{"id":76955,"date":"2024-08-04T12:41:48","date_gmt":"2024-08-04T10:41:48","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76955"},"modified":"2024-08-04T12:41:48","modified_gmt":"2024-08-04T10:41:48","slug":"betrieb-gewerblicher-art-bga-gemaess-%c2%a7-4-abs-1-des-koerperschaftsteuergesetzes-kstg-einnahmeerzielungsabsicht-bfh-urteil-vom-18-april-2024-v-r-50-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/betrieb-gewerblicher-art-bga-gemaess-%c2%a7-4-abs-1-des-koerperschaftsteuergesetzes-kstg-einnahmeerzielungsabsicht-bfh-urteil-vom-18-april-2024-v-r-50-20\/","title":{"rendered":"Betrieb gewerblicher Art (BgA) gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) – Einnahmeerzielungsabsicht – BFH-Urteil vom 18. April 2024, V R 50\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.180424.VR50.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 6, KStG \u00a7 4 Abs 1, KStG \u00a7 4 Abs 5, KStG \u00a7 34 Abs 6 S 5, BNatSchG 2002 \u00a7 56 S 1, BNatSchG 2009 \u00a7 59 Abs 1, KStG VZ 2010<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 20. M\u00e4rz 2020, Az: 6 K 18\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. An der auch bei sogenannten Kurbetrieben zur Annahme eines BgA erforderlichen Einnahmeerzielungsabsicht im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 KStG kann es bei Einrichtungen, die \u2011\u2011wie beispielsweise einem Park\u2011\u2011 der \u00d6ffentlichkeit zug\u00e4nglich sind, ohne dass der Zugang mit dem Zweck der Erhebung eines Nutzungsentgelts kontrolliert wird, fehlen.<\/p>\n\n\n\n

2. Die \u00dcbergangsregelung des \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 setzt das Vorliegen eines BgA im Sinne von \u00a7 4 KStG voraus.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 20.03.2020 – 6 K 18\/17 aufgehoben, soweit es die K\u00f6rperschaftsteuer 2010 betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Insoweit wird die Sache an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Dem Nieders\u00e4chsischen Finanzgericht wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine Stadt, die ein staatlich anerkannter Luftkurort ist, unterhielt im Jahr 2010 (Streitjahr) unter der Bezeichnung X-Touristik einen nach landesrechtlichen Bestimmungen gef\u00fchrten Eigenbetrieb, der auf die F\u00f6rderung des Tourismus im Gebiet der Kl\u00e4gerin gerichtet war. Sie erhob von allen \u00dcbernachtungsg\u00e4sten im Stadtgebiet einen Kurbeitrag, der der Erneuerung und Pflege der Fremdenverkehrseinrichtungen dienen sollte. Hierzu geh\u00f6rten unter anderem im Eigentum der Kl\u00e4gerin stehende Fl\u00e4chen, die „allgemein zug\u00e4nglich“ waren und f\u00fcr deren Betreten kein gesondertes Entgelt erhoben wurde.<\/li>
  2. Im Einzelnen ordnete die Kl\u00e4gerin ihrem Eigenbetrieb die folgenden T\u00e4tigkeiten und Wirtschaftsg\u00fcter zu:
    – Tourismus-Information mit dem Verkauf von Werbeartikeln, Zimmervermittlung f\u00fcr den Fremdenverkehr sowie Einziehung und Verwaltung der Kurbeitr\u00e4ge,- Parkfl\u00e4chen,- touristisch erschlossene Fl\u00e4chen mit einem Garten und Wanderwegen,- [Stege],- Vermietung einer mobilen B\u00fchne,- Vermietung einer Freilichtb\u00fchne,- Verpachtung eines Gastronomiebetriebs und eines Kiosks,- Verpachtung eines Grundst\u00fccks mit einer Festhalle,- Beweidungsvertrag,- Beteiligung an einem Energieversorgungsunternehmen.<\/li>
  3. Im Rahmen ihrer K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr ging die Kl\u00e4gerin davon aus, dass s\u00e4mtliche T\u00e4tigkeiten und Wirtschaftsg\u00fcter in einem einzigen Betrieb gewerblicher Art (BgA) „Kurbetrieb“ gem\u00e4\u00df \u00a7 4 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) zu erfassen seien, und erkl\u00e4rte demgem\u00e4\u00df einen negativen Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte. Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) mit dem unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 2010 erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df die K\u00f6rperschaftsteuer auf 0 \u20ac fest und erlie\u00df einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2010.<\/li>
  4. Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung gelangte das FA jedoch zu der Auffassung, dass kein BgA „Kurbetrieb“, sondern lediglich ein BgA „Touristik“ bestanden habe. Die Aktivit\u00e4ten, die die Kl\u00e4gerin ihrem BgA „Kurbetrieb“ zugeordnet habe, seien in wirtschaftliche T\u00e4tigkeiten des BgA „Touristik“, in hoheitliche und in wirtschaftlich unbedeutende T\u00e4tigkeiten aufzuteilen. F\u00fcr die Annahme eines BgA „Kurbetrieb“ reiche es nicht aus, dass Anlagen und Einrichtungen lediglich dem Tourismus dienten, da dem Allgemeingebrauch gewidmete Fl\u00e4chen nicht dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden k\u00f6nnten. Der im BgA „Touristik“ zu erfassende Verlust sei als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) im Sinne von \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusehen. Der mit der K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung geltend gemachte weitergehende Verlust in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, der auf die anderen T\u00e4tigkeitsbereiche entfalle, sei ebenso wenig zu ber\u00fccksichtigen. Auf Grundlage dieser rechtlichen Bewertung \u00e4nderte das FA den urspr\u00fcnglichen K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 2010 mit Bescheid vom XX.XX.XXXX dergestalt, dass nunmehr der \u2011\u2011wegen eines Verlustabzugs gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) weiterhin unver\u00e4nderten\u2011\u2011 Steuerfestsetzung auf 0 \u20ac ein positiver Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte zugrunde gelegt wurde.<\/li>
  5. Nach einem erfolglos durchgef\u00fchrten Einspruchsverfahren \u00e4nderte das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1870 ver\u00f6ffentlichten Urteil unter anderem den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 2010 dahingehend, dass ein zu versteuerndes Einkommen in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac zugrunde zu legen sei. Das FA sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass lediglich ein BgA „Touristik“ \u2011\u2011bestehend aus dem Betrieb der Tourismus-Information und der Beteiligung an dem Energieversorgungsunternehmen\u2011\u2011 vorgelegen habe. Allerdings schlie\u00dfe die Anwendung der \u00dcbergangsregelung des \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des Art. 3 Nr. 11 Buchst. d Doppelbuchst. bb des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) aus, den vom FA insoweit der H\u00f6he nach zutreffend ermittelten Verlust als vGA zu behandeln.<\/li>
  6. Einen weitere T\u00e4tigkeitsfelder umfassenden BgA „Kurbetrieb“ habe das FA zu Recht verneint, so dass der hierauf entfallende Verlust unber\u00fccksichtigt zu bleiben habe. Mangels kurspezifischer Anlagen liege kein Kurbetrieb vor. Die hierf\u00fcr erforderlichen medizinischen Behandlungsm\u00f6glichkeiten seien bei der Kl\u00e4gerin nicht vorhanden. Die Einrichtungen der Kl\u00e4gerin dienten lediglich allgemein der F\u00f6rderung des Fremdenverkehrs, woran auch der Status als Luftkurort nichts \u00e4ndere. Ohne Kurklinik oder Kurmittelhaus k\u00f6nnten sie auch nicht als Annex einem Kurbetrieb zugeordnet werden. Dar\u00fcber hinaus k\u00f6nnten die in Rede stehenden Fl\u00e4chen und Wege schon deshalb keinem BgA zugeordnet werden, weil sie zumindest faktisch \u00f6ffentlich gewidmet und somit auch f\u00fcr Besucher, die keinen Kurbeitrag leisten m\u00fcssten, nutzbar gewesen seien.<\/li>
  7. Mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzten Revision macht die Kl\u00e4gerin geltend, das FG habe den Umfang des BgA rechtsfehlerhaft zu eng gezogen. Der BgA sei ein einheitlicher Gewerbebetrieb, da die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG, jedenfalls aber die des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG erf\u00fcllt seien. Kurorte gleich welcher Art \u2011\u2011und damit auch Luftkurorte\u2011\u2011 seien grunds\u00e4tzlich BgA. Ein Luftkurort sei keine Fremdenverkehrseinrichtung, sondern nach den ma\u00dfgeblichen landesrechtlichen Bestimmungen ein Kurort mit politisch gew\u00fcnschter Gesundheitsfunktion. Begleitende touristische Aspekte seien unbeachtlich. Alle f\u00fcr die Anerkennung als Luftkurort n\u00f6tigen Einrichtungen seien Teil des BgA „Kurbetrieb“. Auch die \u00f6ffentlich zug\u00e4nglichen Bereiche seien dem BgA zuzuordnen; ma\u00dfgeblich sei insoweit der Schwerpunkt der Nutzung.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil aufzuheben sowie den Bescheid \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX dahingehend zu \u00e4ndern, dass ein Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. \u2026 \u20ac zugrunde gelegt wird.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin gehe zu Unrecht davon aus, dass der Begriff des Kurbetriebs auf Luftkurorte auszudehnen sei. Bei den von der Kl\u00e4gerin angebotenen Freizeit- und Erholungsm\u00f6glichkeiten stehe nicht die Gesundheitspflege im Vordergrund. Einrichtungen f\u00fcr eine Kur im Sinne eines unter \u00e4rztlicher Aufsicht und Betreuung durchgef\u00fchrten Heilverfahrens fehlten. Die Erhebung von Kurbeitr\u00e4gen reiche zur Begr\u00fcndung eines Kurbetriebs nicht aus. Die der Allgemeinheit gewidmeten Stra\u00dfen, Wege und Pl\u00e4tze betreibe die Kl\u00e4gerin rein hoheitlich. Dies gelte insbesondere f\u00fcr die [Stege], da diese ebenso wie die darunter verlaufenden Wege, die unpassierbar geworden seien, wenigstens faktisch als f\u00fcr den Gemeingebrauch gewidmet anzusehen seien. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin seien der BgA „Touristik“, der BgA „Verpachtung“ und der BgA „Vermietung mobile B\u00fchne“ mangels hinreichender Verflechtung nicht zusammenfassbar.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer 2010 aufzuheben und die Sache insoweit an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat die Regelung des \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 KStG rechtsfehlerhaft ausgelegt. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da der Senat aufgrund fehlender Feststellungen des FG nicht beurteilen kann, ob und in welchem Umfang die Kl\u00e4gerin einen BgA unterhielt.<\/li>
    2. 1. BgA von juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts sind nach den Ma\u00dfgaben der \u00a7\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig.<\/li>
    3. a) BgA sind nach der Legaldefinition des \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 KStG \u2011\u2011mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (\u00a7 4 Abs. 5 KStG)\u2011\u2011 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au\u00dferhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbet\u00e4tigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 2, \u00a7 8 Abs. 1 Satz 2 KStG). Beim Zuschnitt eines BgA hat es eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts in der Hand, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften die organisatorischen Ma\u00dfnahmen so zu treffen, wie sie es f\u00fcr zweckm\u00e4\u00dfig h\u00e4lt (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 14.07.2004 – I R 9\/03, BFHE 207, 142, unter II.1.b; BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18\/19, BFHE 265, 23, Rz 43).<\/li>
    4. Der Begriff der Einrichtung im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 KStG ist als jegliche Bet\u00e4tigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen T\u00e4tigkeit funktionell abgrenzen l\u00e4sst (BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 49\/20, BFH\/NV 2023, 962, Rz 10; vom 18.01.2023 – I R 9\/19, BFH\/NV 2023, 828, Rz 16; vom 18.01.2023 – I R 16\/19, BFHE 279, 426, BStBl II 2023, 1096, Rz 12; vom 22.09.1976 – I R 102\/74, BFHE 120, 53, BStBl II 1976, 793; vom 13.03.1974 – I R 7\/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391, unter III.1.c; vom 12.07.1967 – I 267\/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679, unter 1.; BFH-Beschluss vom 03.02.2010 – I R 8\/09, BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 11). Dies erfolgt nach einer ausschlie\u00dflich t\u00e4tigkeitsbezogenen Betrachtungsweise (BFH-Urteile vom 16.12.2020 – I R 50\/17, BFHE 271, 528, BStBl II 2021, 443, Rz 26; vom 29.11.2017 – I R 83\/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 24) und ungeachtet der Bezeichnung der T\u00e4tigkeit durch die Beteiligten.<\/li>
    5. Eine funktionelle Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leistung, einem geschlossenen Gesch\u00e4ftskreis, der Buchhaltung oder aus einem \u00e4hnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben (BFH-Urteile vom 13.04.2021 – I R 2\/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 14; vom 26.05.1977 – V R 15\/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813, unter 1.). Eine Einrichtung liegt schon dann vor, wenn nur eines dieser Merkmale erf\u00fcllt ist (BFH-Urteil vom 26.05.1977 – V R 15\/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813, unter 1.).<\/li>
    6. b) Dabei sind T\u00e4tigkeiten von juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts jedenfalls dann steuerpflichtig, soweit diese wettbewerbsrelevant sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.1996 – I R 1-2\/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139, unter II.A.2.d; vom 29.10.2008 – I R 51\/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, Rz 13 ff. und vom 12.07.2012 – I R 106\/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, Rz 12). Dies ist der Fall, wenn die K\u00f6rperschaft Aufgaben \u00fcbernimmt, mit denen sie \u2011\u2011und sei es auch ungewollt\u2011\u2011 in tats\u00e4chlichen oder potentiellen Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmen tritt (BFH-Urteile vom 14.03.1990 – I R 156\/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866, unter II.4.a; vom 23.10.1996 – I R 1-2\/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139, unter II.A.1.; vom 08.01.1998 – V R 32\/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410, unter II.2.a). Davon ist auszugehen, wenn dieselbe T\u00e4tigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen werden kann (BFH-Beschluss vom 03.02.2010 – I R 8\/09, BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 17), wobei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts entf\u00e4llt (vgl. \u00a7 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG), nicht als privatwirtschaftliche Unternehmen anzusehen sind.<\/li>
    7. Damit nicht vereinbar ist es, T\u00e4tigkeiten einer Kurgemeinde deshalb vom Anwendungsbereich des \u00a7 4 Abs. 1 KStG auszunehmen, weil ausschlie\u00dflich Gebietsk\u00f6rperschaften die Anerkennung als Kurort erhalten k\u00f6nnen und daher private Anbieter keine vergleichbaren Leistungen erbringen (so aber FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.01.2019 – 6 K 2360\/17, juris, Rz 36 zu \u00a7 2 des Umsatzsteuergesetzes). Denn entscheidend ist nicht der rechtliche Status des Anbieters einer Leistung, sondern ob er nach dem konkreten Inhalt seines Angebots auf dem jeweils nach diesem Angebot zu bestimmenden relevanten Markt (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008 – I R 51\/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, unter II.2.b bb) in einen potentiellen Wettbewerb mit Privaten tritt. Dies ist nur dann zu verneinen, wenn sich die Angebote \u2011\u2011ohne Einnahmeerzielungsabsicht\u2011\u2011 in der Bereitstellung von Infrastruktur ersch\u00f6pfen, so dass es an einer eigenen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit der K\u00f6rperschaft fehlt und es sich lediglich um eine Leistung in Form der kommunalen Wirtschaftsf\u00f6rderung handelt, um die wirtschaftliche T\u00e4tigkeit anderer \u2011\u2011beispielsweise der \u00f6rtlichen Hoteliers und Gastronomen\u2011\u2011 zu unterst\u00fctzen.<\/li>
    8. 2. Diese Ma\u00dfst\u00e4be zur Auslegung von \u00a7 4 Abs. 1 KStG hat das FG trotz Wiedergabe des Wortlauts dieser Vorschrift und trotz Bezugnahme auf ein BFH-Urteil seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Denn das FG verengt den allgemeinen Begriff des BgA und stellt f\u00fcr einen „BgA Kurbetrieb“ auf das Vorhandensein „kurspezifischer“ Anlagen im Sinne gesundheitsbezogener Einrichtungen ab, die \u2011\u2011wie sich auch aus dem Umkehrschluss aus \u00a7 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ergibt\u2011\u2011 von \u00a7 4 Abs. 1 KStG bereits seinem Wortlaut nach nicht verlangt werden. Damit nicht vereinbar ist die weitere Annahme des FG, f\u00fcr einen derartigen BgA „ein breites Spektrum von Therapieverfahren, die je nach Schwere des Krankheitszustandes differenziert zur Vorsorge, Rehabilitation bzw. Linderung bei chronischen Erkrankungen eingesetzt werden“, zu verlangen und „dieses Begriffsverst\u00e4ndnis (\u2026) auf die hier zu beurteilende k\u00f6rperschaftsteuerliche Fragestellung \u00fcbertragbar“ zu halten.<\/li>
    9. Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 02.07.1940 – I 298\/39, RStBl 1940, 797; BFH-Urteile vom 15.10.1962 – I 53\/61 U, BFHE 75, 757, BStBl III 1962, 542; vom 12.07.1967 – I 267\/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679; vom 01.10.1981 – V R 34\/76, juris und vom 15.03.2023 – I R 49\/20, BFH\/NV 2023, 962), bei der nach Ma\u00dfgabe der jeweiligen Fallkonstellation die erforderliche Einnahmeerzielungsabsicht bei Kurbetrieben ohne weitergehende Pr\u00fcfung unterstellt werden konnte.<\/li>
    10. 3. Die Sache ist nicht spruchreif.<\/li>
    11. a) Zwar hat das FG \u2011\u2011wenn auch ohne Begr\u00fcndung\u2011\u2011 zu Recht angenommen, dass der Kl\u00e4gerin trotz der auf 0 \u20ac festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer nicht die Klagebefugnis fehlt.<\/li>
    12. Gem\u00e4\u00df \u00a7 40 Abs. 2 FGO muss ein Kl\u00e4ger geltend machen, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Bei der Anfechtung eines sogenannten Nullbescheids ist dies nur ausnahmsweise m\u00f6glich, wenn dieser f\u00fcr den Kl\u00e4ger nachteilig wirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr andere Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 41\/19, BFHE 280, 131, Rz 16; vom 04.05.2022 – I R 25\/19, BFH\/NV 2022, 1313, Rz 25 und vom 28.11.2018 – I R 41\/18, BFH\/NV 2019, 1109, Rz 17).<\/li>
    13. Diese Voraussetzung ist im Streitfall in Bezug auf den Ansatz des im Rahmen der K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung ermittelten Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte im Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2010 erf\u00fcllt. Nach der Regelung des \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394), die im Streitfall angesichts der Abgabe der Erkl\u00e4rung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags durch die Kl\u00e4gerin am 17.11.2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 Anwendung findet, sind f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis von K\u00f6rperschaftsteuerbescheid und Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von verbleibenden Verlustvortr\u00e4gen zur K\u00f6rperschaftsteuer die f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis von Grundlagen- zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften (\u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und \u00a7 351 Abs. 2 der Abgabenordnung sowie \u00a7 42 FGO) entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2023 – I R 41\/19, BFHE 280, 131, Rz 17).<\/li>
    14. b) In der Sache kann der Senat aber auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und in welchem Umfang die Kl\u00e4gerin mit einem BgA eine auf Einnahmeerzielung gerichtete T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt hat. Hierf\u00fcr w\u00e4ren Feststellungen zu der die Kurabgabenpflicht begr\u00fcndenden Satzung und insbesondere dazu erforderlich gewesen, welche konkreten Leistungen die kurabgabenpflichtigen Personen aufgrund der Abgabenpflicht von der Kl\u00e4gerin erlangen k\u00f6nnen. Denn T\u00e4tigkeiten dienen nur dann „zur“ Erzielung von Einnahmen, wenn die Einnahmen als Gegenleistung gerade f\u00fcr eine oder mehrere T\u00e4tigkeit(en) der juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts anzusehen sind, wobei es aber nicht erforderlich ist, dass die Einnahmeerzielung das Hauptziel der T\u00e4tigkeit darstellt (BFH-Beschluss vom 03.02.2010 – I R 8\/09, BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 13). Die Einnahmeerzielungsabsicht folgt allerdings nicht bereits daraus, dass Einnahmen in der abgabenrechtlichen Form eines Beitrags erzielt werden, der f\u00fcr die potentielle Inanspruchnahme einer \u00f6ffentlichen Einrichtung oder Leistung erhoben wird und dazu bestimmt ist, die Kosten der Leistung ganz oder teilweise zu decken (vgl. zu Beitr\u00e4gen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 25.06.2014 – 1 BvR 668\/10, 1 BvR 2104\/10, BVerfGE 137, 1, Rz 43; BVerfG-Urteil vom 06.07.2005 – 2 BvR 2335\/95, 2 BvR 2391\/95, BVerfGE 113, 128, Rz 110; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.07.2012 – I R 106\/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, Rz 13).<\/li>
    15. c) Dementsprechend kann der Senat auch nicht \u00fcber die Anwendung von \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 entscheiden. Nach dieser Vorschrift sind, sofern im Einzelfall vor dem 18.06.2008 bei der Einkommensermittlung nach anderen Grunds\u00e4tzen als nach \u00a7 8 Abs. 7 KStG i.d.F. des JStG 2009 verfahren worden ist, diese Grunds\u00e4tze insoweit letztmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2011 \u2011\u2011und damit auch f\u00fcr das Streitjahr\u2011\u2011 ma\u00dfgebend.<\/li>
    16. Aus der f\u00fcr den Streitfall ma\u00dfgeblichen Inbezugnahme von \u00a7 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG folgt dabei, dass \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG einen tats\u00e4chlich bestehenden BgA im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 KStG in dem sich aus dieser Vorschrift ergebenden Umfang voraussetzt. Dabei kommt es entgegen der Rechtsauffassung der Kl\u00e4gerin nicht in Betracht, unabh\u00e4ngig hiervon eine Anwendung von \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG in dem Umfang zu bejahen, in dem die Kl\u00e4gerin oder die Finanzverwaltung T\u00e4tigkeiten der Kl\u00e4gerin bislang \u2011\u2011faktisch\u2011\u2011 als BgA behandelt hatten.<\/li>
    17. 4. Seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang hat das FG Folgendes zugrunde zu legen:<\/li>
    18. a) Das FG hat zu pr\u00fcfen, ob und inwieweit die Kl\u00e4gerin die Einrichtungen, die sie als zu einem BgA zugeh\u00f6rig ansieht, mit der Zielsetzung einer Einnahmeerzielung unterhalten hat, wobei es im Hinblick auf die Eigenst\u00e4ndigkeit des \u00a7 4 Abs. 1 KStG unerheblich ist, ob Einrichtungen vorliegen, um den Status als Kurort nach den entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften zu erlangen.<\/li>
    19. Ohne dass dabei eine Bindung an die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zur Entgeltlichkeit der Leistungserbringung in Bezug auf Kureinrichtungen und damit im Zusammenhang stehende Kurbeitr\u00e4ge besteht (Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344\/22, EU:C:2023:580, Rz 40; dem folgend BFH-Urteil vom 18.10.2023 – XI R 21\/23 (XI R 30\/19), zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 609, Rz 22; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.12.2023 – XI R 33\/21, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 615, Rz 37; zur Eigenst\u00e4ndigkeit der k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung BFH-Urteil vom 10.12.2019 – I R 58\/17, BFHE 271, 514, BStBl II 2021, 945, Rz 17), liegt es bei Einrichtungen, die \u2011\u2011wie beispielsweise einem Park\u2011\u2011 der \u00d6ffentlichkeit zug\u00e4nglich sind, ohne dass der Zugang mit dem Zweck der Erhebung eines Nutzungsentgelts kontrolliert wird, und daher auch von der Allgemeinheit zum Verkehr oder zur Erholung genutzt werden k\u00f6nnen, nahe, dass es an einer wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zur Einnahmeerzielung fehlt. Allerdings kann die erforderliche Einnahmeerzielungsabsicht bei Einrichtungen, die frei zug\u00e4nglich sind und deren Herstellung und Erhaltung durch die Kurabgabe finanziert werden, ausnahmsweise auch dann gegeben sein, wenn diese, wie es etwa bei einem Gradierwerk in Abgrenzung zu einem Kurpark der Fall sein k\u00f6nnte, Merkmale aufweisen, die auf eine ganz \u00fcberwiegende Nutzung gerade durch kurabgabenpflichtige Personen hinweisen. Die Nutzung derartiger, speziell auf die Bed\u00fcrfnisse der Personengruppe, von der der Kurbeitrag erhoben wird, zugeschnittenen Einrichtungen durch die Allgemeinheit ist dann eine lediglich unbeachtliche Begleiterscheinung.<\/li>
    20. Ob der Senat dabei an seinem zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Urteil vom 18.08.1988 – V R 18\/83 (BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, unter II.1.), in dem er auch die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 1 KStG bejaht, festhalten k\u00f6nnte (zur Aufgabe dieses Urteils im Bereich der Umsatzsteuer BFH-Urteile vom 18.10.2023 – XI R 21\/23 (XI R 30\/19), zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 609 und vom 06.12.2023 – XI R 33\/21, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 615), ist nach dem bisherigen Verfahrensstand, in dem es an noch zu treffenden Feststellungen fehlt, nicht zu entscheiden.<\/li>
    21. b) F\u00fcr Stra\u00dfen, Wege und Pl\u00e4tze, die dem \u00f6ffentlichen Verkehr gewidmet und daher dem Hoheitsbereich zuzuordnen sind (BFH-Urteile vom 17.05.2000 – I R 50\/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558, unter II.1.a; vom 10.12.2019 – I R 24\/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 15; vgl. zur Umsatzsteuer BFH-Urteile vom 26.04.1990 – V R 166\/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, unter II.; vom 11.06.1997 – XI R 65\/95, BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420, unter B.2.), hat das FG weiter Feststellungen zu den landesrechtlichen Vorschriften wie etwa \u00a7 6 des Nieders\u00e4chsischen Stra\u00dfengesetzes vom 24.09.1980 (Nieders\u00e4chsisches Gesetz- und Verordnungsblatt \u2011\u2011GVBl ND\u2011\u2011 1980, 359) nachzuholen. Soweit es von „(wenn auch nur faktisch) \u00f6ffentlich gewidmete[n] Wege[n] und Fl\u00e4chen“ ausgegangen ist, wird es auch der Frage nachzugehen haben, ob es sich um Gr\u00fcnfl\u00e4chen handelt, die durch Satzung (\u00a7 6 der Nieders\u00e4chsischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 28.10.2006 [GVBl ND 2006, 473]) oder Allgemeinverf\u00fcgung (\u00a7 35 Satz 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes i.V.m. \u00a7 1 Abs. 1 des Nieders\u00e4chsischen Verwaltungsverfahrensgesetzes) zur Benutzung durch die Allgemeinheit bestimmt sind und daher gleichfalls dem Hoheitsbereich zuzuordnen sind. Ebenso sind \u00a7 56 Satz 1 des Bundesnaturschutzgesetzes (BNatSchG) in der bis zum 28.02.2010 geltenden Fassung \u2011\u2011BNatSchG 2002\u2011\u2011 (BGBl I 2002, 1193) und seit dem 01.03.2010 auch \u00a7 59 Abs. 1 BNatSchG i.d.F. vom 29.07.2009 \u2011\u2011BNatSchG 2010\u2011\u2011 (BGBl I 2009, 2542) zu beachten, wonach das Betreten der freien Landschaft auf Stra\u00dfen und Wegen sowie auf ungenutzten Grundfl\u00e4chen zum Zweck der Erholung gestattet ist.<\/li>
    22. c) Im Hinblick auf die Vermietungs- und Verpachtungst\u00e4tigkeiten der Kl\u00e4gerin (mobile B\u00fchne, Freilichtb\u00fchne, Gastronomiebetrieb, Kiosk sowie Grundst\u00fcck mit Festhalle) wird au\u00dferdem zu pr\u00fcfen sein, ob es sich dabei um einen oder mehrere eigenst\u00e4ndige BgA handelt (vgl. z.B. zu einem Verpachtungs-BgA BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 2\/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 11) oder ob sie \u2011\u2011gegebenenfalls als Hilfst\u00e4tigkeit\u2011\u2011 einem (hinsichtlich seines Umfangs im \u00dcbrigen vom FG noch zu bestimmenden) BgA zuzuordnen sind. Zu ber\u00fccksichtigen ist dann, dass zwar nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterh\u00e4lt, selbst Subjekt der K\u00f6rperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb ist, dass aber steuerliches Gewinnermittlungssubjekt nicht die juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 49\/20, BFH\/NV 2023, 962, Rz 10; vom 13.04.2021 – I R 2\/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12). Sofern das FG zu dem Ergebnis kommt, dass die streitgegenst\u00e4ndlichen T\u00e4tigkeiten mehreren BgA der Kl\u00e4gerin zugeh\u00f6rig sind, ist weiter zu pr\u00fcfen, ob die Kl\u00e4gerin diese nach \u00a7 4 Abs. 6 KStG zusammenfassen kann (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 31.01.2024 – V R 43\/21, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 599, Rz 13 sowie BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 49\/20, BFH\/NV 2023, 962, Rz 10 und vom 12.07.1967 – I 267\/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679, unter 1.).<\/li>
    23. d) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Klage auf der Grundlage der nachgeholten Feststellungen ganz oder teilweise begr\u00fcndet ist, und sich hierbei auf \u00a7 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 st\u00fctzen, wird es sich mit der Frage zu befassen haben, ob diese Regelung eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2008, Nr. C 115, 47) darstellt und damit dem Durchf\u00fchrungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt, weil sie ohne Beachtung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehenen Vorpr\u00fcfungsverfahrens eingef\u00fchrt worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18\/19, BFHE 265, 23, Rz 47). Dabei wird das FG auch zu ber\u00fccksichtigen haben, dass bei einer Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung das dort urspr\u00fcngliche Verfahren fortgesetzt wird und daher das Verbot der Verb\u00f6serung anders als im Revisionsverfahren nur noch gegen\u00fcber dem angefochtenen Verwaltungsakt, nicht aber gegen\u00fcber dem aufgehobenen Urteil im ersten Rechtsgang besteht (BFH-Urteile vom 14.12.2023 – V R 28\/21, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 702, Rz 50; vom 16.05.2007 – II R 36\/05, BFH\/NV 2007, 1827, unter II.5.; vom 26.09.1975 – III R 15\/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 4.).<\/li>
    24. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG ergibt sich aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.180424.VR50.20.0 BFH V. Senat KStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 6, KStG \u00a7 4 Abs 1, KStG \u00a7 4 Abs 5, KStG \u00a7 34 Abs 6 S 5, BNatSchG 2002 \u00a7 56 S 1, BNatSchG 2009 \u00a7 59 Abs 1, KStG VZ 2010 vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 20. M\u00e4rz 2020, Az: 6 K 18\/17 Leits\u00e4tze … Betrieb gewerblicher Art (BgA) gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) – Einnahmeerzielungsabsicht – BFH-Urteil vom 18. April 2024, V R 50\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76955","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76955","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76955"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76955\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76955"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76955"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76955"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}