{"id":77016,"date":"2024-09-08T11:48:16","date_gmt":"2024-09-08T09:48:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77016"},"modified":"2024-09-08T11:48:16","modified_gmt":"2024-09-08T09:48:16","slug":"urteil-vom-16-april-2024-ix-r-38-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/urteil-vom-16-april-2024-ix-r-38-21\/","title":{"rendered":"Urteil vom 16. April 2024, IX R 38\/21"},"content":{"rendered":"\n

– BFH-Urteil vom 16. April 2024, IX R 38\/21<\/h1>\n\n\n\n

Zeitpunkt der Ber\u00fccksichtigung des Gewinns aus einem Wegzugsteuertatbestand gem\u00e4\u00df \u00a7 6 AStG<\/p>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.160424.IXR38.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 6 Abs 1 S 1, AStG \u00a7 6 Abs 1 S 2 Nr 4, AStG \u00a7 6 Abs 5 S 3 Nr 4, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 3, DBA ESP Art 13 Abs 2, DBA ESP Art 22 Abs 2 Buchst b, DBA ESP Art 30 Abs 2 Buchst b DBuchst ii, AO \u00a7 122 Abs 1, AO \u00a7 124 Abs 1, AO \u00a7 125 Abs 1, AO \u00a7 164 Abs 2 S 1, EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 17. Juni 2021, Az: 15 K 888\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Ein Gewinn aus dem Wegzugsteuertatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 des Au\u00dfensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) ist unmittelbar vor dem Zeitpunkt zu ber\u00fccksichtigen, zu dem der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland eintritt (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 17.06.2021 – 15 K 888\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Eltern des in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ans\u00e4ssigen Kl\u00e4gers und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) waren Eigent\u00fcmer eines im K\u00f6nigreich Spanien (Spanien) belegenen Ferienhauses. Sie brachten diese Immobilie gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in eine „Sociedad de responsabilidad limitada“ (S.L.), eine Kapitalgesellschaft spanischen Rechts (A-Gesellschaft), ein. Im Jahr 2006 \u00fcbertrugen die Eltern dem Kl\u00e4ger und dessen Bruder jeweils 24 % der Anteile an der A-Gesellschaft, behielten sich allerdings den Nie\u00dfbrauch vor.<\/li>
  2. Kurze Zeit nach Abgabe seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2013 setzte der Kl\u00e4ger das f\u00fcr ihn seinerzeit zust\u00e4ndige Finanzamt (FA I) mit einem als „Berichtigungserkl\u00e4rung gem\u00e4\u00df \u00a7 153 AO“ benannten Schreiben \u00fcber den Erwerb des Ferienhauses, dessen Einbringung in die A-Gesellschaft und die \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen in Kenntnis.<\/li>
  3. Die Verf\u00fcgung zur Einkommensteuerveranlagung 2013 f\u00fcr den Kl\u00e4ger wurde am 21.11.2014 durch den zust\u00e4ndigen Sachbearbeiter gezeichnet und ein Bescheid zum maschinellen Versand durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung freigegeben. Die Veranlagung, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergehen sollte, enthielt keine Besteuerungsgrundlagen, die die Anteile des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft betrafen.<\/li>
  4. Noch vor Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids verst\u00e4rkte sich im FA I die Auffassung, dass die Revision des Abkommens vom 03.02.2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen \u2011\u2011DBA Spanien\u2011\u2011 (BGBl II 2012, 18, BGBl II 2013, 329) durch die hiermit einhergehende \u00c4nderung des Besteuerungsrechts von Gewinnen aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen der in Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien genannten Immobilien-Kapitalgesellschaften eine Entstrickung der in der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft ruhenden stillen Reserven gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 des Au\u00dfensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AStG) zur Folge habe.<\/li>
  5. In einer verakteten Notiz des Sachgebietsleiters (Herr S) der Veranlagungsstelle des FA I vom 01.12.2014 hei\u00dft es: „[\u2026] Die ESt-Veranlagung 2013 f\u00fcr [\u2026] wurde am 21.11.2014 abschlie\u00dfend gezeichnet, mithin nach Eingang der Selbstanzeige. Der Vorgang \u00a7 6 AStG ist dort noch nicht ber\u00fccksichtigt. Der Bescheid ist auf den 02.12.2014 datiert (Zentralversand). Um s\u00e4mtliche Optionen offen zu halten ist der Bekanntgabewille f\u00fcr diesen Bescheid aufzugeben [\u2026] und der Bescheid inhaltsgleich unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erneut bekanntzugeben.“<\/li>
  6. Ebenfalls am 01.12.2014 verf\u00fcgte Herr S ein an die damaligen steuerlichen Vertreter des Kl\u00e4gers gerichtetes Schreiben, in dem auf die Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr den Bescheid vom 02.12.2014 hingewiesen und zugleich angek\u00fcndigt wurde, dass in K\u00fcrze ein neuer Bescheid ergehe. Aufgrund eines Postr\u00fcckl\u00e4ufers wurde dieses Schreiben sp\u00e4ter erneut versandt und ging den steuerlichen Vertretern am 15.12.2014 zu. Bereits zuvor, am 03.12.2014, erhielten die steuerlichen Vertreter den Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014.<\/li>
  7. Das FA I erlie\u00df am 16.12.2014 und erneut am 25.02.2015 Einkommensteuerbescheide f\u00fcr das Streitjahr, die hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine \u00c4nderungen zum Bescheid vom 02.12.2014 enthielten, aber jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergingen.<\/li>
  8. Am 29.06.2015 \u00e4nderte das FA I die Einkommensteuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und ber\u00fccksichtigte erstmals einen Entstrickungsgewinn als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Es sch\u00e4tzte hierbei, dass in der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des revidierten DBA Spanien (01.01.2013) stille Reserven von 96.000 \u20ac (24 % von 400.000 \u20ac) geruht h\u00e4tten, die nach Ma\u00dfgabe des Teileink\u00fcnfteverfahrens mit 57.600 \u20ac als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG zu besteuern seien.<\/li>
  9. Ebenfalls mit Bescheid vom 29.06.2015 sprach das FA I eine zinslose Stundung der auf den Entstrickungsgewinn entfallenden Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 5 AStG in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) \u2011\u2011ZollkodexAnpG, im Weiteren AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG\u2011\u2011 aus.<\/li>
  10. Den gegen den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid eingelegten Einspruch wies der inzwischen zust\u00e4ndig gewordene Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zur\u00fcck.<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1876 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Ein Entstrickungsgewinn habe bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden nicht nachtr\u00e4glich ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen. Eine \u00c4nderung nach \u00a7 164 Abs. 2 AO sei nicht m\u00f6glich gewesen, da der urspr\u00fcngliche Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014, der nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen sei, wirksam bekanntgegeben worden sei. Das FA I habe die Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht hinreichend dokumentiert. Im \u00dcbrigen sei der Kl\u00e4ger weder zeitnah noch inhaltlich eindeutig \u00fcber die Aufgabe des Bekanntgabewillens in Kenntnis gesetzt worden. Unabh\u00e4ngig hiervon l\u00e4gen die Voraussetzungen f\u00fcr die Besteuerung eines Entstrickungsgewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 6 AStG nicht vor.<\/li>
  12. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Die angegriffene Entscheidung verletze \u00a7 122, \u00a7 124 AO, in dem sie davon ausgehe, der Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014 sei wirksam bekanntgegeben worden. Die W\u00fcrdigung des FG, die Aufgabe des Bekanntgabewillens sei nicht klar und eindeutig dokumentiert worden, sei unzutreffend. Eine Mitteilung an den Steuerpflichtigen sei von Rechts wegen nicht erforderlich. Die Entscheidung des FG verletze zudem \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG. Wortlaut und Intention des Gesetzgebers lie\u00dfen es zu, dass eine Entstrickungsbesteuerung auch bei der Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), die zu einem Ausschluss oder \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 einer Beschr\u00e4nkung des inl\u00e4ndischen Besteuerungsrechts f\u00fchre, vorzunehmen sei. Steuertatbest\u00e4nde seien nicht zwingend von einer Handlung des Steuerpflichtigen abh\u00e4ngig. Eine unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung liege nicht vor. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG sei durch das Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) eingef\u00fchrt worden; in jenem Jahr seien dem Kl\u00e4ger die Anteile an der A-Gesellschaft von den Eltern \u00fcbertragen worden. Abweichend zur Ansicht der Vorinstanz sei die \u2011\u2011den Kl\u00e4ger beg\u00fcnstigende\u2011\u2011 Stundungsregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG zeitlich bereits anwendbar.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  14. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Der Kl\u00e4ger tritt der Auffassung des FG sowohl im verfahrensrechtlichen als auch im materiell-rechtlichen Streitpunkt bei. Er weist zudem darauf hin, dass die W\u00fcrdigung der Vorinstanz, das FA I habe die Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht hinreichend dokumentiert, als Tatsachenfeststellung nicht revisibel sei. Zudem meint der Kl\u00e4ger, ein Entstrickungsgewinn k\u00f6nne jedenfalls nicht im Streitjahr 2013 besteuert werden. Das revidierte DBA Spanien sei mit Wirkung zum 01.01.2013 (00:00 Uhr) in Kraft getreten. Das uneingeschr\u00e4nkte Recht Deutschlands, Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer in Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien benannten Kapitalgesellschaft zu besteuern, habe bis zum 31.12.2012 (24:00 Uhr) bestanden. Ein Entstrickungsgewinn h\u00e4tte daher allenfalls im Veranlagungszeitraum 2012 steuerlich erfasst werden k\u00f6nnen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Die Entscheidung der Vorinstanz, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2015 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 26.03.2018 aufzuheben, ist im Ergebnis richtig (\u00a7 126 Abs. 4 FGO).<\/li>
    3. Die angegriffene Entscheidung verletzt zwar Bundesrecht, als das FG angenommen hat, die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr 2013 habe bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden nicht mehr ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen (dazu unten 1.). Allerdings hat die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend befunden, dass f\u00fcr das Streitjahr keine materielle Rechtsgrundlage bestand, einen Entstrickungsgewinn als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu ber\u00fccksichtigen (unten 2.).<\/li>
    4. 1. Die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr stand zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids vom 29.06.2015 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung und h\u00e4tte somit im Fall der Erforderlichkeit nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen.<\/li>
    5. a) Steuern k\u00f6nnen, solange der Steuerfall nicht abschlie\u00dfend gepr\u00fcft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begr\u00fcndung bedarf (\u00a7 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden.<\/li>
    6. b) Im Streitfall hat das FA I den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung, eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt, im Einkommensteuerbescheid vom 16.12.2014 wirksam gesetzt. Dem stand der Bescheid vom 02.12.2014, der keinen Vorbehaltsvermerk enthielt, nicht entgegen. Jener Bescheid wurde infolge einer vorherigen Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht wirksam gem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 1, \u00a7 124 Abs. 1 AO bekanntgegeben.<\/li>
    7. aa) Ein Verwaltungsakt wird nach \u00a7 124 Abs. 1 AO wirksam, wenn er dem Adressaten mit Bekanntgabewillen der Beh\u00f6rde zur Kenntnis gebracht wird. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist gekl\u00e4rt, dass ein Steuerbescheid trotz eines formellen Bekanntgabeakts im Sinne von \u00a7 122 Abs. 1, \u00a7 124 Abs. 1 AO nicht wirksam wird, wenn der Wille zur Bekanntgabe aufgegeben wird, bevor der Bescheid den Herrschaftsbereich der Beh\u00f6rde verlassen hat und dies in den Akten eindeutig dokumentiert wird. Unabh\u00e4ngig hiervon gilt Gleiches, wenn die Beh\u00f6rde dem Empf\u00e4nger vor oder mit dem Zugang des Bescheids mitteilt, der Bescheid solle nicht gelten und ein neuer Bescheid werde erlassen (zuletzt BFH-Urteil vom 28.05.2009 – III R 84\/06, BFHE 225, 11, BStBl II 2009, 949, unter II.1.c und d, m.w.N.).<\/li>
    8. bb) Diese Rechtss\u00e4tze liegen \u2011\u2011im Wesentlichen\u2011\u2011 auch der angefochtenen Entscheidung zu Grunde.<\/li>
    9. aaa) Zutreffend ist hierbei noch die Erkenntnis des FG, die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids vom 02.12.2014 lasse sich nicht mit dem Schreiben des FA I vom 01.12.2014 begr\u00fcnden. Denn jenes Schreiben ging den damaligen steuerlichen Vertretern des Kl\u00e4gers erst am 15.12.2014 und somit nach dem Bekanntgabeakt des Bescheids, der nach den Feststellungen des FG am 02.12.2014 versandt worden war, zu.<\/li>
    10. bbb) Dagegen ist die W\u00fcrdigung der Vorinstanz, die Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr den Bescheid vom 02.12.2014 durch die zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4ger des FA I sei nicht hinreichend in den Akten dokumentiert, unzutreffend. Sie bindet den Senat nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO, da sie Denkgesetze verletzt.<\/li>
    11. (1) Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende W\u00fcrdigung des FG ist nur dann ausreichend und f\u00fcr das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesm\u00e4\u00dfig einsichtigen W\u00fcrdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragf\u00e4higen Tatsachengrundlage f\u00fcr die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umst\u00e4nden, liegt ein Versto\u00df gegen die Denkgesetze vor (statt vieler BFH-Urteil vom 19.02.2020 – III R 28\/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz 24, m.w.N.).<\/li>
    12. (2) Abweichend zur W\u00fcrdigung des FG hat Herr S als f\u00fcr die Steuerfestsetzung des Kl\u00e4gers zust\u00e4ndiger Sachgebietsleiter des FA I am 01.12.2014 und damit rechtzeitig vor dem Versand des auf den 02.12.2014 datierten Einkommensteuerbescheids den Bekanntgabewillen aufgegeben. Der hierzu verfasste \u2011\u2011von der Vorinstanz festgestellte\u2011\u2011 Aktenvermerk des Herrn S l\u00e4sst die vom FG gezogene, gegenteilige Schlussfolgerung unter keinen Umst\u00e4nden zu. Hinzu kommt, dass in der von Herrn S am selben Tag paraphierten und verakteten Verf\u00fcgung des Schreibens an die seinerzeitigen steuerlichen Vertreter des Kl\u00e4gers vom 01.12.2014 ebenfalls unzweideutig der fehlende Bekanntgabewille des Bescheids zum Ausdruck gebracht wird. Die W\u00fcrdigung des FG, die tats\u00e4chlichen Abl\u00e4ufe seien „im Detail“ nicht hinreichend dokumentiert, ist f\u00fcr den Senat in Anbetracht der aufgezeigten klaren Aktenlage und der ebenso klaren Rechtslage, dass ein f\u00fcr die Steuerfestsetzung zust\u00e4ndiger Sachgebietsleiter zur Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr einen Steuerverwaltungsakt berechtigt ist (BFH-Urteile vom 27.06.1986 – VI R 23\/83, BFHE 147, 205, BStBl II 1986, 832, unter 2.a; vom 24.11.1988 – V R 123\/83, BFHE 155, 466, BStBl II 1989, 344, unter 1. und 2.; vom 23.08.2000 – X R 27\/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.1.b), nicht nachvollziehbar.<\/li>
    13. ccc) Der Senat muss nicht entscheiden, ob er der von Rechtswegen erhobenen Forderung der Vorinstanz, die oben genannte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung sei nur anzuwenden, wenn dem Steuerpflichtigen „zeitnah und eindeutig“ die Aufgabe des Bekanntgabewillens mitgeteilt werde, folgt. Selbst wenn dies aus Transparenzerw\u00e4gungen geboten erschiene, k\u00f6nnte eine Mitteilung, die den Steuerpflichtigen \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 noch vor Erlass eines „neuen“ Bescheids erreicht, nicht als versp\u00e4tet angesehen werden.<\/li>
    14. ddd) Einen Anspruch auf Begr\u00fcndung, weshalb der Bekanntgabewille aufgegeben worden ist, hat der Steuerpflichtige nicht. Trotz Bekanntgabeakts bleibt ein nicht von einem durchg\u00e4ngigen Bekanntgabewillen getragener „Bescheid“ ein Verwaltungsinternum. Zudem ist unerheblich, aus welchem Grund die Finanzbeh\u00f6rde ihren Willen, einen bereits verf\u00fcgten Steuerbescheid bekanntzugeben, aufgegeben hat.<\/li>
    15. c) Der Einkommensteuerbescheid vom 16.12.2014, in dem der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung angebracht wurde, ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Abs. 1 AO nichtig.<\/li>
    16. Der Einwand des Kl\u00e4gers, jener Bescheid stehe ohne Verh\u00e4ltnis zum Bescheid vom 02.12.2014 und sei deshalb unbestimmt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.08.2000 – X R 27\/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.2.), geht bereits deshalb fehl, weil es an einem wirksamen Bescheid vom 02.12.2014 mangelt. Ob der zum Bescheid vom 16.12.2014 inhaltsgleiche Bescheid vom 25.02.2015, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erging, nichtig ist, bedarf keiner Entscheidung. W\u00e4re dies der Fall, ber\u00fchrte dies jedenfalls nicht die Wirksamkeit des zeitlich vorangegangenen Bescheids.<\/li>
    17. 2. Trotz wirksamen Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung bestand im Streitfall jedenfalls aus den vom FA angef\u00fchrten Gr\u00fcnden keine Veranlassung, die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres zu \u00e4ndern.<\/li>
    18. Es bedarf keiner Entscheidung des Senats, ob das zum 01.01.2013 in Kraft getretene \u2011\u2011revidierte\u2011\u2011 DBA Spanien den steuerlichen Entstrickungstatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ausgel\u00f6st hat (dazu unten a). Selbst wenn dies zu bejahen w\u00e4re, h\u00e4tte ein Entstrickungsgewinn f\u00fcr das Streitjahr 2013 nicht erfasst werden d\u00fcrfen (unten b).<\/li>
    19. a) Zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb geh\u00f6rt auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver\u00e4u\u00dferer innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind nach Satz 3 der Vorschrift unter anderem Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbH) und „\u00e4hnliche Beteiligungen“. Zu letzteren geh\u00f6ren auch Anteile an einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft, wenn sie nach dem betreffenden ausl\u00e4ndischen Recht Gesellschafterrechte verk\u00f6rpern, wie sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder GmbH-Anteilen verbunden sind (Senatsurteil vom 14.02.2023 – IX R 23\/21, BFHE 280, 12, BStBl II 2023, 557, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    20. aa) Bei einer nat\u00fcrlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach \u00a7 1 Abs. 1 EStG unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig war und deren unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht \u00a7 17 EStG auch ohne Ver\u00e4u\u00dferung anzuwenden, wenn im \u00dcbrigen f\u00fcr die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erf\u00fcllt sind (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG), sogenannte Wegzugsteuer. Der im Streitfall einzig in Betracht kommende \u2011\u2011die vorgenannte Norm ersetzende\u2011\u2011 Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG stellt den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile aufgrund anderer als der in Satz 1 oder Satz 2 Nr. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Ereignisse der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gleich.<\/li>
    21. bb) Die Regelungen sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder die von \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 AStG erfassten Ersatztatbest\u00e4nde kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt \u00a7 6 AStG systematisch den Anwendungsbereich des \u00a7 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuw\u00e4chse nach dem Willen des Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern (BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 30\/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
    22. Der mit dem Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 eingef\u00fchrte \u2011\u2011erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende\u2011\u2011 Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG soll „alle sonstigen F\u00e4lle“ erfassen, in denen Deutschland nach einem DBA den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn freistellen oder die ausl\u00e4ndische Steuer anrechnen muss; nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Gesetzes \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sind dies F\u00e4lle, in denen das geltende DBA dem ausl\u00e4ndischen Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht zuweist (BTDrucks 16\/3369, S. 14). Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 22.12.2014 konkretisierte durch \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG f\u00fcr F\u00e4lle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund der \u00c4nderung eines DBA, das erstmals dem Quellenstaat in \u00dcbereinstimmung mit Art. 13 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile einer Kapitalgesellschaft zuweist, ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wird (BTDrucks 18\/3017, S. 54).<\/li>
    23. cc) Nach Art. 13 Abs. 3 des urspr\u00fcnglichen DBA Spanien vom 05.12.1966 (BGBl II 1968, 9, BGBl II 1968, 140) konnten Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung bestimmter Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, zu denen auch Anteile an Kapitalgesellschaften geh\u00f6rten, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Ver\u00e4u\u00dferer ans\u00e4ssig war. Dagegen sieht das am 03.02.2011 revidierte, durch Gesetz vom 16.01.2012 (BGBl II 2012, 18) ratifizierte und am 01.01.2013 in Kraft getretene DBA Spanien in Art. 13 Abs. 2 vor, dass Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Gesellschaft \u2011\u2011oder vergleichbarer Beteiligungen\u2011\u2011 erzielt, deren Aktivverm\u00f6gen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Verm\u00f6gen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, (nunmehr auch) im anderen Staat besteuert werden k\u00f6nnen. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund des fortbestehenden Besteuerungsrechts Deutschlands besteht die Pflicht, die gezahlte spanische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ii DBA Spanien sowie \u00a7 34c Abs. 6 Satz 2 EStG).<\/li>
    24. dd) Ob bereits die Einf\u00fchrung einer Anrechnungsverpflichtung durch ein revidiertes DBA zu einer Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts f\u00fchrt und damit den Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erf\u00fcllt (sogenannte passive Entstrickung), wird nicht einheitlich beurteilt.<\/li>
    25. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG \u2011\u2011ebenso wie f\u00fcr F\u00e4lle des Betriebsverm\u00f6gens \u00a7 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und \u00a7 12 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes\u2011\u2011 unabh\u00e4ngig von einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen nur durch eine \u00c4nderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgel\u00f6st werde (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1; ebenso BMF-Schreiben vom 22.12.2013, BStBl 2023, Sondernummer 1\/2023, 2, Rz 88). Dieser Sichtweise haben sich weite Teile des Schrifttums angeschlossen (vgl. u.a. Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., \u00a7 6 Rz 382; BeckOK AStG\/Benecke, 7. Ed. [01.11.2023], AStG \u00a7 6 Rz 68; Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, 1. Aufl., Teil 3: Steuerrecht, Rz 558; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.421 i.V.m. Rz 6.386; trotz Zweifeln Strunk\/Kaminski in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 6 AStG Rz 116.4; Sch\u00f6bel, Internationale SteuerRundschau 2023, 337, 339 ff.).<\/li>
    26. Nach der Gegenansicht m\u00fcsse der zu weit geratene Wortlaut des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG teleologisch reduziert werden. Zum einen gen\u00fcge f\u00fcr eine Beschr\u00e4nkung des deutschen Steuerrechts nicht die nur abstrakte Verpflichtung, im (sp\u00e4teren) Ver\u00e4u\u00dferungsfall ausl\u00e4ndische auf die inl\u00e4ndische Steuer anzurechnen (H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 354). Vielmehr sei zum Zeitpunkt des Eintritts des tatbestandsrelevanten Ereignisses zu fragen, ob eine konkrete Gefahr der Anrechnung ausl\u00e4ndischer Steuer bestehe, was nicht der Fall sei, wenn der ausl\u00e4ndische Quellenstaat zu jenem Zeitpunkt keine Besteuerung von Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen vorsehe (M\u00f6ller-Gosoge in Haase, AStG\/DBA, 3. Aufl., \u00a7 6 AStG Rz 113). Zum anderen k\u00f6nne ein Ereignis im Sinne von \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG kein solches sein, das ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen, sondern nur durch staatliches Handeln in Gestalt einer Rechts\u00e4nderung einen Besteuerungstatbestand gem\u00e4\u00df \u00a7 38 AO begr\u00fcnde (Binnewies\/Wollweber, Deutsches Steuerrecht 2014, 628, 632; Brandis\/Heuermann\/Pohl, \u00a7 6 AStG Rz 61).<\/li>
    27. b) Der Senat muss in diesem Verfahren nicht entscheiden, welcher der vorgenannten Ansichten er folgt. Selbst wenn auch passive Entstrickungen dem Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG unterfielen, w\u00e4re der vom FA I ermittelte Gewinn von 57.600 \u20ac im Streitjahr 2013 nicht als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Hierbei kann wiederum offenbleiben, ob der Kl\u00e4ger als nie\u00dfbrauchsbelasteter Inhaber der Anteile an der A-Gesellschaft \u00fcberhaupt Subjekt einer Wegzugsbesteuerung sein kann (dazu unten aa). Bejahendenfalls w\u00e4re dies allenfalls im Veranlagungszeitraum 2012 zu ber\u00fccksichtigen gewesen (dazu unten bb).<\/li>
    28. aa) Die Beteiligten gehen offenkundig davon aus, dass der Kl\u00e4ger infolge der \u00dcbertragung von Anteilen an der A-Gesellschaft durch die Eltern im Jahr 2006 eine relevante Beteiligung im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG erlangt hat und somit als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtige Person (\u00a7 1 Abs. 1 EStG) grunds\u00e4tzlich Subjekt einer Wegzugsbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG h\u00e4tte sein k\u00f6nnen.<\/li>
    29. Hieran trifft zu, dass es sich bei der A-Gesellschaft um eine der GmbH typenvergleichbare ausl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft handelt, die f\u00fcr den Gesellschafter eine „\u00e4hnliche Beteiligung“ im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vermittelt. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht auch nicht im Streit, dass die A-Gesellschaft eine Immobilien-Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien ist, bei der Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen seit dem 01.01.2013 auch im Quellenstaat (Spanien) besteuert werden k\u00f6nnen. Das FG hat allerdings nicht gepr\u00fcft, ob dem Kl\u00e4ger in Anbetracht des Nie\u00dfbrauchvorbehalts der Eltern die Beteiligung steuerrechtlich \u00fcberhaupt zuzurechnen war. Dies w\u00e4re ausgeschlossen, wenn die Beteiligung in der wirtschaftlichen Inhaberschaft (\u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Eltern verblieben w\u00e4re (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 51\/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 15 ff.; Oellerich in Bordewin\/Brandt, \u00a7 17 EStG Rz 138).<\/li>
    30. bb) Selbst wenn dem Kl\u00e4ger die Beteiligung f\u00fcr Zwecke des \u00a7 6 AStG, \u00a7 17 EStG steuerrechtlich zuzurechnen gewesen w\u00e4re, verb\u00f6te sich der Ansatz eines Entstrickungsgewinns.<\/li>
    31. aaa) Der Senat teilt zwar nicht die Ansicht des FG, die Ber\u00fccksichtigung eines Entstrickungsgewinns f\u00fcr das Streitjahr verletze sowohl Unions- als auch Verfassungsrecht. Zum einen wurde durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften \u2011\u2011gerade zwecks Wahrung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten (BTDrucks 18\/3017, S. 54)\u2011\u2011 eine umfassende, dauerhafte und zinslose Stundung der Steuer auch auf F\u00e4lle des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erstreckt (\u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Diese Neuregelung ist in allen F\u00e4llen anzuwenden, in denen die geschuldete Steuer noch nicht entrichtet ist (\u00a7 21 Abs. 23 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Die von der Vorinstanz ger\u00fcgte \u2011\u2011verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige\u2011\u2011 echte R\u00fcckwirkung jener Regelung kann der Senat nicht erkennen, da die Stundung einer Steuer im Kern ausschlie\u00dflich beg\u00fcnstigende Wirkung hat (so auch H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 562). Zum anderen hat der I. Senat des BFH j\u00fcngst entschieden, dass etwaige M\u00e4ngel im nationalen Recht, eine Wegzugsteuer aus unionsrechtlichen Gr\u00fcnden zinslos und dauerhaft bis zur Ver\u00e4u\u00dferung zu stunden, die Frage der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Festsetzung der Steuer nicht ber\u00fchrt (BFH-Urteil vom 06.09.2023 – I R 35\/20, BFHE 282, 252, Rz 26, 28). Dieser Rechtsprechung schlie\u00dft sich der erkennende Senat an.<\/li>
    32. bbb) Allerdings w\u00e4re ein Entstrickungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG nicht im Streitjahr, sondern im vorangegangenen Veranlagungszeitraum 2012 zu erfassen gewesen.<\/li>
    33. (1) Die Wegzugsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG tritt im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht ein. Der BFH hat klargestellt, dass der Steuerzugriff letztmals an der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht des Wegziehenden ankn\u00fcpft und eben nicht als deren erster Akt nach Eintritt der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht erfolgt (BFH-Beschluss vom 23.09.2008 – I B 92\/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524, unter II.2.c). Besteuert wird somit in der letzten juristischen Sekunde der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht des Wegziehenden (H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 377).<\/li>
    34. F\u00fcr den Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, der den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands einer Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gleichstellt, gilt zur \u00dcberzeugung des Senats im Ergebnis nichts anderes. Ein Entstrickungsgewinn ist somit in dem Zeitpunkt in Ansatz zu bringen, in dem Deutschland abkommensrechtlich letztmalig<\/em> das (unbeschr\u00e4nkte) Besteuerungsrecht f\u00fcr einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn inne hatte (vgl. auch K\u00fchn\/Weiss, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht 2020, 46, 49). Die gegenteilige \u2011\u2011allerdings nicht begr\u00fcndete\u2011\u2011 Ansicht der Finanzverwaltung, die insoweit den Zeitpunkt der erstmaligen<\/em> Anwendbarkeit des erstmals abgeschlossenen oder revidierten DBA f\u00fcr ma\u00dfgeblich h\u00e4lt (BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1), ist mit den obigen Ausf\u00fchrungen zum Grundtatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in Einklang zu bringen.<\/li>
    35. Das vom Senat vertretene Verst\u00e4ndnis wird inzwischen auch vom Gesetzgeber getragen. Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATADUmsG) vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) wurde f\u00fcr F\u00e4lle des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG (jetzt \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG) erstmals ausdr\u00fccklich \u2011\u2011grunds\u00e4tzlich mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2022\u2011\u2011 festgelegt, dass die „Ver\u00e4u\u00dferung“ unmittelbar vor<\/em> dem Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts eintritt, erfolgt (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG). In der Gesetzesbegr\u00fcndung wird angef\u00fchrt, dass die fingierte Ver\u00e4u\u00dferung im Fall eines beispielsweise zum 01.01.01 anzuwendenden DBA mit Ablauf des 31.12.00 erfolge (BTDrucks 19\/28652, S. 48). Nach Auffassung des Senats handelt es sich dabei um eine Klarstellung der schon zuvor geltenden Rechtslage. Anhaltspunkte f\u00fcr eine Kehrtwende in der rechtlichen Beurteilung des ma\u00dfgeblichen Zeitpunkts f\u00fcr die Besteuerung eines Entstrickungsgewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG finden sich in der Gesetzesbegr\u00fcndung nicht.<\/li>
    36. (2) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben w\u00e4re im Streitfall ein Entstrickungsgewinn nur im Veranlagungszeitraum 2012 als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen gewesen. Das revidierte DBA Spanien ist gem\u00e4\u00df Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA Spanien erstmals zum 01.01.2013 anzuwenden. Ein Entstrickungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG, \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG w\u00e4re daher mit Ablauf des 31.12.2012 zu ber\u00fccksichtigen gewesen.<\/li>
    37. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      ECLI:DE:BFH:2024:U.160424.IXR38.21.0<\/p>\n\n\n\n

      BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n

      AStG \u00a7 6 Abs 1 S 1, AStG \u00a7 6 Abs 1 S 2 Nr 4, AStG \u00a7 6 Abs 5 S 3 Nr 4, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 3, DBA ESP Art 13 Abs 2, DBA ESP Art 22 Abs 2 Buchst b, DBA ESP Art 30 Abs 2 Buchst b DBuchst ii, AO \u00a7 122 Abs 1, AO \u00a7 124 Abs 1, AO \u00a7 125 Abs 1, AO \u00a7 164 Abs 2 S 1, EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

      vorgehend FG K\u00f6ln, 17. Juni 2021, Az: 15 K 888\/18<\/p>\n\n\n\n

      Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

      Ein Gewinn aus dem Wegzugsteuertatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 des Au\u00dfensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) ist unmittelbar vor dem Zeitpunkt zu ber\u00fccksichtigen, zu dem der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland eintritt (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1).<\/p>\n\n\n\n

      Tenor<\/h2>\n\n\n\n

      Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 17.06.2021 – 15 K 888\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

      Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

      Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

      I.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Eltern des in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ans\u00e4ssigen Kl\u00e4gers und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) waren Eigent\u00fcmer eines im K\u00f6nigreich Spanien (Spanien) belegenen Ferienhauses. Sie brachten diese Immobilie gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in eine „Sociedad de responsabilidad limitada“ (S.L.), eine Kapitalgesellschaft spanischen Rechts (A-Gesellschaft), ein. Im Jahr 2006 \u00fcbertrugen die Eltern dem Kl\u00e4ger und dessen Bruder jeweils 24 % der Anteile an der A-Gesellschaft, behielten sich allerdings den Nie\u00dfbrauch vor.<\/li>
      2. Kurze Zeit nach Abgabe seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2013 setzte der Kl\u00e4ger das f\u00fcr ihn seinerzeit zust\u00e4ndige Finanzamt (FA I) mit einem als „Berichtigungserkl\u00e4rung gem\u00e4\u00df \u00a7 153 AO“ benannten Schreiben \u00fcber den Erwerb des Ferienhauses, dessen Einbringung in die A-Gesellschaft und die \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen in Kenntnis.<\/li>
      3. Die Verf\u00fcgung zur Einkommensteuerveranlagung 2013 f\u00fcr den Kl\u00e4ger wurde am 21.11.2014 durch den zust\u00e4ndigen Sachbearbeiter gezeichnet und ein Bescheid zum maschinellen Versand durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung freigegeben. Die Veranlagung, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergehen sollte, enthielt keine Besteuerungsgrundlagen, die die Anteile des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft betrafen.<\/li>
      4. Noch vor Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids verst\u00e4rkte sich im FA I die Auffassung, dass die Revision des Abkommens vom 03.02.2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen \u2011\u2011DBA Spanien\u2011\u2011 (BGBl II 2012, 18, BGBl II 2013, 329) durch die hiermit einhergehende \u00c4nderung des Besteuerungsrechts von Gewinnen aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen der in Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien genannten Immobilien-Kapitalgesellschaften eine Entstrickung der in der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft ruhenden stillen Reserven gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 des Au\u00dfensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AStG) zur Folge habe.<\/li>
      5. In einer verakteten Notiz des Sachgebietsleiters (Herr S) der Veranlagungsstelle des FA I vom 01.12.2014 hei\u00dft es: „[\u2026] Die ESt-Veranlagung 2013 f\u00fcr [\u2026] wurde am 21.11.2014 abschlie\u00dfend gezeichnet, mithin nach Eingang der Selbstanzeige. Der Vorgang \u00a7 6 AStG ist dort noch nicht ber\u00fccksichtigt. Der Bescheid ist auf den 02.12.2014 datiert (Zentralversand). Um s\u00e4mtliche Optionen offen zu halten ist der Bekanntgabewille f\u00fcr diesen Bescheid aufzugeben [\u2026] und der Bescheid inhaltsgleich unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erneut bekanntzugeben.“<\/li>
      6. Ebenfalls am 01.12.2014 verf\u00fcgte Herr S ein an die damaligen steuerlichen Vertreter des Kl\u00e4gers gerichtetes Schreiben, in dem auf die Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr den Bescheid vom 02.12.2014 hingewiesen und zugleich angek\u00fcndigt wurde, dass in K\u00fcrze ein neuer Bescheid ergehe. Aufgrund eines Postr\u00fcckl\u00e4ufers wurde dieses Schreiben sp\u00e4ter erneut versandt und ging den steuerlichen Vertretern am 15.12.2014 zu. Bereits zuvor, am 03.12.2014, erhielten die steuerlichen Vertreter den Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014.<\/li>
      7. Das FA I erlie\u00df am 16.12.2014 und erneut am 25.02.2015 Einkommensteuerbescheide f\u00fcr das Streitjahr, die hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine \u00c4nderungen zum Bescheid vom 02.12.2014 enthielten, aber jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergingen.<\/li>
      8. Am 29.06.2015 \u00e4nderte das FA I die Einkommensteuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und ber\u00fccksichtigte erstmals einen Entstrickungsgewinn als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Es sch\u00e4tzte hierbei, dass in der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der A-Gesellschaft zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des revidierten DBA Spanien (01.01.2013) stille Reserven von 96.000 \u20ac (24 % von 400.000 \u20ac) geruht h\u00e4tten, die nach Ma\u00dfgabe des Teileink\u00fcnfteverfahrens mit 57.600 \u20ac als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG zu besteuern seien.<\/li>
      9. Ebenfalls mit Bescheid vom 29.06.2015 sprach das FA I eine zinslose Stundung der auf den Entstrickungsgewinn entfallenden Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 5 AStG in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) \u2011\u2011ZollkodexAnpG, im Weiteren AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG\u2011\u2011 aus.<\/li>
      10. Den gegen den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid eingelegten Einspruch wies der inzwischen zust\u00e4ndig gewordene Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zur\u00fcck.<\/li>
      11. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1876 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Ein Entstrickungsgewinn habe bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden nicht nachtr\u00e4glich ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen. Eine \u00c4nderung nach \u00a7 164 Abs. 2 AO sei nicht m\u00f6glich gewesen, da der urspr\u00fcngliche Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014, der nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen sei, wirksam bekanntgegeben worden sei. Das FA I habe die Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht hinreichend dokumentiert. Im \u00dcbrigen sei der Kl\u00e4ger weder zeitnah noch inhaltlich eindeutig \u00fcber die Aufgabe des Bekanntgabewillens in Kenntnis gesetzt worden. Unabh\u00e4ngig hiervon l\u00e4gen die Voraussetzungen f\u00fcr die Besteuerung eines Entstrickungsgewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 6 AStG nicht vor.<\/li>
      12. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Die angegriffene Entscheidung verletze \u00a7 122, \u00a7 124 AO, in dem sie davon ausgehe, der Einkommensteuerbescheid vom 02.12.2014 sei wirksam bekanntgegeben worden. Die W\u00fcrdigung des FG, die Aufgabe des Bekanntgabewillens sei nicht klar und eindeutig dokumentiert worden, sei unzutreffend. Eine Mitteilung an den Steuerpflichtigen sei von Rechts wegen nicht erforderlich. Die Entscheidung des FG verletze zudem \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG. Wortlaut und Intention des Gesetzgebers lie\u00dfen es zu, dass eine Entstrickungsbesteuerung auch bei der Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), die zu einem Ausschluss oder \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 einer Beschr\u00e4nkung des inl\u00e4ndischen Besteuerungsrechts f\u00fchre, vorzunehmen sei. Steuertatbest\u00e4nde seien nicht zwingend von einer Handlung des Steuerpflichtigen abh\u00e4ngig. Eine unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung liege nicht vor. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG sei durch das Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) eingef\u00fchrt worden; in jenem Jahr seien dem Kl\u00e4ger die Anteile an der A-Gesellschaft von den Eltern \u00fcbertragen worden. Abweichend zur Ansicht der Vorinstanz sei die \u2011\u2011den Kl\u00e4ger beg\u00fcnstigende\u2011\u2011 Stundungsregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG zeitlich bereits anwendbar.<\/li>
      13. Das FA beantragt,
        das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
      14. Der Kl\u00e4ger beantragt,
        die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
      15. Der Kl\u00e4ger tritt der Auffassung des FG sowohl im verfahrensrechtlichen als auch im materiell-rechtlichen Streitpunkt bei. Er weist zudem darauf hin, dass die W\u00fcrdigung der Vorinstanz, das FA I habe die Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht hinreichend dokumentiert, als Tatsachenfeststellung nicht revisibel sei. Zudem meint der Kl\u00e4ger, ein Entstrickungsgewinn k\u00f6nne jedenfalls nicht im Streitjahr 2013 besteuert werden. Das revidierte DBA Spanien sei mit Wirkung zum 01.01.2013 (00:00 Uhr) in Kraft getreten. Das uneingeschr\u00e4nkte Recht Deutschlands, Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer in Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien benannten Kapitalgesellschaft zu besteuern, habe bis zum 31.12.2012 (24:00 Uhr) bestanden. Ein Entstrickungsgewinn h\u00e4tte daher allenfalls im Veranlagungszeitraum 2012 steuerlich erfasst werden k\u00f6nnen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

        II.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
        2. Die Entscheidung der Vorinstanz, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2015 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 26.03.2018 aufzuheben, ist im Ergebnis richtig (\u00a7 126 Abs. 4 FGO).<\/li>
        3. Die angegriffene Entscheidung verletzt zwar Bundesrecht, als das FG angenommen hat, die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr 2013 habe bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden nicht mehr ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen (dazu unten 1.). Allerdings hat die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend befunden, dass f\u00fcr das Streitjahr keine materielle Rechtsgrundlage bestand, einen Entstrickungsgewinn als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu ber\u00fccksichtigen (unten 2.).<\/li>
        4. 1. Die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr stand zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids vom 29.06.2015 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung und h\u00e4tte somit im Fall der Erforderlichkeit nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen.<\/li>
        5. a) Steuern k\u00f6nnen, solange der Steuerfall nicht abschlie\u00dfend gepr\u00fcft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begr\u00fcndung bedarf (\u00a7 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden.<\/li>
        6. b) Im Streitfall hat das FA I den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung, eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt, im Einkommensteuerbescheid vom 16.12.2014 wirksam gesetzt. Dem stand der Bescheid vom 02.12.2014, der keinen Vorbehaltsvermerk enthielt, nicht entgegen. Jener Bescheid wurde infolge einer vorherigen Aufgabe des Bekanntgabewillens nicht wirksam gem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 1, \u00a7 124 Abs. 1 AO bekanntgegeben.<\/li>
        7. aa) Ein Verwaltungsakt wird nach \u00a7 124 Abs. 1 AO wirksam, wenn er dem Adressaten mit Bekanntgabewillen der Beh\u00f6rde zur Kenntnis gebracht wird. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist gekl\u00e4rt, dass ein Steuerbescheid trotz eines formellen Bekanntgabeakts im Sinne von \u00a7 122 Abs. 1, \u00a7 124 Abs. 1 AO nicht wirksam wird, wenn der Wille zur Bekanntgabe aufgegeben wird, bevor der Bescheid den Herrschaftsbereich der Beh\u00f6rde verlassen hat und dies in den Akten eindeutig dokumentiert wird. Unabh\u00e4ngig hiervon gilt Gleiches, wenn die Beh\u00f6rde dem Empf\u00e4nger vor oder mit dem Zugang des Bescheids mitteilt, der Bescheid solle nicht gelten und ein neuer Bescheid werde erlassen (zuletzt BFH-Urteil vom 28.05.2009 – III R 84\/06, BFHE 225, 11, BStBl II 2009, 949, unter II.1.c und d, m.w.N.).<\/li>
        8. bb) Diese Rechtss\u00e4tze liegen \u2011\u2011im Wesentlichen\u2011\u2011 auch der angefochtenen Entscheidung zu Grunde.<\/li>
        9. aaa) Zutreffend ist hierbei noch die Erkenntnis des FG, die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids vom 02.12.2014 lasse sich nicht mit dem Schreiben des FA I vom 01.12.2014 begr\u00fcnden. Denn jenes Schreiben ging den damaligen steuerlichen Vertretern des Kl\u00e4gers erst am 15.12.2014 und somit nach dem Bekanntgabeakt des Bescheids, der nach den Feststellungen des FG am 02.12.2014 versandt worden war, zu.<\/li>
        10. bbb) Dagegen ist die W\u00fcrdigung der Vorinstanz, die Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr den Bescheid vom 02.12.2014 durch die zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4ger des FA I sei nicht hinreichend in den Akten dokumentiert, unzutreffend. Sie bindet den Senat nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO, da sie Denkgesetze verletzt.<\/li>
        11. (1) Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende W\u00fcrdigung des FG ist nur dann ausreichend und f\u00fcr das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesm\u00e4\u00dfig einsichtigen W\u00fcrdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragf\u00e4higen Tatsachengrundlage f\u00fcr die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umst\u00e4nden, liegt ein Versto\u00df gegen die Denkgesetze vor (statt vieler BFH-Urteil vom 19.02.2020 – III R 28\/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz 24, m.w.N.).<\/li>
        12. (2) Abweichend zur W\u00fcrdigung des FG hat Herr S als f\u00fcr die Steuerfestsetzung des Kl\u00e4gers zust\u00e4ndiger Sachgebietsleiter des FA I am 01.12.2014 und damit rechtzeitig vor dem Versand des auf den 02.12.2014 datierten Einkommensteuerbescheids den Bekanntgabewillen aufgegeben. Der hierzu verfasste \u2011\u2011von der Vorinstanz festgestellte\u2011\u2011 Aktenvermerk des Herrn S l\u00e4sst die vom FG gezogene, gegenteilige Schlussfolgerung unter keinen Umst\u00e4nden zu. Hinzu kommt, dass in der von Herrn S am selben Tag paraphierten und verakteten Verf\u00fcgung des Schreibens an die seinerzeitigen steuerlichen Vertreter des Kl\u00e4gers vom 01.12.2014 ebenfalls unzweideutig der fehlende Bekanntgabewille des Bescheids zum Ausdruck gebracht wird. Die W\u00fcrdigung des FG, die tats\u00e4chlichen Abl\u00e4ufe seien „im Detail“ nicht hinreichend dokumentiert, ist f\u00fcr den Senat in Anbetracht der aufgezeigten klaren Aktenlage und der ebenso klaren Rechtslage, dass ein f\u00fcr die Steuerfestsetzung zust\u00e4ndiger Sachgebietsleiter zur Aufgabe des Bekanntgabewillens f\u00fcr einen Steuerverwaltungsakt berechtigt ist (BFH-Urteile vom 27.06.1986 – VI R 23\/83, BFHE 147, 205, BStBl II 1986, 832, unter 2.a; vom 24.11.1988 – V R 123\/83, BFHE 155, 466, BStBl II 1989, 344, unter 1. und 2.; vom 23.08.2000 – X R 27\/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.1.b), nicht nachvollziehbar.<\/li>
        13. ccc) Der Senat muss nicht entscheiden, ob er der von Rechtswegen erhobenen Forderung der Vorinstanz, die oben genannte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung sei nur anzuwenden, wenn dem Steuerpflichtigen „zeitnah und eindeutig“ die Aufgabe des Bekanntgabewillens mitgeteilt werde, folgt. Selbst wenn dies aus Transparenzerw\u00e4gungen geboten erschiene, k\u00f6nnte eine Mitteilung, die den Steuerpflichtigen \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 noch vor Erlass eines „neuen“ Bescheids erreicht, nicht als versp\u00e4tet angesehen werden.<\/li>
        14. ddd) Einen Anspruch auf Begr\u00fcndung, weshalb der Bekanntgabewille aufgegeben worden ist, hat der Steuerpflichtige nicht. Trotz Bekanntgabeakts bleibt ein nicht von einem durchg\u00e4ngigen Bekanntgabewillen getragener „Bescheid“ ein Verwaltungsinternum. Zudem ist unerheblich, aus welchem Grund die Finanzbeh\u00f6rde ihren Willen, einen bereits verf\u00fcgten Steuerbescheid bekanntzugeben, aufgegeben hat.<\/li>
        15. c) Der Einkommensteuerbescheid vom 16.12.2014, in dem der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung angebracht wurde, ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Abs. 1 AO nichtig.<\/li>
        16. Der Einwand des Kl\u00e4gers, jener Bescheid stehe ohne Verh\u00e4ltnis zum Bescheid vom 02.12.2014 und sei deshalb unbestimmt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.08.2000 – X R 27\/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.2.), geht bereits deshalb fehl, weil es an einem wirksamen Bescheid vom 02.12.2014 mangelt. Ob der zum Bescheid vom 16.12.2014 inhaltsgleiche Bescheid vom 25.02.2015, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erging, nichtig ist, bedarf keiner Entscheidung. W\u00e4re dies der Fall, ber\u00fchrte dies jedenfalls nicht die Wirksamkeit des zeitlich vorangegangenen Bescheids.<\/li>
        17. 2. Trotz wirksamen Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung bestand im Streitfall jedenfalls aus den vom FA angef\u00fchrten Gr\u00fcnden keine Veranlassung, die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres zu \u00e4ndern.<\/li>
        18. Es bedarf keiner Entscheidung des Senats, ob das zum 01.01.2013 in Kraft getretene \u2011\u2011revidierte\u2011\u2011 DBA Spanien den steuerlichen Entstrickungstatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ausgel\u00f6st hat (dazu unten a). Selbst wenn dies zu bejahen w\u00e4re, h\u00e4tte ein Entstrickungsgewinn f\u00fcr das Streitjahr 2013 nicht erfasst werden d\u00fcrfen (unten b).<\/li>
        19. a) Zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb geh\u00f6rt auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver\u00e4u\u00dferer innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind nach Satz 3 der Vorschrift unter anderem Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbH) und „\u00e4hnliche Beteiligungen“. Zu letzteren geh\u00f6ren auch Anteile an einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft, wenn sie nach dem betreffenden ausl\u00e4ndischen Recht Gesellschafterrechte verk\u00f6rpern, wie sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder GmbH-Anteilen verbunden sind (Senatsurteil vom 14.02.2023 – IX R 23\/21, BFHE 280, 12, BStBl II 2023, 557, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
        20. aa) Bei einer nat\u00fcrlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach \u00a7 1 Abs. 1 EStG unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig war und deren unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht \u00a7 17 EStG auch ohne Ver\u00e4u\u00dferung anzuwenden, wenn im \u00dcbrigen f\u00fcr die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erf\u00fcllt sind (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG), sogenannte Wegzugsteuer. Der im Streitfall einzig in Betracht kommende \u2011\u2011die vorgenannte Norm ersetzende\u2011\u2011 Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG stellt den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile aufgrund anderer als der in Satz 1 oder Satz 2 Nr. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Ereignisse der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gleich.<\/li>
        21. bb) Die Regelungen sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder die von \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 AStG erfassten Ersatztatbest\u00e4nde kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt \u00a7 6 AStG systematisch den Anwendungsbereich des \u00a7 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuw\u00e4chse nach dem Willen des Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern (BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 30\/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
        22. Der mit dem Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 eingef\u00fchrte \u2011\u2011erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende\u2011\u2011 Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG soll „alle sonstigen F\u00e4lle“ erfassen, in denen Deutschland nach einem DBA den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn freistellen oder die ausl\u00e4ndische Steuer anrechnen muss; nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Gesetzes \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sind dies F\u00e4lle, in denen das geltende DBA dem ausl\u00e4ndischen Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht zuweist (BTDrucks 16\/3369, S. 14). Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 22.12.2014 konkretisierte durch \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG f\u00fcr F\u00e4lle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund der \u00c4nderung eines DBA, das erstmals dem Quellenstaat in \u00dcbereinstimmung mit Art. 13 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile einer Kapitalgesellschaft zuweist, ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wird (BTDrucks 18\/3017, S. 54).<\/li>
        23. cc) Nach Art. 13 Abs. 3 des urspr\u00fcnglichen DBA Spanien vom 05.12.1966 (BGBl II 1968, 9, BGBl II 1968, 140) konnten Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung bestimmter Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, zu denen auch Anteile an Kapitalgesellschaften geh\u00f6rten, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Ver\u00e4u\u00dferer ans\u00e4ssig war. Dagegen sieht das am 03.02.2011 revidierte, durch Gesetz vom 16.01.2012 (BGBl II 2012, 18) ratifizierte und am 01.01.2013 in Kraft getretene DBA Spanien in Art. 13 Abs. 2 vor, dass Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Gesellschaft \u2011\u2011oder vergleichbarer Beteiligungen\u2011\u2011 erzielt, deren Aktivverm\u00f6gen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Verm\u00f6gen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, (nunmehr auch) im anderen Staat besteuert werden k\u00f6nnen. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund des fortbestehenden Besteuerungsrechts Deutschlands besteht die Pflicht, die gezahlte spanische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ii DBA Spanien sowie \u00a7 34c Abs. 6 Satz 2 EStG).<\/li>
        24. dd) Ob bereits die Einf\u00fchrung einer Anrechnungsverpflichtung durch ein revidiertes DBA zu einer Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts f\u00fchrt und damit den Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erf\u00fcllt (sogenannte passive Entstrickung), wird nicht einheitlich beurteilt.<\/li>
        25. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG \u2011\u2011ebenso wie f\u00fcr F\u00e4lle des Betriebsverm\u00f6gens \u00a7 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und \u00a7 12 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes\u2011\u2011 unabh\u00e4ngig von einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen nur durch eine \u00c4nderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgel\u00f6st werde (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1; ebenso BMF-Schreiben vom 22.12.2013, BStBl 2023, Sondernummer 1\/2023, 2, Rz 88). Dieser Sichtweise haben sich weite Teile des Schrifttums angeschlossen (vgl. u.a. Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., \u00a7 6 Rz 382; BeckOK AStG\/Benecke, 7. Ed. [01.11.2023], AStG \u00a7 6 Rz 68; Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, 1. Aufl., Teil 3: Steuerrecht, Rz 558; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.421 i.V.m. Rz 6.386; trotz Zweifeln Strunk\/Kaminski in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 6 AStG Rz 116.4; Sch\u00f6bel, Internationale SteuerRundschau 2023, 337, 339 ff.).<\/li>
        26. Nach der Gegenansicht m\u00fcsse der zu weit geratene Wortlaut des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG teleologisch reduziert werden. Zum einen gen\u00fcge f\u00fcr eine Beschr\u00e4nkung des deutschen Steuerrechts nicht die nur abstrakte Verpflichtung, im (sp\u00e4teren) Ver\u00e4u\u00dferungsfall ausl\u00e4ndische auf die inl\u00e4ndische Steuer anzurechnen (H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 354). Vielmehr sei zum Zeitpunkt des Eintritts des tatbestandsrelevanten Ereignisses zu fragen, ob eine konkrete Gefahr der Anrechnung ausl\u00e4ndischer Steuer bestehe, was nicht der Fall sei, wenn der ausl\u00e4ndische Quellenstaat zu jenem Zeitpunkt keine Besteuerung von Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen vorsehe (M\u00f6ller-Gosoge in Haase, AStG\/DBA, 3. Aufl., \u00a7 6 AStG Rz 113). Zum anderen k\u00f6nne ein Ereignis im Sinne von \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG kein solches sein, das ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen, sondern nur durch staatliches Handeln in Gestalt einer Rechts\u00e4nderung einen Besteuerungstatbestand gem\u00e4\u00df \u00a7 38 AO begr\u00fcnde (Binnewies\/Wollweber, Deutsches Steuerrecht 2014, 628, 632; Brandis\/Heuermann\/Pohl, \u00a7 6 AStG Rz 61).<\/li>
        27. b) Der Senat muss in diesem Verfahren nicht entscheiden, welcher der vorgenannten Ansichten er folgt. Selbst wenn auch passive Entstrickungen dem Tatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG unterfielen, w\u00e4re der vom FA I ermittelte Gewinn von 57.600 \u20ac im Streitjahr 2013 nicht als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Hierbei kann wiederum offenbleiben, ob der Kl\u00e4ger als nie\u00dfbrauchsbelasteter Inhaber der Anteile an der A-Gesellschaft \u00fcberhaupt Subjekt einer Wegzugsbesteuerung sein kann (dazu unten aa). Bejahendenfalls w\u00e4re dies allenfalls im Veranlagungszeitraum 2012 zu ber\u00fccksichtigen gewesen (dazu unten bb).<\/li>
        28. aa) Die Beteiligten gehen offenkundig davon aus, dass der Kl\u00e4ger infolge der \u00dcbertragung von Anteilen an der A-Gesellschaft durch die Eltern im Jahr 2006 eine relevante Beteiligung im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG erlangt hat und somit als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtige Person (\u00a7 1 Abs. 1 EStG) grunds\u00e4tzlich Subjekt einer Wegzugsbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG h\u00e4tte sein k\u00f6nnen.<\/li>
        29. Hieran trifft zu, dass es sich bei der A-Gesellschaft um eine der GmbH typenvergleichbare ausl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft handelt, die f\u00fcr den Gesellschafter eine „\u00e4hnliche Beteiligung“ im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vermittelt. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht auch nicht im Streit, dass die A-Gesellschaft eine Immobilien-Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien ist, bei der Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen seit dem 01.01.2013 auch im Quellenstaat (Spanien) besteuert werden k\u00f6nnen. Das FG hat allerdings nicht gepr\u00fcft, ob dem Kl\u00e4ger in Anbetracht des Nie\u00dfbrauchvorbehalts der Eltern die Beteiligung steuerrechtlich \u00fcberhaupt zuzurechnen war. Dies w\u00e4re ausgeschlossen, wenn die Beteiligung in der wirtschaftlichen Inhaberschaft (\u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Eltern verblieben w\u00e4re (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 51\/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 15 ff.; Oellerich in Bordewin\/Brandt, \u00a7 17 EStG Rz 138).<\/li>
        30. bb) Selbst wenn dem Kl\u00e4ger die Beteiligung f\u00fcr Zwecke des \u00a7 6 AStG, \u00a7 17 EStG steuerrechtlich zuzurechnen gewesen w\u00e4re, verb\u00f6te sich der Ansatz eines Entstrickungsgewinns.<\/li>
        31. aaa) Der Senat teilt zwar nicht die Ansicht des FG, die Ber\u00fccksichtigung eines Entstrickungsgewinns f\u00fcr das Streitjahr verletze sowohl Unions- als auch Verfassungsrecht. Zum einen wurde durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften \u2011\u2011gerade zwecks Wahrung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten (BTDrucks 18\/3017, S. 54)\u2011\u2011 eine umfassende, dauerhafte und zinslose Stundung der Steuer auch auf F\u00e4lle des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erstreckt (\u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Diese Neuregelung ist in allen F\u00e4llen anzuwenden, in denen die geschuldete Steuer noch nicht entrichtet ist (\u00a7 21 Abs. 23 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Die von der Vorinstanz ger\u00fcgte \u2011\u2011verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige\u2011\u2011 echte R\u00fcckwirkung jener Regelung kann der Senat nicht erkennen, da die Stundung einer Steuer im Kern ausschlie\u00dflich beg\u00fcnstigende Wirkung hat (so auch H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 562). Zum anderen hat der I. Senat des BFH j\u00fcngst entschieden, dass etwaige M\u00e4ngel im nationalen Recht, eine Wegzugsteuer aus unionsrechtlichen Gr\u00fcnden zinslos und dauerhaft bis zur Ver\u00e4u\u00dferung zu stunden, die Frage der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Festsetzung der Steuer nicht ber\u00fchrt (BFH-Urteil vom 06.09.2023 – I R 35\/20, BFHE 282, 252, Rz 26, 28). Dieser Rechtsprechung schlie\u00dft sich der erkennende Senat an.<\/li>
        32. bbb) Allerdings w\u00e4re ein Entstrickungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG nicht im Streitjahr, sondern im vorangegangenen Veranlagungszeitraum 2012 zu erfassen gewesen.<\/li>
        33. (1) Die Wegzugsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG tritt im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht ein. Der BFH hat klargestellt, dass der Steuerzugriff letztmals an der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht des Wegziehenden ankn\u00fcpft und eben nicht als deren erster Akt nach Eintritt der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht erfolgt (BFH-Beschluss vom 23.09.2008 – I B 92\/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524, unter II.2.c). Besteuert wird somit in der letzten juristischen Sekunde der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht des Wegziehenden (H\u00e4ck in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, \u00a7 6 AStG Rz 377).<\/li>
        34. F\u00fcr den Ersatztatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, der den Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands einer Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gleichstellt, gilt zur \u00dcberzeugung des Senats im Ergebnis nichts anderes. Ein Entstrickungsgewinn ist somit in dem Zeitpunkt in Ansatz zu bringen, in dem Deutschland abkommensrechtlich letztmalig<\/em> das (unbeschr\u00e4nkte) Besteuerungsrecht f\u00fcr einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn inne hatte (vgl. auch K\u00fchn\/Weiss, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht 2020, 46, 49). Die gegenteilige \u2011\u2011allerdings nicht begr\u00fcndete\u2011\u2011 Ansicht der Finanzverwaltung, die insoweit den Zeitpunkt der erstmaligen<\/em> Anwendbarkeit des erstmals abgeschlossenen oder revidierten DBA f\u00fcr ma\u00dfgeblich h\u00e4lt (BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1), ist mit den obigen Ausf\u00fchrungen zum Grundtatbestand des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in Einklang zu bringen.<\/li>
        35. Das vom Senat vertretene Verst\u00e4ndnis wird inzwischen auch vom Gesetzgeber getragen. Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATADUmsG) vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) wurde f\u00fcr F\u00e4lle des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG (jetzt \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG) erstmals ausdr\u00fccklich \u2011\u2011grunds\u00e4tzlich mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2022\u2011\u2011 festgelegt, dass die „Ver\u00e4u\u00dferung“ unmittelbar vor<\/em> dem Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts eintritt, erfolgt (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG). In der Gesetzesbegr\u00fcndung wird angef\u00fchrt, dass die fingierte Ver\u00e4u\u00dferung im Fall eines beispielsweise zum 01.01.01 anzuwendenden DBA mit Ablauf des 31.12.00 erfolge (BTDrucks 19\/28652, S. 48). Nach Auffassung des Senats handelt es sich dabei um eine Klarstellung der schon zuvor geltenden Rechtslage. Anhaltspunkte f\u00fcr eine Kehrtwende in der rechtlichen Beurteilung des ma\u00dfgeblichen Zeitpunkts f\u00fcr die Besteuerung eines Entstrickungsgewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG finden sich in der Gesetzesbegr\u00fcndung nicht.<\/li>
        36. (2) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben w\u00e4re im Streitfall ein Entstrickungsgewinn nur im Veranlagungszeitraum 2012 als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen gewesen. Das revidierte DBA Spanien ist gem\u00e4\u00df Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA Spanien erstmals zum 01.01.2013 anzuwenden. Ein Entstrickungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG, \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG w\u00e4re daher mit Ablauf des 31.12.2012 zu ber\u00fccksichtigen gewesen.<\/li>
        37. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          – BFH-Urteil vom 16. April 2024, IX R 38\/21 Zeitpunkt der Ber\u00fccksichtigung des Gewinns aus einem Wegzugsteuertatbestand gem\u00e4\u00df \u00a7 6 AStG ECLI:DE:BFH:2024:U.160424.IXR38.21.0 BFH IX. Senat AStG \u00a7 6 Abs 1 S 1, AStG \u00a7 6 Abs 1 S 2 Nr 4, AStG \u00a7 6 Abs 5 S 3 Nr 4, EStG \u00a7 17 Abs 1 … Urteil vom 16. April 2024, IX R 38\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77016","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77016","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77016"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77016\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77016"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77016"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77016"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}