{"id":77049,"date":"2024-09-08T12:00:54","date_gmt":"2024-09-08T10:00:54","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77049"},"modified":"2024-09-08T12:00:54","modified_gmt":"2024-09-08T10:00:54","slug":"feststellung-der-voraussetzungen-fuer-die-steuerfreiheit-von-sanierungsertraegen-bfh-beschluss-vom-09-august-2024-x-b-94-23","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/feststellung-der-voraussetzungen-fuer-die-steuerfreiheit-von-sanierungsertraegen-bfh-beschluss-vom-09-august-2024-x-b-94-23\/","title":{"rendered":"Feststellung der Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerfreiheit von Sanierungsertr\u00e4gen – BFH-Beschluss vom 09. August 2024, X B 94\/23"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:B.090824.XB94.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3a Abs 2, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 3, EStG \u00a7 3 Nr 66 aF, EStG \u00a7 3 Nr 66, EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 25. Mai 2023, Az: 10 K 182\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: F\u00fcr die Auslegung der in \u00a7 3a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zur\u00fcckzugreifen (vgl. Senatsbeschluss vom 27.11.2020 – X B 63\/20, BFH\/NV 2021, 531, Rz 7).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: F\u00fcr die erforderliche Feststellung der Sanierungseignung enth\u00e4lt das Gesetz keine feste Beweisregel dahingehend, dass ein bestimmtes Kriterium, aus dem die Sanierungseignung abgeleitet werden kann, unbedingt vorliegen m\u00fcsste. Wesentliche Indizien f\u00fcr das Bestehen von Sanierungseignung sind unter anderem das Vorliegen eines nachvollziehbaren und pr\u00fcfbaren Sanierungskonzepts oder ein r\u00fcckblickend erfolgreicher Abschluss der Sanierung.<\/p>\n\n\n\n

3. NV: Das Tatbestandsmerkmal der „Sanierungsabsicht der Gl\u00e4ubiger“ hat im Rahmen des \u00a7 3a Abs. 2 EStG eine eigenst\u00e4ndige Relevanz (vgl. bereits Senatsbeschluss vom 27.11.2020 – X B 63\/20, BFH\/NV 2021, 531, Rz 9). Damit w\u00e4re es unvereinbar, das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals stets bereits dann zu vermuten, wenn ein einzelner Gl\u00e4ubiger im Zusammenhang mit einer Sanierung auf eine Forderung ganz oder teilweise verzichtet.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Beschwerde des Kl\u00e4gers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 25.05.2023 – 10 K 182\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Gewinn aus einem im Streitjahr 2014 ausgesprochenen Forderungsverzicht eines Gl\u00e4ubigers die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerfreiheit nach \u00a7 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erf\u00fcllt.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Beschwerdef\u00fchrer (Kl\u00e4ger) war seit 2001 sowohl einziger Komplement\u00e4r als auch alleiniger Treugeber der einzigen Kommanditistin einer KG, die zahlreiche Tankstellen besa\u00df. Weil dem Kl\u00e4ger steuerrechtlich s\u00e4mtliche Anteile und Eink\u00fcnfte der KG zuzurechnen waren, wurde eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte aus der KG nicht vorgenommen; diese wurden vielmehr unmittelbar im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen des Kl\u00e4gers ermittelt und erfasst. Die KG bezog die von ihr vertriebenen Kraftstoffe gr\u00f6\u00dftenteils von der zur A-Gruppe geh\u00f6renden A-AG.<\/li>
  3. Schon im Jahr 2003 hatte sich die KG in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Damals verzichteten die beiden Hauptgl\u00e4ubiger (die A-AG und eine Sparkasse) sowie eine Volksbank gegen Besserungsscheine auf Teile ihrer Forderungen gegen die KG.<\/li>
  4. In den Jahren 2009 und 2010 gab es erneut aufgrund einer krisenhaften Entwicklung bei der KG Gespr\u00e4che zwischen der KG und der F-GmbH. Beabsichtigt war, dass sich die F-GmbH im Wege einer Kapitalerh\u00f6hung um 1 Mio. \u20ac mit anf\u00e4nglich 49 % und einer Option auf den Erwerb weiterer 49 % an der KG beteiligen sollte. In diesem Zusammenhang wollte die A-AG gegen R\u00fcckzahlung eines Teilbetrags von 1 Mio. \u20ac auf den Besserungsschein verzichten. Diese \u00dcberlegungen wurden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht umgesetzt.<\/li>
  5. Im Februar 2012 verkaufte die KG 16 der zu diesem Zeitpunkt noch 19 ihr geh\u00f6renden Tankstellen an die F-GmbH; tats\u00e4chlich wurden allerdings nur 13 Tankstellen \u00fcbertragen. Von den verbleibenden sechs Tankstellen wurden drei geschlossen; bei den \u00fcbrigen drei Tankstellen handelte es sich um reine Automatenbetriebe ohne Verkaufspersonal.<\/li>
  6. Die Verkaufserl\u00f6se f\u00fchrten zum Eintritt der aufl\u00f6senden Bedingungen der 2003 vereinbarten Besserungsscheine und mussten daher im Wesentlichen zur Schuldentilgung verwendet werden. Im Mai 2012 verzichtete die Sparkasse endg\u00fcltig auf eine Restforderung von 150.020,65 \u20ac. Im Dezember 2012 betrieb die A-AG wegen ihrer Forderungen (seinerzeit 4.440.425,73 \u20ac, von denen wiederum 4.322.051,07 \u20ac im Jahre 2012 entstanden waren) fruchtlos die Zwangsvollstreckung gegen die KG.<\/li>
  7. Am 25.03. des Streitjahres 2014 schloss die KG mit der A-AG einen Abfindungsvergleich. Danach hatte die KG einen Abgeltungsbetrag von 50.000 \u20ac zu zahlen. Im Gegenzug stellte die A-AG ihre Zwangsvollstreckungsma\u00dfnahmen ein, verzichtete auf alle Sicherheiten f\u00fcr ihre Anspr\u00fcche und verpflichtete sich, die KG und den Kl\u00e4ger von allen eventuellen Anspr\u00fcchen des Warenkreditversicherers freizustellen. Mit der Erf\u00fcllung des Vergleichs sollten alle wechselseitigen Anspr\u00fcche zwischen den Beteiligten (einschlie\u00dflich des Kl\u00e4gers pers\u00f6nlich) erledigt sein. Aus dem Forderungsverzicht der A-AG resultierte bei der KG im Jahr 2014 ein Buchgewinn von 3.693.617,05 \u20ac.<\/li>
  8. Die A-AG teilte dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) auf dessen Anfrage am 12.07.2019 unter anderem mit, die A-Gruppe sei eine Gemeinschaft, deren Mitglieder in den Grenzen des Zumutbaren zur gegenseitigen Solidarit\u00e4t verpflichtet seien. Die Zustimmung zum Abfindungsvergleich sei einerseits erfolgt, um einen Teil der Forderungen zu sichern, andererseits, um die bestehende Gesch\u00e4ftsbeziehung \u2011\u2011soweit es m\u00f6glich sei\u2011\u2011 zu retten. Der im Jahr 2014 geschlossene Abfindungsvergleich habe sich nicht mehr auf das im Jahr 2010 diskutierte, aber letztlich nicht durchf\u00fchrbare Sanierungskonzept bezogen. Ein weitergehendes Sanierungskonzept sei nicht aufgestellt worden. Die A-AG als gr\u00f6\u00dfte Gl\u00e4ubigerin habe unter Beachtung der Solidarit\u00e4t das Ziel gehabt, ihre Forderungen zu reduzieren. Ihr Warenkreditversicherer habe auf Risikobegrenzung gedr\u00e4ngt und Ende 2012 eine Vertragsverl\u00e4ngerung abgelehnt, so dass der Versicherungsschutz f\u00fcr das Forderungsengagement gef\u00e4hrdet gewesen w\u00e4re. Die A-AG habe deshalb den Forderungsstand reduzieren m\u00fcssen. Vor diesem Hintergrund sei im Dezember 2012 die Zwangsvollstreckung eingeleitet worden. Damit sei der Versicherungsfall beim Warenkreditversicherer eingetreten.<\/li>
  9. Im Jahr 2019 ver\u00e4u\u00dferte die KG zwei weitere Tankstellen; im Jahr 2020 meldete sie ihr Gewerbe ab.<\/li>
  10. Das FA behandelte den Buchgewinn aus dem Forderungsverzicht im Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid 2014 als steuerpflichtig. Der Kl\u00e4ger begehrte hingegen die Anwendung des \u00a7 3a EStG und des \u00a7 7b des Gewerbesteuergesetzes und beantragte die r\u00fcckwirkende Anwendung dieser Regelungen (\u00a7 52 Abs. 4a Satz 3 EStG).<\/li>
  11. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG f\u00fchrte aus, es fehle sowohl an der von \u00a7 3a Abs. 2 EStG vorausgesetzten Sanierungseignung des Schuldenerlasses als auch an der Sanierungsabsicht der A-AG.<\/li>
  12. Die Sanierungseignung sei nach der \u2011\u2011zur Rechtslage vor Einf\u00fcgung des \u00a7 3a EStG ergangenen\u2011\u2011 h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung gegeben, wenn der Schuldenerlass allein oder zusammen mit weiteren Ma\u00dfnahmen geeignet sei, das \u00dcberleben des Betriebs zu sichern. Im Fall der Aufgabe des Betriebs gen\u00fcge es, wenn der Unternehmer nicht von weiterbestehenden Schulden beeintr\u00e4chtigt sei. Vorliegend stehe der Annahme der Sanierungseignung aber schon das Fehlen eines pr\u00fcfbaren und nachvollziehbaren Sanierungskonzepts entgegen. Es sei nicht feststellbar, ob 2014 \u00fcberhaupt ein Sanierungskonzept vorgelegen habe oder welchen Inhalt es gehabt haben k\u00f6nnte. Der Kl\u00e4ger selbst habe angegeben, es habe weder ein schriftliches Sanierungskonzept noch einen Sanierungsplan mit konkretem Zahlenmaterial gegeben. Die A-AG habe ausdr\u00fccklich erkl\u00e4rt, dass nach dem Jahr 2010 kein weitergehendes Sanierungskonzept mehr aufgestellt worden sei. Der Forderungsverzicht des Jahres 2014 habe auch nicht das im Jahr 2010 aufgestellte Sanierungskonzept verwirklicht. Damals sei geplant gewesen, dass der Kl\u00e4ger nur noch 2 % an der KG halte; tats\u00e4chlich sei er aber mit 100 % beteiligt geblieben. Zudem h\u00e4tte der KG neues Eigenkapital von 1 Mio. \u20ac zuflie\u00dfen sollen, was nicht geschehen sei. Dar\u00fcber hinaus gebe es keine Anhaltspunkte, dass das vom Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 2014 behauptete Sanierungskonzept zu einer signifikanten Verbesserung der Lage der KG gef\u00fchrt h\u00e4tte. Auch in den Jahren 2015 bis 2017 habe die KG hohe Verluste erzielt, die sogar noch h\u00f6her als in den meisten Vorjahren ausgefallen seien. Danach sei das Sanierungskonzept entgegen dem Vorbringen des Kl\u00e4gers auch nicht ausschlie\u00dflich an den Steuerforderungen auf den Buchgewinn gescheitert. Insbesondere lasse sich nicht feststellen, dass durch die Freigabe der Sicherheiten eine stabile Bankenfinanzierung m\u00f6glich gewesen w\u00e4re.<\/li>
  13. Dar\u00fcber hinaus k\u00f6nne auch keine Sanierungsabsicht der A-AG festgestellt werden. Es k\u00f6nne dahinstehen, ob bei einem gemeinsamen Erlass durch mehrere Gl\u00e4ubiger die Sanierungsabsicht in der Regel zu unterstellen sei. An der Sanierungsabsicht fehle es jedenfalls, wenn es dem Gl\u00e4ubiger prim\u00e4r darum gehe, das bestm\u00f6gliche Ergebnis f\u00fcr sich selbst zu erzielen und er kein Interesse am weiteren Schicksal des Schuldners habe. Vorliegend handele es sich nicht um einen gemeinsamen Erlass mehrerer Gl\u00e4ubiger, da zwischen dem Forderungsverzicht der Sparkasse (2012) und dem Verzicht der A-AG (2014) kein Zusammenhang bestehe. Dies gelte schon deshalb, weil der gr\u00f6\u00dfte Teil der vom Abfindungsvergleich umfassten, aus Warenlieferungen stammenden Forderungen der A-AG erst nach 2012 entstanden sei. Nach der Erkl\u00e4rung der A-AG sei der Forderungsverzicht ausgesprochen worden, weil die KG nicht mehr \u00fcber nennenswerte werthaltige Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde verf\u00fcgt habe und die A-AG keine Aussicht auf einen Ausgleich der Forderungen mehr gesehen habe. Ab 2014 habe es zudem nur noch geringe und indirekte Gesch\u00e4ftsbeziehungen zwischen der A-AG und der KG gegeben. W\u00e4re es der A-AG um den Fortbestand der Gesch\u00e4ftsbeziehung gegangen, h\u00e4tte dazu ein derart hoher Forderungsverzicht au\u00dfer Verh\u00e4ltnis gestanden. Bei einer Gesamtw\u00fcrdigung sei daher davon auszugehen, dass die A-AG einen Schlussstrich habe ziehen wollen, bei dem es ihr nicht auf eine Sanierung der KG, sondern auf die Verl\u00e4ngerung des Warenkreditversicherungsvertrags angekommen sei.<\/li>
  14. Die beantragte Erhebung von Beweisen hat das FG abgelehnt.<\/li>
  15. Der Kl\u00e4ger begehrt die Zulassung der Revision wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts und wegen Verfahrensm\u00e4ngeln.<\/li>
  16. Das FA h\u00e4lt die Beschwerde f\u00fcr unbegr\u00fcndet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Beschwerde ist \u2011\u2011bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des \u00a7 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) \u00fcberhaupt erf\u00fcllt sind\u2011\u2011 jedenfalls unbegr\u00fcndet.<\/li>
    2. 1. Dies gilt zun\u00e4chst insoweit, als der Kl\u00e4ger die Zulassung der Revision wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) begehrt.<\/li>
    3. a) Die Darlegung dieses Zulassungsgrundes erfordert, dass eine bestimmte, f\u00fcr die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausgestellt wird. Des Weiteren muss die Beschwerdebegr\u00fcndung schl\u00fcssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die f\u00fcr bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse kl\u00e4rungsbed\u00fcrftig und im Streitfall kl\u00e4rbar ist. Dazu muss ausgef\u00fchrt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 24.06.2014 – X B 216\/13, BFH\/NV 2014, 1888, Rz 12, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Der Kl\u00e4ger formuliert (sinngem\u00e4\u00df) die Rechtsfrage, ob die zur Rechtslage vor Inkrafttreten des \u00a7 3a EStG ergangene h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zu den Voraussetzungen f\u00fcr einen Sanierungserlass auf die in \u00a7 3a Abs. 2 EStG genannten Tatbestandsmerkmale \u00fcbertragen werden kann. Er setzt sich allerdings nicht mit der zu dieser Frage bereits vorhandenen Rechtsprechung und Literatur auseinander, insbesondere mit dem in der Beschwerdeerwiderung des FA zutreffend genannten Senatsbeschluss vom 27.11.2020 – X B 63\/20 (BFH\/NV 2021, 531, Rz 7, m.w.N.) sowie mit den ebenfalls vom FA angef\u00fchrten Literaturzitaten. Damit ist eine Kl\u00e4rungsbed\u00fcrftigkeit der Rechtsfrage nicht dargelegt. Der Senat hat sie in dem vorstehend zitierten Beschluss ohnehin bereits verneint, da die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerfreiheit in \u00a7 3a Abs. 2 EStG und die Erlassvoraussetzungen des Sanierungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) identisch sind.<\/li>
    5. c) Dar\u00fcber hinaus formuliert der Kl\u00e4ger die Rechtsfragen, ob die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen die Existenz eines schriftlichen Sanierungskonzepts zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses sowie den Abschluss des Sanierungsprozesses innerhalb einer bestimmten maximalen Zeitdauer voraussetzt, ob \u00c4nderungen eines Sanierungsprogramms nur zwischen den jeweiligen Teilnehmern des Sanierungsprozesses abgestimmt werden m\u00fcssen und ob solche Abstimmungen m\u00fcndlich geschehen k\u00f6nnen.<\/li>
    6. aa) Auch insoweit fehlt es aber an einer Auseinandersetzung mit den hierzu in Rechtsprechung \u2011\u2011auch der Rechtsprechung zur Rechtslage vor Inkrafttreten des \u00a7 3a EStG\u2011\u2011 und Literatur vertretenen Auffassungen. \u00a7 3a Abs. 2 EStG ist zwar im Vergleich zu dem \u2011\u2011auf der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung beruhenden\u2011\u2011 fr\u00fcheren Sanierungserlass der Finanzverwaltung insoweit etwas anders formuliert, als die Norm verlangt, dass der Steuerpflichtige die materiell-rechtlichen Voraussetzungen „nachweist“, ohne noch das Sanierungskonzept zu erw\u00e4hnen. Gleichwohl w\u00e4re auch eine Auseinandersetzung mit der vor Einf\u00fcgung des \u00a7 3a EStG zum Nachweis der Erlassvoraussetzungen, namentlich der Sanierungseignung, ergangenen umfangreichen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung erforderlich gewesen einschlie\u00dflich der Frage, ob diese auf das \u2011\u2011gleichlautende\u2011\u2011 nunmehrige gesetzliche Tatbestandsmerkmal \u00fcbertragen werden kann. Letztlich greift der Kl\u00e4ger in diesem Teil der Beschwerdebegr\u00fcndung im Wesentlichen die materiell-rechtliche Rechtsauffassung und W\u00fcrdigung des FG einzelfallbezogen an, legt aber keine grunds\u00e4tzliche Bedeutung der Rechtssache dar.<\/li>
    7. bb) Lediglich erg\u00e4nzend weist der Senat darauf hin, dass ein schriftliches Sanierungskonzept schon deshalb keine notwendige Voraussetzung f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 3a EStG sein kann, weil diese Norm eine solche feste Beweisregel nicht kennt. Auch das FG-Urteil l\u00e4sst sich nicht dahingehend verstehen, dass es die Steuerfreiheit vom Vorliegen eines schriftlichen Sanierungskonzepts abh\u00e4ngig machen wollte. Vielmehr hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweisw\u00fcrdigung zum gesetzlichen Tatbestandsmerkmal der Sanierungseignung in einem ersten Schritt gepr\u00fcft, ob dem im Jahr 2014 ausgesprochenen Forderungsverzicht der A-AG ein \u2011\u2011nicht notwendig schriftliches, aber nachvollziehbares und pr\u00fcfbares\u2011\u2011 Sanierungskonzept zugrunde gelegen hat. Dabei w\u00e4re die Existenz eines solchen Konzepts \u2011\u2011so versteht der Senat auch das FG-Urteil\u2011\u2011 zugunsten des Kl\u00e4gers als wesentliches Indiz f\u00fcr das Vorliegen einer Sanierungseignung zu werten gewesen. Nachdem das FG sich indes nicht von der Existenz eines Sanierungskonzepts hat \u00fcberzeugen k\u00f6nnen \u2011\u2011was f\u00fcr sich alleine noch nicht zur Verneinung der Sanierungseignung ausreicht\u2011\u2011, hat es im Anschluss in einem zweiten Schritt gepr\u00fcft, ob eventuell r\u00fcckblickend aus einer erfolgreichen Sanierung darauf geschlossen werden kann, dass die Sanierungseignung bereits zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts gegeben war. Auch ein solcher tats\u00e4chlicher Sanierungserfolg w\u00e4re zugunsten des Kl\u00e4gers als wesentliches Indiz f\u00fcr das Vorliegen einer Sanierungseignung zu werten gewesen; umgekehrt ist das r\u00fcckblickend festgestellte Fehlen eines Sanierungserfolgs aber kein zwingendes Indiz gegen die Annahme, dass im Zeitpunkt des Forderungsverzichts eine Sanierungseignung gegeben war. Da aus beiden vom FG herangezogenen Hauptindizien keine Sanierungseignung abzuleiten war und auch keine sonstigen Indizien f\u00fcr eine Sanierungseignung erkennbar waren, hat das FG zu Recht \u2011\u2011entsprechend der ausdr\u00fccklichen gesetzlichen Zuweisung der Feststellungslast an den Steuerpflichtigen (\u00a7 3a Abs. 2 EStG), die aber auch aus den allgemeinen Regeln \u00fcber die Feststellungslast folgen w\u00fcrde\u2011\u2011 die Sanierungseignung als nicht nachgewiesen angesehen.<\/li>
    8. 2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.<\/li>
    9. a) Die Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes sind erf\u00fcllt, wenn der Streitfall Veranlassung gibt, Leits\u00e4tze zur Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen, Gesetzesl\u00fccken rechtssch\u00f6pferisch auszuf\u00fcllen oder wenn gegen eine bestehende h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung Argumente vorgetragen werden, die der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht erwogen hat. F\u00fcr diesen Zulassungsgrund gilt ebenso wie f\u00fcr den der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung, dass die Rechtsfortbildung \u00fcber den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegen und eine kl\u00e4rungsbed\u00fcrftige und kl\u00e4rbare Rechtsfrage betreffen muss (st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung, vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 02.04.2014 – XI B 16\/14, BFH\/NV 2014, 1098, Rz 14, m.w.N.).<\/li>
    10. b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegr\u00fcndung nicht gerecht. Die einzige in diesem Abschnitt formulierte abstrakte Rechtsfrage geht dahin, ob die Sanierungsabsicht stets zu vermuten ist, wenn ein Gl\u00e4ubiger auf eine Forderung im Zusammenhang mit der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise verzichtet. Auch insoweit fehlt es aber an jeglicher Auseinandersetzung mit der hierzu vorhandenen Rechtsprechung und Literatur. Letztlich stellt der Kl\u00e4ger in diesem Teil seiner Beschwerdebegr\u00fcndung ebenfalls nur seine eigene \u2011\u2011von der des FG abweichende\u2011\u2011 Rechtsauffassung dar, was f\u00fcr die Darlegung der Notwendigkeit einer Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts aber nicht ausreicht. Im \u00dcbrigen ist die Rechtsauffassung des Kl\u00e4gers offenkundig unzutreffend, denn mit der Vermutung, die er aufstellen m\u00f6chte, w\u00e4re Sanierungsabsicht stets gegeben, wenn ein Forderungsverzicht vorliegt. Damit liefe das Tatbestandsmerkmal „Sanierungsabsicht“ leer. Eine solche Interpretation hat bereits der Senatsbeschluss vom 27.11.2020 – X B 63\/20 (BFH\/NV 2021, 531, Rz 9) abgelehnt. Daran h\u00e4lt der Senat fest.<\/li>
    11. 3. Auch in Bezug auf die geltend gemachten Verfahrensm\u00e4ngel (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind \u00fcberwiegend bereits die Darlegungsanforderungen nicht erf\u00fcllt; jedenfalls liegen die bezeichneten Verfahrensm\u00e4ngel nicht vor.<\/li>
    12. a) Ein Versto\u00df gegen den klaren Inhalt der Akten ist nicht hinreichend dargelegt.<\/li>
    13. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens im Sinne des \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geh\u00f6rt auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Versto\u00df gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unber\u00fccksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (Senatsbeschluss vom 08.05.2017 – X B 78\/16, BFH\/NV 2017, 1061, Rz 34, m.w.N.). Hingegen wird kein Verfahrensmangel, sondern ein \u2011\u2011grunds\u00e4tzlich nicht zur Revisionszulassung f\u00fchrender\u2011\u2011 materiell-rechtlicher Fehler geltend gemacht, wenn der Beteiligte r\u00fcgt, das FG habe eine unzutreffende Sachverhalts- oder Beweisw\u00fcrdigung vorgenommen oder bestimmte Vorg\u00e4nge in rechtlicher Hinsicht abweichend gew\u00fcrdigt (BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 48\/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 30, zu einer Revisionsr\u00fcge; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 – XI B 13\/22, BFH\/NV 2024, 401, Rz 20).<\/li>
    14. Vorliegend begehrt der Kl\u00e4ger im Gewand einer Verfahrensr\u00fcge ausschlie\u00dflich eine von der Entscheidung des FG abweichende materiell-rechtliche W\u00fcrdigung der Tatsachen. Er r\u00fcgt nicht, das FG habe das Schreiben der Sparkasse vom 23.05.2012 nicht ber\u00fccksichtigt, sondern es habe dessen Inhalt falsch verstanden. Damit wird indes kein Verfahrensmangel dargelegt.<\/li>
    15. b) Auch eine Verletzung der aus \u00a7 76 Abs. 2 FGO folgenden richterlichen Hinweispflicht ist nicht hinreichend dargelegt.<\/li>
    16. Zwar kann die Hinweispflicht verletzt sein, wenn ein FG die Klage mit der Begr\u00fcndung abweist, der Kl\u00e4ger habe sein Vorbringen nicht hinreichend substantiiert, ohne ihn zuvor auf die Notwendigkeit weiterer Substantiierung hingewiesen zu haben (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 12.06.2013 – X B 191\/12, BFH\/NV 2013, 1622, Rz 16). Vorliegend hat das FA in der Beschwerdeerwiderung aber zutreffend angef\u00fchrt, dass dem Kl\u00e4ger die Auffassung der Vorinstanz, sein Vorbringen sei unsubstantiiert, sp\u00e4testens seit dem im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschluss vom 03.03.2021 – 10 V 183\/20, der mit dem sp\u00e4teren Urteil weitgehend \u00fcbereinstimmt, bekannt war. Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte zur Erhebung einer schl\u00fcssigen Verfahrensr\u00fcge daher zumindest vortragen m\u00fcssen, weshalb er trotz des vorangegangenen finanzgerichtlichen Beschlusses nicht damit habe rechnen k\u00f6nnen, dass das FG sein Vorbringen weiterhin als unsubstantiiert ansieht.<\/li>
    17. c) Wird ein Versto\u00df gegen die Sachaufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 76 Abs. 1 FGO) mit der Begr\u00fcndung ger\u00fcgt, das FG h\u00e4tte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufkl\u00e4ren m\u00fcssen, so sind nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH Ausf\u00fchrungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen h\u00e4tte erheben beziehungsweise welche Tatsachen es h\u00e4tte aufkl\u00e4ren m\u00fcssen, aus welchen Gr\u00fcnden sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag h\u00e4tte aufdr\u00e4ngen m\u00fcssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben h\u00e4tten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen (Senatsbeschluss vom 18.05.2011 – X B 124\/10, BFH\/NV 2011, 1838, Rz 36 und BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 48\/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 29). Daran fehlt es hier.<\/li>
    18. aa) Im Zusammenhang mit dem \u2011\u2011vom Kl\u00e4ger in der Beschwerdebegr\u00fcndung so bezeichneten\u2011\u2011 „Schuldenerlassvertrag vom 20.03.2014“ (vom FG als „Abfindungsvergleich vom 25.03.2014“ bezeichnet) und der darin enthaltenen Freistellung von eventuellen Anspr\u00fcchen der Warenkreditversicherung r\u00fcgt der Kl\u00e4ger im Kern nicht etwa, die Vorinstanz h\u00e4tte diesen Vertrag \u2011\u2011der dem FG vorlag und von ihm bei der Urteilsfindung ersichtlich ber\u00fccksichtigt worden ist\u2011\u2011 nicht ermittelt oder verwertet. Vielmehr begehrt der Kl\u00e4ger auch hier lediglich eine andere W\u00fcrdigung des Inhalts dieses Vertrags, was aber nicht im Wege einer Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge geltend gemacht werden kann.<\/li>
    19. bb) Auch in Bezug auf den Lizenzvertrag vom 18.09.2012 f\u00fchrt die Beschwerde selbst aus, dass dieser Vertrag vom FG ausdr\u00fccklich erw\u00e4hnt wird. Damit scheidet eine Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge in Bezug auf diesen Vertrag aus. Insoweit r\u00fcgt der Kl\u00e4ger nur, das FG h\u00e4tte dem Vertrag eine bestimmte Indizwirkung beimessen m\u00fcssen, begehrt also wiederum eine andere als die vom FG vorgenommene Beweisw\u00fcrdigung. Dasselbe gilt f\u00fcr die Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers zu der Prognoseberechnung des steuerlichen Beraters \u00fcber die bei einer Expansion zu erwartenden Ergebnisse.<\/li>
    20. cc) Mit seiner Schlussfolgerung, das Gericht habe die \u00c4nderungen in der Struktur der Ver\u00e4u\u00dferung des Tankstellengesch\u00e4fts erkennbar nicht verstanden, \u00e4u\u00dfert der Kl\u00e4ger ebenfalls lediglich Kritik an der Tatsachenw\u00fcrdigung des FG. Eine Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge liegt darin nicht, zumal der Kl\u00e4ger in diesem Abschnitt nicht anf\u00fchrt, welchen Beweis das FG nicht erhoben haben soll.<\/li>
    21. dd) Auch soweit der Kl\u00e4ger r\u00fcgt, das FG h\u00e4tte den Verlust von Korrespondenz und E-Mails der KG n\u00e4her aufkl\u00e4ren m\u00fcssen, hat er die notwendige Angabe unterlassen, welche Beweise die Vorinstanz hierzu h\u00e4tte erheben m\u00fcssen.<\/li>
    22. d) Im Zusammenhang mit dem Verlust von Korrespondenz und E-Mails der KG ist dem FG auch der ger\u00fcgte Geh\u00f6rsversto\u00df nicht unterlaufen.<\/li>
    23. Der Kl\u00e4ger f\u00fchrt insoweit aus, das FG habe diesen \u2011\u2011sich aus den Steuerakten ergebenden\u2011\u2011 Umstand verwertet, ohne die Beteiligten zuvor darauf hinzuweisen. Indes ergibt er sich deshalb aus den Steuerakten, weil die steuerlichen Berater des Kl\u00e4gers dies dem FA im Rahmen eines Gespr\u00e4chs am 28.05.2019 mitgeteilt haben. Es muss deshalb dem Kl\u00e4ger auch ohne Einsichtnahme in seine Steuerakten bekannt gewesen sein, dass die Korrespondenz und die E-Mails der KG nicht mehr vorhanden waren. Soweit der Kl\u00e4ger nun vortr\u00e4gt, im Falle eines rechtzeitigen Hinweises des FG h\u00e4tte er zu seinem fehlenden Verschulden am Nichtvorhandensein dieser Unterlagen ausgef\u00fchrt, fehlt es an einer Darstellung, inwieweit dies zu einer anderen Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen. F\u00fcr das FG kam es auf die Frage eines Verschuldens ersichtlich nicht an. Das ist im \u00dcbrigen auch zutreffend, denn schon nach dem klaren Wortlaut des \u00a7 3a Abs. 2 EStG ist der Steuerpflichtige f\u00fcr das Vorliegen der Voraussetzungen dieses Tatbestands nachweispflichtig. Aus welchen Gr\u00fcnden der Steuerpflichtige einen solchen Nachweis nicht f\u00fchren kann und ob ihn an der fehlenden Nachweism\u00f6glichkeit ein Verschulden trifft, ist danach unerheblich und war auch f\u00fcr das FG unerheblich.<\/li>
    24. e) Auch die R\u00fcge einer Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht durch Nichterhebung bestimmter vom Kl\u00e4ger beantragter Beweise bleibt ohne Erfolg.<\/li>
    25.            aa) Die formgerechte R\u00fcge eines solchen Verfahrensmangels setzt die folgenden Darlegungen in der Beschwerdebegr\u00fcndung voraus (vgl. f\u00fcr eine entsprechende Revisionsr\u00fcge grundlegend BFH-Urteil vom 31.07.1990 – I R 173\/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter II.A.1.; zu einer R\u00fcge im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde Senatsbeschluss vom 27.08.2019 – X B 160\/18, X B 3-10\/19, BFH\/NV 2020, 5, Rz 20):-   die ermittlungsbed\u00fcrftigen Tatsachen (Beweisthemen),-   die angebotenen Beweismittel,-   die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder Terminprotokoll), in denen die Beweismittel benannt worden sind, die das FG nicht erhoben hat,-   das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme,-   inwieweit das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann-      und dass \u2011\u2011sofern die Voraussetzungen des \u00a7 295 der Zivilprozessordnung gegeben sind\u2011\u2011 bei n\u00e4chster sich bietender Gelegenheit die Nichterhebung der Beweise ger\u00fcgt worden ist oder die Absicht des FG, die angebotenen Beweise nicht zu erheben, nicht so rechtzeitig erkennbar war, um dies noch vor dem FG r\u00fcgen zu k\u00f6nnen.<\/li>
    26. bb) Diese Voraussetzungen sind zun\u00e4chst in Bezug auf die R\u00fcge, die Vorinstanz sei dem in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG schriftlich gestellten Antrag auf Vernehmung der Herren B und K von der A-AG nicht nachgekommen, nicht erf\u00fcllt.<\/li>
    27. Es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Angabe der ermittlungsbed\u00fcrftigen Tatsachen in der Beschwerdebegr\u00fcndung. Der Kl\u00e4ger f\u00fchrt insoweit aus, die beiden Zeugen seien „in hohem Ma\u00dfe geeignet, dem Gericht authentisch bei der Entwicklung der eigenen Meinungsbildung und \u00dcberzeugung zu den Sachverhalten zu helfen, die in diesen Beweisantr\u00e4gen des Kl\u00e4gers aufgef\u00fchrt sind“. Dar\u00fcber hinaus sei der Zeuge B geeignet, „um die dem Unternehmen seit 2012 gew\u00e4hrten Hilfen ebenso zu erl\u00e4utern wie die Bedingungen, Erwartungen, Absprachen und Motive, die rund um den Schuldenerlass vom 20.03.2014 f\u00fcr die [A-AG] entscheidend gewesen sind“. Mit diesen Ausf\u00fchrungen werden keine konkreten ermittlungsbed\u00fcrftigen Tatsachen dargelegt. Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte vielmehr angeben m\u00fcssen, zu welchen konkreten gew\u00e4hrten Hilfen, Bedingungen, Erwartungen, Absprachen und Motiven der A-AG er die Zeugen benannt haben will.<\/li>
    28. Mit der von ihm erhobenen R\u00fcge legt der Kl\u00e4ger lediglich dar, dass das FG einem Antrag auf Erhebung eines Ausforschungsbeweises nicht nachgekommen ist. Darunter sind Beweisermittlungsantr\u00e4ge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist. Solchen Antr\u00e4gen muss ein Tatsachengericht aber nicht nachkommen (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 22.08.2012 – X B 155\/11, BFH\/NV 2012, 2015, Rz 37, m.w.N.).<\/li>
    29. Letztlich r\u00fcgt der Kl\u00e4ger auch hier in erster Linie eine aus seiner Sicht fehlerhafte Beweisw\u00fcrdigung des FG, nicht aber eine mangelnde Sachaufkl\u00e4rung.<\/li>
    30. cc) In Bezug auf die R\u00fcge, das FG sei dem Beweisantrag auf Vernehmung der Rechtsanw\u00e4lte N und M als Zeugen nicht gefolgt, teilt der Kl\u00e4ger schon nicht mit, wann dieser Beweisantrag gestellt worden sein soll (Schriftsatz oder Terminprotokoll). In dem Schriftsatz, den der Kl\u00e4ger w\u00e4hrend der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG \u00fcberreicht hat, findet sich ein Antrag auf Vernehmung der genannten Rechtsanw\u00e4lte jedenfalls nicht.<\/li>
    31. Hinzu kommt, dass auch in dieser Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge keine konkreten ermittlungsbed\u00fcrftigen Tatsachen angegeben werden. Die Formulierung, die als Zeugen benannten Personen h\u00e4tten „Sachkenntnis \u00fcber die Details der Sanierung“, reicht hierf\u00fcr nicht aus.<\/li>
    32. dd) Gleiches gilt in Bezug auf den Beweisantrag auf Vernehmung der im „Schriftsatz des Kl\u00e4gers vom 15.2.2021 benannten Zeugen“. Die vorinstanzliche Akte enth\u00e4lt schon keinen Schriftsatz vom 15.02.2021. Zudem werden in der Verfahrensr\u00fcge weder die Zeugen noch die ermittlungsbed\u00fcrftigen Tatsachen bezeichnet. Bei der Angabe „zu den Inhalten der Sanierungspl\u00e4ne per 20.3.2014“ handelt es sich nicht um eine hinreichend konkrete Tatsache.<\/li>
    33. ee) Auch hinsichtlich eines Sachverst\u00e4ndigenbeweises ist eine Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht nicht dargelegt.<\/li>
    34. Soweit der Kl\u00e4ger sich auf ein Beweisangebot im Schriftsatz vom 15.02.2021 bezieht, enth\u00e4lt die Akte \u2011\u2011wie bereits ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 einen solchen Schriftsatz nicht.<\/li>
    35. Allerdings hat der Kl\u00e4ger in seinem in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG \u00fcberreichten Schriftsatz einen Antrag auf Einholung eines Sachverst\u00e4ndigengutachtens gestellt. Danach sollte der Sachverst\u00e4ndige begutachten, ob „das fortgeschriebene Sanierungskonzept der KG in der im Februar 2014 g\u00fcltigen Fassung, bestehend aus der Erweiterung des Kraftstoffumsatzes \u00fcber zus\u00e4tzliche Automaten-Tankstellen und der kontinuierlichen Verbesserung der Heiz\u00f6l-, Schmierstoff- und Logistikgesch\u00e4fte \u2026 realit\u00e4tsnah in der Planungsrechnung des Steuerberaters \u2026 abgebildet“ ist. Das FG hat indes ein in diesem Beweisantrag vorausgesetztes „fortgeschriebenes Sanierungskonzept der KG in der im Februar 2014 g\u00fcltigen Fassung“ schon nicht feststellen k\u00f6nnen. Deshalb w\u00e4re es auf der Grundlage der W\u00fcrdigung des FG nicht m\u00f6glich gewesen, die Inhalte eines solchen Sanierungskonzepts sachverst\u00e4ndig begutachten zu lassen. Auch in seiner Sachaufkl\u00e4rungsr\u00fcge gibt der Kl\u00e4ger die genauen \u2011\u2011einer Begutachtung durch einen Sachverst\u00e4ndigen zug\u00e4nglichen\u2011\u2011 Inhalte eines solchen Sanierungskonzepts nicht an.<\/li>
    36. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    37. 5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begr\u00fcndung sieht der Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:B.090824.XB94.23.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 3a Abs 2, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2, FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 3, EStG \u00a7 3 Nr 66 aF, EStG \u00a7 3 Nr 66, EStG VZ 2014 vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , … Feststellung der Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerfreiheit von Sanierungsertr\u00e4gen – BFH-Beschluss vom 09. August 2024, X B 94\/23<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77049","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77049","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77049"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77049\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77049"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77049"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77049"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}