die nach der Senatsrechtsprechung (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 9) erforderliche F\u00e4higkeit, aufgrund b\u00fcrgerlich-rechtlicher Verf\u00fcgungsmacht im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis wirksam zu handeln.<\/li>
    20. Nach den gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG \u00fcberwies H am 09.xx.2014 das gesamte Bankguthaben der GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac auf das vom Kl\u00e4ger zuvor bei einer Bank eingerichtete Anderkonto, \u00fcber das der Kl\u00e4ger in der Folgezeit s\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH abwickelte. Daraus ergaben sich treuh\u00e4nderische Befugnisse des Kl\u00e4gers.<\/li>
    21. Denn bei Anderkonten handelt es sich um offene Vollrechtstreuhandkonten, aus denen ausschlie\u00dflich der das Konto er\u00f6ffnende Rechtsanwalt pers\u00f6nlich der Bank gegen\u00fcber berechtigt und verpflichtet ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, BGH-Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47\/18, BGHZ 221, 87, Rz 29; vom 18.12.2008 – IX ZR 192\/07, unter II.1. der Gr\u00fcnde; vom 15.12.1994 – IX ZR 252\/93, ZIP 1995, 225, unter II.1. der Gr\u00fcnde und vom 19.05.1988 – III ZR 38\/87, ZIP 1988, 1136, unter II.1. der Gr\u00fcnde; vgl. auch Undritz\/Schur, ZIP 2016, 549). Das Kontoguthaben auf einem Anderkonto ist kein Bestandteil der (sp\u00e4teren) Insolvenzmasse (BGH-Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47\/18, BGHZ 221, 87, Rz 32 und vom 20.09.2007 – IX ZR 91\/06, unter II.1.b der Gr\u00fcnde). Der Inhaber des Anderkontos besitzt die b\u00fcrgerlich-rechtliche Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber das Konto und \u00fcber die darauf befindlichen Mittel. Ein vorl\u00e4ufiger Sachwalter, der \u2011\u2011wie im Streitfall der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 zugleich Inhaber eines solchen Anderkontos ist, ist dadurch mit Befugnissen ausgestattet, die ihm durch das Vollrechtstreuhandkonto eine Rechtsstellung als Treuh\u00e4nder vermitteln.<\/li>
    22. Der Kl\u00e4ger kann sich folglich nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe nicht uneingeschr\u00e4nkt \u00fcber die Geldmittel der Schuldnerin verf\u00fcgen k\u00f6nnen, da er \u00e4hnlich einer Zahlstelle nur auf Weisung der Schuldnerin Zahlungen habe ausl\u00f6sen d\u00fcrfen. Als Inhaber eines Vollrechtstreuhandkontos war er allein zur Verf\u00fcgung \u00fcber die Geldmittel befugt. Welche Absprachen gegebenenfalls im Innenverh\u00e4ltnis bestanden, ist dabei nicht erheblich (vgl. Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 9).<\/li>
    23. (2) Der Kl\u00e4ger hat diese Verf\u00fcgungsmacht auch im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis genutzt.<\/li>
    24. Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach au\u00dfen hat es die Rechtsprechung als ausreichend erachtet, dass der Verf\u00fcgungsberechtigte gegen\u00fcber irgendjemanden \u2011\u2011auch nur gegen\u00fcber einer begrenzten \u00d6ffentlichkeit\u2011\u2011 auftritt (Senatsbeschluss vom 09.01.2013 – VII B 67\/12, Rz 7). So kann etwa die Unterzeichnung eines Vertrags (Senatsbeschluss vom 09.01.2013 – VII B 67\/12, Rz 7 und 8) oder die Nutzung einer Kontovollmacht (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102\/10, Rz 9 und 10) gen\u00fcgen. Im Streitfall hat der Kl\u00e4ger nach den Feststellungen des FG einen Vertrag geschlossen, indem er bei einer Bank ein Anderkonto auf seinen Namen und in seiner Funktion als vorl\u00e4ufiger Sachwalter eingerichtet und verwendet hat. Zudem hat er als Vollrechtsinhaber auch \u00fcber dieses Anderkonto verf\u00fcgt und ab dem 09.xx.2014 s\u00e4mtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH dar\u00fcber abgewickelt. Durch beides ist er nach au\u00dfen hin aufgetreten.<\/li>
    25. Soweit das FG davon abweichend zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der Kl\u00e4ger nicht als Verf\u00fcgungsberechtigter f\u00fcr die GmbH nach au\u00dfen hin aufgetreten sei, bindet dies den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO nicht. Denn hierbei handelt es sich um eine rechtliche W\u00fcrdigung der vom FG festgestellten Tatsachen. An die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts ist der BFH aber gerade nicht gebunden.<\/li>
    26. Gegen die Annahme einer aus der Einrichtung und Nutzung des Anderkontos folgenden Verf\u00fcgungsberechtigung im Sinne des \u00a7 35 AO spricht \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 nicht, dass der vorl\u00e4ufige Sachwalter Verf\u00fcgungen \u00fcber das Guthaben auf dem Anderkonto im eigenen Namen getroffen hat. Denn \u00a7 35 AO stellt nach seinem ausdr\u00fccklichen Wortlaut die M\u00f6glichkeiten einander gleich, ob der Verf\u00fcgungsberechtigte im eigenen oder im fremden Namen auftritt (vgl. Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 35 AO Rz 3).<\/li>
    27. 2. Es ist ein Haftungsschaden im Sinne von \u00a7 69 Satz 1 AO eingetreten, weil Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis nicht erf\u00fcllt worden sind.<\/li>
    28. Von der beim FA angemeldeten Lohnsteuer f\u00fcr Monat X 2014 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zuz\u00fcglich Solidarit\u00e4tszuschlag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, zusammen \u2026 \u20ac, vereinnahmte das FA nach den nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen und daher gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nur einen Betrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac aufgrund der Insolvenzquote. Der Differenzbetrag von \u2026 \u20ac stellt den Haftungsschaden dar.<\/li>
    29. 3. Im Hinblick auf den Haftungsschaden hat der Kl\u00e4ger die ihm auferlegten Pflichten verletzt.<\/li>
    30. a) Welches die ma\u00dfgebliche Handlung beziehungsweise Unterlassung ist, die dem Haftungsschuldner zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten (Senatsurteile vom 29.08.2023 – VII R 47\/20, BFHE 281, 288, Rz 22; vom 14.12.2021 – VII R 14\/19, Rz 20 und vom 19.01.2021 – VII R 38\/19, Rz 28).<\/li>
    31. Im Streitfall hat das FA im angefochtenen Haftungsbescheid eine Pflichtverletzung des Kl\u00e4gers darin gesehen, dass er die am 10.xx.2014 f\u00e4llige Lohnsteuer f\u00fcr Monat X 2014 nicht beglichen hat.<\/li>
    32. Da der Kl\u00e4ger \u2011\u2011wie beschrieben\u2011\u2011 als Verf\u00fcgungsberechtigter aufgetreten ist, hatte er gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (\u00a7 34 Abs. 1 AO), die er auch rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllen konnte. Deshalb hatte er daf\u00fcr zu sorgen, dass gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 1 Satz 2 AO die Steuern aus den Mitteln entrichtet wurden, die er verwaltete. Bei F\u00e4lligkeit der Lohnsteuer und des Solidarit\u00e4tszuschlags am 10.xx.2014 (\u00a7 41a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes) h\u00e4tte der Kl\u00e4ger daher die offenen Steuern an das FA abf\u00fchren m\u00fcssen. Dies ist nicht geschehen.<\/li>
    33. b) Eine Pflichtverletzung des Kl\u00e4gers ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die streitgegenst\u00e4ndlichen Steuern erst am 10.xx.2014 f\u00e4llig geworden sind und bereits vor diesem Zeitpunkt wegen drohender Zahlungsunf\u00e4higkeit die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH in Eigenverwaltung beantragt worden war. Der Kl\u00e4ger unterlag insofern keiner Pflichtenkollision.<\/li>
    34. aa) Durch einen Antrag auf Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens entsteht kein rechtliches Hindernis, die Lohnsteuer abzuf\u00fchren (vgl. Senatsurteile vom 22.10.2019 – VII R 30\/18, Rz 26 und vom 23.09.2008 – VII R 27\/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.a der Gr\u00fcnde, zu den Pflichten des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers).<\/li>
    35. F\u00fcr die Pflichten eines Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass dieser aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Massesicherungspflicht keiner Pflichtenkollision ausgesetzt ist. Ein organschaftlicher Vertreter, der bei Insolvenzreife der Gesellschaft seine steuerlichen Zahlungspflichten erf\u00fcllt, handelt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Gesch\u00e4ftsmanns im Sinne von \u00a7 64 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung in der bis zum 31.12.2020 geltenden Fassung (GmbHG a.F.) und ist nicht nach \u00a7 64 Satz 1 GmbHG a.F. gegen\u00fcber der Gesellschaft erstattungspflichtig (Senatsurteile vom 26.09.2017 – VII R 40\/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 21 und vom 23.09.2008 – VII R 27\/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.d der Gr\u00fcnde; Kleindiek in Kayser\/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, \u00a7 15b Rz 75). Dasselbe gilt f\u00fcr den vorl\u00e4ufigen Sachwalter, der die Kontof\u00fchrung f\u00fcr die Gesellschaft aus\u00fcbt und steuerliche Pflichten zu erf\u00fcllen hat.<\/li>
    36. bb) Nichts anderes ergibt sich im Streitfall aus \u00a7 15b Abs. 8 InsO i.d.F. des Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetzes (SanInsFoG) vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) \u2011\u2011InsO n.F.\u2011\u2011.<\/li>
    37. Nach \u00a7 15b Abs. 8 InsO n.F. liegt eine Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 zwischen dem Eintritt der Zahlungsunf\u00e4higkeit nach \u00a7 17 InsO oder der \u00dcberschuldung nach \u00a7 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts \u00fcber den Insolvenzantrag Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis nicht oder nicht rechtzeitig erf\u00fcllt werden, sofern die Antragspflichtigen ihren Verpflichtungen nach \u00a7 15a InsO (Insolvenzantragspflicht) nachkommen. Diese Neuregelung gilt nach Art. 25 SanInsFoG jedoch erst ab dem 01.01.2021 und damit nicht im Streitfall (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2021 – VII R 32\/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 46; Kleindiek in Kayser\/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, \u00a7 15b Rz 77).<\/li>
    38. 4. Zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Haftungsschaden bestand ein ad\u00e4quater Kausalzusammenhang.<\/li>
    39. Soweit sich der Kl\u00e4ger darauf beruft, dass er als sp\u00e4terer Sachwalter im Falle einer Abf\u00fchrung der Lohnsteuer bei F\u00e4lligkeit diese Zahlung nach \u00a7 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO zweifelsfrei angefochten h\u00e4tte und das FA die Betr\u00e4ge h\u00e4tte zur\u00fcckzahlen m\u00fcssen, vermag dies den Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nicht zu beseitigen. Denn hypothetische Geschehensl\u00e4ufe sind bei der Beurteilung des Kausalzusammenhangs zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des Senats unbeachtlich (Senatsurteile vom 14.12.2021 – VII R 32\/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 41; vom 22.10.2019 – VII R 30\/18, Rz 35; vom 26.01.2016 – VII R 3\/15, Rz 12 ff.; vom 11.11.2008 – VII R 19\/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II.3. der Gr\u00fcnde und vom 05.06.2007 – VII R 65\/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273, unter II.2. der Gr\u00fcnde; Boeker in HHSp, \u00a7 69 AO Rz 55; Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 69 AO Rz 21; Jatzke in Gosch, AO \u00a7 69 Rz 46.1 und 55). Die Frage, in welcher Weise der sp\u00e4tere Sachwalter eine Zahlung der Lohnsteuer behandelt h\u00e4tte, ist ein hypothetischer Geschehenslauf, da die streitgegenst\u00e4ndliche Lohnsteuer tats\u00e4chlich nicht bezahlt wurde. Daran vermag auch der Umstand nichts zu \u00e4ndern, auf den der Kl\u00e4ger hingewiesen hat, dass in diesem Fall die Person des sp\u00e4teren Sachwalters und die Person des Kl\u00e4gers identisch sind.<\/li>
    40. 5. Den Kl\u00e4ger trifft auch ein Verschulden daran, dass die Lohnsteuer f\u00fcr Monat X 2014 bei F\u00e4lligkeit nicht an das FA abgef\u00fchrt worden ist.<\/li>
    41. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats stellt die Nichtabf\u00fchrung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen F\u00e4lligkeitszeitpunkten regelm\u00e4\u00dfig eine zumindest grob fahrl\u00e4ssige Pflichtverletzung dar (Senatsurteile vom 14.12.2021 – VII R 32\/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 20; vom 22.10.2019 – VII R 30\/18, Rz 24 und vom 23.09.2008 – VII R 27\/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.b der Gr\u00fcnde).<\/li>
    42. Zudem indiziert nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens das Verschulden im Sinne von \u00a7 69 Satz 1 AO (Senatsurteile vom 29.08.2023 – VII R 47\/20, BFHE 281, 288, Rz 51 und vom 26.09.2017 – VII R 40\/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 20; Senatsbeschluss vom 15.11.2022 – VII R 23\/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 33, m.w.N.; Jatzke in Gosch, AO \u00a7 69 Rz 56). Diese Indizwirkung der Pflichtverletzung f\u00fchrt im Streitfall dazu, dass den Kl\u00e4ger ein Verschulden trifft, da die Indizwirkung nicht durch gegenteilige Anhaltspunkte entkr\u00e4ftet ist.<\/li>
    43. Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben sich insbesondere nicht daraus, dass dem Kl\u00e4ger im Haftungszeitraum die Rechtslage noch nicht hinreichend bekannt gewesen w\u00e4re. Zwar hat sich in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung erst in j\u00fcngerer Zeit \u2011\u2011nach dem Haftungszeitraum\u2011\u2011 die Erkenntnis verfestigt, dass es f\u00fcr einen Insolvenzverwalter nicht zul\u00e4ssig ist, ein Anderkonto einzurichten. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die F\u00fchrung eines Kontos, das nicht die Masse selbst als materiell berechtigt ausweist, als Insolvenzkonto unzul\u00e4ssig (BGH-Urteil vom 07.02.2019 – IX ZR 47\/18, BGHZ 221, 87, Rz 31). Dies d\u00fcrfte aufgrund der erforderlichen Trennung zwischen k\u00fcnftiger Insolvenzmasse und dem Verm\u00f6gen des Sachwalters ebenso f\u00fcr einen vorl\u00e4ufigen Sachwalter gelten (vgl. AG Dresden, Beschluss vom 10.07.2019 – 532 IN 876\/19, Zeitschrift f\u00fcr das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2020, 1261, Rz 7 ff.). Wie oben beschrieben, beruht die Haftung des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 69 Satz 1 i.V.m. \u00a7 35 AO jedoch nicht darauf, dass er sich f\u00fcr die Aus\u00fcbung seiner Funktion als vorl\u00e4ufiger Sachwalter eines \u2011\u2011jedenfalls nach neuerer Rechtslage\u2011\u2011 unzul\u00e4ssigen Anderkontos bedient hat, sondern vielmehr darauf, dass es sich nach der gefestigten und langj\u00e4hrigen Rechtsprechung des BGH bei einem Anderkonto um ein offenes Vollrechtstreuhandkonto handelt. Hieraus ist die f\u00fcr die Stellung als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne von \u00a7 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verf\u00fcgungsmacht aufgrund der Treuhand abzuleiten. Daf\u00fcr, dass die Umst\u00e4nde, die zu dieser W\u00fcrdigung f\u00fchren, dem Kl\u00e4ger im Haftungszeitraum nicht bekannt gewesen w\u00e4ren, bestehen keine Anhaltspunkte.<\/li>
    44. 6. Eine Haftung ist auch nicht deshalb zu verneinen oder in ihrem Umfang zu reduzieren, weil zur Begleichung der Steuerschulden nicht ausreichende Mittel vorhanden gewesen w\u00e4ren.<\/li>
    45. Stehen zur Begleichung der Schulden insgesamt keine ausreichenden Mittel zur Verf\u00fcgung, so bewirkt nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterf\u00fcllung der Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das FA gegen\u00fcber den anderen Gl\u00e4ubigern benachteiligt hat (Senatsurteile vom 27.02.2007 – VII R 60\/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508, unter II.2. der Gr\u00fcnde und vom 01.08.2000 – VII R 110\/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271, m.w.N.).<\/li>
    46. Diesem sogenannten Grundsatz der anteiligen Tilgung kommt im Zusammenhang mit der Lohnsteuer allerdings die eingeschr\u00e4nkte Bedeutung zu, dass lediglich das FA und die Arbeitnehmer gleichm\u00e4\u00dfig zu ber\u00fccksichtigen sind. Daher sind die f\u00fcr die Lohnsteuerabf\u00fchrung erforderlichen Betr\u00e4ge bei der Lohnzahlung zur\u00fcckzubehalten, die L\u00f6hne also entsprechend zu k\u00fcrzen (Senatsurteil vom 14.12.2021 – VII R 32\/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 22; BFH-Beschluss vom 03.06.2011 – VII B 203\/10, Rz 6; Jatzke in Gosch, AO \u00a7 69 Rz 42).<\/li>
    47. Ob im Streitfall der Grundsatz der anteiligen Tilgung aber m\u00f6glicherweise trotz Vorliegens eines Lohnsteuerfalls in uneingeschr\u00e4nktem Umfang anzuwenden sein k\u00f6nnte, weil die L\u00f6hne bereits vor der Bestellung des Kl\u00e4gers zum vorl\u00e4ufigen Sachwalter am xx.xx.2014 durch H ausgezahlt worden waren und der Kl\u00e4ger daher keine M\u00f6glichkeit hatte, f\u00fcr eine K\u00fcrzung der L\u00f6hne zu sorgen, kann der Senat dahinstehen lassen. Denn [es] war ein Bankguthaben der GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac vorhanden, welches am 09.xx.2014 auf das Anderkonto des Kl\u00e4gers \u00fcberwiesen wurde. Dass diese Summe, von der weniger als ein Zehntel f\u00fcr die offenen Steuerforderungen h\u00e4tte verwendet werden m\u00fcssen, nicht f\u00fcr die Begleichung der offenen Forderungen ausgereicht h\u00e4tte, hat der Kl\u00e4ger, den diesbez\u00fcglich die Feststellungslast trifft, nicht belegt. F\u00fcr eine gegenteilige Annahme bestehen keine Anhaltspunkte. Sofern zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt das Verm\u00f6gen der GmbH unter Ber\u00fccksichtigung anderer Gl\u00e4ubiger nicht ausgereicht haben sollte, worauf die Insolvenzquote von gerundet 2,4 % schlie\u00dfen l\u00e4sst, gilt dies zumindest nicht f\u00fcr den insoweit ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt der F\u00e4lligkeit der Steuerschulden am 10.xx.2014.<\/li>
    48. 7. Schlie\u00dflich sind Fehler bei der Aus\u00fcbung des Ermessens, welches das FA sowohl im Haftungsbescheid vom 21.04.2016 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 ausf\u00fchrlich dargelegt hat, weder von den Beteiligten des Revisionsverfahrens vorgebracht noch sonst ersichtlich.<\/li>
    49. 8. Das FG hat der Klage in Bezug auf einen Betrag von \u2026 \u20ac zu Recht stattgegeben, weil das FA diesen Betrag, den es zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmt hatte, bei der Berechnung der Haftungssumme von \u2026 \u20ac nicht mindernd ber\u00fccksichtigt hatte.<\/li>
    50. 9. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das FA ist nur zu einem geringen Teil unterlegen.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.200224.VIIR16.21.0 BFH VII. Senat AO \u00a7 35, AO \u00a7 69 S 1, AO \u00a7 191 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 118 Abs 2, InsO \u00a7 270 Abs 1, InsO \u00a7 274 Abs 2, InsO \u00a7 275 Abs 2, InsO \u00a7 270a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 41a Abs 1 S 1, InsO \u00a7 … Haftung eines vorl\u00e4ufigen Sachwalters als Verf\u00fcgungsberechtigter gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO – BFH-Urteil vom 20. Februar 2024, VII R 16\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76950","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76950","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76950"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76950\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76950"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76950"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76950"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}