{"id":77053,"date":"2024-09-08T12:02:53","date_gmt":"2024-09-08T10:02:53","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77053"},"modified":"2024-09-08T12:02:53","modified_gmt":"2024-09-08T10:02:53","slug":"beruecksichtigung-von-beteiligungsverlusten-bei-gewinnermittlung-nach-%c2%a7-4-abs-3-estg-bfh-urteil-vom-31-januar-2024-x-r-11-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/beruecksichtigung-von-beteiligungsverlusten-bei-gewinnermittlung-nach-%c2%a7-4-abs-3-estg-bfh-urteil-vom-31-januar-2024-x-r-11-22\/","title":{"rendered":"Ber\u00fccksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG – BFH-Urteil vom 31. Januar 2024, X R 11\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.310124.XR11.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 1, EStG \u00a7 4 Abs 3 S 4, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6 Abs 2, EStG \u00a7 6 Abs 2a, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 7, EStG \u00a7 11, EStG \u00a7 17 Abs 4, FGO \u00a7 76 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1, ZPO \u00a7 293, ZPO \u00a7 560, EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 16. M\u00e4rz 2021, Az: 13 K 1070\/17 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Einzelgewerbetreibenden geh\u00f6rt, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umst\u00e4nde \u00e4ndern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsverm\u00f6gen begr\u00fcndet haben, sondern grunds\u00e4tzlich erst dadurch, dass der Steuerpflichtige sie aus dem Betriebsverm\u00f6gen entnimmt.<\/p>\n\n\n\n

2. Der Verlust der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt, kann auch im Rahmen einer Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung<\/a> gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden (entsprechend \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011). F\u00fcr den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist ma\u00dfgeblich, wann und in welcher H\u00f6he die f\u00fcr den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endg\u00fcltig verlorengegangen sind. Auf die Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zur Ber\u00fccksichtigung eines Beteiligungsverlusts im Privatverm\u00f6gen nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zur\u00fcckgegriffen werden.<\/p>\n\n\n\n

3. Bei einem \u00dcbergang vom Betriebsverm\u00f6gensvergleich (\u00a7 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung (\u00a7 4 Abs. 3 EStG) ist im ersten Jahr nach dem \u00dcbergang (\u00dcbergangsjahr) ein \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln. Fehler bei der Ermittlung des \u00dcbergangsgewinns im \u00dcbergangsjahr k\u00f6nnen nur durch eine \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids f\u00fcr das \u00dcbergangsjahr korrigiert werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 16.03.2021 – 13 K 1070\/17 E aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) war zu 50 % an der 1988 gegr\u00fcndeten X GmbH (GmbH) beteiligt. Dar\u00fcber hinaus erbrachte er im Rahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens Beratungsleistungen und vermietete Wirtschaftsg\u00fcter, unter anderem an die GmbH.<\/li>
  2. Seinen Gewinn aus dem gewerblichen Einzelunternehmen hatte der Kl\u00e4ger zun\u00e4chst durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt. In den Bilanzen zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 hatte er sowohl die GmbH-Beteiligung mit einem Wert von 79.250,24 \u20ac als auch diverse Darlehensforderungen in H\u00f6he von zuletzt 144.466,81 \u20ac (2005) gegen die GmbH aktiviert. Diese Forderungen beruhten auf Darlehen, die zum Teil seine Mutter (in den Jahren 1998 und 2000) und zum Teil er selbst (in den Jahren 2000, 2002 und 2005) der GmbH gew\u00e4hrt hatte. Eine Betriebspr\u00fcfung bei der GmbH im Jahr 2005 hatte die von der Mutter und ebenso das von ihm im Jahr 2000 gew\u00e4hrte Darlehen als verdeckte Einlagen behandelt.<\/li>
  3. F\u00fcr das Jahr 2006 legte der Kl\u00e4ger keine Bilanz vor, sondern lediglich eine vorl\u00e4ufige Gewinn- und Verlustrechnung. F\u00fcr die nachfolgenden Veranlagungszeitr\u00e4ume 2007 bis 2011 reichte er bei dem seinerzeit noch zust\u00e4ndigen Betriebsfinanzamt keine Feststellungserkl\u00e4rungen mehr ein, so dass die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gesch\u00e4tzt werden mussten. In der Folgezeit legte der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Jahre 2009 bis 2011 Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnungen vor. F\u00fcr die Jahre 2012 und 2013 reichte er beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) Einkommensteuererkl\u00e4rungen ein, in denen er seine gewerblichen Eink\u00fcnfte ebenfalls durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung ermittelt hatte.<\/li>
  4. Bereits im Jahr 2007 hatte die GmbH ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb eingestellt. Im Jahr 2008 war \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH das Insolvenzverfahren er\u00f6ffnet worden. Der Insolvenzverwalter hatte im Juli 2008 berichtet, die GmbH sei sp\u00e4testens seit dem 31.12.2000 \u00fcberschuldet gewesen. Stille Reserven h\u00e4tten nicht existiert. Eine Fortf\u00fchrung des Unternehmens sei ausgeschlossen. Nennenswerte liquide Mittel seien nicht vorhanden. Selbst die Gl\u00e4ubiger im Sinne von \u00a7 38 der Insolvenzordnung (InsO) h\u00e4tten nur eine \u00e4u\u00dferst geringe Quote zu erwarten (0,1 %). Einer im Juni 2013 beantragten Einstellung des Insolvenzverfahrens nach \u00a7 213 InsO kam das Amtsgericht nicht nach, weil ein Gl\u00e4ubiger nicht zum Forderungsverzicht bereit gewesen war.<\/li>
  5. Mit seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2012 erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger einen Verlust aus der Aufl\u00f6sung der GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA erkannte diesen Verlust nicht an. Die Einspr\u00fcche gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2012 vom 27.04.2016 und den am selben Tage ergangenen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das weitere Streitjahr 2013 blieben insoweit ohne Erfolg.<\/li>
  6. Der Kl\u00e4ger erhob daraufhin Klage und begehrte im Hauptantrag die Ber\u00fccksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 \u20ac nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG f\u00fcr das Jahr 2013 (gem\u00e4\u00df dem Teileink\u00fcnfteverfahren, das hei\u00dft zu 60 %), hilfsweise die Ber\u00fccksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 \u20ac f\u00fcr das Jahr 2012 bei seinen gewerblichen Eink\u00fcnften. Der Betrag setzte sich den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im ersten Rechtsgang zufolge aus gezeichnetem Kapital, Kapitalr\u00fccklagen, Darlehen und Zahlungen nach Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens zusammen.<\/li>
  7. Das FG wies die Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 29.01.2019 – 13 K 1070\/17 E (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2019, 898) ab. Auf die Revision des Kl\u00e4gers hin hob der Bundesfinanzhof (BFH) dieses Urteil auf und verwies die Sache an das FG zur\u00fcck (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675). F\u00fcr die weitere Sachbehandlung wies der BFH darauf hin, dass der Kl\u00e4ger unwidersprochen in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen \u00fcber insgesamt 47.228,46 \u20ac aus seinem Privatverm\u00f6gen geleistet habe, die als nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Betracht k\u00e4men.<\/li>
  8. Im zweiten Rechtsgang beantragte der Kl\u00e4ger zus\u00e4tzlich, mit einem weiteren Hilfsantrag, die Ber\u00fccksichtigung des Verlustes bei den gewerblichen Eink\u00fcnften f\u00fcr das Jahr 2013. Das FG wies die Klage erneut ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, ein Verlust k\u00f6nne nicht nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG ber\u00fccksichtigt werden, weil die GmbH-Beteiligung nicht zum Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers geh\u00f6rt habe. Sie sei vielmehr in den Veranlagungszeitr\u00e4umen 2003 bis 2006 notwendiges Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers gewesen und auch nach Einstellung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH und der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber ihr Verm\u00f6gen weiterhin Betriebsverm\u00f6gen geblieben. Denn der Kl\u00e4ger habe die Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Kl\u00e4ger die GmbH-Beteiligung habe entnehmen wollen, l\u00e4gen nicht vor und eine eindeutige Entnahmeerkl\u00e4rung habe der Kl\u00e4ger gegen\u00fcber dem damals zust\u00e4ndigen Finanzamt nicht abgegeben.<\/li>
  9. Der hilfsweise geltend gemachte gewerbliche Beteiligungsverlust sei f\u00fcr die Streitjahre nicht anzuerkennen. Teilwertabschreibungen seien bei der durch den Kl\u00e4ger ab 2009 gew\u00e4hlten Art der Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung nicht zul\u00e4ssig. Daher h\u00e4tte eine Teilwertabschreibung nur bis zum 31.12.2008 vorgenommen werden k\u00f6nnen. Der Kl\u00e4ger habe jedoch von seinem diesbez\u00fcglichen Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Die Teilwertabschreibung k\u00f6nne nicht im Wege der Bilanzberichtigung im Jahr 2012 nachgeholt werden, da dies in den F\u00e4llen der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG nicht m\u00f6glich sei. Auch eine anderweitige Ber\u00fccksichtigung des Aufwands f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2012 und 2013 scheide aus. Die GmbH-Beteiligung sei bereits im Jahr 2008 endg\u00fcltig verloren gegangen. Der gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG \u2011\u2011grunds\u00e4tzlich\u2011\u2011 ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aufwand h\u00e4tte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Zuge der Ermittlung einer \u00dcbergangsgewinnberechnung nur im Jahr 2009, dem ersten Jahr der ge\u00e4nderten Gewinnermittlung, angesetzt werden k\u00f6nnen. Eine Nachholung f\u00fcr die Streitjahre sei nicht m\u00f6glich.<\/li>
  10. Mit seiner Revision tr\u00e4gt der Kl\u00e4ger vor, das FG habe zwar zutreffend die entsprechende Anwendung des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den vollst\u00e4ndigen Beteiligungsverlust bejaht. Unzutreffend sei aber die Annahme, dass damit auch ein bestimmter Zeitpunkt f\u00fcr die Vornahme des Betriebsausgabenabzug vorgegeben sei. Tats\u00e4chlich komme dem Steuerpflichtigen in dieser Hinsicht ein Wahlrecht zu.<\/li>
  11. Ungeachtet dessen habe der BFH mit Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19 (BFH\/NV 2020, 675) bereits rechtlich und tats\u00e4chlich gekl\u00e4rt, dass der streitige Verlust f\u00fcr Zwecke des \u00a7 17 EStG erst im beziehungsweise jedenfalls nicht vor dem Jahr 2013 eingetreten sei. Denn dem Bericht des Insolvenzverwalters sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die GmbH mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Zeitpunkt der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens bereits verm\u00f6genslos gewesen sei. Gleichzeitig gehe der BFH in Fortf\u00fchrung st\u00e4ndiger Rechtsprechung davon aus, dass \u00fcber den Entstehungszeitpunkt des Verlustes aus \u00a7 17 Abs. 4 EStG nach den Grunds\u00e4tzen der \u00a7\u00a7 4 Abs. 1, 5 EStG zu entscheiden sei. Es sei aber nicht nachvollziehbar, warum im Anwendungsbereich des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG der Verlust fr\u00fcher realisiert werden sollte als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. Folglich k\u00f6nne im Streitfall der „endg\u00fcltige“ Verlust der f\u00fcr die Beteiligung aufgewendeten Mittel fr\u00fchestens mit Erledigung des Antrags auf Einstellung des Insolvenzverfahrens nach \u00a7 213 InsO angenommen werden.<\/li>
  12. Unzutreffend sei im \u00dcbrigen auch die Annahme des FG, die GmbH-Beteiligung sei nach Einstellung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH und der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens noch Betriebsverm\u00f6gen geblieben. Denn nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung seien Einlagen von Wirtschaftsg\u00fctern in das Betriebsverm\u00f6gen dann nicht mehr zul\u00e4ssig, wenn bereits beim Erwerb erkennbar sei, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen w\u00fcrden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1\/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, m.w.N.). Dieser Grundsatz m\u00fcsse auch dann gelten, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsverm\u00f6gen wegfalle und die Zurechnungsentscheidung zum Privatverm\u00f6gen oder gewillk\u00fcrten Betriebsverm\u00f6gen erstmals wieder getroffen werden k\u00f6nne. Dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen w\u00fcrde, sei aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 erkennbar gewesen.<\/li>
  13. Dar\u00fcber hinaus macht der Kl\u00e4ger Verfahrensm\u00e4ngel geltend.<\/li>
  14. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid \u00fcber Einkommensteuer f\u00fcr 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 15 EStG um 1.025.694 \u20ac gemindert werden,hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid \u00fcber Einkommensteuer f\u00fcr 2012 vom 27.04.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 15 EStG um 1.025.694 \u20ac gemindert werden,hilfsweise, f\u00fcr den Fall, dass die Beteiligung an der GmbH dem Privatverm\u00f6gen zuzuordnen ist, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid \u00fcber Einkommensteuer f\u00fcr 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 17 EStG um 1.025.694 \u20ac gemindert werden.<\/li>
  15. Das FA beantragt,die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Zur Begr\u00fcndung verweist das FA im Wesentlichen auf die Ausf\u00fchrungen des FG.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Beteiligung des Kl\u00e4gers an der GmbH und die streitigen Darlehensforderungen bis 2013 zum Betriebsverm\u00f6gen seines Gewerbebetriebs geh\u00f6rt haben (unter 1.). Als Betriebsausgabe sind Beteiligungs- und Darlehensverluste im Rahmen der Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung in dem Zeitpunkt abzuziehen, in dem die jeweils aufgewendeten Mittel endg\u00fcltig verloren gegangen sind; ein Wahlrecht besteht insoweit nicht (unter 2.). Ausgehend hiervon hat das FG revisionsrechtlich ebenfalls bedenkenfrei erkannt, dass die streitigen Verluste \u2011\u2011jedenfalls im Wesentlichen\u2011\u2011 nicht in den Streitjahren (2013, hilfsweise 2012) gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen (unter 3.). Eine Ber\u00fccksichtigung der Verluste nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG scheidet ebenfalls aus (unter 4.). Mangels tats\u00e4chlicher Feststellungen vermag der Senat jedoch nicht zu beurteilen, ob der Kl\u00e4ger in den Streitjahren weitere abziehbare Ausgaben f\u00fcr die Beteiligung get\u00e4tigt hat (unter 5.).<\/li>
    3. 1. Die GmbH-Beteiligung einschlie\u00dflich der streitigen Darlehensforderungen haben jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 zum Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers geh\u00f6rt.<\/li>
    4. Eine Beteiligung, die zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Einzelgewerbetreibenden geh\u00f6rt, verliert ihre Eigenschaft als Betriebsverm\u00f6gen grunds\u00e4tzlich erst durch Entnahme (unter a). Das FG hat rechtlich zutreffend und hinsichtlich der tats\u00e4chlichen W\u00fcrdigung revisionsrechtlich bindend erkannt, dass die Beteiligung an der GmbH urspr\u00fcnglich notwendiges Betriebsverm\u00f6gen gewesen ist (unter b), die nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung der Verh\u00e4ltnisse den betrieblichen Zusammenhang nicht gel\u00f6st (unter c) und der Kl\u00e4ger die Beteiligung bis 2013 auch nicht entnommen hat (unter d). Die Darlehensforderungen folgen dieser Qualifikation (unter e).<\/li>
    5. a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geh\u00f6rt zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Bet\u00e4tigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu f\u00f6rdern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gew\u00e4hrleisten (s. ausf\u00fchrlich Senatsurteile vom 10.04.2019 – X R 28\/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474, Rz 28 ff. und vom 12.06.2019 – X R 38\/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 33 ff., jeweils m.w.N.).<\/li>
    6. aa) Ob diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, ist im Wesentlichen Tatfrage und somit in erster Linie vom FG festzustellen. Dessen Tatsachenw\u00fcrdigung ist gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungss\u00e4tzen beeinflusst ist (Senatsurteil vom 12.06.2019 – X R 38\/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 40).<\/li>
    7. bb) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Einzelgewerbetreibenden geh\u00f6rt, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umst\u00e4nde \u00e4ndern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsverm\u00f6gen begr\u00fcndet haben. Ob eine \u2011\u2011erneute\u2011\u2011 Zuf\u00fchrung zum Betriebsverm\u00f6gen nach \u00c4nderung der Verh\u00e4ltnisse noch m\u00f6glich w\u00e4re, ist f\u00fcr den Fortbestand der Zugeh\u00f6rigkeit zum Betriebsverm\u00f6gen deshalb unerheblich. Die Betriebsverm\u00f6genseigenschaft wird grunds\u00e4tzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsverm\u00f6gen entnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130\/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a und vom 10.11.2004 – XI R 31\/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.; Senatsurteile vom 29.07.2015 – X R 37\/13, BFH\/NV 2016, 536, Rz 34 und vom 12.06.2019 – X R 38\/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 57).<\/li>
    8. Eine Entnahme setzt eine unmissverst\u00e4ndliche, von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Die Entnahmehandlung kann auch in einem schl\u00fcssigen Verhalten liegen, durch das die Verkn\u00fcpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm\u00f6gen erkennbar gel\u00f6st wird (BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130\/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; vom 10.11.2004 – XI R 31\/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1. und vom 21.08.2012 – VIII R 11\/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, Rz 22 f.). In besonders gelagerten F\u00e4llen kann auch ein Rechtsvorgang gen\u00fcgen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheiden l\u00e4sst (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1\/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c).<\/li>
    9. cc) Die \u00c4nderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsverm\u00f6gens nicht aus und f\u00fchrt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Wirtschaftsg\u00fcter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist f\u00fcr den \u00dcbergang zur Gewinnermittlung nach \u00a7 13a EStG in \u00a7 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdr\u00fccklich geregelt, gilt dar\u00fcber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gew\u00e4hrleistet ist (ausdr\u00fccklich f\u00fcr den Fall eines mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einhergehenden Strukturwandels: Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1\/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.; ferner etwa Reddig in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 4 EStG Rz 180 und 261; Brandis\/Heuermann\/Dr\u00fcen, \u00a7 4 EStG Rz 236; Seiler in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 4 Rz B 190; Hennrichs in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 9 Rz 9.461).<\/li>
    10. b) Ausgehend von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen hat das FG nachvollziehbar und f\u00fcr den Senat bindend (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) entschieden, dass die streitige Beteiligung bis zur Einstellung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH im Jahr 2007 zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers geh\u00f6rt hat. Zutreffend hat das FG auf den Umstand abgestellt, dass beide Unternehmen in derselben Branche t\u00e4tig gewesen sind, dass die Ums\u00e4tze, die das Einzelunternehmen des Kl\u00e4gers in den Veranlagungszeitr\u00e4umen 2003 bis 2006 durch Leistungen an die GmbH erzielt hat, zwischen 43,59 % und 81,26 % seines Gesamtumsatzes betrugen und dass nach Einstellung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH auch die Ums\u00e4tze des Einzelunternehmens einbrachen. Die Rechtsprechung ist schon bei deutlich geringeren Umsatzanteilen davon ausgegangen, dass notwendiges Betriebsverm\u00f6gen vorliegt oder doch jedenfalls vorliegen kann (s. Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 37\/13, BFH\/NV 2016, 536, Rz 33, m.w.N.).<\/li>
    11. c) Weder die Einstellung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzr\u00fcckgang des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers bis zur Insolvenz hatten zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens verloren h\u00e4tte. Der Einwand des Kl\u00e4gers, aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 sei erkennbar gewesen, dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen w\u00fcrde, so dass sie nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nicht einlagef\u00e4hig sei (BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1\/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d, m.w.N.), ist nach den dargestellten Grunds\u00e4tzen (s. oben, unter II.1.a bb) unbeachtlich. Dasselbe gilt f\u00fcr den Umstand, dass der Kl\u00e4ger seinen Gewinn ab dem Jahr 2009 nicht mehr durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich, sondern durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung ermittelt hat (s. oben, unter II.1.a cc).<\/li>
    12. d) Das FG hat schlie\u00dflich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise und damit nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO f\u00fcr den Senat bindend entschieden, dass die GmbH-Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen worden ist. Den Feststellungen des FG zufolge fehlte es sowohl an einer Entnahmehandlung als auch an Anhaltspunkten f\u00fcr einen Entnahmewillen des Kl\u00e4gers. Die hiergegen erhobenen Verfahrensr\u00fcgen des Kl\u00e4gers greifen nicht durch.<\/li>
    13. aa) Die R\u00fcge, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten versto\u00dfen, weil es Teile der beigezogenen Bilanzakten nicht beziehungsweise nicht einwandfrei ber\u00fccksichtigt habe, ist unzul\u00e4ssig.<\/li>
    14. (1) Nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen \u00dcberzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufkl\u00e4rung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. Hierzu z\u00e4hlen insbesondere die Schrifts\u00e4tze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der m\u00fcndlichen Verhandlung, ihr Verhalten, die den Streitfall betreffenden Steuerakten, beigezogene Akten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte Ausk\u00fcnfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgef\u00fchrten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 05.02.2021 – VIII B 70\/20, BFH\/NV 2021, 642, Rz 9 und vom 20.09.2022 – VIII B 135\/21, BFH\/NV 2022, 1301, Rz 4).<\/li>
    15. Das Gericht darf weder Umst\u00e4nde, die zum Gegenstand des Verfahrens geh\u00f6ren, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine \u00dcberzeugung auf Umst\u00e4nde gr\u00fcnden, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens z\u00e4hlen. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den Akten keine St\u00fctze findet oder nicht durch ausreichende tats\u00e4chliche Feststellungen getragen wird (vgl. z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 23.04.2020 – X B 156\/19, BFH\/NV 2020, 1077, Rz 10, 11 und vom 05.06.2020 – VIII B 38\/19, BFH\/NV 2020, 1267, Rz 3).<\/li>
    16. Die schl\u00fcssige R\u00fcge eines Versto\u00dfes gegen \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO wegen Nichtber\u00fccksichtigung des Inhalts der Akten setzt voraus, dass der Beteiligte, der sich auf den Versto\u00df beruft, darlegt, inwieweit die Ber\u00fccksichtigung der seiner Ansicht nach nicht ber\u00fccksichtigten Tatumst\u00e4nde auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 15.02.2012 – IV B 126\/10, BFH\/NV 2012, 774, Rz 12 und vom 13.05.2020 – VIII B 146\/19, BFH\/NV 2020, 1082, Rz 10).<\/li>
    17. (2) Ausgehend hiervon hat der Kl\u00e4ger den von ihm behaupteten Verfahrensmangel nicht schl\u00fcssig dargelegt.<\/li>
    18. Der Kl\u00e4ger macht geltend, das FG habe ausgef\u00fchrt, es l\u00e4gen keine Anhaltspunkte daf\u00fcr vor, dass er die GmbH-Beteiligung aus seinem Betrieb habe entnehmen wollen. Tats\u00e4chlich sei aber seiner Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG f\u00fcr das Streitjahr 2012 ein Anlagenverzeichnis beigef\u00fcgt gewesen, das die GmbH-Beteiligung nicht ausgewiesen habe.<\/li>
    19. Zuzugeben ist dem Kl\u00e4ger, dass das FG das Anlagenverzeichnis tats\u00e4chlich nicht ber\u00fccksichtigt hat. Der Kl\u00e4ger hat allerdings nicht dargelegt, inwiefern eine Ber\u00fccksichtigung zu einer anderen Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen. Da einerseits die Entnahme eines Wirtschaftsguts eine von einem unmissverst\u00e4ndlichen Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraussetzt (s. oben, unter II.1.a bb) und andererseits das Anlagenverzeichnis f\u00fcr sich genommen keine Entnahme abbildet, sondern allenfalls ein Indiz f\u00fcr eine vorausgegangene Entnahme sein kann, w\u00e4re es nach dem Rechtsgedanken des \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 138 Abs. 4 der Zivilprozessordnung Aufgabe des Kl\u00e4gers gewesen, das Anlagenverzeichnis in einen konkreten Sachzusammenhang zu stellen, der den Schluss zul\u00e4sst, dass dieses Indiz unter Ber\u00fccksichtigung der Umst\u00e4nde des Streitfalls tats\u00e4chlich auf eine \u2011\u2011zumindest schl\u00fcssige\u2011\u2011 Entnahme hinweist. Hierzu h\u00e4tte der Kl\u00e4ger vor allem darlegen m\u00fcssen, dass er die Beteiligung hat entnehmen wollen und wann und warum beziehungsweise in welchem Zusammenhang er dies dann tats\u00e4chlich auch getan haben will. Der schlichte Hinweis auf das Fehlen der GmbH-Beteiligung im Anlagenverzeichnis ersetzt diese Darstellung schon deshalb nicht und beweist keine vorangegangene Entnahme, weil die Beteiligung auch irrt\u00fcmlich im Anlagenverzeichnis nicht erfasst worden sein kann. Der Umstand, dass bei nicht buchf\u00fchrungspflichtigen Steuerpflichtigen die \u00e4u\u00dfere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erkl\u00e4rung der Entnahme gegen\u00fcber dem Finanzamt liegen kann (Senatsurteil vom 20.09.1995 – X R 46\/94, BFH\/NV 1996, 393, unter 3.b, m.w.N.), f\u00fchrt hier schlie\u00dflich schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil das FG gerade nicht hat feststellen k\u00f6nnen, dass eine solche Erkl\u00e4rung abgegeben wurde.<\/li>
    20. (3) Erg\u00e4nzend weist der Senat darauf hin, dass ein entsprechender Vortrag des Kl\u00e4gers im \u00dcbrigen auch widerspr\u00fcchlich gewesen w\u00e4re. Die W\u00fcrdigung des FG st\u00fctzt sich ma\u00dfgebend auf den Schriftsatz des Kl\u00e4gers vom 16.10.2020. Darin hat der Kl\u00e4ger selbst erkl\u00e4rt, dass weder eine Entnahmehandlung noch ein Entnahmewillen vorgelegen h\u00e4tten, da sich die Beteiligung seit jeher in seinem Privatverm\u00f6gen befunden habe. Auf diesen Vortrag hat der Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren noch einmal hingewiesen (auf S. 38 seiner Revisionsbegr\u00fcndung). Dann h\u00e4tte er aber \u2011\u2011aufgrund dieser irrigen Ansicht\u2011\u2011 tats\u00e4chlich keinen Anlass gehabt, die Beteiligung aus seinem Betriebsverm\u00f6gen zu entnehmen.<\/li>
    21. Soweit der Kl\u00e4ger nunmehr, im Revisionsverfahren, sinngem\u00e4\u00df einwendet, er habe dies lediglich im erstinstanzlichen Klageverfahren so vorgetragen, noch bevor in Vorbereitung der ersten m\u00fcndlichen Verhandlung die Bilanzen des Einzelunternehmens der Jahre 1999, 2004 und 2005 aufgefunden worden seien, und damit offenbar sein Vorbringen als Irrtum oder Versehen darstellen m\u00f6chte, ist dies als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich und dar\u00fcber hinaus vor allem auch unschl\u00fcssig; denn der Schriftsatz vom 16.10.2020 datiert nach der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG im ersten Rechtsgang.<\/li>
    22. bb) Die weitere R\u00fcge, das FG habe gegen \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO versto\u00dfen, weil es in Bezug auf die Bilanzierung der Beteiligung im Jahre 2008 den Sachverhalt nicht hinreichend aufgekl\u00e4rt habe, ist ebenfalls unzul\u00e4ssig.<\/li>
    23. (1) Die schl\u00fcssige Darlegung des Verfahrensmangels einer Verletzung der dem FG nach \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO von Amts wegen obliegenden Sachaufkl\u00e4rungspflicht erfordert unter anderem Angaben dazu, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch h\u00e4tte aufkl\u00e4ren sollen und weshalb sich dem FG eine Aufkl\u00e4rung unter Ber\u00fccksichtigung seines \u2011\u2011insoweit ma\u00dfgeblichen\u2011\u2011 Rechtsstandpunkts h\u00e4tte aufdr\u00e4ngen m\u00fcssen, obwohl der Kl\u00e4ger selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat. Weiter muss vorgetragen werden, welches Ergebnis die Beweiserhebung h\u00e4tte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer f\u00fcr den Kl\u00e4ger g\u00fcnstigeren Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 26.04.2018 – XI B 117\/17, BFH\/NV 2018, 953, Rz 33, m.w.N.).<\/li>
    24. (2) An solchen \u2011\u2011schl\u00fcssigen\u2011\u2011 Darlegungen fehlt es im Streitfall.<\/li>
    25. Der Kl\u00e4ger hat zur Begr\u00fcndung seiner Verfahrensr\u00fcge vorgetragen, das FG habe es vers\u00e4umt, die „besagte Akte, deren Inhalt die Bilanzen der Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 2011 gewesen sein m\u00fcssten“, beizuziehen.<\/li>
    26. Allerdings hat das FG entgegen diesem Vortrag die Bilanzakten des Kl\u00e4gers tats\u00e4chlich beigezogen; mehr kann das FG im Rahmen der Sachaufkl\u00e4rung nicht tun. Nur findet sich in diesen Akten f\u00fcr das Jahr 2008 keine Bilanz. Dementsprechend hat das FG ausdr\u00fccklich festgestellt, dass der Kl\u00e4ger bereits f\u00fcr das Jahr 2006 keine Bilanz mehr vorgelegt hatte, sondern lediglich eine vorl\u00e4ufige Gewinn- und Verlustrechnung (auf S. 4 des angefochtenen Urteils, oben), und dass er f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2007 bis 2011 auch keine Feststellungserkl\u00e4rungen mehr vorgelegt hatte (auf S. 5 des angefochtenen Urteils). In Anbetracht dessen gen\u00fcgt es nicht, wenn der Kl\u00e4ger nunmehr sinngem\u00e4\u00df mutma\u00dft, es m\u00fcsse eine weitere Akte geben, die (auch) die Bilanz des Jahres 2008 enthalte. Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte vielmehr entweder vortragen und belegen m\u00fcssen, dass er eine Bilanz f\u00fcr das Jahr 2008 erstellt und dem FA vorgelegt habe, oder er h\u00e4tte im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht diese Bilanz nunmehr dem FG vorlegen m\u00fcssen. Die weiteren Akten, auf die sich der Kl\u00e4ger hier letztlich beruft, gibt es, soweit der Senat dies nachvollziehen kann, nicht.<\/li>
    27. cc) Soweit der Kl\u00e4ger schlie\u00dflich r\u00fcgt, das FG habe ihm in Bezug auf diese Akten keine Akteneinsicht gew\u00e4hrt, begr\u00fcndet der Vorwurf schon deshalb keinen Verfahrensmangel, weil sich der Akteneinsichtsanspruch nach \u00a7 78 Abs. 1 Satz 1 FGO auf die tats\u00e4chlich dem Gericht vorgelegten Akten bezieht.<\/li>
    28. e) Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. Das FG hat knapp, aber zutreffend auf die in dem Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 34\/17 (BFH\/NV 2019, 530) enthaltenen Grunds\u00e4tze hingewiesen und festgestellt, dass es, soweit es sich nicht bereits um verdeckte Einlagen handelt, jedenfalls keine Anhaltspunkte f\u00fcr eine private Veranlassung der Darlehensgew\u00e4hrungen gegeben hat. Diese W\u00fcrdigung ist nicht angegriffen worden und bindet den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO. Entnahmetatbest\u00e4nde sind in Bezug auf die Darlehensforderungen ebenso wenig erkennbar wie hinsichtlich der Beteiligung.<\/li>
    29. 2. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung ist in entsprechender Anwendung des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten Wirtschaftsg\u00fcter als Betriebsausgabe zu ber\u00fccksichtigen (unter a). Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die f\u00fcr das Wirtschaftsgut aufgewendeten Mittel endg\u00fcltig verlorengegangen sind (unter b). Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustber\u00fccksichtigung kein Wahlrecht zu (unter c).<\/li>
    30. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei Steuerpflichtigen, die als Gewinn den \u00dcberschuss der Betriebseinnahmen \u00fcber die Betriebsausgaben ansetzen (\u00a7 4 Abs. 3 Satz 1 EStG), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten f\u00fcr nicht abnutzbare Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens, f\u00fcr Anteile an Kapitalgesellschaften, f\u00fcr Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, f\u00fcr Grund und Boden sowie Geb\u00e4ude des Umlaufverm\u00f6gens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6ses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    31. Nicht geregelt ist in \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, welche Folgen sich aus dem Verlust eines der dort genannten Wirtschaftsg\u00fcter ergeben. Nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ist auch in solchen F\u00e4llen, wenn der Verlust des betreffenden Wirtschaftsguts betrieblich beziehungsweise nicht privat veranlasst ist, eine Betriebsausgabe in H\u00f6he des aufgezeichneten Buchwertes (\u00a7 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    32. aa) Urspr\u00fcnglich hatte der BFH im Jahr 1964 entschieden, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermitteln, den Verlust eines aus betrieblichem Anlass gegebenen Darlehens nicht gewinnmindernd geltend machen k\u00f6nnten, auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass es sich bei der Darlehenshingabe um einen Vorgang „im Ertragskreis“ gehandelt habe. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte der BFH aus, es sei f\u00fcr die vereinfachte Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG begriffswesentlich, dass ein Verm\u00f6gensvergleich nicht stattfinde und demgem\u00e4\u00df Wertverschiebungen im Verm\u00f6gensbereich des Steuerpflichtigen auf den Gewinn ohne Einfluss blieben (BFH-Urteil vom 08.10.1964 – IV 88\/62, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 23).<\/li>
    33. bb) Diese Auffassung gab der BFH im Jahr 1971 wieder auf und entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermittelt, den endg\u00fcltigen Verlust einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung gewinnmindernd geltend machen k\u00f6nne und zwar f\u00fcr den Veranlagungszeitraum, in dem der Verlust endg\u00fcltig eingetreten sei. Das sei der Fall, wenn zweifelsfrei feststehe, dass das Darlehen weder ganz noch teilweise zur\u00fcckgezahlt werden w\u00fcrde. Zwar k\u00f6nne die Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG in den einzelnen Veranlagungszeitr\u00e4umen zu Gewinnen f\u00fchren, die betr\u00e4chtlich von den nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnen abwichen. Die befristete Verschiebung des Gewinnausweises werde aus Gr\u00fcnden der Vereinfachung in Kauf genommen. Aber im Ganzen und auf Dauer gesehen solle im Rahmen des M\u00f6glichen die Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG denselben Gesamtgewinn wie der Verm\u00f6gensvergleich ergeben (BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342\/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334; \u00e4hnlich auch BFH-Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185\/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, unter 2.1.).<\/li>
    34. cc) An diese Rechtsprechung kn\u00fcpfte der BFH im Jahr 1978 an und entschied, dass auch im Falle des entsch\u00e4digungslosen Verlustes einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (infolge des Konkurses der AG) im Zeitpunkt des Verlustes beziehungsweise Untergangs ein Betriebsausgabenabzug vorzunehmen sei. Ob ein solcher Verlust als „faktische Entnahme“ anzusehen sei oder ob \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Regelungsl\u00fccke enthalte, k\u00f6nne offen gelassen werden (BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146\/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c).<\/li>
    35. dd) Inzwischen ist in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung allgemein anerkannt, dass der Verlust eines Wirtschaftsguts im Sinne des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend dieser Regelung als Betriebsausgabe zu ber\u00fccksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1982 – IV R 168\/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1. und 3.: Beteiligung eines Architekten an einer Bautr\u00e4ger-AG und vom 05.11.2015 – III R 12\/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31: Beteiligung eines gewerblichen Einzelunternehmers an einer GmbH; s.a. BFH-Beschl\u00fcsse vom 09.02.2006 – IV B 60\/04, unter II.d cc; vom 31.03.2006 – IV B 189\/04, unter 1.d und vom 11.07.2007 – XI B 184\/06, BFH\/NV 2007, 1880, unter b). Die H\u00f6he dieses Betriebsausgabenabzugs richtet sich nach dem verzeichneten Wert (\u00a7 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) und ist folglich (nur) m\u00f6glich, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten tats\u00e4chlich noch nicht ber\u00fccksichtigt worden sind.<\/li>
    36. ee) Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung (H 4.5 Abs. 2 des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs „Darlehens- und Beteiligungsverlust“) und ebenso vom Schrifttum geteilt (s. HHR\/Reddig, \u00a7 4 EStG Rz 632; Brandis\/Heuermann\/Dr\u00fcen, \u00a7 4 EStG Rz 164 und 202; Steinhauff in Bordewin\/Brandt, \u00a7 4 EStG Rz 1350; Korn in Korn, \u00a7 4 EStG Rz 563; BeckOK EStG\/Weitemeyer\/Rehr, 18. Ed. [15.03.2024], EStG \u00a7 4 Rz 1779; Bode in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 4 Rz 148; Schmidt\/Loschelder, EStG, 43. Aufl., \u00a7 4 Rz 409; Kahle\/Kopp, Finanz-Rundschau, 2020, 1117, 1121).<\/li>
    37. b) Zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang der Betriebsausgabenabzug zu erfolgen hat, richtet sich danach, wann und in welcher H\u00f6he die Mittel, die f\u00fcr das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endg\u00fcltig verlorengegangen sind (BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12\/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31; \u00e4hnlich auch schon BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146\/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „im Zeitpunkt des Verlustes“ und vom 14.01.1982 – IV R 168\/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 3.: „endg\u00fcltig verausgabt“). Wann der Verlust in diesem Sinne endg\u00fcltig ist, ist eine Frage der konkreten Umst\u00e4nde des jeweiligen Einzelfalls (so auch HHR\/Reddig, \u00a7 4 EStG Rz 632).<\/li>
    38. aa) Auf die Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zur Ber\u00fccksichtigung eines Beteiligungsverlustes nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zur\u00fcckgegriffen werden.<\/li>
    39. Gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geh\u00f6rt zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Aufl\u00f6sung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war. Die Beteiligung muss zum Privatverm\u00f6gen geh\u00f6ren.<\/li>
    40. (1) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes erfordert eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt seiner Entstehung. Ma\u00dfgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung der Gewinn oder Verlust realisiert w\u00e4re. Ein Verlust kann bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen \u00c4nderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (s. im Einzelnen BFH-Urteile vom 01.07.2014 – IX R 47\/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 18; vom 13.10.2015 – IX R 41\/14, BFH\/NV 2016, 385, Rz 13; vom 10.05.2016 – IX R 16\/15, BFH\/NV 2016, 1681, Rz 17 und vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 16, jeweils m.w.N.).<\/li>
    41. Ein Aufl\u00f6sungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur\u00fcckgezahlten Verm\u00f6gens einerseits (\u00a7 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (\u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zur\u00fcckzahlung von Gesellschaftsverm\u00f6gen an die Gesellschafter ausscheidet, und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante<\/em> zu beurteilen; nachtr\u00e4gliche Ereignisse wie der tats\u00e4chliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu ber\u00fccksichtigen (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    42. (2) Im Fall der Liquidation der Gesellschaft muss diese regelm\u00e4\u00dfig abgeschlossen sein. Nur ausnahmsweise kann daf\u00fcr auf einen fr\u00fcheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Er\u00f6ffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gr\u00fcnden feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Aufl\u00f6sungsbeschlusses verm\u00f6genslos war. Die Aufl\u00f6sung der Gesellschaft infolge der Er\u00f6ffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens gen\u00fcgt regelm\u00e4\u00dfig nicht. Etwas anderes kann gelten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurs- beziehungsweise Insolvenzer\u00f6ffnungsbilanz (\u00a7\u00a7 123, 124 der Konkursordnung \u2011\u2011KO\u2011\u2011 bzw. \u00a7\u00a7 151, 153 f. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung (\u00a7 132 Abs. 2 KO bzw. \u00a7 66 Abs. 2 InsO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Verm\u00f6gen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 18 f., m.w.N.).<\/li>
    43. (3) Zudem setzt die Entstehung eines Aufl\u00f6sungsverlustes voraus, dass die H\u00f6he der nachtr\u00e4glichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss absehbar sein, ob und in welcher H\u00f6he dem Gesellschafter noch nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des \u00a7 17 Abs. 2 EStG ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern d\u00fcrfen keine wesentlichen \u00c4nderungen mehr eintreten. Ist ein Rechtsstreit offen, der zu weiteren nachtr\u00e4glichen Anschaffungskosten f\u00fchren kann, ist der Aufl\u00f6sungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 20).<\/li>
    44. (4) Grundlage dieser Rechtsprechung ist der Umstand, dass es sich bei \u00a7 17 EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art handelt (so bereits BFH-Urteil vom 17.10.1957 – IV 64\/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443). Sie fingiert gewerbliche Eink\u00fcnfte, obwohl das Wirtschaftsgut, auf dessen Ver\u00e4u\u00dferung diese Eink\u00fcnfte beruhen, keinem Betriebsverm\u00f6gen zugerechnet werden kann (s. BFH-Urteile vom 06.02.1970 – VI R 186\/67, BFHE 98, 346, BStBl II 1970, 400 und vom 31.05.2017 – I R 37\/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, Rz 16; vgl. ferner BFH-Urteile vom 19.01.1993 – VIII R 74\/91, BFH\/NV 1993, 714, unter II.2.e und vom 17.04.1997 – VIII R 47\/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.1.b; BFH-Beschl\u00fcsse vom 27.11.1995 – VIII B 16\/95, BFH\/NV 1996, 406, unter 2.c und vom 14.09.2007 – VIII B 15\/07, BFH\/NV 2008, 61, Rz 17).<\/li>
    45. (5) Folge dieser Rechtsprechung ist, dass der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn als einmaliger Gewinn auf der Grundlage eines einzelnen \u2011\u2011stichtagsbezogenen\u2011\u2011 Ver\u00e4u\u00dferungsvorgangs erfasst werden muss.<\/li>
    46. Das Zufluss-Abfluss-Prinzip des \u00a7 11 EStG gilt hier prinzipiell nicht (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12.2.1980 – VIII R 114\/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494, unter I.2.a bb; vom 02.10.1984 – VIII R 20\/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, unter 1.a und vom 06.12.2016 – IX R 18\/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676, Rz 19; BFH-Beschluss vom 01.04.2008 – IX B 257\/07, BFH\/NV 2008, 1331, unter 1.; zur Vergleichbarkeit mit \u00a7 16 EStG als „Einmaltatbestand“ s.a. BFH-Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69\/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.a).<\/li>
    47. Es gibt keine laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteile vom 03.06.1993 – VIII R 23\/92, BFH\/NV 1994, 459; vom 07.03.1995 – VIII R 29\/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, unter II.2.c bb und vom 17.04.1997 – VIII R 47\/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.2.). Daher k\u00f6nnen auch nachtr\u00e4gliche \u00c4nderungen nicht in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum ber\u00fccksichtigt werden; sie beeinflussen als r\u00fcckwirkende Ereignisse im Sinne von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufl\u00f6sungsgewinns und sind auf den Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufl\u00f6sung zur\u00fcckzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1993 – VIII R 69\/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.b und vom 01.07.2014 – IX R 47\/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 19 und 22, m.w.N.).<\/li>
    48. bb) Demgegen\u00fcber stellt der Verlust eines der in \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Wirtschaftsg\u00fcter im Fall eines Steuerpflichtigen, der seinen gewerblichen Gewinn durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermittelt, in entsprechender Anwendung des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine „regul\u00e4re“ Betriebsausgabe dar. Diese ist im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung zu erfassen. Eine hiervon abweichende, punktuelle \u2011\u2011stichtagsbezogene\u2011\u2011 Gewinnermittlung mit einem R\u00fcckbezug aller nachtr\u00e4glich eintretenden Umst\u00e4nde auf den Ver\u00e4u\u00dferungs- beziehungsweise Verlustzeitpunkt, bei der der Anteilseigner den Verlust in einem einzigen zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend machen muss, ist der Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung fremd.<\/li>
    49. Es besteht auch kein Bed\u00fcrfnis nach einer solchen Form der Gewinnermittlung. Nachtr\u00e4gliche \u00c4nderungen \u2011\u2011zum Beispiel wider Erwarten zur\u00fcckgezahltes Gesellschaftsverm\u00f6gen einerseits oder nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten und sonstige Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabekosten andererseits\u2011\u2011 k\u00f6nnen ohne weiteres in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum im Rahmen der (weiterhin) laufenden Gewinnermittlung ber\u00fccksichtigt werden. Hat der Steuerpflichtige zwischenzeitlich seinen Gewerbebetrieb aufgegeben, k\u00f6nnen nachtr\u00e4gliche Zufl\u00fcsse und nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten \u00fcber \u00a7 24 Nr. 2 EStG erfasst werden.<\/li>
    50. Somit gibt es auch aus systematischen Erw\u00e4gungen heraus keinen Grund, den gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend zu ber\u00fccksichtigenden Beteiligungsverlust den Regeln einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung im Sinne von \u00a7 17 Abs. 2 EStG zu unterwerfen.<\/li>
    51. c) Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustber\u00fccksichtigung kein Wahlrecht zu.<\/li>
    52. aa) Das folgt bereits aus dem Umstand, dass die eingangs dargestellte Rechtsprechung an \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ankn\u00fcpft (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12\/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31) und dass auch diese Regelung kein Wahlrecht vorsieht.<\/li>
    53. Der Verlust ist daher zwingend in dem Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen, in dem die Mittel, die f\u00fcr das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endg\u00fcltig verlorengegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146\/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „\u2026 vorzunehmen ist“), gegebenenfalls nach Ma\u00dfgabe der \u00a7\u00a7 172 ff. AO. Hat es der Steuerpflichtige vers\u00e4umt, den Verlust geltend zu machen, kommt eine Ber\u00fccksichtigung in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich, bei der die Bilanzberichtigung gewinnwirksame Nachholungen erm\u00f6glicht (BFH-Urteil vom 28.11.2013 – IV R 58\/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 19; gleicher Ansicht: HHR\/Reddig, \u00a7 4 EStG Rz 632).<\/li>
    54. bb) Der Einwand des Kl\u00e4gers, systematisch betrachtet seien Wahlrechte der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG nicht fremd, trifft zwar grunds\u00e4tzlich zu, rechtfertigt hier aber kein anderes Ergebnis.<\/li>
    55. (1) Zutreffend ist, dass \u00a7 4 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Wahlrechte des \u00a7 6 Abs. 2 und 2a EStG sowie auf die Regelungen \u00fcber die Absetzung f\u00fcr Abnutzung oder Substanzverringerung verweist, die teilweise ebenfalls Wahlrechte enthalten (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 6 und 7, Abs. 2 EStG). Demgegen\u00fcber ist \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, an den die Ber\u00fccksichtigung von Beteiligungs- und Darlehensverlusten im Betriebsverm\u00f6gen ankn\u00fcpft, gerade nicht als Wahlrecht ausgestaltet.<\/li>
    56. Zudem ist auch die grunds\u00e4tzlich als Wahlrecht ausgestaltete Absetzung f\u00fcr au\u00dfergew\u00f6hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 Satz 7 EStG nach ganz \u00fcberwiegender Auffassung in den F\u00e4llen, in denen ein Wirtschaftsgut zerst\u00f6rt worden ist oder \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 aus einem anderen Grund seinen Nutzen f\u00fcr die Eink\u00fcnfteerzielung vollst\u00e4ndig verloren hat, zwingend im Jahr des Schadenseintritts vorzunehmen (BFH-Urteile vom 07.05.1969 – I R 47\/67, BFHE 95, 437, BStBl II 1969, 464, unter 2. und vom 01.12.1992 – IX R 333\/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12, unter 1.; Brandis\/Heuermann\/Brandis, \u00a7 7 EStG Rz 395; BeckOK EStG\/Graw, 16. Ed. [01.07.2023], EStG \u00a7 7 Rz 301; Schmidt\/Kulosa, EStG, 43. Aufl., \u00a7 7 Rz 192; Grube, Deutsche Steuer-Zeitung \u2011\u2011DStZ\u2011\u2011 2000, 469; Mirbach\/Mirbach, DStZ 2021, 840 f.; Meinert, EFG 2014, 440; ebenso im Ergebnis: HHR\/Anzinger, \u00a7 7 EStG Rz 239, der allerdings ein Wahlrecht ohnehin allgemein ablehnt, und Bartone in Korn, \u00a7 7 EStG Rz 137, der jedenfalls ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der AfaA ablehnt). Der erkennende Senat ist ebenfalls der Auffassung, dass \u2011\u2011ungeachtet der Frage, ob nicht abnutzbare Wirtschaftsg\u00fcter in den sachlichen Anwendungsbereich des \u00a7 7 Abs. 1 Satz 7 EStG fallen\u2011\u2011 in solchen F\u00e4llen ausnahmsweise eine Pflicht zur Vornahme der AfaA und somit gerade kein Wahlrecht besteht.<\/li>
    57. (2) Auf die Ausgestaltung der Teilwertabschreibung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann sich der Kl\u00e4ger in diesem Zusammenhang schon deshalb nicht berufen, weil bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 EStG nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung nicht zul\u00e4ssig ist (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1\/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, unter D.I.1.b; BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12\/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    58. (3) Der weitere Einwand des Kl\u00e4gers, der BFH habe die in den zitierten Entscheidungen verwendete Formulierung, dass „in einem solchen Fall ein Abzug \u2026 im Zeitpunkt des Verlustes bzw. des Untergangs des Wirtschaftsguts vorzunehmen ist“ (BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146\/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c) in dem Leitsatz des genannten Urteils abgeschw\u00e4cht, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Zwar hei\u00dft es dort, eine gewinnmindernde Ber\u00fccksichtigung des Verlustes der Beteiligung komme „auch“ dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Doch ergibt sich aus den Entscheidungsgr\u00fcnden \u2011\u2011insbesondere aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342\/65 (BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334) und unter Ber\u00fccksichtigung der dortigen Ausf\u00fchrungen zum Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit\u2011\u2011, dass sich dieses „auch“ auf die Behandlung von Verlusten bei einem nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn bezieht. Die mit dem Leitsatz getroffene Aussage lautet also: Eine gewinnmindernde Ber\u00fccksichtigung des Verlustes der Beteiligung kommt nicht nur bei der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG in Betracht, sondern „auch“ dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dasselbe gilt f\u00fcr die von dem Kl\u00e4ger angef\u00fchrte Aussage, dem BFH zufolge sei es „m\u00f6glich“, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung gewinnmindernd zu ber\u00fccksichtigen (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12\/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31).<\/li>
    59. 3. Ausgehend von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Mittel, die der Kl\u00e4ger \u2011\u2011bis zum Jahr 2008\u2011\u2011 f\u00fcr die streitige GmbH-Beteiligung und die Darlehensforderungen aufgewendet hat, im Jahr 2008 endg\u00fcltig verlorengegangen sind und daher nicht in den Streitjahren 2013 oder (hilfsweise) 2012 ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen.<\/li>
    60. a) Das FG hat sich (auf S. 17 der Entscheidungsgr\u00fcnde) zum einen auf den Umstand gest\u00fctzt, dass die GmbH im April 2007 ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb eingestellt hatte, und zum anderen darauf, dass sie nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom Juli 2008 nicht nur sp\u00e4testens seit dem 31.12.2000 \u00fcberschuldet gewesen war und weder \u00fcber liquide Mittel noch \u00fcber stille Reserven verf\u00fcgte, sondern dass auch die Insolvenzgl\u00e4ubiger (\u00a7 38 InsO) nur eine \u00e4u\u00dferst geringe Quote von 0,1 % zu erwarten hatten. Die Schlussfolgerung, die das FG daraus (auf S. 20 der Entscheidungsgr\u00fcnde) gezogen hat, dass n\u00e4mlich der Verlust der GmbH-Beteiligung unter Ber\u00fccksichtigung der von dem Kl\u00e4ger getragenen Aufwendungen dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnen ist, ist m\u00f6glich und verst\u00f6\u00dft weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze. Sie ist daher f\u00fcr den erkennenden Senat als Revisionsgericht bindend (vgl. Senatsurteil vom 03.12.2019 – X R 5\/18, BFH\/NV 2020, 698, Rz 46, m.w.N.).<\/li>
    61. b) Eine Ber\u00fccksichtigung der streitigen Beteiligungsverluste ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Gesamtgewinngleichheit geboten.<\/li>
    62. aa) Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass Steuerpflichtige, die als Kaufleute nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG verpflichtet gewesen sind, B\u00fccher zu f\u00fchren, nach dem bis zum 31.12.2008 geltenden handelsrechtlichen Niederstwertprinzip verpflichtet waren, im Fall der dauernden Wertminderung einer Beteiligung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2006 – I R 2\/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a), w\u00e4hrend Steuerpflichtigen, die den Gewinn mangels Kaufmannseigenschaft nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben, schon damals ein Wahlrecht zustand (s.a. Senatsurteil vom 09.12.2014 – X R 36\/12, BFH\/NV 2015, 821, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    63. Den Feststellungen des FG zufolge ermittelte der Kl\u00e4ger seinen Gewinn bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (einschlie\u00dflich) durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG. Folglich war er berechtigt, aber nicht verpflichtet, zum 31.12.2008 eine Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung und der Darlehensforderungen vorzunehmen. Von diesem Wahlrecht hat der Kl\u00e4ger keinen Gebrauch gemacht.<\/li>
    64. bb) Ebenfalls zutreffend ist der Hinweis des FG, dass der Kl\u00e4ger die streitigen Beteiligungsverluste aufgrund seines Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 31.12.2008 \u2011\u2011vom Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG zur Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG\u2011\u2011 im Rahmen einer \u00dcberleitungsrechnung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2009 h\u00e4tte geltend machen m\u00fcssen.<\/li>
    65. (1) Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein \u00dcbergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Realisationsprinzips auf der einen Seite und des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen f\u00fchren k\u00f6nnen, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle weder doppelt noch \u00fcberhaupt nicht auswirken (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32\/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
    66. Bei einem \u00dcbergang vom Betriebsverm\u00f6gensvergleich (\u00a7 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung (\u00a7 4 Abs. 3 EStG) sind die Korrekturen nach Auffassung der Finanzverwaltung im ersten Jahr nach dem \u00dcbergang zur Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen (R 4.6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Dies ist zutreffend, da das vorherige Wirtschaftsjahr mit der bisherigen Gewinnermittlung abschlie\u00dft und sich der tats\u00e4chliche \u00dcbergangsgewinn aus den erforderlichen Korrekturen erst im Laufe des folgenden Wirtschaftsjahrs (\u00dcbergangsjahr) \u00fcberblicken und ermitteln l\u00e4sst (gleicher Ansicht: HHR\/Schober, Vor \u00a7\u00a7 4-7 EStG Rz 74; Brandis\/Heuermann\/Dr\u00fcen, \u00a7 4 EStG Rz 239; Seiler in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 4 Rz D 60; Korn in Korn, \u00a7 4 EStG Rz 579; ebenso f\u00fcr den umgekehrten Fall eines \u00dcbergangs von der Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung zum Betriebsverm\u00f6gensvergleich: Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32\/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 14, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn der Gewinn durch Vollsch\u00e4tzung ermittelt wurde und sodann zur Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG \u00fcbergegangen wird (vgl. Korn in Korn, \u00a7 4 EStG Rz 578).<\/li>
    67. Fehler bei der Ermittlung des \u00dcbergangsgewinns im \u00dcbergangsjahr k\u00f6nnen nur durch eine \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids f\u00fcr das \u00dcbergangsjahr korrigiert werden (so zutreffend Brandis\/Heuermann\/Dr\u00fcen, \u00a7 4 EStG Rz 238; BeckOK EStG\/Weitemeyer\/Rehr, 17. Ed. [01.10.2023], EStG \u00a7 4 Rz 2001; ebenso f\u00fcr den umgekehrten Fall eines \u00dcbergangs von der Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung zum Betriebsverm\u00f6gensvergleich: BFH-Urteil vom 05.10.1973 – VIII R 20\/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303).<\/li>
    68. (2) Nach den Feststellungen des FG hat der Kl\u00e4ger nach Wechsel der Gewinnermittlungsart seit 2009 seinen Gewinn durch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnung ermittelt. Die hiergegen erhobene (weitere) Verfahrensr\u00fcge des Kl\u00e4gers greift nicht durch. Der Kl\u00e4ger meint, weder dem Tatbestand des angefochtenen Urteils noch den Entscheidungsgr\u00fcnden lasse sich dieser Schluss entnehmen. Das trifft nicht zu. Dass der Kl\u00e4ger ab dem Jahr 2009 nur noch Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnungen vorgelegt hat, ergibt sich aus den Ausf\u00fchrungen des FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils (dort auf S. 5 und 6).<\/li>
    69. Ausgehend hiervon w\u00e4re es im Streitfall durchaus m\u00f6glich gewesen, den streitigen Beteiligungsverlust trotz des Wechsels der Gewinnermittlungsart steuerlich zu ber\u00fccksichtigen, und zwar im Veranlagungszeitraum 2009. Der Grund daf\u00fcr, dass dies inzwischen nicht mehr m\u00f6glich ist, liegt den \u2011\u2011insoweit nicht angegriffenen\u2011\u2011 Feststellungen des FG zufolge darin, dass der Kl\u00e4ger den Feststellungsbescheid f\u00fcr 2009 nicht angefochten hat, so dass dieser bestandskr\u00e4ftig geworden ist.<\/li>
    70. Die Nichtber\u00fccksichtigung des Beteiligungsverlustes beruht damit nicht auf Unterschieden zwischen der vereinfachten Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG einerseits und dem Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG andererseits, sondern allein auf dem Umstand, dass es der Kl\u00e4ger vers\u00e4umt hat, seinen Verlust im zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend zu machen. Eine nachtr\u00e4gliche Korrektur dieses Vers\u00e4umnisses ist steuerlich weder vorgesehen noch geboten.<\/li>
    71. c) Dass dem IX. Senat zufolge nach Ma\u00dfgabe der dargestellten \u2011\u2011abweichenden\u2011\u2011 Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zu \u00a7 17 EStG ein Beteiligungsverlust im Privatverm\u00f6gen nicht dem Jahr 2009, sondern im Zweifel eher dem Streitjahr 2013 zuzurechnen gewesen w\u00e4re (s. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 26 ff. und 33), ist in Anbetracht dessen f\u00fcr den Streitfall nicht ma\u00dfgeblich.<\/li>
    72. 4. Einen Verlust aus der Aufl\u00f6sung der GmbH nach \u00a7 17 Abs. 4 EStG kann der Kl\u00e4ger nach alledem schon deshalb nicht geltend machen, weil seine Beteiligung nicht zum Privatverm\u00f6gen geh\u00f6rt hat (s.a. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19, BFH\/NV 2020, 675, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    73. 5. Die Sache ist nicht spruchreif; denn der Kl\u00e4ger hat in den Streitjahren 2012 und 2013 m\u00f6glicherweise noch weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung getragen, die gegebenenfalls als Betriebsausgaben zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    74. Der IX. Senat hat bereits in seinem Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7\/19 (BFH\/NV 2020, 675\/19, Rz 28) darauf hingewiesen, dass der Kl\u00e4ger seinem (bislang) unwidersprochenen Vortrag zufolge in den Jahren 2009 bis 2013 noch Zahlungen aus seinem Privatverm\u00f6gen \u00fcber insgesamt 47.228,46 \u20ac geleistet hat. Einer mit Telefax vom 28.01.2019 \u00fcbersandten Aufstellung des Kl\u00e4gers zufolge (Bl. 106 der E-Akte des FG) entfielen jedenfalls auf das Streitjahr 2013 Zahlungen in H\u00f6he von insgesamt 5.020,82 \u20ac. Gegebenenfalls w\u00e4ren diese Zahlungen nach den dargelegten Rechtsgrunds\u00e4tzen als Betriebsausgaben der Streitjahre zu ber\u00fccksichtigen. Das FG hat hierzu \u2011\u2011von seinem Standpunkt aus zu Recht\u2011\u2011 keine Feststellungen getroffen. Es erh\u00e4lt hiermit Gelegenheit, dies im dritten Rechtsgang nachzuholen.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.310124.XR11.22.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 4 Abs 1, EStG \u00a7 4 Abs 3 S 4, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6 Abs 2, EStG \u00a7 6 Abs 2a, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 7, EStG \u00a7 11, EStG \u00a7 17 Abs 4, FGO \u00a7 76 Abs 1 S 1, … Ber\u00fccksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG – BFH-Urteil vom 31. Januar 2024, X R 11\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77053","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77053","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77053"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77053\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77053"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77053"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77053"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}