{"id":76998,"date":"2024-09-08T11:41:52","date_gmt":"2024-09-08T09:41:52","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=76998"},"modified":"2024-09-08T11:41:52","modified_gmt":"2024-09-08T09:41:52","slug":"zwang-zur-einheitlichkeit-der-zerlegungsentscheidung-bfh-urteil-vom-15-mai-2024-iv-r-23-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zwang-zur-einheitlichkeit-der-zerlegungsentscheidung-bfh-urteil-vom-15-mai-2024-iv-r-23-21\/","title":{"rendered":"Zwang zur Einheitlichkeit der Zerlegungsentscheidung – BFH-Urteil vom 15. Mai 2024, IV R 23\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.150524.IVR23.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 124 Abs 1, AO \u00a7 164 Abs 3 S 2, AO \u00a7 184 Abs 1 S 1, AO \u00a7 185, AO \u00a7 186, AO \u00a7 188 Abs 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 19. Juni 2020, Az: 3 K 3151\/17 G<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die Aufhebung des im Zerlegungsbescheid enthaltenen Nachpr\u00fcfungsvorbehalts ist allen Beteiligten bekanntzugeben.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Die im Zerlegungsbescheid getroffene Entscheidung muss allen Beteiligten inhaltsgleich, aber nicht zeitgleich bekanntgegeben werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 19.06.2020 – 3 K 3151\/17 G aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beigeladene zu 1., eine GmbH & Co. KG, betreibt eine Rohrleitung (Pipeline) zum Transport von G\u00fctern. Das Rohrleitungsnetz f\u00fchrt unter anderem durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Gesch\u00e4ftsleitung und Verwaltung der Beigeladenen zu 1. befanden sich zun\u00e4chst in F-Stadt und von 200x bis 201y in A-Stadt (Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin \u2011\u2011Kl\u00e4gerin\u2011\u2011). Dort besch\u00e4ftigte die Beigeladene zu 1. im Jahr 2009 (Streitjahr) neben dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer circa 9,5 Mitarbeiter. Diese betreuten neben der Beigeladenen zu 1. auch Rohrfernleitungsanlagen dritter Unternehmen. In E-Stadt (Beigeladene zu 5.), D-Stadt (Beigeladene zu 4.), B-Stadt (Beigeladene zu 2.) und C-Stadt (Beigeladene zu 3.) befinden sich oberirdische Absperrarmaturen zur Einspeisung und Abgabe von G\u00fctern. In B-Stadt befindet sich zudem eine \u2026-Station.<\/li>
  2. Die \u00dcberwachung und Steuerung der Pipeline und der Absperrarmaturen erfolgt durch die Betriebszentrale in Z (Ausland). Kunden der Beigeladenen zu 1. sind ausschlie\u00dflich die an die Rohrleitung angeschlossenen Unternehmen. Bei diesen handelt es sich sowohl um Einspeiser als auch um Abnehmer. Daneben existieren Anschl\u00fcsse unter anderem in \u2026 . Die Beigeladene zu 1. ist Eigent\u00fcmerin des in Deutschland verlaufenden Teils der Rohrleitung. Das Eigentum reicht bis zur ersten Schwei\u00dfnaht nach ihrer Absperrarmatur. Danach steht der weitere Teil der Rohrleitung mitsamt der betrieblichen Vorrichtungen im Eigentum des jeweils Angeschlossenen.<\/li>
  3. Hinsichtlich der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags der Beigeladenen zu 1. bestand eine Vereinbarung vom 22.06.1992 zwischen den Beigeladenen zu 1. bis 5. und F-Stadt. Diese war zun\u00e4chst bis zum 31.12.1997 befristet und verl\u00e4ngerte sich danach automatisch um jeweils ein weiteres Kalenderjahr. Diese Vereinbarung sah vor, dass zun\u00e4chst 25 % des Steuermessbetrags zu gleichen Anteilen auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden zerlegt wurden. Die \u00fcbrigen 75 % des Steuermessbetrags wurden auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden nach der anteiligen Menge an \u2026 zerlegt, die in dem in der jeweiligen Gemeinde gelegenen Betriebsteil eingespeist und\/oder entnommen wurde. Die Kl\u00e4gerin hat dieser Vereinbarung nie zugestimmt.<\/li>
  4. In der Erkl\u00e4rung f\u00fcr die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr das Streitjahr zerlegte die Beigeladene zu 1. den Steuermessbetrag auf der Grundlage der Vereinbarung vom 22.06.1992. In dieser Erkl\u00e4rung wurde wegen der Verlegung des Sitzes der Beigeladenen zu 1. von F-Stadt in das Stadtgebiet der Kl\u00e4gerin anstelle von F-Stadt die Kl\u00e4gerin angef\u00fchrt. In dem unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Zerlegung zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df vor. Dieser Zerlegungsbescheid wurde auch der Kl\u00e4gerin bekanntgegeben.<\/em><\/li>
  5. F\u00fcr die Jahre 2007 bis 2009 fand bei der Beigeladenen zu 1. im Jahr 2011 eine steuerliche Au\u00dfenpr\u00fcfung statt, welche mit dem Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 17.02.2012 abgeschlossen wurde. Das FA sah sich nach der insofern ergebnislosen Pr\u00fcfung veranlasst, die Nachpr\u00fcfungsvorbehalte aufzuheben. Die Bekanntgabe der Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts erfolgte am 26.09.2012 aber nur gegen\u00fcber den Empfangsbevollm\u00e4chtigten der Beigeladenen zu 1. Den beteiligten Gemeinden wurden hingegen keine entsprechenden Bescheide zugesandt.<\/li>
  6. Im Rahmen einer weiteren steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung im Jahr 2014 bei der Beigeladenen zu 1. f\u00fcr die Jahre 2010 und 2012, welche in Kooperation mit einer Pr\u00fcferin der Kl\u00e4gerin erfolgte, kam der Pr\u00fcfer im Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 23.06.2016 zu dem Ergebnis, dass die Kl\u00e4gerin der Vereinbarung vom 22.06.1992 nie zugestimmt habe und auch nicht als Rechtsnachfolgerin von F-Stadt angesehen werden k\u00f6nne. Der Pr\u00fcfer vertrat die Auffassung, dass der Kl\u00e4gerin 100 % des Gewerbesteuermessbetrags zust\u00fcnden, da nur bei der Gesch\u00e4ftsleitung\/Verwaltung auf dem Gemeindegebiet der Kl\u00e4gerin Arbeitnehmer der Beigeladenen zu 1. t\u00e4tig gewesen seien.<\/li>
  7. Am 18.11.2014 beantragte die Kl\u00e4gerin beim FA, die Zerlegungsbescheide 2009 bis 2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu \u00e4ndern. Die Kl\u00e4gerin f\u00fchrte aus, dass sie der zwischen den Beigeladenen zu 1. bis 5. und F-Stadt getroffenen Vereinbarung nie zugestimmt habe und der angewandte Zerlegungsma\u00dfstab unzul\u00e4ssig sei. Mit Schreiben vom 15.12.2014 an das FA erg\u00e4nzte die Kl\u00e4gerin, dass der Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 ihr gegen\u00fcber unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erlassen worden sei. Dieser sei bislang nicht aufgehoben worden. Danach sei eine \u00c4nderung nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO vorzunehmen. Das FA erlie\u00df am 23.06.2016 den von der Kl\u00e4gerin begehrten \u00c4nderungsbescheid auf Grundlage von \u00a7 164 Abs. 2 AO unter gleichzeitiger Aufhebung der Nachpr\u00fcfungsvorbehalte. Die Bekanntgabe erfolgte gegen\u00fcber den Beigeladenen zu 1. bis 5. und gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin.<\/li>
  8. Gegen diesen \u00c4nderungsbescheid legten die Beigeladenen zu 1. bis 4. fristgerecht Einspr\u00fcche ein. Die Kl\u00e4gerin wurde zu den Einspr\u00fcchen hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017, die an die Kl\u00e4gerin als Hinzugezogene erging, half das FA dem Einspruch der Beigeladenen zu 1. unter Aufhebung des Bescheids \u00fcber die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 vom 23.06.2016 ab.<\/li>
  9. Dagegen richtete sich die Klage der Kl\u00e4gerin. Sie beantragte vor dem Finanzgericht (FG), den Bescheid \u00fcber die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr 2009 vom 09.11.2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017 zum \u00c4nderungsbescheid vom 23.06.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ihr der volle Gewerbesteuermessbetrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zugeteilt werde. Das FG wies die Klage ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, dass eine \u00c4nderung des formell bestandskr\u00e4ftigen Zerlegungsbescheids 2009 vom 09.11.2010 mangels einschl\u00e4giger Korrekturvorschrift ausscheide. Demnach komme es auf die Frage der materiellen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit dieses Bescheids nicht an. \u00a7 164 Abs. 2 AO greife nicht ein, weil der Nachpr\u00fcfungsvorbehalt gegen\u00fcber der Beigeladenen zu 1. aufgehoben worden sei. Diese Aufhebung h\u00e4tte zwar allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten bekanntgegeben werden m\u00fcssen. Auch wenn die Kl\u00e4gerin daher noch eine \u00c4nderung nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO habe beantragen k\u00f6nnen, stehe einer \u00c4nderung die vorherige Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts gegen\u00fcber der Beigeladenen zu 1. entgegen, weil die Zerlegungsentscheidung gegen\u00fcber allen Beteiligten einheitlich ergehen m\u00fcsse. Eine \u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 AO sei nach dessen Absatz 2 ausgeschlossen. In der Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts liege eine (konkludente) Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO. Im \u00dcbrigen sei eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung nicht gegeben. Ebenso greife \u00a7 174 Abs. 4, Abs. 5 AO nicht ein, weil diese Vorschrift \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Frage, ob sie auf Zerlegungen \u00fcberhaupt anwendbar w\u00e4re\u2011\u2011 nur eine \u00c4nderung zu Ungunsten des Dritten (hier der Kl\u00e4gerin) erlaube. Die Kl\u00e4gerin begehre aber eine \u00c4nderung der Gewerbesteuerzerlegung zu ihren Gunsten.<\/li>
  10. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin.<\/li>
  11. Sie beantragt,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 19.06.2020 – 3 K 3151\/17 G aufzuheben und die der Kl\u00e4gerin als Hinzugezogene durch die Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017 bekanntgegebene vorbehaltlose Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Kl\u00e4gerin der volle Gewerbesteuermessbetrag zugeteilt wird.<\/li>
  12. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Die Beigeladenen haben keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin hat Erfolg. Der erkennende Senat konnte trotz Nichterscheinens der Beigeladenen zu 3. zur m\u00fcndlichen Verhandlung entscheiden (dazu I.). Die zul\u00e4ssige Revision (dazu II.) f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011; dazu III.).<\/li>
    2. I. Der erkennende Senat konnte trotz Nichterscheinens der Beigeladenen zu 3. zur m\u00fcndlichen Verhandlung entscheiden. Die Beigeladene zu 3. ist rechtzeitig zur m\u00fcndlichen Verhandlung geladen und auf die M\u00f6glichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 91 Abs. 2 FGO) hingewiesen worden.<\/li>
    3. II. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist zul\u00e4ssig.<\/li>
    4. 1. Nach \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO muss die Revisionsbegr\u00fcndung die Erkl\u00e4rung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsantr\u00e4ge). Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen f\u00f6rmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegr\u00fcndung das Prozessbegehren des Revisionskl\u00e4gers unzweifelhaft ergibt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 22.10.2015 – IV R 7\/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    5. 2. Im Streitfall geht aus der Revisionsbegr\u00fcndung das Prozessbegehren der Kl\u00e4gerin, ihr im Rahmen der Zerlegung 2009 den gesamten Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen, deutlich hervor. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4gerin in ihrer Revisionsbegr\u00fcndung vom 22.11.2021 einen \u2011\u2011nach Meinung der Beigeladenen zu 1.\u2011\u2011 unstatthaften Anfechtungsantrag wiederholt habe, den sie bereits vor dem FG gestellt habe. Denn selbst wenn die Klage aus diesem Grund unzul\u00e4ssig gewesen sein sollte, w\u00e4re dies f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit der Revision unerheblich. Abgesehen davon hat die Kl\u00e4gerin zu Recht eine Anfechtungsklage erhoben (dazu nachfolgend III.1.).<\/li>
    6. III. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist auch begr\u00fcndet.<\/li>
    7. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG das Klagebegehren (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) verkannt hat. Es hat im Ergebnis \u00fcber einen nicht mit der Klage angegriffenen Bescheid entschieden. Denn das Begehren der Kl\u00e4gerin ist nicht darauf gerichtet, das FA zu verpflichten, den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 zu \u00e4ndern, sondern darauf, die der Kl\u00e4gerin als Hinzugezogene durch die Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorbehaltlos bekanntgegebene Zerlegungsentscheidung vom 09.11.2010 zu \u00e4ndern (dazu 1.). Der erkennende Senat kann nicht abschlie\u00dfend \u00fcber diese Anfechtungsklage entscheiden. Sie war zwar zul\u00e4ssig (dazu 2.). Die Sache ist aber mangels hinreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen f\u00fcr das Streitjahr nicht spruchreif (dazu 3.).<\/li>
    8. 1. Das FG hat seiner Entscheidung ein Klagebegehren zugrunde gelegt, das dem erkennbaren Klageziel der Kl\u00e4gerin nicht entspricht.<\/li>
    9. a) Nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das FG \u00fcber das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Antr\u00e4ge nicht gebunden. Ma\u00dfgeblich ist das erkennbare Klageziel (vgl. BFH-Urteil vom 09.01.2019 – IV R 27\/16, BFHE 263, 438, BStBl II 2020, 11, Rz 22).<\/li>
    10. aa) Der BFH kann diesbez\u00fcglich die Klageschrift selbst auslegen. Dabei ist zu ber\u00fccksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Ma\u00dfst\u00e4ben der Rechtsordnung vern\u00fcnftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht. Nur eine solche Auslegung tr\u00e4gt dem Grundsatz der Rechtsschutz gew\u00e4hrenden Auslegung nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) Rechnung (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 20). Entscheidend f\u00fcr die zutreffende Klageart ist allein das f\u00fcr das Gericht erkennbare, gegebenenfalls auszulegende Klagebegehren. Dabei muss das FG im Zweifelsfall unterst\u00fctzend bei der Formulierung der (Sach- oder Prozess-)Antr\u00e4ge eingreifen (\u00a7 76 Abs. 2 FGO). Auch wenn Inhalt und Umfang dieser Hinweis- und Aufkl\u00e4rungspflichten sich nach den jeweiligen Umst\u00e4nden des Einzelfalls richten, besteht Einigkeit dar\u00fcber, dass die richterliche Hinweis- und Aufkl\u00e4rungspflicht auch dann nicht vollst\u00e4ndig entf\u00e4llt, wenn der Beteiligte \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 vor Gericht fachkundig vertreten war (BFH-Beschluss vom 04.06.2003 – X B 16\/02, BFH\/NV 2003, 1212, unter II.1.a bb, m.w.N.).<\/li>
    11. bb) Die Verletzung des \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist ein vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachtender Versto\u00df gegen die Grundordnung des Verfahrens (z.B. BFH-Urteil vom 14.09.2017 – IV R 34\/15, Rz 16). Das Revisionsgericht muss die Tatsachen feststellen, die zur Beantwortung der Frage erforderlich sind, ob ein derartiger Verfahrensmangel vorliegt (BFH-Urteil vom 16.03.1983 – IV R 147\/80, BFHE 138, 143, BStBl II 1983, 476, unter 2.; Gr\u00e4ber\/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 118 Rz 49).<\/li>
    12. cc) Das Klagebegehren der Kl\u00e4gerin betrifft die Zerlegungsentscheidung 2009. Eine zutreffende Erfassung ihres Klageziels macht es erforderlich, die im Streitfall gegebene besondere verfahrensrechtliche Situation unter Ber\u00fccksichtigung der Besonderheiten des Zerlegungsverfahrens zu beachten:<\/li>
    13. (1) Der Zerlegungsbescheid ist ein Verwaltungsakt. F\u00fcr das Zerlegungsverfahren gelten neben den \u00a7\u00a7 185 bis 189 AO die allgemeinen Verfahrensvorschriften des Dritten Teils der Abgabenordnung (\u00a7\u00a7 85 bis 133 AO). Zudem sind \u00fcber \u00a7 185, \u00a7 184 Abs. 1 Satz 3 AO die Vorschriften des Vierten Teils (\u00a7\u00a7 137 bis 217 AO) \u00fcber die Durchf\u00fchrung der Besteuerung sinngem\u00e4\u00df anzuwenden.<\/li>
    14. (2) Die in einem Zerlegungsbescheid zu treffende Entscheidung darf gegen\u00fcber den am Zerlegungsverfahren Beteiligten \u2011\u2011dem Steuerpflichtigen und den Steuerberechtigten (vgl. \u00a7 186 AO)\u2011\u2011 nur einheitlich ergehen (BFH-Urteil vom 14.09.1994 – I R 60\/93, BFH\/NV 1995, 484, unter II.1.); sie muss f\u00fcr alle Beteiligten inhaltlich einheitlich erfolgen. Zudem erfolgt die Zerlegung in einem einheitlichen Verfahren, das mit einem einzigen Zerlegungsbescheid endet. Dieser Zerlegungsbescheid ist nach \u00a7 188 Abs. 1 AO den Beteiligten bekanntzugeben, soweit sie betroffen sind.<\/li>
    15. Der Zwang zur Einheitlichkeit der Entscheidung bezieht sich nur auf den Inhalt der Entscheidung, nicht auf die Bekanntgabe. Mit der Bekanntgabe an die Betroffenen wird der Zerlegungsbescheid diesen gegen\u00fcber wirksam (\u00a7 124 Abs. 1 AO). Ein Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ist allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten bekanntzugeben, weil von dieser \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit alle betroffen sind (BFH-Urteil vom 27.03.1996 – I R 83\/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, unter II.2.b). Der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Bescheid ist bei einer Zerlegung nicht vorrangig gegen\u00fcber den Bescheiden, die den Steuerberechtigten bekanntgegeben wurden (BFH-Urteil vom 27.03.1996 – I R 83\/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, unter II.2.c).<\/li>
    16. (3) Ebenso ist die Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten nach \u00a7 188 Abs. 1 AO bekanntzugeben, weil die Vorbehaltlosigkeit der Zerlegungsentscheidung und die hieraus resultierende Anfechtungsm\u00f6glichkeit alle Beteiligten betrifft. Denn die Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts steht einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung gleich (\u00a7 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO). Sie hat in der Form eines Steuerbescheids \u2011\u2011schriftlich und mit Rechtsbehelfsbelehrung\u2011\u2011 zu erfolgen (\u00a7 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 AO). Der Steuerpflichtige \u2011\u2011im Zerlegungsverfahren auch der Steuerberechtigte\u2011\u2011 kann gegen die Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts Einspruch einlegen und Anfechtungsklage erheben (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 01.06.1983 – III B 40\/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622, unter 1.b; vom 30.06.1997 – V B 131\/96, BFH\/NV 1998, 817, unter II.1.b). Der den Vorbehalt aufhebende Bescheid nimmt den Regelungsinhalt der Vorbehaltsfestsetzung auf. Die Aufhebung eines im Zerlegungsbescheid enthaltenen Nachpr\u00fcfungsvorbehalts f\u00fchrt daher zu einer mit allen Einw\u00e4nden anfechtbaren vorbehaltlosen (endg\u00fcltigen) Zerlegungsentscheidung (\u00a7 185, \u00a7 184 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 164 Abs. 3 Satz 2 AO).<\/li>
    17. Wird die Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts nur Einzelnen bekanntgegeben, beschr\u00e4nkt sich die Wirksamkeit der Aufhebung auf das Verh\u00e4ltnis zu den Personen, denen gegen\u00fcber die Bekanntgabe der Aufhebung erfolgt ist (M\u00fcller-Franken in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 124 AO Rz 167). Wird daher der Nachpr\u00fcfungsvorbehalt im Zerlegungsbescheid nur gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen aufgehoben, hingegen nicht gegen\u00fcber den Steuerberechtigten (Gemeinden), ist die vorbehaltlose Zerlegungsentscheidung bisher nur gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen wirksam geworden. Dies gilt auch dann, wenn der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 3 Satz 3 AO nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung h\u00e4tte aufgehoben werden m\u00fcssen.<\/li>
    18. Gleichwohl ist die Finanzbeh\u00f6rde aufgrund des Erfordernisses, eine inhaltsgleiche Zerlegungsentscheidung gegen\u00fcber allen Beteiligten zu treffen, an den Inhalt der vorbehaltlosen Zerlegungsentscheidung gebunden. Die Zerlegungsentscheidung muss zwar allen Beteiligten nicht zeitgleich, aber doch inhaltsgleich bekanntgegeben werden. Die inhaltliche (materiell-rechtliche) Verbundenheit der Beteiligten kommt formell-rechtlich darin zum Ausdruck, dass bei der Bekanntgabe des Zerlegungsbescheids an einen Beteiligten vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Bescheid den anderen Beteiligten gegen\u00fcber auch dann noch bekanntgegeben werden kann, wenn unterdessen Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten sein sollte (M\u00fcller-Franken in HHSp, \u00a7 124 AO Rz 168).<\/li>
    19. b) Dies vorausgeschickt, hat das FG das Klageziel der Kl\u00e4gerin verkannt. Es hat verfahrensfehlerhaft gepr\u00fcft, ob das FA verpflichtet ist, den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 aufgrund einer einschl\u00e4gigen Korrekturvorschrift zu \u00e4ndern (Verpflichtungsklage). Das von der Kl\u00e4gerin verfolgte Begehren, ihr im Rahmen der Zerlegung 2009 den gesamten Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen, zielt hingegen darauf ab, die ihr durch die Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorbehaltlos bekanntgegebene Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 zu \u00e4ndern (Anfechtungsklage); eine Korrekturnorm ist hierf\u00fcr nicht erforderlich.<\/li>
    20. aa) Im Streitfall ist die zun\u00e4chst fehlende, aber gebotene Bekanntgabe der vorbehaltlosen (endg\u00fcltigen) Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin (erst) in den Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 erfolgt, die ihr gegen\u00fcber als Hinzugezogene zu den Einspruchsverfahren der Beigeladenen zu 1. bis 5. ergangen sind.<\/li>
    21. (1) Das FA unterlie\u00df es rechtsfehlerhaft, den im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltenen Nachpr\u00fcfungsvorbehalt gegen\u00fcber allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten aufzuheben. Die Aufhebung dieses Nachpr\u00fcfungsvorbehalts (endg\u00fcltige Zerlegungsentscheidung) wurde nur der Beigeladenen zu 1. mit Bescheid vom 26.09.2012 bekanntgegeben.<\/li>
    22. (2) Anschlie\u00dfend beantragte die Kl\u00e4gerin am 18.11.2014 und am 15.12.2014, den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 zu \u00e4ndern. Mit Bescheid vom 23.06.2016 korrigierte das FA aufgrund dieses Antrags der Kl\u00e4gerin den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 \u2011\u2011gest\u00fctzt auf \u00a7 164 Abs. 2 AO\u2011\u2011 zu ihren Gunsten. In diesem \u00c4nderungsbescheid wurde zugleich der Nachpr\u00fcfungsvorbehalt aufgehoben. Er wurde allen Beteiligten des Zerlegungsverfahrens bekanntgegeben.<\/li>
    23. (3) Gegen diesen \u00c4nderungsbescheid vom 23.06.2016 legten \u2011\u2011nach den Feststellungen des FG\u2011\u2011 die Beigeladenen zu 1. bis 4. fristgerecht Einspr\u00fcche ein. Die Kl\u00e4gerin wurde zu den Einspruchsverfahren hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017, die an die Kl\u00e4gerin als Hinzugezogene zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen zu 1. erging, half das FA dem Einspruch der Beigeladenen zu 1. unter Aufhebung des \u00c4nderungsbescheids vom 23.06.2016 ab. Die Kl\u00e4gerin hat dem FG im ersten Rechtsgang innerhalb der Klagefrist zudem die \u2011\u2011die Beigeladenen zu 2. bis 5. (Gemeinden) als Einspruchsf\u00fchrerinnen betreffenden\u2011\u2011 Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorgelegt. In diesen Entscheidungen, die der Kl\u00e4gerin ebenfalls als notwendig Hinzugezogene bekanntgegeben worden sind, ist nicht nur der \u00c4nderungsbescheid vom 23.06.2016, sondern zugleich der im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltene Nachpr\u00fcfungsvorbehalt aufgehoben worden.<\/li>
    24. Damit ist gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin infolge der Aufhebung des \u00c4nderungsbescheids vom 23.06.2016 wieder der weiterhin unter Nachpr\u00fcfungsvorbehalt stehende Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 wirksam geworden. Zudem wurde in den \u2011\u2011die Beigeladenen zu 2. bis 5. (Gemeinden) als Einspruchsf\u00fchrerinnen betreffenden\u2011\u2011 Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 der im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltene Nachpr\u00fcfungsvorbehalt aufgehoben. Hierin liegt die Nachholung der bisher unterbliebenen Bekanntgabe der vorbehaltlosen Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 (vgl. BFH-Urteile vom 08.07.1982 – IV R 20\/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700; vom 18.12.1991 – XI R 42, 43\/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585, unter I.3.a, m.w.N.; M\u00fcller-Franken in HHSp, \u00a7 124 AO Rz 170).<\/li>
    25. bb) Danach ist das auf \u00a7 164 Abs. 2 AO gest\u00fctzte Klagebegehren der Kl\u00e4gerin im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes als Anfechtungsklage \u2011\u2011gerichtet auf eine \u00c4nderung der durch die vorbezeichneten Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorbehaltlos bekanntgegebenen Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010\u2011\u2011 auszulegen. Denn der die Vorbehaltsfestsetzung aufhebende Bescheid stellt eine eigenst\u00e4ndige Zerlegungsentscheidung dar, die uneingeschr\u00e4nkt angefochten werden kann.<\/li>
    26. cc) Im Streitfall ist der Nachpr\u00fcfungsvorbehalt gegen\u00fcber der Beigeladenen zu 1. mit Bescheid vom 26.09.2012 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist aufgehoben worden. Damit ist die endg\u00fcltige Zerlegungsentscheidung vor Ablauf der Festsetzungsfrist bekanntgegeben worden. Diese Bekanntgabe an einen Beteiligten vor Ablauf der Festsetzungsfrist bewirkt, dass diese endg\u00fcltige Zerlegungsentscheidung (Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts) den anderen Beteiligten gegen\u00fcber auch dann noch bekanntgegeben werden kann, wenn unterdessen Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten sein sollte. Es ist daher unerheblich, ob im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 bereits Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten war.<\/li>
    27. 2. Die so verstandene Anfechtungsklage der Kl\u00e4gerin war zul\u00e4ssig. Insbesondere scheitert diese Klage nicht daran, dass die Kl\u00e4gerin kein erfolgloses Vorverfahren durchgef\u00fchrt hat.<\/li>
    28. Im Regelfall ist zwar die Anfechtungsklage nur zul\u00e4ssig, wenn das Vorverfahren \u00fcber den au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (\u00a7 44 Abs. 1 FGO). In Ausnahmef\u00e4llen aber ist die Anfechtungsklage auch dann zul\u00e4ssig, wenn die Einspruchsentscheidung einen Dritten erstmals beschwert. Das folgt aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, der einen effektiven Rechtsschutz gew\u00e4hrleistet (BFH-Urteil vom 04.11.1987 – II R 167\/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377). Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats erst recht dann, wenn ein am Besteuerungsverfahren Beteiligter \u2011\u2011hier die Kl\u00e4gerin als am Zerlegungsverfahren Beteiligte infolge der Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts\u2011\u2011 durch die Einspruchsentscheidung erstmals beschwert wird. Abgesehen davon kann eine Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts in der Einspruchsentscheidung nur mit der Klage, nicht nochmals mit einem Einspruch angegriffen werden (BFH-Urteil vom 04.08.1983 – IV R 216\/82, BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85).<\/li>
    29. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat in seinem Urteil ausgef\u00fchrt, dass der Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 mangels einschl\u00e4giger Korrekturvorschrift nicht mehr ge\u00e4ndert werden k\u00f6nne. Auf die Frage der materiellen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des Zerlegungsbescheids 2009 vom 09.11.2010 komme es deshalb nicht an.<\/li>
    30. Hiervon ausgehend hat das FG \u2011\u2011unter Zugrundelegung seiner Rechtsansicht zutreffend\u2011\u2011 keine hinreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen getroffen, die eine abschlie\u00dfende Pr\u00fcfung der Frage zulassen, ob die in den Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorbehaltlos erfolgte Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 materiell rechtm\u00e4\u00dfig ist.<\/li>
    31. Dem FG wird im zweiten Rechtsgang die Gelegenheit gegeben, die bisher fehlenden tats\u00e4chlichen Feststellungen zu treffen, um die bisher nicht erfolgte Pr\u00fcfung nachholen zu k\u00f6nnen.<\/li>
    32. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.150524.IVR23.21.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 124 Abs 1, AO \u00a7 164 Abs 3 S 2, AO \u00a7 184 Abs 1 S 1, AO \u00a7 185, AO \u00a7 186, AO \u00a7 188 Abs 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2 vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 19. Juni 2020, Az: 3 K 3151\/17 G Leits\u00e4tze 1. NV: … Zwang zur Einheitlichkeit der Zerlegungsentscheidung – BFH-Urteil vom 15. Mai 2024, IV R 23\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-76998","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76998","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=76998"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/76998\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=76998"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=76998"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=76998"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}