{"id":77042,"date":"2024-09-08T11:57:46","date_gmt":"2024-09-08T09:57:46","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77042"},"modified":"2024-09-08T11:57:46","modified_gmt":"2024-09-08T09:57:46","slug":"grunderwerbsteuer-bei-erwerb-von-gesellschaftsanteilen-durch-einen-treuhaender-bfh-urteil-vom-10-april-2024-ii-r-34-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/grunderwerbsteuer-bei-erwerb-von-gesellschaftsanteilen-durch-einen-treuhaender-bfh-urteil-vom-10-april-2024-ii-r-34-21\/","title":{"rendered":"Grunderwerbsteuer bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch einen Treuh\u00e4nder – BFH-Urteil vom 10. April 2024, II R 34\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.100424.IIR34.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

FGO \u00a7 68 S 1, FGO \u00a7 73 Abs 1 S 2, FGO \u00a7 90a Abs 3, FGO \u00a7 121 S 1, FGO \u00a7 127, GrEStG \u00a7 1 Abs 3 Nr 1, GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2, AO \u00a7 171 Abs 3a S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 09. Juli 2021, Az: 5 K 1880\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Ein Treuh\u00e4nder kann den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes erf\u00fcllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuh\u00e4nder einen Teil der Anteile f\u00fcr Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 09.07.2021 – 5 K 1880\/19 insoweit aufgehoben, als es die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage hinsichtlich des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 (Steuernummer 333), der anstelle der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben bis zum 18.10.2023 der Kl\u00e4ger zu 7 % und der Beklagte zu 93 % zu tragen; ab diesem Zeitpunkt tr\u00e4gt der Kl\u00e4ger die Kosten des gesamten Verfahrens.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) hat 50 % der Anteile der X GmbH gehalten. Die anderen 50 % der Anteile hat der Bruder des Kl\u00e4gers gehalten. Die X GmbH war Eigent\u00fcmerin eines Grundst\u00fccks in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/a). Der Kl\u00e4ger, sein Bruder und die X GmbH haben jeweils 33,33 % der Anteile der Y GmbH gehalten. Diese war Eigent\u00fcmerin von zwei Grundst\u00fccken in B (Grundbuchblatt 2 und 3) und eines Grundst\u00fccks in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/b).<\/li>
  2. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 03.08.2012 zwischen dem Kl\u00e4ger und D hat sich der Kl\u00e4ger verpflichtet, treuh\u00e4nderisch f\u00fcr D 10 % der Anteile an der X GmbH und 6,67 % der Anteile an der Y GmbH von seinem Bruder zu erwerben.<\/li>
  3. Mit notariell beurkundetem Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 hat der Kl\u00e4ger von seinem Bruder dessen s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an beiden GmbHs erworben. Die Abtretung der Anteile ist mit sofortiger Wirkung in derselben Urkunde erfolgt.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) hat am 22.11.2012 unter der Steuernummer 111 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (GrEStG) \u2011\u2011Feststellungsbescheid\u2011\u2011 f\u00fcr die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der Y GmbH durch Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 erlassen. In der beigef\u00fcgten Grundst\u00fccksliste waren nur die beiden Grundst\u00fccke in B (Grundbuchblatt 2 und 3) aufgelistet.<\/li>
  5. Am 22.05.2014 hat das FA unter der Steuernummer 222 einen weiteren Feststellungsbescheid f\u00fcr die mindestens 95%ige Vereinigung der Anteile an der Y GmbH erlassen. Als Rechtsgrund wurde aufgef\u00fchrt „durch Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom …“. Ein Datum wurde nicht angegeben. Die Grundst\u00fccksliste enthielt nun den Grundbesitz in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/b).<\/li>
  6. Ebenfalls am 22.05.2014 hat das FA unter der Steuernummer 222\/1 einen Feststellungsbescheid f\u00fcr die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der „\u2026 GmbH“ (gemeint: X GmbH) durch Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 erlassen. In der beigef\u00fcgten Grundst\u00fccksliste war das Grundst\u00fcck in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/a) angegeben.<\/li>
  7. Gegen alle Feststellungsbescheide hat der Kl\u00e4ger Einspruch eingelegt. Das FA hat die Einspr\u00fcche hinsichtlich der Steuernummern 111 und 222 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016). Hinsichtlich der Steuernummer 222\/1 hat das FA den Einspruch nicht verbeschieden.<\/li>
  8. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG), die hinsichtlich der Steuernummer 222\/1 als Unt\u00e4tigkeitsklage zul\u00e4ssig war, hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 422 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  9. Dagegen richtet sich die Revision des Kl\u00e4gers, mit der er eine Verletzung von \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG geltend macht. Das zivilrechtlich und steuerrechtlich anzuerkennende Treuhandverh\u00e4ltnis stehe einer Anteilsvereinigung nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entgegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten treuh\u00e4nderisch gehaltene Anteile aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) dem Treugeber \u2011\u2011im Streitfall also D\u2011\u2011 zuzurechnen. Bei der Frage, ob f\u00fcr Zwecke des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG alle Anteile in einer Hand vereinigt wurden, seien deshalb vom Treuh\u00e4nder gehaltene Anteile allein beim Treugeber zu ber\u00fccksichtigen. Aufgrund des Vertrags vom 03.08.2012 seien somit D 10 % der Anteile an der X GmbH und 6,67 % der Anteile an der Y GmbH zuzurechnen, sodass eine mindestens 95%ige Anteilsvereinigung bei beiden GmbHs bei dem Kl\u00e4ger ausscheide.<\/li>
  10. Der Senat hat \u00fcber die Revision durch Gerichtsbescheid vom 21.06.2023 entschieden. Er hat das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung insoweit aufgehoben, als sie sich jeweils auf die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) bezogen haben. Die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) hat er ebenfalls aufgehoben. Den Feststellungsbescheid vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) hat der Senat als rechtswidrig angesehen, da er nur Feststellungen zu den beiden Grundst\u00fccken der Y GmbH in B (Grundbuchblatt 2 und 3), nicht aber zu dem ebenfalls der Y GmbH geh\u00f6renden Grundst\u00fcck in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/b) enthielt. Der Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernummer 222), durch den der Grundbesitz in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/b) in unzul\u00e4ssiger Weise nachgeschoben wurde, war nach Ansicht des Senats ebenfalls rechtswidrig. Eine Erg\u00e4nzung der Grundst\u00fccksliste hat er als nicht m\u00f6glich angesehen. Au\u00dferdem fehlte eine Benennung des zutreffenden Steuerstichtags. Den Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernummer 222\/1) hat der Senat hingegen als rechtm\u00e4\u00dfig angesehen.<\/li>
  11. Mit Schreiben vom 12.10.2023 hat das FA Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung \u2011\u2011begrenzt auf die beiden aufgehobenen Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222)\u2011\u2011 gestellt und mit Schreiben vom 20.10.2023 seinen Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung begr\u00fcndet. Es hatte mit Bescheid vom 18.10.2023 (Steuernummern 333, 111 und 222) die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aufgehoben und unter der Steuernummer 333 einen neuen Feststellungsbescheid dergestalt erlassen, dass die Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 17 GrEStG zum 10.08.2012 (Bewertungsstichtag) f\u00fcr die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der Y GmbH durch Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 gesondert festgestellt wurden. In der Anlage wurden alle drei der Y GmbH geh\u00f6renden Grundst\u00fccke aufgelistet.<\/li>
  12. Der Kl\u00e4ger macht hiergegen geltend, dass die Voraussetzungen des \u00a7 171 Abs. 3a Satz 3 und des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vorliegen. Dem FA sei es verwehrt, in dem Bescheid vom 18.10.2023 die Besteuerungsgrundlagen auszutauschen und deshalb einen anderen Erwerbsvorgang der Besteuerung zu Grunde zu legen. Zum ersten Mal sei nunmehr das Grundst\u00fcck in A (Grundbuchblatt 1, Flurst\u00fccknummer a\/b) Gegenstand der Feststellungen zum Zeitpunkt 10.08.2012 geworden. Dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 stehe jedoch die Feststellungsverj\u00e4hrung entgegen. Die Hemmungswirkung des \u00a7 171 Abs. 3a Satz 3 AO greife nicht, da es sich um einen neuen Lebenssachverhalt (Grundst\u00fcck in A als Gegenstand des Erwerbsvorgangs am 10.08.2012) handle.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Vorentscheidung, soweit sie nicht rechtskr\u00e4ftig ist, und den Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) aufzuheben.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Der Kl\u00e4ger sei als Treuh\u00e4nder zivilrechtlicher Eigent\u00fcmer der GmbH-Anteile geworden und habe dadurch Sachherrschaft erlangt, sodass eine Zurechnung der Gesch\u00e4ftsanteile beim Treugeber nach \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht komme. Die vom Kl\u00e4ger angef\u00fchrte Rechtsprechung (unter anderem BFH-Urteil vom 16.07.1997 – II R 8\/95, BFH\/NV 1998, 81) sei wegen abweichender Sachverhalte nicht anwendbar. Auch sei die Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) sowie der gleichzeitige Erlass des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) rechtm\u00e4\u00dfig. Feststellungsverj\u00e4hrung sei aufgrund der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 3a AO noch nicht eingetreten gewesen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nur noch der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333), der an die Stelle der angefochtenen und durch das FA im Laufe des Verfahrens am 18.10.2023 aufgehobenen Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) getreten ist (vgl. nachfolgend unter III.). Das FA hat seinen Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung auf den Rechtsstreit betreffend die durch den neuen Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 ersetzten Feststellungsbescheide beschr\u00e4nkt. Eine solche Beschr\u00e4nkung ist zul\u00e4ssig und wirksam. Es handelt sich bei diesen Feststellungsbescheiden um abtrennbare Klagegegenst\u00e4nde im Verh\u00e4ltnis zu dem durch den Senat als rechtm\u00e4\u00dfig befundenen Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 mit der Steuernummer 222\/1 (\u00a7 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.06.2003 – I R 38\/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822, unter II. und vom 26.10.2006 – V R 58, 59\/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487, unter II.). Hinsichtlich dieses Feststellungsbescheids vom 22.05.2014 (Steuernummer 222\/1) wirkt der Gerichtsbescheid des Senats vom 21.06.2023 gem\u00e4\u00df \u00a7 90a Abs. 3 Halbsatz 1 FGO als Urteil.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Das Urteil des FG war, soweit es die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 betrifft, bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, weil sich w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, \u00fcber dessen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit das FG zu entscheiden hatte, ge\u00e4ndert hat (\u00a7 127 FGO). An die Stelle der angefochtenen und im Laufe des Verfahrens durch das FA am 18.10.2023 aufgehobenen Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) ist der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) getreten.<\/li>
      2. 1. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ge\u00e4ndert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens (\u00a7 68 Satz 1 FGO). Die Vorschrift gilt nach \u00a7 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren. Die Begriffe „\u00e4ndern“ und „ersetzen“ sind weit auszulegen. Eine \u00c4nderung oder Ersetzung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts ge\u00e4ndert oder aus formellen Gr\u00fcnden aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird. Ausreichend f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 68 FGO ist es, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, das hei\u00dft dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Urteil vom 08.11.2023 – II R 22\/20, BFHE 282, 490).<\/li>
      3. 2. Ausgehend von diesem weiten Verst\u00e4ndnis des \u00a7 68 FGO ist der neue Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) Gegenstand des Verfahrens geworden und hat die bislang vom Kl\u00e4ger angefochtenen Bescheide ersetzt. Er wurde wiederum gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger erlassen und betrifft denselben Regelungsgegenstand wie die aufgehobenen Bescheide (Anteilsvereinigung bei der Y GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 10.08.2012).<\/li>
      4. 3. Das angefochtene Urteil ist zu den zwischenzeitlich aufgehobenen Bescheiden ergangen und daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG nach \u00a7 127 FGO bedarf es nicht, da sich aufgrund des neuen Feststellungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im \u00dcbrigen nichts ge\u00e4ndert hat. Die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des BFH, sodass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (BFH-Urteil vom 08.11.2023 – II R 22\/20, BFHE 282, 490).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        IV.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die Klage hinsichtlich des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) ist unbegr\u00fcndet. Der Bescheid ist rechtm\u00e4\u00dfig. Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 10.08.2012 haben sich erstmals alle Anteile an der grundbesitzenden Y GmbH in der Hand des Kl\u00e4gers vereinigt. Der Bescheid ist innerhalb der Feststellungsfrist ergangen.<\/li>
        2. 1. Der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) stellt zutreffend nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr den nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang fest.<\/li>
        3. a) Nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den F\u00e4llen des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Gesch\u00e4ftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein au\u00dferhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundst\u00fcck oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieses Finanzamts liegenden Grundst\u00fccks betroffen wird. Zu den nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geh\u00f6ren die verbindliche Entscheidung \u00fcber die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, \u00fcber die als Steuerschuldner in Betracht kommenden nat\u00fcrlichen oder juristischen Personen und \u00fcber die Finanz\u00e4mter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind. Zu den Besteuerungsgrundlagen geh\u00f6rt auch die Angabe der betroffenen Grundst\u00fccke. Gesondert festzustellen ist au\u00dferdem der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach \u00a7 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 16.03.2022 – II R 24\/20, BFH\/NV 2022, 1196, Rz 15).<\/li>
        4. b) Das FA hat in dem Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 mit dem 10.08.2012 den zutreffenden Steuerstichtag angegeben. An diesem Tag wurde der Vertrag notariell beurkundet, mit dem erstmals alle Anteile der Y GmbH in der Hand des Kl\u00e4gers vereinigt wurden. Das FA hat au\u00dferdem in der Anlage zu dem Feststellungsbescheid den gesamten Grundbesitz der Y GmbH zutreffend aufgelistet. Das FA hat schlie\u00dflich richtigerweise ausgef\u00fchrt, dass die Vereinigung der Anteile der Y GmbH (nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliegt. Der Umstand, dass der Kl\u00e4ger einen Teil der Anteile treuh\u00e4nderisch f\u00fcr einen Dritten (D) erworben hat, l\u00e4sst keine andere Beurteilung zu.<\/li>
        5. aa) Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Gesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck, unterliegt nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer \u2011\u2011soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt\u2011\u2011 ein Rechtsgesch\u00e4ft, das den Anspruch auf \u00dcbertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begr\u00fcndet, wenn durch die \u00dcbertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden w\u00fcrden. \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist gleicherma\u00dfen auf grundbesitzende Personen- und Kapitalgesellschaften anwendbar. Der Wortlaut der Vorschrift, der von „Verm\u00f6gen“ und „Anteil“ an einer grundbesitzenden „Gesellschaft“ spricht, differenziert insoweit nicht. \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kn\u00fcpft die Steuerpflicht an das Rechtsgesch\u00e4ft und nicht an die tats\u00e4chliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand (BFH-Urteil vom 16.03.2022 – II R 24\/20, BFH\/NV 2022, 1196, Rz 19 ff.). Dieser Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich ver\u00e4nderte Zuordnung von Grundst\u00fccken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundst\u00fccks aufgrund der rechtlichen Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber die Gesellschaftsanteile erlangt (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 22.01.2019 – II B 98\/17, BFH\/NV 2019, 412, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
        6. bb) Die m\u00f6gliche Anteilsvereinigung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 2\/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41\/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14). Dies gilt auch f\u00fcr einen Treuh\u00e4nder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft f\u00fcr Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt. Er kann Erwerber im Sinne des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG sein (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz 3.1; vgl. auch Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., \u00a7 1 Rz 1167). Ein Treuhandverh\u00e4ltnis kann unter anderem dadurch begr\u00fcndet werden, dass der Treuh\u00e4nder Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Auftrag des Treugebers von einem Dritten erwirbt (Erwerbstreuhand; vgl. Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., \u00a7 1 Rz 128). Der Treuh\u00e4nder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2015 – II R 30\/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16).<\/li>
        7. cc) Die BFH-Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der mittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestands nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsverm\u00f6gen (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2014 – II R 49\/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 – II R 18\/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783 und vom 30.08.2017 – II R 39\/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786) steht der Annahme einer nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung bei Erwerb durch einen Treuh\u00e4nder nicht entgegen. Sie ist zu anderen Sachverhalten ergangen. Sie enth\u00e4lt keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuh\u00e4nders, der zivilrechtlicher Eigent\u00fcmer von Gesellschaftsanteilen wird, durch die \u00dcbertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile f\u00fchrt, der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht werden kann.<\/li>
        8. dd) Auch hindert das BFH-Urteil vom 03.03.2015 – II R 30\/13 (BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777) nicht die Annahme einer steuerbaren Anteilsvereinigung bei dem erwerbenden Treuh\u00e4nder. Diese Entscheidung besagt lediglich, dass bei Begr\u00fcndung eines Treuhandverh\u00e4ltnisses hinsichtlich eines Anteils an einer grundst\u00fccksbesitzenden Gesellschaft der Treuh\u00e4nder unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter ist (Rz 16 des Urteils). Danach erf\u00fcllt auch der Treuh\u00e4nder den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wenn er Inhaber von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile und dadurch unmittelbarer Gesellschafter der Gesellschaft wird.<\/li>
        9. ee) Schlie\u00dflich f\u00fchrt auch die BFH-Rechtsprechung, nach der die blo\u00dfe Auswechslung eines Treuh\u00e4nders nicht zu einem steuerbaren Erwerbsvorgang nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG f\u00fchrt (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.1997 – II R 8\/95, BFH\/NV 1998, 81; BFH-Beschluss vom 22.01.2019 – II B 98\/17, BFH\/NV 2019, 412, Rz 11), nicht zu einem anderen Ergebnis. Diese Rechtsprechung erging zu der Frage, ob der Treugeber den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 GrEStG bei der Auswechslung des Treuh\u00e4nders erf\u00fcllt, wenn sich Anteile an einer Gesellschaft mittelbar in seiner Hand vereinigen. Die im vorliegenden Fall zu beurteilende Frage, ob ein Treuh\u00e4nder bei dem unmittelbaren (Zu-)Erwerb von Gesellschaftsanteilen den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklichen kann, betrifft einen anderen Sachverhalt, zu dem die zitierte Rechtsprechung keine Aussage enth\u00e4lt.<\/li>
        10. ff) Nach diesen Grunds\u00e4tzen haben sich aufgrund des notariell beurkundeten Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 erstmals alle Anteile der Y GmbH in der Hand des Kl\u00e4gers vereinigt und diese Vereinigung hat die Steuerbarkeit nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgel\u00f6st. Die Anteile an der grundbesitzenden Y GmbH haben vor der \u00dcbertragung am 10.08.2012 jeweils zu 33,33 % der Kl\u00e4ger, sein Bruder und die X GmbH gehalten. Durch den notariell beurkundeten Gesch\u00e4ftsanteilskauf- und \u00dcbertragungsvertrag vom 10.08.2012 hat der Kl\u00e4ger unmittelbar die restlichen 50 % der Anteile an der X GmbH und dadurch mittelbar weitere 33,33 % der Anteile an der Y GmbH erworben. Im \u00dcbrigen hat er in derselben notariell beurkundeten Vereinbarung die restlichen 33,33 % an der Y GmbH von seinem Bruder erworben. Deshalb war der Kl\u00e4ger nach der \u00dcbertragung am 10.08.2012 zu 2\/3 unmittelbarer und zu 1\/3 mittelbarer Gesellschafter der Y GmbH. Alle Anteile der grundbesitzenden Y GmbH haben sich damit zum ersten Mal in der Hand des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vereinigt. Der Umstand, dass der Kl\u00e4ger einen Teil dieser Gesch\u00e4ftsanteile durch die nach den Feststellungen des FG zivilrechtlich und steuerrechtlich wirksame Treuhandvereinbarung vom 03.08.2012 f\u00fcr einen Dritten (D) erworben hat, ist unerheblich, da er auch als Treuh\u00e4nder unmittelbarer Gesellschafter der Y GmbH war.<\/li>
        11. 2. Bei Erlass des Feststellungsbescheids am 18.10.2023 war die vierj\u00e4hrige Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen. Der Ablauf war nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 171 Abs. 3a Satz 1 und 3 AO gehemmt.<\/li>
        12. a) Nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten f\u00fcr die gesonderte Feststellung die Vorschriften \u00fcber die Durchf\u00fchrung der Besteuerung nach \u00a7\u00a7 169 ff. AO sinngem\u00e4\u00df. Eine Feststellung sowie ihre Aufhebung oder \u00c4nderung sind nicht mehr zul\u00e4ssig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist (\u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die regul\u00e4re Feststellungsfrist betr\u00e4gt vier Jahre (\u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).<\/li>
        13. b) Wird ein Feststellungsbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so l\u00e4uft die Feststellungsfrist nicht ab, bevor \u00fcber den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Feststellungsfrist eingelegt wird (\u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 171 Abs. 3a Satz 1 AO).<\/li>
        14. c) Der Kl\u00e4ger hatte rechtzeitig Einspruch eingelegt, Klage erhoben und Revision eingelegt. \u00dcber die Revision hat der BFH vor Erlass des \u00c4nderungsbescheids vom 18.10.2023 noch nicht abschlie\u00dfend entschieden. Zwar hat der Senat am 21.06.2023 einen Gerichtsbescheid nach \u00a7 90a Abs. 1 FGO erlassen. Nachdem das FA aber am 12.10.2023 rechtzeitig den zul\u00e4ssigen beschr\u00e4nkten Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung gestellt hat (vgl. oben unter II.), gilt der Gerichtsbescheid hinsichtlich der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) als nicht ergangen (\u00a7 90a Abs. 3 Halbsatz 2 FGO). Die Revision war bei Erlass des neuen Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 insoweit nach wie vor anh\u00e4ngig.<\/li>
        15. d) Die Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) am 18.10.2023 f\u00fchrt nicht dazu, dass der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) nicht mehr h\u00e4tte ergehen d\u00fcrfen. Der Kl\u00e4ger hatte im Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren die Aufhebung der urspr\u00fcnglichen Feststellungsbescheide beantragt. Das FA hat diese Feststellungsbescheide antragsgem\u00e4\u00df nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 AO \u2011\u2011wie im Bescheid vermerkt\u2011\u2011 aufgehoben. In demselben Verwaltungsakt vom 18.10.2023 hat es den neuen Feststellungsbescheid erlassen. Die Aufhebung der Feststellungsbescheide und der Neuerlass des Feststellungsbescheids sind zeitgleich erfolgt, sodass von einem Ablauf der Feststellungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids am 18.10.2023 (Steuernummer 333) nicht ausgegangen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2004 – VII R 18\/03, BFHE 208, 292, BStBl II 2005, 323, unter II.2.).<\/li>
        16. e) Der neue Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) ist entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers auch zu demselben Lebenssachverhalt wie die aufgehobenen Feststellungsbescheide (Steuernummern 111 und 222) ergangen, n\u00e4mlich zu der Vereinigung aller Anteile der Y GmbH in der Hand des Kl\u00e4gers aufgrund notariell beurkundeter Vereinbarung vom 10.08.2012. Dass die urspr\u00fcnglichen Feststellungsbescheide rechtswidrig waren, weil in der Auflistung des Feststellungsbescheids vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) ein der Y GmbH geh\u00f6rendes Grundst\u00fcck fehlte und der Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernummer 222), in dem dann dieses Grundst\u00fcck erg\u00e4nzt wurde, den Steuerstichtag nicht benannte, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis. W\u00e4hrend des Laufes der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 3a AO kann f\u00fcr denselben Lebenssachverhalt ein neuer Feststellungsbescheid erlassen werden, der die Besteuerungsgrundlagen rechtm\u00e4\u00dfig feststellt und den Kl\u00e4ger nicht schlechter stellt.<\/li>
        17. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2, \u00a7 136 Abs. 1 und \u00a7 137 Satz 2 FGO.<\/li>
        18. a) Es war \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden. Der Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung durch das FA, obgleich er beschr\u00e4nkt war, hat die im Gerichtsbescheid getroffene Kostenentscheidung vollst\u00e4ndig entfallen lassen. Wird auch nur ein von der Kostenentscheidung umfasster selbst\u00e4ndiger Streitgegenstand nicht rechtskr\u00e4ftig, ist die gesamte Kostenentscheidung hinf\u00e4llig.<\/li>
        19. b) Die Kosten des gesamten Verfahrens sind bis zum Erlass des neuen Feststellungsbescheids am 18.10.2023 nach dem Verh\u00e4ltnis von Obsiegen und Unterliegen zwischen dem Kl\u00e4ger und dem FA aufzuteilen, da das FA erst nach den Ausf\u00fchrungen im Gerichtsbescheid einen rechtm\u00e4\u00dfigen Feststellungsbescheid hinsichtlich der erstmaligen Vereinigung aller Anteile an der grundbesitzenden Y GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom 10.08.2012 erlassen hat. Ab diesem Zeitpunkt sind die Kosten des Verfahrens dem Kl\u00e4ger insgesamt aufzuerlegen, da er in Bezug auf den im Revisionsverfahren ergangenen rechtm\u00e4\u00dfigen Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 die Revision weiterhin aufrechterhalten hat und unterlegen ist.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          ECLI:DE:BFH:2024:U.100424.IIR34.21.0 BFH II. Senat FGO \u00a7 68 S 1, FGO \u00a7 73 Abs 1 S 2, FGO \u00a7 90a Abs 3, FGO \u00a7 121 S 1, FGO \u00a7 127, GrEStG \u00a7 1 Abs 3 Nr 1, GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2, AO \u00a7 171 Abs 3a S 1 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg … Grunderwerbsteuer bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch einen Treuh\u00e4nder – BFH-Urteil vom 10. April 2024, II R 34\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77042","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77042","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77042"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77042\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77042"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77042"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77042"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}